Urteil des FG Hamburg, Az. 1 K 106/12

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Umsatzsteuer: Zur Zuordnungsentscheidung
Die Zuordnung bezogener Leistungen für das Unternehmen ist gegenüber dem Finanzamt zu
dokumentieren.
NZB, Az.: XI B 37/14
FG Hamburg 1. Senat, Urteil vom 26.02.2014, 1 K 106/12
§ 15 Abs 1 S 1 Nr 1 UStG
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Zuordnung eines Gebäudes zum Unternehmen der Klägerin und die damit
verbundene Möglichkeit des Vorsteuerabzugs aus dem Herstellungsaufwand im Jahr 2007, dem Streitjahr.
Die Klägerin arbeitete selbständig als ... Mit Kaufvertrag vom ... 2007 erwarb sie ein bebautes Grundstück
unter der Adresse X-Straße ... in A. Die auf diesem Grundstück befindlichen Gebäude wurden im Sommer
2007 abgerissen und mit dem Bau eines neuen Hauses begonnen. Das neue Gebäude wurde im Dezember
2009 fertig gestellt. Im Rahmen der Finanzierungsvermittlung gab die Klägerin gegenüber der B AG im Mai
und Juni 2007 an, die Immobilie "teilweise vermieten" zu wollen. Zudem teilte sie dem Gutachterausschuss
für Grundstückswerte in ... im März 2007 mit, dass in dem Haus ca. 180 m² als Büros gewerblich genutzt
werden sollten.
Im Streitjahr erhielt die Klägerin für das Objekt Rechnungen über Baukosten in Höhe von insgesamt
66.009,98 EUR zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 12.541,89 EUR.
Die Klägerin machte in ihren im Streitjahr bzw. Anfang 2008 abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für
2007 keine Vorsteuer aus den angefallenen Herstellungsaufwendungen geltend. Sie übergab ihrer
Bilanzbuchhalterin bis zum 3. Quartal 2008 auch keine Rechnungen, die mit dem Bau zusammenhingen.
Mit der Umsatzsteuervoranmeldung für das erste Quartal 2009, die am 21.05.2009 an den Beklagten
übermittelt wurde, wurden erstmalig gegenüber dem Beklagten Vorsteuerbeträge aus der Errichtung des
Gebäudes geltend gemacht. Gleichzeitig stellte die Klägerin einen Antrag auf Anwendung des sogenannten
"Seeling-Urteils". Das Gebäude sollte danach insgesamt ihrem Unternehmen zugeordnet werden. Dabei sei
von Anfang an geplant gewesen, das Gebäude zu etwa 30 % umsatzsteuerpflichtig zu vermieten sowie zu
etwa 20 % zu eigenen beruflichen Zwecken und zu 50 % zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen.
Der Beklagte erließ am 19.10.2009 einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er die
Besteuerungsgrundlagen mangels Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung schätzte. Hiergegen legte die
Klägerin am 20.11.2009 Einspruch ein.
Der Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2007 wurde am 28.10.2010 erstellt.
Am 03.11.2010 reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ein und erklärte hierin u. a.
Vorsteuerbeträge, die nach ihren Angaben auf Rechnungen für die Herstellung des Gebäudes "X-Straße ..."
entfielen.
Der Beklagte erließ am 23.11.2010 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid 2007, in dem er die für die
Herstellung des Gebäudes geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht berücksichtigte. Dagegen legte die
Klägerin am 09.12.2010 Einspruch ein.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 27.04.2012 unter Bezugnahme auf den
Einspruch vom 09.12.2010 zurück.
Hiergegen hat die Klägerin am 29.05.2012 Klage erhoben.
Sie ist der Auffassung, der nach ihren Angaben auf die beabsichtigte Fremdvermietung entfallende Anteil der
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Vorsteuer aus den Rechnungen für die Herstellung des Gebäudes in Höhe von 4.196,52 EUR sei zum Abzug
von der Umsatzsteuer zuzulassen. Die Klägerin meint, zum Vorsteuerabzug hinsichtlich des auf die
Fremdvermietung entfallenden Teils berechtigt zu sein. Eine steuerpflichtige Vermietung sei bereits bei
Baubeginn geplant gewesen. Am ... 2007 sei deshalb mit dem mittlerweile in C lebenden Dr. D als Inhaber
des Unternehmens E ein - bei dem Beklagten am 30.08.2011 eingereichter - Mietvertrag über Büroräume in
der Mietsache "X-Straße ..." geschlossen worden. Nach § 2 des Vertrages habe die Miete
umsatzsteuerpflichtig erhoben werden sollen. Der Mietbeginn sei für den 01.01.2009 vorgesehen gewesen.
