Urteil des FG Hamburg, Az. 3 K 175/13

FG Hamburg: geschäftsführer, wohnsitz im ausland, ermittlung des sachverhaltes, arbeitnehmereigenschaft, arbeitslohn, verfügung, anstellungsverhältnis, gesellschafterversammlung, unselbständigkeit
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Abgabenordnung, Lohnsteuer: Ermessensfehler bei Haftungsinanspruchnahme trotz
unzureichender Sachverhaltsaufklärung
1. Bei der Haftungsinanspruchnahme nach § 191 Abs. 1 AO i. V. m. § 42d EStG für einzubehaltende
Lohnsteuer des Geschäftsführers muss das Finanzamt in den Fällen, in denen die
Arbeitnehmereigenschaft des Geschäftsführers streitig ist, Feststellungen zu den durch die
Rechtsprechung aufgestellten Merkmalen der Unselbständigkeit treffen. Unterlässt es dies und unterstellt
stattdessen die Arbeitnehmereigenschaft, ist die im Rahmen der Haftung nach § 191 Abs. 1 AO zu
treffende Ermessungsentscheidung fehlerhaft, weil die unzureichende Sachverhaltsermittlung
unmittelbaren Einfluss auf die Ermessensentscheidung hat.
2. Auch die fehlende Mitwirkung der Person, die das Finanzamt als Haftenden in Anspruch nehmen will,
führt nicht dazu, dass das Finanzamt die Arbeitnehmereigenschaft ohne konkrete Anhaltspunkte für die
Unselbständigkeit annehmen kann. Die aus der fehlenden Mitwirkung resultierende Reduzierung des
Beweismaßes erlaubt nur, einen geringeren Maßstab an die Überzeugungsbildung anzulegen, aber nicht,
Feststellungen ohne entsprechende Tatsachengrundlage zu treffen.
FG Hamburg 3. Senat, Urteil vom 04.03.2014, 3 K 175/13
§ 5 AO, § 191 Abs 1 AO, § 42d EStG, § 102 FGO
Verfahrensgang
Tatbestand
A.
Die Beteiligten streiten um die Haftung der Klägerin für Lohnsteuer bezüglich einer von dem beklagten
Finanzamt (FA) angenommenen Geschäftsführervergütung.
I.
1. Die klagende GmbH wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2006 (Akte Allgemeines -AllgA- Bl. 4
ff.) gegründet. ... Gesellschafter waren die Fa. A sowie Herr und Frau B. Der Sitz der Klägerin befand sich in
Hamburg. Zum Geschäftsführer wurde Herr C, wohnhaft D, F, bestellt (AllgA Bl. 40).
2. Am 04.05.2010 fand bei der Klägerin eine den Prüfungszeitraum 01.09.2006 bis 31.12.2009 betreffende
Lohnsteuer-Außenprüfung statt.
Die Lohnsteuer-Außenprüferin traf in ihrem Betriebsprüfungsbericht vom 23.05.2011 folgende Feststellungen
(Arbeitgeberakte -ArbgA- Bl. 118 ff.):
"Herr C ist angestellter Geschäftsführer der E GmbH. Gesellschaftsanteile besitzt er nicht. Herr C ist
Arbeitnehmer gem. § 19 EStG in Verbindung mit § 1 LStDV.
Ein schriftlicher Arbeitsvertrag bezüglich seiner Tätigkeit existiert nicht. Es erfolgt auch keine regelmäßige
monatliche Gehaltszahlung.
Herrn C wird jedoch vom Arbeitgeber eine Kreditkarte zur Verfügung gestellt, mit der er, neben geschäftlichen
Ausgaben, auch private Kosten begleichen kann. Belastungen für diese privaten Aufwendungen werden über
das Verrechnungskonto des Geschäftsführers verbucht. Das Verrechnungskonto wurde in 2006 mit 1.194,- €,
in 2007 mit 14.542,- €, in 2008 mit 30.373,- € und in 2009 mit 58.582,- € belastet.
