Urteil des FG Hamburg, Az. 6 K 54/13

FG Hamburg: einkünfte, beschränkte steuerpflicht, steuerfestsetzung, festsetzungsverjährung, einspruch, eigenhändig, kopie, arbeitslohn, übermittlung, identifizierung
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Abgabenordnung, Einkommensteuerrecht: Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist durch
Antrag des Steuerpflichtigen
Eine Ablaufhemmung i. S. d. § 171 Abs. 3 AO wird auch dadurch ausgelöst, wenn ein Antrag der Einreichung der
Steuererklärung beim Finanzamt eingeht und nach Einreichung der Steuererklärung noch nicht verbeschieden worden ist.
Rev., Az.: VI R 43/14
FG Hamburg 6. Senat, Urteil vom 13.05.2014, 6 K 54/13
§ 169 AO, § 170 Abs 2 AO, § 171 Abs 3 AO, § 1 Abs 3 EStG, § 1 Abs 4 EStG, § 39c EStG, § 25
Abs 3 EStG, § 50 Abs 5 EStG, § 49 Abs 1 Nr 4a EStG
Verfahrensgang
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Kläger aufgrund einer am 29.12.2010
abgegebenen Einkommensteuererklärung für 2003 noch veranlagt werden können.
Die Kläger haben die österreichische Staatsangehörigkeit und ihren Wohnsitz in
Österreich. Diesen hatten sie auch im Streitjahr 2003 inne. Sie erzielten u. a. Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Einkommensteuergesetz in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (EStG).
Der Kläger ist ... und ist seit ... bei der A als ... beschäftigt. Die Klägerin ist seit ... als ... bei
der B tätig. Die Kläger sind seit ... miteinander verheiratet.
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Am 24.03.2003 stellten die Kläger den Antrag, als unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1
Abs. 3 EStG behandelt zu werden. Am 05.05.2003 erteilte der Beklagte als
Betriebsstättenfinanzamt für die jeweiligen Arbeitgeber der Kläger eine Bescheinigung
gemäß § 39 c Abs. 4 EStG. Die Arbeitgeber behandelten die Kläger daraufhin als
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und unterwarfen ihren Arbeitslohn dem
Lohnsteuerabzug.
In 2003 betrugen die sog. Inlandsanteile der Arbeitseinkünfte des Klägers 13,1 % und der
Klägerin 12,06 %. Der Lohnsteuereinbehalt durch die Arbeitgeber erfolgte indes auf den
gesamten Arbeitslohn.
Am 02.05.2009 beantragten die Kläger die Erstattung zuviel entrichteter Lohnsteuer
gemäß § 37 Abs. 2 Abgabenordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AO) für
den Veranlagungszeitraum 2003. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom
19.05.2009 mit der Begründung ab (Blatt 150 Einkommensteuerakte Band II), dass
Festsetzungsverjährung gemäß § 169 ff. AO eingetreten sei. Die dagegen eingelegten
Einsprüche vom 19.06.2003 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung jeweils vom
21.10.2009 zurück (Blatt 192 Einkommensteuerakte Band II).
Mit Schriftsatz vom 21.07.2009 wies der Beklagte auf die Möglichkeit einer eventuell noch
durchzuführenden Einkommensteuerveranlagung für 2003 hin. Die den Klägern erteilte
Bescheinigung gemäß § 39 c Abs. 4 EStG könne zu Unrecht ausgestellt worden sein, da
die Kläger offensichtlich nicht zum Personenkreis des § 1 Abs. 3 oder des § 1 a EStG
gehörten. Denn ihre Einkünfte hätten in 2003 nicht zu mindestens 90 % der deutschen
Einkommensteuer unterlegen bzw. die nicht der deutschen Steuer unterliegenden
Einkünfte hätten mehr als 6.136 € betragen (§ 1 Abs. 3 Satz 2 EStG).
