Urteil des FG Hamburg vom 11.09.2013, 4 K 134/12

Entschieden
11.09.2013
Schlagworte
Restriktive auslegung, Entlastung, Unternehmen, Kupfer, Steuer, Prozess, Vergleich, Erlass, Einspruch, Ausnahme
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(Stromsteuer: Stromsteuerentlastung nach § 9a StromStG)

1. Nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG in der ab dem 1.8.2006 geltenden Fassung wird nur der sog. Wärmestrom, nicht jedoch der sog. Kraftstrom von der Stromsteuer entlastet. 2. Nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG in der ab dem 1.8.2006 geltenden Fassung wird die Steuerentlastung nur für den Strom gewährt, der unmittelbar in die Elektrolyse einfließt, d. h. an den Elektroden anliegt und nicht für den Strom der für Randbereiche der Elektrolyse wie etwa die Bewegung des Elektrolyts entnommen wird.

(Revision eingelegt; BFH-Az: VII R 53/13)

FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 11.09.2013, 4 K 134/12

9a/1/3 StromStG, 9a/1/1 StromStG, 2/4 EGRichtl-2003/96

Tatbestand

(Überlassen von Datev)

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Die Klägerin stellt Kupfer und verschiedene Edelmetalle her. Für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie die Elektrolyse setzt sie Strom ein.

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Für August bis Dezember 2006 gewährte der Beklagte der Klägerin antragsgemäß eine Steuerentlastung für den in der gesamten Produktion eingesetzten Strom nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG (für die Elektrolyse) und nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG (für die Metallerzeugung und -bearbeitung) in Höhe von insgesamt ... €. Für das Jahr 2006 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Dabei wurde der Umfang der Steuerentlastung beanstandet (Bericht vom 15.12.2008 Rn. 3.11.3.2, Sachakte Bl. 33). Dort heißt es, eine Steuerentlastung könne nur für bestimmte Wärmebehandlungen, die in § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG abschließend aufgeführt seien, gewährt werden. Für Strom, der durch Motoren/Antriebe verbraucht werde (Kraftstrom) wie z. B. zum Antrieb von Transportbändern oder Drehrohröfen, oder der von oder in Prozessrechnern/Steuerungen/ Leitständen verbraucht werde, werde keine Steuerentlastung gewährt. Bei der Elektrolyse sei nur die Strommenge entlastungsfähig, die unmittelbar in diese einfließe, also der Strom, der an den Elektroden anliege. Die begünstigten Verbräuche sind in Anlage 15 zum Prüfbericht (Sachakte Bl. 89 bis 104) aufgelistet und es wurde eine Rückforderung in Höhe von ... errechnet (Anl. 16 zum Prüfbericht, Sachakte Bl. 105 bis 107), auf diese Anlagen wird Bezug genommen.

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Mit Bescheid vom 16.12.2009 forderte der Beklagte - soweit hier erheblich - in Umsetzung des Prüfberichts Stromsteuer in Höhe von ... zurück. Er verwies zur Begründung auf den Prüfbericht sowie den für die Auslegung von § 9a Abs. 1 StromStG maßgeblichen Erlass des Bundesministeriums der Finanzen.

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Am 29.12.2009 legte die Klägerin Einspruch ein. Sie meinte, dass nicht nur der sog. "Wärmestrom", sondern auch der sog. "Kraftstrom" für den Gesamtprozess der Metallerzeugung und -bearbeitung zwingend erforderlich und somit von der Steuer zu entlasten sei. Auch bei der Elektrolyse sei der Gesamtprozess zu betrachten, eine Einschränkung auf Teilbereiche der Elektrolyse sei weder in der Energiesteuerrichtlinie 2003/96/EG noch im nationalen Recht vorgesehenen. Daher sei nicht nur der Stromdurchfluss an den Elektroden (Anode und Kathode) begünstigt, sondern auch der Strom, der zur Durchführung der Elektrolyse an anderen Stellen eingesetzt werde, insbesondere der Strom, der zum Bewegen des Elektrolyts durch den Einsatz von Pumpen verwendet werde. Die Klägerin fügte Beschreibungen der Produktionsprozesse bei (Sachakte Blatt 179 bis 190).