Eine Verzinsung des negativen Verrechnungskontos wurde vorgenommen, ein Ausgleich durch private Mittel
des Geschäftsführers erfolgte nicht.
Eine Belastung auf einem Verrechnungskonto steht dem Ausgleich durch private Zahlungsmittel nicht gleich.
Es handelt sich dabei lediglich um den buchmäßigen Ausweis einer Forderung der Gesellschaft an ihren
Geschäftsführer. Ein tatsächlicher Mittelabfluss bei dem Geschäftsführer gem. des Abflussprinzips des § 11
10
11
12
13
14
15
17
18
19
20
21
22
16
EStG erfolgt hiermit keineswegs.
Einen Darlehensvertrag über die zur Verfügung gestellten Mittel gibt es nicht. Sicherheitsleistungen wurden
vom Geschäftsführer nicht gestellt, Bestimmungen über Laufzeit und Tilgung wurden nicht getroffen.
Die Herrn C zur Verfügung gestellten Mittel stellen Arbeitslohn im Sinne des § 2 LStDV dar. Sie fließen ihm
im Rahmen seines Dienstverhältnisses zu. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung und in welcher
Form die Einnahmen gewährt werden und ob sie vertraglich vereinbart wurden.
Einem fremden Dritten würde der Arbeitgeber keine Firmenkreditkarte für Privatausgaben zur Verfügung
stellen. Herr C erhält diesen Vorteil vom Arbeitgeber, da er als Geschäftsführer für die E GmbH tätig ist.
Die erfolgte Verzinsung des negativen Verrechnungskontos ist unerheblich, da Herr C kein Gesellschafter der
E GmbH ist und somit auch keine verdeckte Gewinnausschüttung möglich ist.
Im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung erfolgt eine Nachversteuerung der, über die Firmenkreditkarte zur
Verfügung gestellten Mittel, die für private Zwecke verwendet wurden.
Herr C hat seinen festen Wohnsitz im Ausland. Er verfügt jedoch über eine Wohnung im Inland, die er
zeitweilig aufsucht.
Eine Lohnsteuerkarte von Herrn C konnte nicht vorgelegt werden. (...)"
3. Das FA erließ daraufhin am 06.06.2011 einen Haftungsbescheid über Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag
für die Zeit von September 2006 bis Dezember 2009, mit dem es die Klägerin gem. § 42d Abs. 1
Einkommensteuergesetz (EStG) wegen Lohnsteuer in Höhe von insgesamt 20.102,00 € sowie
Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 1.071,61 € in Anspruch nahm. Beigefügt war der Prüfungsbericht
vom 23.05.2011. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin wurde damit begründet, dass
sie Lohnsteuer in unzutreffender Höhe einbehalten und abgeführt habe, ein Haftungsausschluss nicht vorliege
und sie sich damit einverstanden erklärt habe (Rechtsbehelfsakte -RbA- Bl. 2).
II.
1. Die Klägerin legte gegen den Bescheid am 24.06.2011 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, die
Prüfungsfeststellungen trügen die angeordnete Haftung als Arbeitgeberin für nicht abgeführte Lohnsteuer
nicht. Herr C sei als Geschäftsführer zum Organ der Gesellschaft bestellt und vertrete damit unmittelbar die
Gesellschaft. Die organschaftliche Stellung eines Geschäftsführers begründe kein Anstellungsverhältnis.
Vielmehr sei die organschaftliche Stellung von einem etwaigen Anstellungsverhältnis strikt zu trennen. Die
Außenprüferin habe festgestellt, dass kein Anstellungsvertrag vorliege und Herr C von der Klägerin keine
regelmäßigen Gehaltszahlungen erhalten habe.
Sie, die Klägerin, könne nicht nachvollziehen, aus welchen Gründen in der Anlage zum Prüfungsbericht die
Behauptung aufgestellt werde, Herr C sei "angestellter" Geschäftsführer.