Da es zu Verzögerungen bei der Fertigstellung des Hauses gekommen sei, sei am ... 2008 ein inhaltsgleicher
Vertrag mit Mietbeginn am 01.11.2009 geschlossen worden. Die Klägerin verweist diesbezüglich auf die
Eidesstattliche Versicherung des Dr. D vom ... 2014. Die Zuordnungsentscheidung sei mit dem ersten
Mietvertrag ausreichend und zeitnah dokumentiert gewesen. Die in der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) aufgestellten Anforderungen an eine zeitnahe Zuordnungsentscheidung in der
Umsatzsteuerjahreserklärung stünden unter dem Vorbehalt einer Dokumentation durch andere objektive
Beweisanzeichen. Ein Vertrag mit einem Dritten unter Ausweis der steuerpflichtigen Vermietung sei als
solches Beweisanzeichen ausreichend.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 23.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.04.2012 in
der Weise zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 4.196,52 EUR berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, die Zuordnungsentscheidung sei nicht mehr "zeitnah" im Sinne der Rechtsprechung
des BFH erfolgt, da die Klägerin ihre Zuordnungsentscheidung jedenfalls nicht innerhalb der gesetzlichen
Abgabefrist für die Umsatzsteuerjahreserklärung erklärt habe. Für die erforderliche Dokumentation sei eine
Erklärung gegenüber dem Finanzamt erforderlich.
Das Gericht hat gemäß Beweisbeschluss vom 04.09.2013 durch uneidliche Vernehmung der Zeugin F
Beweis erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom 07.11.2013
verwiesen.
Dem Gericht haben die Rechtbehelfsakte "USt 2007, ESt 2007", die Umsatzsteuerakte, die
Betriebsprüfungsakte Band I, die BP-Arbeitsakten Band I und II, die Einkommensteuerakte Band II und die
Bilanz- und Bilanzberichtsakte Band I des Finanzamtes Hamburg-1, jeweils zur Steuernummer .../.../...,
vorgelegen.
Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen sowie die Protokolle der
Erörterungstermine vom 17.05.2013 und 07.11.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 26.02.2014
verwiesen.
Entscheidungsgründe
I. Gegenstand der Klage ist der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 19.10.2009, zuletzt geändert am
23.11.2010, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.04.2012. Zwar hat der Beklagte in seiner
Einspruchsentscheidung auf den Einspruch vom 09.12.2010 Bezug genommen, der sich gegen den
Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 23.11.2010 richtete. Diese Bezugnahme steht jedoch der vorgenannten
Auslegung nicht entgegen. Der Bescheid vom 23.11.2010 ersetzte gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) lediglich den bereits mit Einspruch vom 20.11.2009 angefochtenen Bescheid vom
19.10.2009.
Zwar war neben dem Vertreter des Beklagten allein die Klägerin persönlich, nicht jedoch ihr
Prozessbevollmächtigter zur mündlichen Verhandlung erschienen. Dies steht einer Verhandlung und
Entscheidung jedoch nicht entgegen. Die Klägerin nahm selbst als Beteiligte im Sinne des § 57 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) an der mündlichen Verhandlung teil. Im Übrigen hätte das Gericht gemäß § 91
Abs. 2 FGO auch bei Ausbleiben eines Beteiligten verhandeln und entscheiden können, da ordnungsgemäß
geladen war und die Ladung einen Hinweis auf § 91 Abs. 2 FGO enthielt. Ein Antrag auf Änderung des
Termins war nicht gestellt. Im Übrigen ergab sich selbst aus der Fürsorgepflicht des Gerichts (§ 76 Abs. 2
FGO) angesichts der zuvor durchgeführten ausführlichen Erörterungstermine und sonstigen Hinweise kein
Anlass für eine Terminänderung.
II. Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die (anteiligen) Vorsteuerbeträge für
den im Streitjahr 2007 angefallenen Herstellungsaufwand des Gebäudes "X-Straße ..." sind nicht zu
berücksichtigen. Die Klägerin hat die Zuordnung des Gebäudes zu ihrem Unternehmen nicht zeitnah
dokumentiert.