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Das Einspruchsverfahren ruhte, um eine Stellungnahme des Bundesfinanzministeriums abzuwarten. Mit Erlass vom 28.02.2012 hielt das Bundesfinanzministerium an der dem Bescheid vom 16.12.2009 zu Grunde liegenden Rechtsauffassung fest.

8 Die Klägerin begehrt eine Stromsteuerentlastung.

Daraufhin wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 03.07.2012 zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, das Prinzip der Elektrolyse beruhe darauf, dass eine stromleitende Flüssigkeit (Elektrolyt) beim Anlegen einer elektrischen Spannung zersetzt werde. Dafür sei es nicht erforderlich, dass der Elektrolyt in Bewegung gehalten werde. Insofern werde die Steuerentlastung nach § 9a

Abs. 1 Nr. 1 StromStG nur für den Strom gewährt, der unmittelbar in die Elektrolyse einfließe, das heißt der an den Elektroden anliege. Der Wortlaut des § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG lasse darauf schließen, dass der Gesetzgeber nur den beim Schmelzen, Warmhalten und Entspannen eingesetzten "Wärmestrom" habe begünstigen wollen. Daher scheide eine Entlastung für den Strom, der durch Motoren ("Kraftstrom") wie z. B. zum Antrieb von Umwälzventilatoren, durch Leitsysteme, wie zum Beispiel Mess-, Steuerungs- oder Überwachungseinrichtungen oder durch Beleuchtungsanlagen verbraucht werde, aus.

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Die Klägerin beantragt den Bescheid vom 16.12.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 03.07.2012 insoweit aufzuheben, als gem. § 9a StromStG erstattete Stromsteuer in Höhe von ... zurückgefordert wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er bezieht sich auf die Einspruchsentscheidung und ergänzt, das Prinzip der Elektrolyse beinhalte, dass durch zwei Elektroden ein elektrischer Gleichstrom in eine leitfähige Flüssigkeit (Elektrolyt) geleitet werde und dabei die im Elektrolyt enthaltenen Stoffe durch Ionenentladung zersetzt würden. Da die Hilfsprozesse der Elektrolyse nach Unternehmen und Anwendungszweck variieren könnten, sei es wegen der Gleichbehandlung von Unternehmen notwendig, eine Steuerentlastung nur für den im Kernbereich der Elektrolyse eingesetzten Strom zu gewähren. In Bezug auf die Metallerzeugung und -bearbeitung sei der Wortlaut der Vorschrift eindeutig.