Herr C beziehe weder Arbeitslohn gemäß § 1 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) noch
bestehe ein Dienstverhältnis zu der Klägerin im Sinne des § 1 Abs. 2 LStDV. Herr C sei nicht in die
geschäftliche Organisation der Klägerin eingebunden, sondern erteile als Organ der Klägerin selbst die
Weisungen. Das Darlehen der Gesellschaft stelle keinen Arbeitslohn dar. Herr C sei nicht Arbeitnehmer und
beziehe daher keinen Arbeitslohn. Die Gewährung eines Darlehens stelle auch keine Einnahme dar, da Herrn
C aufgrund der Rückzahlungsverpflichtung kein Vermögen zufließe.
2. a) In einem Aktenvermerk vom 18.07.2011 nahm die Lohnsteuer-Außenprüferin zu dem Einspruch Stellung
und führte dabei u. a. aus, Herr C sei als Geschäftsführer Organ der Gesellschaft und könne in dieser
Position die Gesellschaft vertreten. Weiter führte sie aus: "Lohnsteuerrechtlich ist ein Geschäftsführer einer
Kapitalgesellschaft Arbeitnehmer. Leistungen, die er aufgrund seiner Tätigkeit erhält, stellen Arbeitslohn dar
und sind der Lohnversteuerung zu unterwerfen" (RbA Bl. 14).
b) Mit Schreiben vom 04.03.2013 wies das FA die Klägerin darauf hin, dass grundsätzlich bei
Geschäftsführern einer GmbH zwischen der Organstellung im Außenverhältnis und ggf. arbeitsrechtlichen
Verbindungen zwischen dem Geschäftsführer und der Gesellschaft im Innenverhältnis zu unterscheiden sei.
Gem. § 1 Abs. 2 LStDV liege ein Dienstverhältnis vor, wenn ein Beschäftigter dem Arbeitgeber seine
Arbeitskraft schulde. Unabhängig von arbeits- oder sozialversicherungsrechtlichen Beurteilungen könne
steuerrechtlich ein Arbeitsverhältnis angenommen werden, wenn geschäftsführende Organe den Beschlüssen
23
24
26
27
28
29
31
34
35
36
25
30
32
33
und Weisungen der Gesellschafterversammlung Folge zu leisten hätten (RbA Bl. 15). Zur Klärung des
Sachverhalts bat das FA um Übersendung des Darlehensvertrags sowie ggf. von Belegen über
Rückzahlungen. Die Klägerin reichte die angeforderten Unterlagen trotz entsprechender Erinnerung nicht ein.
c) Mit Einspruchsentscheidung vom 02.07.2013 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück und
nahm zur Begründung auf das Schreiben vom 04.03.2013 Bezug.
III.
Mit der am 05.08.2013 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Inanspruchnahme als
Haftungsschuldnerin.
Sie trägt zur Begründung vor (Finanzgerichtsakte -FGA- Bl. 1 ff., 34 ff.):
Herr C sei kein Arbeitnehmer, so dass sie keine Lohnsteuer abzuführen habe. Das FA habe keine
Feststellungen getroffen, die die Annahme rechtfertigen könnten, dass ein Arbeitsverhältnis vorliege. Herr C
unterliege keinen Anwesenheits- und Berichtspflichten und sei in keine Organisation eingebunden. Er sei in
der Gestaltung seiner Tätigkeit als Organ der Klägerin vollkommen frei. Soweit das FA in seinem Schreiben
vom 04.03.2013 ausgeführt habe, ein Arbeitsverhältnis könne angenommen werden, wenn geschäftsführende
Organe den Beschlüssen und Weisungen der Gesellschafterversammlung Folge zu leisten hätten, hänge dies
"vollkommen in der Luft". Das FA habe keine Feststellungen dazu getroffen, dass Herr C Beschlüsse der
Gesellschafterversammlung auszuführen habe und den Weisungen der Gesellschafterversammlung
unterworfen sei.