Die Kläger wurden zudem darauf hingewiesen, dass bei ihnen offensichtlich als an und
für sich beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer eine Veranlagung nach § 50
Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG nur unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 8
EStG in Betracht komme. Zwar müsse wegen der 2-Jahres-Frist ein Antrag für 2003
abgelehnt werden, weil die Einreichungsfrist bereits am 31.12.2005 abgelaufen sei. Eine
entsprechende Antragstellung werde dennoch anheimgestellt, da die Fristberechnung bei
einer Antragsveranlagung noch einer höchstrichterlichen Prüfung unterzogen werde
(beim Bundesfinanzhof damals anhängige Revisionsverfahren zum Aktenzeichen VI R
1/09 und VI R 2/09). Vor dem Hintergrund dieser anhängigen Revisionsverfahren würde
ein gegen die Ablehnung der Veranlagung eingelegter Einspruch gemäß § 363 Abs. 2 AO
zum Ruhen gebracht werden.
Daraufhin beantragten die Kläger mit Schreiben vom 02.10.2009 hilfsweise die
Durchführung der Veranlagung gemäß § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG. Im gleichen
Schriftsatz legten die Kläger Einspruch gegen die Lohnsteueranmeldungen Januar bis
Dezember 2003 ein.
Mit Einspruchsentscheidung vom 21.10.2009 verwarf der Beklagte die Einsprüche gegen
die Lohnsteueranmeldungen Januar bis Dezember 2003 der A und der B als unzulässig,
weil die Einsprüche erst nach Ablauf der Einspruchsfrist eingelegt worden seien.
Mit Schreiben vom 21.10.2009 (Blatt 204 Einkommensteuerakte Band II) wurde den
Klägern nochmals anheimgestellt, die entsprechenden Steuererklärungen zur Wahrung
der nach den beim BFH anhängigen Revisionsverfahren gegebenenfalls verlängerten
Abgabefrist möglichst umgehend beim Beklagten einzureichen.
Unter dem 29.12.2010 reichten die Kläger die unterzeichnete Einkommensteuererklärung
für 2003 in Kopie ein.
Mit Bescheid vom 31.08.2011 lehnte der Beklagte die Durchführung der
Einkommensteuerveranlagung 2003 ab und wies darauf hin, dass der Antrag spätestens
am 31.12.2007 zu stellen gewesen wäre (§ 169 AO i. V. m. § 170 Abs. 1 AO).
Wiedereinsetzungsgründe seien nicht erkennbar. Mit Urteil vom 14.04.2011 habe der
Bundesfinanzhof (Az. VI R 86/10) entschieden, dass die Anlaufhemmung nach § 170 Abs.
2 Satz 1 Nr. 1 AO in den Fällen der Antragsveranlagung nicht greife.
Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 30.09.2011 beim Beklagten Einspruch
ein und führten zur Begründung aus, dass vorliegend keine Antragsveranlagung, sondern
eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 7 b EStG beantragt worden sei.
Mit Schreiben vom 24.04.2012 (Rechtsbehelfsakten - Rb-A. - Bl. 66) teilte der Beklagte
mit, dass die Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 Nr. 7 b EStG nicht vorlägen. Allenfalls
komme eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG in Frage.
Mit weiterem Schreiben vom 07.06.2012 wies der Beklagte darauf hin, dass entgegen der
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vorher geäußerten Auffassung auch eine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG
nicht in Betracht komme. § 46 EStG gelte unmittelbar nur für unbeschränkt
Steuerpflichtige. Bei beschränkt Steuerpflichtigen komme nur eine Veranlagung nach §
46 Abs. 2 Nr. 8 EStG in Frage. Mangels Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO sei der durch Erklärungsabgabe gestellte Antrag vom 29.12.2010 auf Veranlagung zur
Einkommensteuer verfristet; dem Einspruch könne nicht abgeholfen werden.
Unter dem 20.12.2012 teilte der Beklagte den Klägern mit, dass die Kläger auch nicht
durch die Bescheinigung nach § 39 c EStG unbeschränkt steuerpflichtig geworden seien.