13 Mit ihrer am 06.08.2012 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie meint, auch der in zwingend erforderlichen Nebenbetrieben eingesetzte Strom sei entlastungsfähig. Der Beklagte verenge den Anwendungsbereich von § 9a Nr. 1 und Nr. 3 StromStG unzulässig. Eine isolierte Herausnahme einzelner Teilprozesse sei unzulässig. Die Richtlinie 2003/96/EG regele die Mindestbesteuerung von elektrischem Strom, ausgenommen sei unter anderem die Verwendung von elektrischem Strom, der hauptsächlich für die Zwecke der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie verwendet werde, Art. 2 Abs. 4 lit. b) 3. Spiegelstrich. Den Mitgliedstaaten stehe es also frei, den für solche Zwecke verwendeten Strom von der Besteuerung freizustellen oder nicht. Wie sich aus dem Begriff "hauptsächlich" ergebe, sei die Ausnahme weit auszulegen. Der deutsche Gesetzgeber habe die Entlastung unter Ausschöpfung des von Art. 2 Abs. 4 lit. b) 3. Spiegelstrich der Richtlinie 2003/96/EG vorgegebenen Rahmens umfassend und nicht - wie der Beklagte meine - nur eingeschränkt ausgestalten wollen. Er habe nicht geäußert, dass er im Rahmen des § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG entgegen der Richtlinie eine Unterscheidung zwischen "Wärmestrom" und "Kraftstrom" vornehmen wolle, andernfalls hätte er dies in der Überschrift dieser Vorschrift deutlich gemacht. In der Bestimmung habe lediglich auf typische Verwendungen verwiesen werden sollen. Ausgeschlossen von der Entlastung solle nur der etwa für die Beleuchtung oder Verwaltung genutzte Strom sein. Zu dem begünstigten Prozess des Schmelzens gehöre im Rahmen der Metallerzeugung und -bearbeitung zwingend auch der Betrieb von Gebläse, Lüfter etc., ohne die der Prozess der Metallerzeugung nicht durchgeführt werden könne. Dabei handele es sich um Rand- und Unterstützungsprozesse der Metallerzeugung. Dies ergebe auch ein Vergleich mit § 51 EnergieStG, der in Bezug auf die Metallerzeugung und -bearbeitung keinerlei Einschränkungen enthalte. Es sei widersprüchlich, zum Beispiel eine Steuerentlastung für ein erdgasbetriebenes Gebläse zu gewähren, während ein strombetriebenes Gebläse nicht begünstigt werde. Ein dieser Auslegung entgegenstehender Erlass des Bundesfinanzministeriums sei unerheblich. Entsprechendes gelte für die Steuerentlastung für die Elektrolyse gemäß § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG. Der Umfang der Steuerentlastung beziehe sich auf den gesamten Prozess der Elektrolyse inklusive des Stroms zur Bewegung des Elektrolyts. Eine Beschränkung auf Teilbereiche der Elektrolyse sei in der Richtlinie 2003/96/EG nicht vorgesehen. Der Gesetzgeber habe die Elektrolyse so stellen wollen, wie es vor der Einführung der Ökosteuer gewesen sei. Bis 1999 habe es keine Stromsteuer gegeben, der Gesetzgeber habe den gesamten für die Elektrolyse notwendigen Strom inklusive der Hilfsprozesse entlasten und damit den status quo ante wiederherstellen wollen. Die Elektrolyse beinhalte die Veränderung eines Stoffes mittels Stromdurchflusses. Sie beschränke sich nicht auf den Stromdurchfluss an den Elektroden, vielmehr werde zur Durchführung der Elektrolyse in der Regel Strom auch an anderen Stellen eingesetzt, insbesondere werde der Strom zum bei der Kupfer-, Silber-, und Goldelektrolyse erforderlichen Bewegen des Elektrolyts durch den Einsatz von Pumpen verwendet. Dies sei Teil des Prozesses.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die Sachakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

14Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.

I.

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Die Beteiligten streiten über die Entlastungsfähigkeit von Strom, den die Klägerin einerseits für die Metallerzeugung und -bearbeitung (1.) und andererseits für die Elektrolyse (2.) eingesetzt hat. Rechtsgrundlage für die Steuerentlastung ist § 9a Abs. 1 StromStG.

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1.Nach § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG in der ab dem 01.08.2006 geltenden Fassung wird die Steuer für nachweislich versteuerten Strom erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes für die Metallerzeugung und -bearbeitung zum Schmelzen, Warmhalten oder Entspannen entnommen hat.

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Übereinstimmend gehen die Beteiligten davon aus, dass es im Streitfall um die Steuerentlastung für nachweislich versteuerten Strom geht und dass es sich bei der Klägerin um ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes handelt. Im Streit ist allein die Frage, welche der von der Klägerin in den Entlastungsantrag einbezogenen und in der Anlage 15 zum Prüfbericht (Sachakte Bl. 89) für die jeweiligen Einsatzbereiche bzw. Kostenstellen aufgelisteten Strommengen in den Anwendungsbereich des § 9a StromStG fallen. Der Beklagte geht davon aus, dass lediglich der sog. "Wärmestrom", das heißt der Strom, der unmittelbar zum Schmelzen, Warmhalten und Entspannen verwandt wurde, begünstigt ist. Demgegenüber meint die Klägerin, der gesamte Produktionsbereich sei der Metallerzeugung und -bearbeitung zuzuordnen, so dass auch der sog. "Kraftstrom" begünstigt sei; es müsse auf die typischen Verfahren abgestellt werden und nicht auf eine Unterscheidung zwischen Kraft- und Wärmestrom. Daher müsse der Strom nicht selbst zum Erwärmen oder Schmelzen dienen. Die in den Werken der Klägerin in A und B angewandten Verfahren dienen im Wesentlichen der Herstellung von Kupfer, wobei die Ausgangsstoffe, z. B. Erzkonzentrate, in Schmelzöfen geschmolzen werden. Daneben kommen weitere Öfen für Folgeprozesse zum Einsatz, der Gesamtprozess der Herstellung erfordert aber auch von der Klägerin als Nebenbetriebe bezeichnete, strombetriebene Anlagen, wie etwa Filteranlagen oder die Kühlwasserbereitstellung.