1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) die gesetzlich
geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ist ein Gegenstand - wie im Streitfall nach
Angaben der Klägerin das Gebäude "X-Straße ..." - sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für
den nichtunternehmerischen Bereich des Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der
Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem
Unternehmen zuordnet (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 08.03.2001,
Rechtssache - Rs. - C-415/98, Bakcsi, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes und des Gerichts
Erster Instanz - Slg - 2001, I-1831, Randnummer - Rn. - 25). Insoweit hat der Steuerpflichtige nach ständiger
Rechtsprechung des EuGH und des BFH ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt
seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den
Gegenstand entsprechend dem (geschätzten) unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und
im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen (vergleiche - vgl. - EuGH-Urteile vom
08.03.2001, Rs. C-415/98, Bakcsi, Slg 2001, I-1831 Rn. 25 f.; vom 08.05.2003, Rs. C-269/00, Seeling, Slg
2003, I-4101 Rn. 40; vom 23.04.2009, Rs. C-460/07, Puffer, Slg 2009, I-03251 Rn. 39 ff. mit weiteren
Nachweisen - m. w. N. -; BFH-Urteil vom 11.07.2012 XI R 17/09, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter
Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2013, 266 m. w. N.).
2. Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte
Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands. Dabei ist
die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung eines
möglichen Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum
Unternehmen. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein Indiz für die
umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum
Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden. Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt,
dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist.
Gleichwohl kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung noch in einer "zeitnah"
erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert
werden, wobei insoweit der 31. Mai des Folgejahres als letztmöglicher Zeitpunkt in Betracht kommt (BFH-
Urteil vom 11.07.2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266 m. w. N., insbesondere unter ausdrücklicher
Bezugnahme auf die maßgebenden Gründe der BFH-Urteile vom 07.07.2011 V R 42/09, Sammlung der
Entscheidungen des BFH - BFHE - 234, 519, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 2014, 76, sowie vom
07.07.2011 V R 21/10, BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81). Dieser Rechtsprechung schließt sich der
erkennende Senat an.
3. Der Klägerin steht nach diesen Grundsätzen kein Vorsteuerabzug aus dem Herstellungsaufwand zu. Sie
hat die dafür notwendige Entscheidung, das Gebäude "X-Straße ..." ihrem Unternehmen zuzuordnen, nicht
zeitnah dokumentiert. Es fehlt an einer bis zum vorgenannten Zeitpunkt erfolgten Dokumentation der
Zuordnung gegenüber dem Beklagten.
a) Es bestehen keine Anhaltspunkte für eine etwaige Dokumentation der Zuordnungsentscheidung gegenüber
dem Beklagten vor dem maßgebenden Zeitpunkt. Vielmehr sprechen gewichtige Indizien gegen eine
Entscheidung zur Zuordnung zum Unternehmen.
Die Klägerin hat in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für das Streitjahr keinen Vorsteuerabzug aus den
Bauleistungen für das Gebäude geltend gemacht. Dass die Klägerin einen derartigen Vorsteuerabzug
berücksichtigen wollte, hat sie im Übrigen auch nicht gegenüber der für sie tätigen Bilanzbuchhalterin im
Rahmen der Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldungen für 2007 erwähnt. Aus der Abgabe der
Umsatzsteuerjahreserklärung kann ebenso wenig auf eine rechtzeitig erfolgte Dokumentation geschlossen
werden, da die Klägerin diese Erklärung erst ca. zweieinhalb Jahre nach dem 31.05.2008 bei dem Beklagten
einreichte. Auch der Jahresabschluss zum 31.12.2007, aus dem ggf. mit steuerlicher Wirkung eine
Zuordnungsentscheidung ersichtlich sein könnte, wurde erst ca. zweieinhalb Jahre nach dem maßgeblichen
Zeitpunkt erstellt.
b) Entgegen der Auffassung der Klägerin reicht der von ihr behauptete Abschluss eines Mietvertrages, in dem
ein Teil des Gebäudes umsatzsteuerpflichtig vermietet werden soll, als Dokumentation der
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Zuordnungsentscheidung nicht aus.
aa) Ein solcher Mietvertrag kann ein Indiz für eine Vermietungsabsicht sein, die zwar eine für den
Vorsteuerabzug notwendige Voraussetzung ist, weil andernfalls bereits eine unternehmerische
Nutzungsabsicht fehlen würde. Eine Vermietungsabsicht ist aber im Falle eines gemischtgenutzten
Wirtschaftsguts noch keine für den Abzug hinreichende Voraussetzung. Die unterschiedlichen Möglichkeiten
der Ausübung des Zuordnungswahlrechts sind damit noch nicht näher konkretisiert. So stünde es dem
Steuerpflichtigen auch frei, das Gebäude in vollem Umfang - d. h. auch hinsichtlich des unternehmerisch
genutzten Anteils - seinem nicht-unternehmerischen Bereich zuzuordnen und damit auf den Vorsteuerabzug
zu verzichten. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist demgemäß, dass der Steuerpflichtige die für die
Herstellung der Gebäude bezogenen Leistungen zeitnah seinem Unternehmen zuordnet (vgl. BFH-Urteil vom
11.07.2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266).