Die Bescheinigung habe lediglich Auswirkung auf den vom Arbeitgeber vorzunehmenden
Lohnsteuerabzug, stelle aber selbst keinen Grundlagenbescheid mit der Folge dar, dass
nach Ausstellung der Bescheinigung der jeweilige Steuerpflichtige als unbeschränkt
einkommensteuerpflichtig anzusehen wäre. Die Kläger seien gemäß § 25 Abs. 3 Satz 1
EStG verpflichtet gewesen, eine Steuererklärung als beschränkt Steuerpflichtige
abzugeben. Die Festsetzungsfrist betrage gemäß § 169 Abs. 3 Nr. 2 AO vier Jahre. Sie
beginne mit Ablauf des Jahres 2006 und ende mit Ablauf des Jahres 2010. Gleichwohl sei
mit Ablauf des 31.12.2010 Festsetzungsverjährung eingetreten, da bis zum 31.12.2010
keine Steuerfestsetzung erfolgt sei und auch kein den Ablauf der Festsetzungsfrist
hemmender Grund nach § 171 AO (insbesondere nicht § 171 Abs. 3 AO) vorliege. Nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs stelle die Abgabe einer gesetzlich
vorgeschriebenen Steuererklärung keinen den Ablauf der Festsetzung hemmenden
Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO dar. Insoweit hätte der Steuerbescheid bis
spätestens 31.12.2010 erstellt und abgesandt worden sein müssen. Dies sei nicht erfolgt
und sei, weil lediglich zwei Tage Zeit geblieben wären, bereits aus technischen Gründen
nicht möglich. Den daraus resultierenden Eintritt der Festsetzungsverjährung hätten sich
die Steuerpflichtigen zuzurechnen, da sie mit Abgabe der Erklärung bis kurz vor Eintritt
der Festsetzungsverjährung gewartet hätten. Wiedereinsetzung sei nicht möglich, da der
Ablauf der Festsetzungsfrist nicht unter die in § 110 AO geregelten Fristen falle.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13.02.2013 wies der Beklagte den Einspruch vom
30.09.2011 als unbegründet zurück.
Hiergegen haben die Kläger mit Schreiben vom 12.03.2013, beim Finanzgericht
eingegangen am gleichen Tage, Klage erhoben.
Zur Begründung führen sie aus, nach ihrer Auffassung sei keine Festsetzungsverjährung
eingetreten. Die hierzu ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs greife hier
nicht. Der Beklagte habe ausreichend Zeit gehabt, über die Anträge zu entscheiden.
Bereits am 02.05.2009 sei die Erstattung zu viel entrichteter Lohnsteuer beantragt worden.
Dieser Antrag sei abgelehnt worden. Der Beklagte hätte darauf hinwirken müssen, dass
eine entsprechende Erklärung eingereicht würde, da ein Antrag gestellt gewesen sei,
ohne dass eine ordnungsgemäße Steuererklärung vorgelegen hätte. Im Übrigen habe
sich auch die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung geändert. Die
Amtsermittlungspflicht sei dadurch vernachlässigt worden, dass man entweder eine
Pflichtveranlagung vorgesehen habe oder aber eine Antragsveranlagung; damit habe
man zwei Hinweise gegeben, die auch in ihrer Rechtsfolge divergierten. Infolgedessen
könne sich in entsprechender Anwendung der rechtsstaatlichen Grundsätze und des
Grundsatzes der Amtsermittlung die Pflichtwidrigkeit der Finanzverwaltung nicht auf den
Ablauf der Festsetzungsfrist auswirken. Insoweit sei auf den Zeitpunkt abzustellen, in
welchem die Finanzverwaltung darauf hätte hinwirken müssen, von Amts wegen eine
Veranlagung vorzunehmen. Dies wäre in 2009 gewesen nach Antragstellung und
Hinweis des Beklagten. Zu diesem Zeitpunkt wäre auch ausreichend Zeit zur
behördlichen Entscheidung gewesen.