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Der Rechtsauffassung der Klägerin vermag sich der Senat nicht anzuschließen. § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG stellt nach seinem eindeutigen Wortlaut keine Grundlage für die Entlastung des gesamten für die Metallerzeugung und -bearbeitung entnommenen Stroms dar, sondern schränkt die Entlastung durch die Formulierung "zum Schmelzen, Warmhalten und Entspannen" ein. Dieser Formulierung, die enumerativ und nicht beispielhaft die einzelnen Produktionsschritte, für die die Begünstigung gilt, auflistet, hätte es nicht bedurft, wenn der Gesetzgeber alle Stromentnahmen, die im weiteren Sinne der Metallerzeugung und - bearbeitung dienen, hätte begünstigen wollen. § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG ist so zu verstehen, dass eine Steuerentlastung nur in Betracht kommt, wenn der Strom nicht zum Antrieb von Maschinen oder Motoren verwendet wird, sondern jeweils zu den im Gesetz genannten Wärmeprozessen (Möhlenkamp/Milewski, Stromsteuergesetz, § 9a Rn. 9). Erfasst sind also Vorgänge mit Wärmeerzeugung (vgl. Meissner, Energiesteuern, § 9a StromStG, Rn. 7). Dies entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 08.06.2012, 4 K 104/11). Hieran hält der Senat auch vor dem Hintergrund der Argumentation der Klägerin fest.

20 Der Abgabenbescheid vom 16.12.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.07.2012 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass § 9a Abs. 1 StromStG die Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (RL 2003/96/EG) umsetzt. Art. 1 RL 2003/96/EG bestimmt, dass die Mitgliedstaaten nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom erheben. Von diesem Grundsatz macht Art. 2 Abs. 4 lit. b) 3. Spiegelstrich RL 2003/96/EG insoweit eine Ausnahme, als er die Richtlinie für elektrischen Strom, der hauptsächlich für die Zwecke der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse und bei Prozessen in der Metallindustrie verwendet wird, für nicht gültig erklärt. Diese Bestimmung befreit die Mitgliedstaaten also von der im Grundsatz aufgestellten Verpflichtung zur Besteuerung von elektrischem Strom. So ergibt sich aus dem 24. Erwägungsgrund der RL 2003/96/EG, dass den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt werden soll, bestimmte weitere Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen anzuwenden. Der nationale Gesetzgeber ist also keinesfalls verpflichtet, sämtlichen bei Prozessen in der Metallindustrie verwendeten elektrischen Strom von der Besteuerung auszunehmen, sondern kann im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums entscheiden, ob er den in der Metallindustrie verwendeten elektrischen Strom gänzlich, teilweise oder gar nicht entlastet. Ihm steht es daher auch frei, die Stromsteuerentlastung nur für bestimmte Herstellungsschritte zu gewähren. Insofern geht der Senat davon aus, dass § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG nur die Stromentnahme für bestimmte Herstellungsschritte in der Metallindustrie entlastet und der nationale

Gesetzgeber daher den von Art. 2 Abs. 4 lit. b) 3. Spiegelstrich RL 2003/96/EG eröffneten Rahmen zulässigerweise nicht ausgeschöpft hat.

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Schließlich hält es der Senat für geboten, § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG, sofern die Begriffe "Schmelzen", "Warmhalten" und "Entspannen" überhaupt einer Auslegung zugänglich sind, restriktiv in dem Sinne auszulegen, dass nur der Wärmestrom begünstigt wird. Es handelt sich hier um eine Ausnahmevorschrift, so dass der Grundsatz einer restriktiven Auslegung von Ausnahmetatbeständen greift (vgl. zu diesem Grundsatz BFH, Urteile vom 30.03.2004, VII R 68/03 und vom 30.01.1996, VII R 81/95).

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Angesichts des im Vergleich zu Art. 2 Abs. 4 lit. b) 3. Spiegelstrich Richtlinie 2003/96/EG einschränkenden Wortlauts von § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG bedarf es keiner weiteren Überlegungen zur Frage, inwieweit es, wie die Klägerin meint, Ziel des nationalen Gesetzgebers war, die Möglichkeiten der Richtlinie voll auszuschöpfen.