Jenseits der organschaftlichen Stellung des Geschäftsführers bestünden keine vertraglichen Regelungen
zwischen ihr, der Klägerin, und Herrn C über die Ausübung seiner Tätigkeit und deren Vergütung. Aus diesem
Fehlen schriftlicher Vereinbarungen über die Tätigkeit des Geschäftsführers ergebe sich kein Anhaltspunkt
für die Arbeitnehmerstellung; vielmehr schließe das Fehlen besonders geregelter Weisungsbefugnisse nach
der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) das Bestehen eines Arbeitsverhältnisses zwingend
aus. Entgegen der Ansicht des FA gebe es keine wesentlichen Tatsachen, die nach dem "Gesamtbild der
Verhältnisse" eine Arbeitnehmereigenschaft des Geschäftsführers begründen könnten.
Die gewährten Darlehen stellten keinen Arbeitslohn dar, da sie nicht als Gegenleistung oder sonst im
Zusammenhang mit einer Leistung des Geschäftsführers gewährt worden seien. Die Darlehen seien
verzinslich und würden in der Bilanz der Klägerin als Forderungen ausgewiesen.
Im Übrigen seien die Zweifel am Bestehen eines Arbeitsverhältnisses auch zu ihren, der Klägerin, Gunsten
bei der Entschließung über die Haftungsinanspruchnahme zu berücksichtigen gewesen, da vorrangig die
Veranlagung des vermeintlichen Arbeitnehmers vorzunehmen sei.
Die Klägerin beantragt,
den Haftungsbescheid vom 06.06.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2013
aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei rechtmäßig,
und nimmt zur Begründung auf den Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung sowie das Schreiben vom
04.03.2013 Bezug.
Ergänzend macht das FA unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geltend, dass
für die im Streitfall relevante Frage das "Gesamtbild der Verhältnisse" maßgeblich sei, die Klägerin aber
wesentliche Tatsachen, die für ein Gesamtbild erforderlich seien, nicht mitteile, obwohl sie zur Mitwirkung bei
der Ermittlung des Sachverhaltes verpflichtet sei. Die Darlegung von Einzelheiten zur Gestaltung und
Durchführung der umfangreichen Aktivitäten einschließlich der Übernahme von erheblicher Verantwortung
durch den Geschäftsführer sei erforderlich, da die Klägerin schriftliche Verträge nicht vorlegen könne bzw.
bislang nicht vorgelegt habe.
Dabei spreche das Fehlen schriftlicher Vereinbarungen für die Arbeitnehmerstellung des Geschäftsführers.
Wer als Arbeitnehmer ohne schriftlichen oder aufgrund eines unwirksamen Arbeitsvertrages tätig werde,
37
39
40
38
42
43
41
könne sich stets auf das Zustandekommen eines faktischen Arbeitsvertrages berufen, wonach ihm u. a. ein
Anspruch auf angemessene Entlohnung zustehe. Im Falle eines Dienstvertrages sei es für den
Auftragnehmer erheblich schwieriger, beim Fehlen von schriftlichen Vereinbarungen seine Ansprüche gegen
den Auftraggeber geltend zu machen.
Gegen die Qualifizierung der Zahlungen als Darlehensverbindlichkeit spreche, dass entgegen der unter
Kaufleuten gängigen Praxis die Höhe des gewährten Betrages, die Fälligkeit und die Höhe des Zinssatzes
schriftlich nicht vereinbart worden seien. Für die Qualifizierung als Arbeitslohn sei die Tatsache zu werten,
dass Herr C in Deutschland nicht als Steuerpflichtiger geführt werde. Das müsste er aber, wenn es sich bei
seiner Tätigkeit um eine selbständige handeln würde, da er in diesem Fall Unternehmer im Sinne des § 2
UStG wäre.
IV.
Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 22.01.2014 der Einzelrichterin übertragen (FGA Bl. 46).
Auf die Sitzungsniederschrift des Erörterungstermins am 12.11.2013 (FGA Bl. 39 ff.) sowie der mündlichen
Verhandlung vom 04.03.2014 (FGA Bl. 55 ff.) wird Bezug genommen.