Die Kläger beantragen,
den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 31.08.2011 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 13.02.2013 zu verpflichten, eine Veranlagung zur
Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2003 vorzunehmen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält die Klage für unbegründet und weist darauf hin, dass die Einreichung der
Steuererklärung am 29.12.2010 nicht ausreichend sei, wenn der Bescheid nicht mehr
erlassen werden könne. Da die Verjährung bereits Ende 2010 eingetreten sei, sei es
unerheblich, dass sich der Beklagte im Einspruchsverfahren in 2012 teilweise
abweichend zugunsten der Kläger geäußert habe. Entscheidend sei, dass gesetzlich
vorgeschriebene Steuererklärungen bzw. Antragsveranlagungen nach ständiger
Rechtsprechung nicht unter § 171 Abs. 3 AO fielen.
Auf das Sitzungsprotokoll des Erörterungstermins vom 12.09.2013 wird verwiesen.
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Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung ohne mündliche
Verhandlung einverstanden erklärt.
Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten und Rechtsbehelfsakten zu der
Steuernummer .../.../... vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die Entscheidung konnte ohne mündliche Verhandlung ergehen, weil die Beteiligten
hierauf verzichtet haben (§ 90 Absatz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO-).
I.
Die zulässige Klage hat auch in der Sache Erfolg.
Der Ablehnungsbescheid vom 31.08.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
13.02.2013 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, weil der Beklagte die
beantragte Steuerveranlagung zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2003
nicht durchgeführt hat. Der Beklagte hat zu Unrecht die Veranlagung zur
Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2003 wegen Ablaufs der
Festsetzungsfrist abgelehnt, denn dieser war gemäß § 171 Abs. 3 AO gehemmt.
1. Im Streitjahr war für die Kläger eine Pflichtveranlagung gemäß §§ 49 Abs. 1 Nr. 4a, 50
Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG durchzuführen.
a) Die Kläger, die ihren Wohnsitz in Österreich haben und auch im Streitjahr diesen dort
innehatten, sind im Inland beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG). Sie erzielten als ...
bzw. ... an Bord von im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugen
inländischer Luftfahrtgesellschaften mit den sog. Inlandsanteilen ihrer Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 19 EStG inländische Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr.
4a EStG. Die Höhe dieser Inlandsanteile von 13,1 % für den Kläger und von 12,06 % für
die Klägerin schlossen eine antragsgemäße Behandlung als unbeschränkt
Einkommensteuerpflichtige gemäß § 1 Abs. 3 EStG aus, da ihre Einkünfte im Streitjahr
nicht mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterlagen und die nicht der
deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte mehr als 6.136 € im Streitjahr
betrugen.
b) Die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug von Arbeitslohn unterliegen,
gilt nach § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG durch den Steuerabzug als abgegolten. Dies gilt jedoch
dann nicht, wenn - wie hier im Fall der Kläger - nachträglich festgestellt wird, dass die
Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht im Sinne des § 1 Abs. 3
EStG nicht vorgelegen haben (§ 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG). Die Abgeltungswirkung
durch die abgezogene Einkommensteuer tritt dann nicht ein mit der Folge, dass die
abzugspflichtigen Einkünfte zu veranlagen sind. Bei dieser Veranlagung handelt es sich
um ein Pflichtveranlagung (vgl. FG Köln Urteil vom 22.01.2014 4 K 2001/13, BB 2014,
663, Revision eingelegt Az. des BFH I R 18/14; Kube in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff EStG
104. Akt. § 50 Rz E61; Gosch in Kirchhof EStG 11. Aufl. § 50 Rz 20; Heinicke in Schmidt
EStG 22. Aufl. § 50 Rz. 11; a. A. Ramakers in Littmann/Bitz/Pust EStG 50 (Lfg. 2002, § 50
Rz 54, der in den Fällen einer Steuernachforderung auch ohne Veranlagung die
Rechtsgrundlage für einen Nachforderungsbescheid sieht). Da die Frage, ob die
Voraussetzungen einer unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht vorliegen, oft
erst nachträglich beantwortet werden kann, ist eine Veranlagung nach § 50 Abs. 5 Satz 2
Nr. 1 EStG erforderlich, um eine Einkommensteuerfestsetzung nach den Maßstäben der
beschränkten Steuerpflicht zu ermöglichen.