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Der Senat übersieht auch nicht, dass § 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) EnergieStG eine Steuerentlastung für die Metallerzeugung und -bearbeitung gewährt, ohne dies auf bestimmte Herstellungsschritte zu beschränken, und somit weiter gefasst ist als § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG. In der Tat kann dies im Hinblick auf die steuerliche Belastung zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, wenn man z. B. ein erdgasbetriebenes Gebläse (Steuerentlastung) und ein mit Strom betriebenes Gebläse (keine Steuerentlastung) in den Blick nimmt. Diese Unterschiede ergeben sich jedoch aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut und sind mithin hinzunehmen.

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Der Senat geht davon aus, dass zwischen den Beteiligten unstreitig ist, welche Entnahme für den jeweiligen Einsatzbereich bzw. die jeweilige Kostenstelle dem Wärme- bzw. dem Kraftstrom zuzurechnen ist, und dass - was auch die Klägerin nicht bestreitet - der Beklagte diese Differenzierung für sich genommen richtig vorgenommen hat. Daher bedarf es einer Befassung mit den einzelnen Einsatzbereichen bzw. Kostenstellen nicht.

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2.Nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG in der ab dem 01.08.2006 geltenden Fassung wird die Steuer für nachweislich versteuerten Strom erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes für die Elektrolyse entnommen hat. Insoweit ist zwischen den Beteiligten im Streit, ob, wie der Beklagte meint, die Steuerentlastung nur für den Strom gewährt werden kann, der unmittelbar in die Elektrolyse einfließt, d. h. an den Elektroden anliegt, oder ob, wie die Klägerin meint, auch der für Randbereiche der Elektrolyse, wie etwa die Bewegung des Elektrolyts, erforderliche Strom begünstigt ist.

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Nach der Prozessbeschreibung der Klägerin wird das Rohkupfer in ein Bad aus verdünnter Schwefelsäure gehängt, in dem es sich langsam auflöst. Gegenüber der Anodenplatte wird eine Edelstahlplatte positioniert, die als Kathode dient. Zwischen Anoden- und Kathodeplatten (Kupfer und Edelstahl) wird eine elektrische Spannung so angelegt, dass der elektrische Strom über die Platten nur durch das Säurebad laufen kann. Dabei transportiert er das aufgelöste Kupfer von der Anode (Kupferplatte) zur Kathode (Edelstahlplatte), auf der es in Form hochreinen Metalls wieder abgeschieden wird. Alle anderen Metalle oder Nichtmetalle verbleiben entweder in der Lösung oder fallen als ungelöster Schlamm auf den Boden der Elektrolyse-Zellen. Hierdurch wird Strom verbraucht. Weiterer Strom wird unter anderem für das Umpumpen der säurehaltigen Lösung, den Transport der Platten mittels Maschinen oder die Luftreinigung benötigt.

28 Die Überlegung der Klägerin, der nationale Gesetzgeber habe entsprechend der Formulierung in Art. 2 Abs. 4 lit. b) 3. Spiegelstrich RL 2003/96/EG den gesamten bei Prozessen in der Metallindustrie verwendeten elektrischen Strom entlasten wollen, überzeugt den Senat nicht. Der Wortlaut des § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG, ist eindeutig. Eine Auslegung entgegen dem Wortlaut kommt nicht in Betracht. Wenn der Gesetzgeber den Rahmen des Art. 2 Abs. 4 lit. b) 3. Spiegelstrich Richtlinie 2003/96/EG hätte ausschöpfen wollen, hätte er dies unter Weglassung der Einschränkung formulieren können, wie er dies auch in § 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) EnergieStG gemacht hat. Insofern belegt der Unterschied zwischen den stromsteuerrechtlichen und den energiesteuerrechtlichen Parallelvorschriften gerade, dass § 9a Abs. 1 StromStG seinem Wortlaut entsprechend eng auszulegen ist. Zu einem anderen Auslegungsergebnis gelangt man auch nicht mit Blick auf die Überschrift von § 9a StromStG. Unabhängig von der - wohl zu verneinenden - Frage, ob die Überschrift an der Regelungswirkung teilnimmt, ist dort von einer Entlastung "für bestimmte Prozesse und Verfahren" die Rede. In Abs. 1 Nr. 3 der Norm sind nicht alle, sondern eben nur "bestimmte" Prozesse und Verfahren im Rahmen der Metallerzeugung und -bearbeitung genannt. Insofern findet sich hier kein Widerspruch.