Dem Gericht haben ein Band Arbeitgeberakten, ein Band Körperschaftsteuerakten, ein Band
Gewerbesteuerakten, ein Band Umsatzsteuerakten, ein Band Betriebsprüfungsakten, ein Band Bilanz- und
Bilanzberichtsakten, ein Band Rechtsbehelfsakten sowie ein Band Akten Allgemeines (St.-Nr. .../.../...)
vorgelegen.
Entscheidungsgründe
B.
Die zulässige Klage ist begründet.
I.
Die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin mit dem Haftungsbescheid vom 06.06.2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.07.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren
Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), da das FA das ihm zustehende Ermessen
mangels vollständiger Sachverhaltsermittlung nicht ordnungsgemäß ausgeübt hat.
1. Nach § 5, § 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch
genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Nach § 42d EStG haftet der Arbeitgeber für die
Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Bei der Inanspruchnahme als Haftungsschuldner gem.
§ 191 Abs. 1 AO i. V. m. § 42d EStG handelt es sich um eine zweigliedrige Ermessensentscheidung. Das
FA hat zunächst zu prüfen, ob in der Person, die es heranziehen will, die tatbestandlichen Voraussetzungen
der Haftungsvorschrift des § 42d EStG erfüllt sind. Dabei handelt es sich um eine vom Gericht in vollem
Umfang überprüfbare Rechtsentscheidung. Daran schließt sich die nach § 191 Abs. 1 AO zu treffende
Ermessensentscheidung des FA an, ob und wenn es als Haftenden in Anspruch nehmen will. Diese auf der
zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 102 FGO auf Ermessensfehler
(Ermessensüberschreitungen, Ermessensfehlgebrauch) überprüfbar. Das Gericht ist dabei nicht befugt,
eigenes Ermessen anstelle des Ermessens der Finanzverwaltung auszuüben. Aus diesem Grund ist eine
Ermessensentscheidung nur dann als rechtmäßig anzusehen, wenn das Finanzamt den
entscheidungserheblichen Sachverhalt einwandfrei und erschöpfend ermittelt hat. Daraus folgt umgekehrt,
dass die Ermessensentscheidung fehlerhaft ist, wenn die Behörde bei ihrer Entscheidung Gesichtspunkte
tatsächlicher und rechtlicher Art, die nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift zu berücksichtigen
wären, außer Acht lässt. Merkmale des Haftungstatbestandes müssen demnach bei der
Ermessensentscheidung nach § 191 Abs. 1 AO dann berücksichtigt und für diesen Zweck einwandfrei und
erschöpfend ermittelt werden, wenn sie nach dem Sinn und Zweck der Ermessensvorschrift für die
Ermessensausübung von Bedeutung sind (BFH-Beschlüsse vom 15.05.2013 VII R 2/12, BFH/NV 2013,
1543; vom 14.05.2013 VII R 36/12, BFH/NV 2013, 1905; BFH-Urteile vom 11.03.2004 VII R 52/02, BFHE
205, 14, BStBl II 2004, 579; vom 13.06.1997 VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; Urteil des FG Hamburg vom
02.11.2010 1 K 82/08, EFG 2011, 598). Daher ist die im Rahmen der Haftung nach § 191 Abs. 1 AO zu
treffende Ermessensentscheidung wegen nicht ausreichender Ermittlung bzw. Berücksichtigung des
zutreffenden Sachverhalts auch in solchen Fällen fehlerhaft, in denen das Ermittlungsdefizit nicht nur Fragen
des Entschließungs- und Auswahlermessens des FA im engeren Sinne betrifft, sondern sich auf bestimmte
44
45
46
47
48
49
50
51
Tatbestandsmerkmale der Haftungsvorschrift bezieht (BFH-Urteil vom 12.12.1996 VII R 53/96, BFH/NV 1997,
386).