Die besondere Antragsveranlagung gemäß § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG, deren
Voraussetzungen die Kläger ebenfalls erfüllen (beschränkte Steuerpflicht, Wohnsitz und
Staatsangehörigkeit in einem EU-Staat), tritt insoweit zurück, wenn - wie im Streitfall -
bisher eine antragsgemäße Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht nicht
stattgefunden hat und die Voraussetzungen des § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG vorliegen.
2. Die Kläger haben auch eine wirksame Einkommensteuererklärung für 2003
eingereicht. Sie konnten zudem eine gemeinsame Steuerklärung nach § 25 Abs. 3 Satz 2
EStG abgeben, da sie die Zusammenveranlagung gewählt haben und die
Steuererklärung von beiden Eheleuten eigenhändig unterschrieben war.
a) Gemäß § 25 Abs. 3 S. 4 und 5 EStG hat der Steuerpflichtige die
Einkommensteuererklärung eigenhändig zu unterschreiben; eine gemeinsame
Einkommensteuererklärung ist von beiden Ehegatten eigenhändig zu unterschreiben.
Eine Steuererklärung, die die gesetzlich vorgeschriebene Unterschrift nicht enthält, ist
unwirksam (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.1998 X R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999,
203; vom 28.02.2002 V R 42/01, BFHE 198, 27, BStBl II 2002, 642; BFH-Beschluss vom
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26.03.1999 X B 196/98, BFH/NV 1999, 1309).
Die Unterschrift soll gewährleisten, dass der Inhalt der Erklärung und die erklärende
Person hinreichend zuverlässig festgestellt werden können. Des Weiteren soll dadurch
sichergestellt werden, dass die Erklärung mit Wissen und Wollen des Erklärenden erfolgt
ist (vgl. für die eigenhändig zu unterzeichnende Klagschrift BFH Urteil vom 22.06.2010
VIII R 38/08, BStBl II 2010, 1017).
Darüber hinaus soll die eigenhändige Unterschrift neben der Identifizierung des Urhebers
auch dazu dienen, den Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, sich die Bedeutung der von
ihm abgegebenen Erklärung bewusst zu machen und neben der Überprüfung auf
Richtigkeit seiner Angaben die Verantwortung für die Erklärung zu übernehmen (vgl. BFH
Urteile vom 08.07.1983 VI R 80/81, BFHE 139, 158, BStBl II 1984,13; vom 17.12.1998 III
R 87/96, BFHE 188,182, BStBl II 1999, 313).
b) Zwar liegt die Einkommensteuererklärung einschließlich der Unterschriften der Kläger
nur in Kopie vor, jedoch entspricht diese Kopie zusammen mit dem eigenhändig
unterschriebenen Anschreiben des Steuerbevollmächtigten vom 29.12.2010 dem
Formerfordernis "eigenhändige Unterschrift", denn auch eine Übermittlung per Telefax
reicht nach Ansicht des Senats aus, wenn - wie hier - das Original handschriftlich
unterzeichnet ist (so auch FG Schleswig-Holstein Urteil vom 19.09.2013 1 K 166/12, EFG
2013, 2017, beim BFH anhängig unter Az. VI R 82/13; Seer in Tipke-Kruse AO und FGO §
150 AO Rz 6; Seeger in Schmidt EStG 33. Aufl. § 25 Rz 6).
Die o. a. Zwecke werden auch dadurch erreicht, dass der Steuerpflichtige die Erklärung
unterschreibt und anschließend über seinen Bevollmächtigten eine (Tele-) Kopie der
unterschriebenen Erklärung vorlegen lässt. Denn die Art der Übermittlung einer
Steuererklärung auf den amtlichen Vordrucken erfüllt keine weitere Schutzfunktion (BFH
Urteil vom 08.06.2010 VII R 39/09, BFHE 229, 482, BStBl II 2010, 839). Auch ermöglicht
eine kopierte Unterschrift die Zuordnung der Erklärung zu einer bestimmten Person bzw.
die Identifizierung des Erklärenden.