Anders als dies bei § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG der Fall ist, enthält § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG keine Einschränkung in Bezug auf bestimmte Prozesse. Die Rechtsauffassung des Beklagten, nur die

Strommenge sei entlastungsfähig, die unmittelbar in die Elektrolyse einfließe, d. h. der Strom, der an den Elektroden anliege, ist somit das Ergebnis einer restriktiven Auslegung. Dieser Ansatz wird in der Literatur kritisch gesehen, weil er die Steuerentlastung von Strom ausschließt, der etwa für Nebenaggregate eingesetzt wird, auch wenn dies notwendigerweise der Durchführung der Elektrolyse dient (Friedrich Meissner, Energiesteuern, § 9a StromStG Rn. 5, vgl. auch Möhlenkamp/Milewski, § 9a StromStG Rn. 6).

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Gleichwohl schließt sich das Gericht der Rechtsauffassung des Beklagten an. Sie beschränkt die Entlastung auf den Kern der Elektrolyse, der sich darauf reduziert, eine Spannung an die Elektroden (Anode und Kathode) zu legen, die durch den Elektrolyt - eine leitende Flüssigkeit - geleitet wird (vgl. z. B. elektronikkompendium.de, Stichwort Elektrolyse oder wikipedia.de, Stichwort Elektrolyse). Dieser Grundvorgang stellt für sich genommen bereits die Elektrolyse dar, insofern ist die Verwendung von Strom zunächst nur zum Anlegen der Spannung an die Elektroden erforderlich. Dies schließt nicht aus, dass, je nach technischer Ausgestaltung des Verfahrens, auch weitere Motoren, Maschinen etc. mit Strom betrieben werden, damit die Elektrolyse durchgeführt werden kann. Namentlich mag dies im Streitfall für die Pumpe gelten, die den Elektrolyt in Bewegung hält. Auch der für den Betrieb derartiger Hilfs- oder Nebenanlagen verwendete Strom mag als i. S. v. § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG für die Elektrolyse entnommen angesehen werden können.

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Der Senat hält aber das engere Verständnis des Beklagten für überzeugender. Bereits der Wortlaut von § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG legt - im Vergleich zur Regelung in Art. 2 Abs. 4 lit. b) 3. Spiegelstrich RL 2003/96/EG - ein enges Verständnis nahe. Die Formulierung "bei der Elektrolyse" in der Richtlinie ist sprachlich weiter als die Formulierung "für die Elektrolyse" in § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG. "Bei" versteht der Senat im Sinne von "im Zusammenhang mit", was die Möglichkeit eröffnen mag, Stromentnahmen zu entlasten, die zwar nicht unmittelbar in die Elektrolyse einfließen, die aber Randbereiche der Elektrolyse betreffen und somit im Zusammenhang mit dieser stehen. Die Präposition "für" impliziert, dass die Stromentnahme für die Elektrolyse selbst erforderlich sein muss. Dies spricht dafür, lediglich den für den Kern der Elektrolyse - das Anlegen der Spannung an die Elektroden - entnommenen Strom als entlastungsfähig anzusehen. Die restriktive Auslegung entspricht zudem einem praktischen Bedürfnis, denn sie vermeidet Abgrenzungsschwierigkeiten, sie stellt eine einheitliche Handhabung der Steuerentlastung von Unternehmen sicher, ohne nach der technischen Ausgestaltung im Einzelfall differenzieren zu müssen, und sie entspricht dem bereits bei § 9a Abs. 1 Nr. 3 StromStG erwähnten Grundsatz einer restriktiven Auslegung von Ausnahmetatbeständen (vgl. zu diesem Grundsatz wiederum BFH, Urteile vom 30.03.2004, VII R 68/03 und vom 30.01.1996, VII R 81/95).

II.

31Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird zugelassen. Die Sache hat grundsätzliche Bedeutung, zudem dient sie der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, da insbesondere zum Umfang des Entlastungsanspruchs nach § 9a Abs. 1 Nr. 1 StromStG noch keine Rechtsprechung vorliegt, § 115 Abs. 2 Nr. 1, Nr. 2 FGO.

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Anmerkungen zum Urteil