Maßgeblich ist dabei der Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Das Finanzamt muss bei dieser
Entscheidung seiner Pflicht zur einwandfreien und erschöpfenden Sachverhaltsaufklärung und zur
Auswertung des bekannten bzw. erkennbaren Sachverhaltes nachgekommen sein. Die Ermittlungspflicht des
FA wird dabei durch die dem Steuerpflichtigen gem. § 90 AO auferlegte Mitwirkungspflicht begrenzt (BFH-
Urteil vom 31.01.2002 VII B 312/00, BFH/NV 2002, 889).
2. Gemessen hieran ist die Ermessensentscheidung des FA in dem Haftungsbescheid vom 06.06.2011
vorliegend fehlerhaft, weil das FA den für die Entscheidung maßgeblichen Sachverhalt insbesondere
hinsichtlich der Frage der Arbeitgebereigenschaft der Klägerin sowie der Arbeitnehmerschaft des
Geschäftsführers Herrn C unzureichend ermittelt hat.
a) Bei der Beurteilung der Frage, ob der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft diese Tätigkeit selbständig
oder unselbständig ausübt, ist vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalls und nicht auf dessen
organschaftliche Stellung abzustellen (BFH-Urteil vom 20.10.2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585).
Bei Vertretern juristischer Personen ist zu unterscheiden zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde
liegenden Anstellungsverhältnis. Bestellung und Abberufung als Vertretungsorgan sind ausschließlich
körperschaftliche Rechtsakte, durch die gesetzliche und satzungsgemäße Kompetenzen übertragen oder
entzogen werden. Dagegen ist die Anstellung zum Zweck des Tätigwerdens als Vertretungsorgan regelmäßig
ein schuldrechtlicher gegenseitiger Vertrag. Ob das Anstellungsverhältnis ein Arbeitsverhältnis ist, hängt
auch nicht vom Umfang der Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers im Innenverhältnis (vgl. § 37 Abs. 1
GmbHG) ab, sondern richtet sich nach den allgemeinen Kriterien zur Abgrenzung selbständiger von
nichtselbständiger Tätigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585; vom
14.05.2008 XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912; vom 10.03.2005 V R 29/03, BFHE 209, 162,
BStBl II 2005, 730).
Nach der Rechtsprechung des BFH gibt es zahlreiche Kriterien (Indizien), die für die bezeichnete Abgrenzung
Bedeutung haben können. Für eine nichtselbständige Tätigkeit können insbesondere persönliche
Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten und
Bezüge, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, Urlaubsanspruch, Anspruch auf
sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Notwendigkeit
der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der
Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs und die Ausführung von einfachen Tätigkeiten, die regelmäßig
weisungsgebunden sind, sprechen. Für persönliche Selbständigkeit hingegen sprechen Selbständigkeit in der
Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, Bindung nur für
bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sowie Handeln auf
eigene Rechnung und Eigenverantwortung (vgl. BFH-Urteile vom 20.10.2010 VIII R 34/08, BFH/NV 2011,
585; vom 25.06.2009 V R 37/08, BFHE 226, 415, BStBl II 2009, 873; vom 10.03.2005 V R 29/03, BFHE 209,
162, BStBl II 2005, 730).
Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist für die Umsatz-, die Einkommen- und die
Gewerbesteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. § 1 Abs. 3 LStDV). Ob die
Tätigkeit des Geschäftsführers arbeitsrechtlich oder sozialversicherungsrechtlich als nichtselbständige
Tätigkeit bewertet würde, ist nicht erheblich, da dort ggf. andere Kriterien ausschlaggebend sein können (vgl.