Die Zuordnung der bezogenen Leistungen zu dem Unternehmen der Klägerin ist danach aufgrund des
Mietvertrages nicht erkennbar. Der Mietvertrag betrifft die Ebene der Vermietungsabsicht, die von der
Dokumentation der Zuordnung bezogener Leistungen zu dem Unternehmen zu unterscheiden ist. Der
Mietvertrag kann allenfalls als Indiz für die - bei der Dokumentation der Zuordnung unerhebliche -
Vermietungsabsicht herangezogen werden. Der Mietvertrag deutet lediglich darauf hin, dass die Klägerin
beabsichtigte, nach Herstellung des Gebäudes ggf. umsatzsteuerpflichtige Einnahmen zu erzielen. Es blieb
der Klägerin unbenommen, gegenüber dem Beklagten auch nach dem von ihr behaupteten Abschluss des
Mietvertrages das Gebäude insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen. Die Entscheidung
über die Zuordnung eines Gegenstands wird nicht durch die teilweise Nutzung für Zwecke der wirtschaftlichen
Tätigkeit des Steuerpflichtigen zum Ausdruck gebracht (vgl. EuGH-Urteil vom 08.03.2001, Rs. C-415/98,
Bakcsi, Slg. 2001, I-1831, Rn. 32). Auf den Inhalt der Eidesstattlichen Versicherung des Dr. D kommt es
danach nicht an.
bb) Hinzu kommt, dass die Klägerin dem Beklagten den von ihr behaupteten Abschluss eines Mietvertrages
erst nach dem maßgeblichen Zeitpunkt offenbart hat. Der erkennende Senat geht aufgrund der mittlerweile
ständigen Rechtsprechung des BFH davon aus, dass die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem
Finanzamt zu erfolgen hat. Da sich die Zuordnungsentscheidung allein steuerlich auswirkt, sind die
Finanzbehörden der notwendige Adressat der Dokumentation (vgl. auch BFH-Urteile vom 17.12.2008 XI R
64/06, BFH/NV 2009, 798; vom 15.12.2011 V R 48/10, BFH/NV 2012, 808; vom 18.04.2012 XI R 14/10,
BFH/NV 2012, 1828; vom 07.07.2011 V R 21/10, BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81; vom 11.07.2012 XI R
17/09, BFH/NV 2013, 266).
Im Übrigen kann auch der Rechtsprechung des EuGH entnommen werden, dass die Finanzbehörden als
Adressat der Mitteilung bzw. des Nachweises steuerrelevanter Tatsachen anzusehen sind. Die
Abgabenverwaltung ist danach nicht gehindert, objektive Nachweise für die erklärte Absicht zu verlangen, zu
besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufzunehmen (EuGH-Urteil vom 06.08.2000, Rs.
C-400/98, Breitsohl, Slg 2000, I-4321, Rn. 39 - m. w. N. -). Entsprechendes gilt für die Dokumentation der
Zuordnung eines bezogenen Gegenstands zum Unternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 64/06,
BFH/NV 2009, 798).
c) Die nach dem Vorbringen der Klägerin im Rahmen der Finanzierungsvermittlung gegenüber der B AG im
Mai und Juni 2007 erfolgte Mitteilung, die Immobilie "teilweise vermieten" zu wollen, sowie das Schreiben der
Klägerin an den Gutachterausschuss für Grundstückswerte über die beabsichtigte gewerbliche Nutzung,
genügen aus den vorstehenden Gründen zu II.3.b) gleichfalls nicht, um eine Zuordnungsentscheidung zu
dokumentieren.
4. Die Entscheidung über die Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmensvermögen kann auch nicht
nachträglich mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs getroffen werden. Denn
Absichtsänderungen eines Steuerpflichtigen wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück
(BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798 m. w. N.).
5. Das Gericht war nicht gehalten, (weitere) Zeugen zu vernehmen. Die Zuordnung zum Unternehmen muss
sich aus objektiven Umständen ergeben. Fehlen diese - wie im Streitfall -, so ist Anträgen auf
Zeugenvernehmung nicht nachzugehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R 64/06, BFH/NV 2009,
798).
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die
Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.