3. Im Streitfall steht der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 2003 auch nicht
der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.
a) Eine Steuerfestsetzung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen
ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Frist dafür ist gewahrt, wenn vor Ablauf der
Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung
zuständigen Finanzbehörde verlassen hat (§ 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO).
Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier
Jahre. Der Beginn der Festsetzungsfrist war im Streitfall nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
AO gehemmt, weil eine Steuererklärung einzureichen war (I.1.). Danach beginnt die
Festsetzungsfrist vorbehaltlich eines späteren Beginns nach § 170 Abs. 1 AO erst mit
Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit
Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer
entstanden ist.
Im Streitfall lief danach die reguläre Festsetzungsfrist mangels Einreichens der
Steuererklärung bis zum Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Jahr des
Entstehens der Einkommensteuer 2003 folgte, mit Ablauf des 31.12.2010 ab. Die Kläger
haben ihre Einkommensteuererklärung zwar am 29.12.2010 eingereicht, jedoch ist bis
zum 31.12.2010 kein ESt-Bescheid ergangen.
b) Der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist war vorliegend gemäß § 171 Abs. 3 AO
gehemmt. Danach läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, als vor Ablauf der
Festsetzungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klagverfahrens ein Antrag auf
Steuerfestsetzung gestellt wird, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden
ist.
aa) Als Antrag in diesem Sinne sind nur solche Willensbekundungen zu verstehen, die
ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des in Folge der Amtsmaxime ohnehin
gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe von gesetzlich
vorgeschriebenen Steuererklärungen gehört hierzu nicht; sie stellt nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 18.06.1991 VIII R 54/89, BFHE 165,
445, BStBl. II 1992, 124; vom 10.07.2008 IX R 90/07, BStBl. II 2009, 816; vom 17.02.1998
VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356; vom 25.05.2011 IX R 36/10, BFHE 233, 314, BStBl. II
2011,807; vom 22.01.2013 IX R 1/12, BFHE 239, 385, BStBl. II 2013, 663; vom
15.05.2013 IX R 5/11, BFHE 241, 310, BStBl II 2014, 143), der sich der Senat anschließt,
grundsätzlich keinen den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmenden Antrag auf
Steuerfestsetzung im Sinne des § 171 Abs. 3 AO dar. Denn sie erfolgt in Erfüllung der
allgemeinen Mitwirkungspflicht der Betroffenen und dient nur der Durchführung der
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regulären Steuerfestsetzungstätigkeit der Finanzbehörden, die diese auch ohne
Erklärungsabgabe - wenn auch unter erschwerten Bedingungen - vorzunehmen hätten. Im
Gegensatz zu Anträgen auf Steuerfestsetzung im Sinne des § 170 Abs. 3 AO sind die
Auswirkungen des Einreichungszeitpunktes von Steuererklärungen auf die
Festsetzungsfrist abschließend in § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO geregelt. Den zeitlichen Rahmen
für die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung umschreibt § 149 Abs. 2 Satz 1 AO (5
Monate nach Ablauf des Veranlagungsjahres). Wer mit der Abgabe der Steuererklärung
bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist wartet, muss deshalb grundsätzlich den Nachteil
davon tragen, wenn ein Steuerbescheid nicht mehr in der gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr.