Urteil des FG Hamburg vom 10.11.2006 1 K 15/06, EFG 2007, 766).
b) Vorliegend hat das FA keine hinreichenden Feststellungen zu den maßgeblichen Kriterien getroffen. Aus
dem Vermerk der Lohnsteueraußenprüferin geht hervor, dass sie davon ausging, weitere Feststellungen nicht
treffen zu müssen, da sie der Ansicht war, dass bereits aus der Geschäftsführerstellung die
Arbeitnehmereigenschaft folge. In dem Schreiben vom 04.03.2013 ging das FA zwar auf die notwendige
Unterscheidung zwischen Organstellung einerseits und arbeitsrechtlichen Verbindungen andererseits ein und
forderte zur Klärung Kopien des Darlehensvertrags sowie Belege über Rückzahlungen an; als diese
Unterlagen nicht eingereicht wurden, stellte es jedoch keine weiteren Sachverhaltsermittlungen an.
Soweit sich das FA darauf beruft, die Klägerin sei zunächst im Rahmen ihrer gesetzlichen Mitwirkungspflicht
zur Darlegung von Einzelheiten zur Gestaltung und Durchführung der Aktivitäten des Geschäftsführers
verpflichtet, ist ihm nicht zu folgen. Zwar hat die Klägerin diesbezüglich keine Angaben gemacht. Allerdings
ist festzuhalten, dass die Klägerin zumindest während der Lohnsteuer-Außenprüfung und im
Einspruchsverfahren nicht aufgefordert wurde, sich zu den einzelnen Kriterien der
52
53
54
55
Selbständigkeit/Unselbständigkeit zu äußern. In dem Schreiben vom 04.03.2013 wurde sie lediglich zur
Einreichung des Darlehensvertrages - obwohl die Lohnsteuer-Außenprüferin bereits in ihrem Bericht vom
23.05.2011 festgesellt hatte, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag nicht existiere (oben A.I.2.) - sowie von
Belegen über die Rückzahlung aufgefordert (oben A.II.3.b)).
Durch die fehlenden Angaben seitens der Klägerin entfiel jedoch nicht die Pflicht des FA, den
haftungsrelevanten Sachverhalt aufzuklären. Das FA besitzt die Erst- und Letztverantwortung für die
Sachverhaltsaufklärung, und zwar unabhängig von der Erfüllung der Mitwirkungspflicht durch den
Steuerpflichtigen. Es muss daher die ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Möglichkeiten der
Sachverhaltsaufklärung ausschöpfen. Zwar gilt der in § 88 AO normierte Untersuchungsgrundsatz nicht
unbeschränkt, sondern wird durch die gesetzlichen Mitwirkungspflichten des Beteiligten aus §§ 90 ff. AO
eingeschränkt. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht führt jedoch nur zu einer Reduzierung des
Beweismaßes, das heißt, die Finanzbehörde darf sich mit einem geringeren Grad an Überzeugung begnügen.
Das Beweismaß kann sich dann auf eine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" verringern (vgl. BFH-Urteile
vom 06.02.2007 X B 136/06, juris; vom 22.09.2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160).
Vorliegend ist die Feststellung des FA, Herr C sei Arbeitnehmer der Klägerin, in Ermangelung jeglicher
Anhaltspunkte für eine Unselbständigkeit des Geschäftsführers aber nicht einmal bei der Anwendung eines
verringerten Beweismaßes möglich. Denn dieses erlaubt nur, einen geringeren Maßstab an die
Überzeugungsbildung anzulegen, aber nicht, Feststellungen ohne entsprechende Tatsachengrundlage zu
treffen.
c) Aus diesen Grundsätzen folgt, dass der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der
Einspruchsentscheidung bereits deshalb aufzuheben ist, weil sich das FA in seiner Entscheidung nicht mit
der Arbeitgebereigenschaft der Klägerin bzw. der Arbeitnehmereigenschaft von Herrn C hinreichend
auseinandergesetzt hat. Es ist davon auszugehen, dass das FA sein Entschließungsermessen von der
Arbeitgebereigenschaft der Klägerin bzw. der Arbeitnehmereigenschaft von Herrn C abhängig gemacht hat.
Die unzureichende Sachverhaltsermittlung hatte somit auf die Ermessensentscheidung des FA unmittelbaren
Einfluss.
II.
1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige
Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 ZPO.
2. Gründe für eine Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.