1 AO notwendigen Weise erlassen wird.
bb) Im Streitfall liegen jedoch die Voraussetzungen des § 171 Abs. 3 AO vor.
aaa) Diese Vorschrift erfasst alle - ausdrücklich oder stillschweigend - vorgetragenen
Begehren oder Bitten an die Finanzbehörde auf ein die Steuerfestsetzung
herbeiführendes Verwaltungshandeln (BFH Urteil vom 22.01.2013 IX R 1/12, a. a. O;
Paetsch in Beermann/Gosch AO § 171 Rz 23). Dies gilt auch dann, wenn der Antrag auf
Maßnahmen abzielt, die die Behörde - wie eine Steuerfestsetzung - von Amts wegen
vornehmen muss (BFH Urteil vom 24.06.2008 IX R 64/06, BFH/NV 2008, 1676 mit
weiteren Nachweisen). Maßgebend ist der objektive Erklärungsinhalt des Antrags; er
muss hinreichend konkretisiert sein und seinen sachlichen Inhalt zumindest in groben
Zügen zu erkennen geben.
Ob und mit welcher Reichweite ein Antrag i. S. von § 171 Abs. 3 AO vorliegt, ist im Wege
der Auslegung (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zu ermitteln (vgl. BFH-Urteile vom
05.02.1992 I R 76/91, BFHE 168, 1, BStBl II 1992, 995; vom 10.03.1993 I R 93/92, BFHE
175, 481, BStBl II 1995, 165; vom 23.04.2003 IX R 28/00, BFH/NV 2003, 1140; vom
15.05.2013 IX R 5/11, a. a. O.).
bbb) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist im Fall der Kläger im Schreiben vom
02.10.2009, spätestens aber in dem zeitgleich mit der Einkommensteuererklärung am
29.12.2010 beim Beklagten vor Ablauf der Festsetzungsfrist eingegangenen Schreiben
des Bevollmächtigten der Kläger ein Antrag i. S. d. § 171 Abs. 3 AO zu sehen.
Im anhängigen Fall war für den Beklagten ohne Zweifel erkennbar, dass es den Klägern
darauf ankam, die zuvor zu hoch abgeführte Lohnsteuer rückerstattet zu bekommen. Dem
Beklagten waren insoweit die Zahlen bereits bekannt. Bereits aus dem mit Schreiben vom
02.10.2009 hilfsweise gestellten Antrag auf Durchführung der Veranlagung gemäß § 50
Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG konnte der Beklagte das konkrete Begehren erkennen. Auch
wenn üblicherweise ein Antrag auf § 171 Abs. 3 AO erst nach Vorlage einer
Steuererklärung gestellt werden wird, so würde gleichwohl ein bereits vor
Erklärungseinreichung gestellter Antrag den Ablauf der Festsetzungsfrist so lange
hemmen, bis über diesen Antrag unanfechtbar entschieden worden ist (vgl. Tipke/Kruse,
AO und FGO, § 171 AO Rz 14). In Anbetracht der durch die wechselnde
Rechtsauffassung auf Beklagtenseite bei den Klägern entstandenen Verunsicherung ist
auch nachvollziehbar, dass die Kläger die Entscheidungen des BFH in den o. g.
Revisionsverfahren (Az: VI R 1/09 und VI R 2/09) abwarten wollten und deshalb mit der
Vorlage ihrer Steuererklärungen bis kurz vor Fristablauf gewartet haben. Spätestens in
dem Anschreiben des Bevollmächtigten der Kläger vom 29.12.2010, dem die
Einkommensteuererklärung beigefügt war, war unter Berücksichtigung der gesamten
Umstände ein bezifferter Antrag nach § 171 Abs. 3 AO zu sehen.
Der angegriffene Ablehnungsbescheid war deshalb aufzuheben und der Beklagte zu
verpflichten, die beantragte Veranlagung zur Einkommensteuer für den
Veranlagungszeitraum 2003 durchzuführen.
II.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 - 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711
Zivilprozessordnung.
III.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da das Erfordernis
"eigenhändige Unterschrift" bei einer Steuererklärung bislang noch nicht höchstrichterlich
geklärt ist und diesbezüglich beim Bundesfinanzhof ein Revisionsverfahren anhängig ist
(BFH VI R 82/13).