Urteil des FG Hamburg vom 19.09.2012, 4 K 39/12

Aktenzeichen: 4 K 39/12

FG Hamburg: ware, bestandteil, reiter, einreihung, spielzeug, zollrechtliche tarifierung, eugh, zusammenwirken, abgrenzung, unterhaltung

Zoll - Gemeinsamer Zolltarif: Verbindliche Zolltarifauskunft für Spielfigur

Eine Spielfigur, die aus zwei voneinander trennbaren, aber zueinander passenden und ein Ganzes bildenden Bestandteilen besteht, die für sich betrachtet in verschiedene Unterpositionen aus Position 9503 einzureihen wären, ist nicht in die Unterposition 9503 0070 KN, sondern nach Maßgabe der AV 3 b), c) einzureihen. Zur Ermittlung des charakterbestimmenden Bestandteils einer zusammengesetzten Spielfigur nach AV 3 b).

FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 19.09.2012, 4 K 39/12

Art 12 Abs 1 ZK, Kap 95 Pos 9503 UPos 95030049 KN, Kap 95 Pos 9503 UPos 95030070 KN

Tatbestand

Die Klägerin begehrt die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft.

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Die Klägerin, die ein Unternehmen zur Herstellung, zum Einkauf und zum Vertrieb von Spielfiguren aus Kunststoff betreibt, beantragte am 27.10.2010 die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft für eine Spielfigur aus Kunststoff, das Set "...", Artikelnummer ..., bestehend aus einem A mit abnehmbarem B in Geschenkverpackung.

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Am 31.01.2011 wurde der Klägerin eine verbindliche Zolltarifauskunft erteilt. Dabei wurde die Ware in die Codenummer 9503 0070 00 ("anderes Spielzeug, aufgemacht in Zusammenstellungen oder Aufmachungen") eingereiht. Die Warenbeschreibung lautete u. a.: "Es handelt sich um das Set "...", bestehend aus folgenden verschiedenartigen Spielzeugen aus Kunststoff: einem ca. ... x ... x ... cm großen, stehenden, ... A und einer Puppe, einen B darstellend. Der A ist mit einem fest fixierten Sattel mit Decke ausgestattet. Der ... aussehende ... in hockender Haltung besitzt eine drehbare Hand mit ... und ist von dem A abnehmbar. Das Set dient der spielerischen Unterhaltung von Kindern und ist auf einer Pappunterlage für den Einzelverkauf aufgemacht."

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Am 22.02.2011 legte die Klägerin gegen die verbindliche Zolltarifauskunft Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, die Ware sei in die Codenummer 9503 0049 ("Spielzeug, Tiere oder nicht menschliche Wesen darstellend, andere Füllmaterial enthaltend>") einzureihen. Da die Ware aus verschiedenen Bestandteilen bestehe, A und Reiter, und die Ware als Warenzusammenstellung im Sinne der Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur - im Folgenden: AV - anzusehen sei, für deren einzelne Produktbestandteile zwei Unterpositionen (9503 0049 für den A, 9503 0021 für die Reiterfigur) in Betracht kämen, bestehe eine Einreihungskonkurrenz, die gemäß AV 3 b) aufzulösen sei. Die Warenzusammenstellung sei nach dem Bestandteil einzureihen, der ihr ihren wesentlichen Charakter verleihe. Als charakterbestimmendes Merkmal kämen hier das Gewicht, der Wert und der Sinn und Zweck bzw. die Bedeutung in Bezug auf die Verwendung der Ware in Betracht, wonach jeweils der A als charakterbestimmender Bestandteil anzusehen sei. Er sei bereits aufgrund der Größe augenscheinlich gewichtiger und in Bezug auf seine Herstellungskosten wertvoller sowie - anders als der Reiter, der wegen der Ausformung seiner Beine nur in Verbindung mit dem A sinnvoll im Spiel und zu Sammlerzwecken genutzt werden könne - wegen seiner selbstständigen Bedeutung ein vollwertiges, unabhängig vom Reiter nutzbares Spielobjekt, wodurch der Reiter eine deutlich untergeordnete Rolle erhalte. Falls man in der A-Figur nicht den charakterbestimmenden Bestandteil erblicken wolle, so sei die Ware hilfsweise nach AV 6 i. V. m. AV 3 c) in die zuletzt genannte gleichermaßen in Betracht zu ziehende Unterposition einzureihen, hier mithin in die Unterposition 9503 0049. Demgegenüber komme die Einreihung in die Unterposition 9503 0070 nicht in Betracht, weil es sich zwar um zwei Waren verschiedener Unterpositionen in Aufmachung für den Einzelverkauf handele, es sich jedoch bei dieser Unterposition aufgrund ihres Wortlauts ("anderes Spielzeug") um einen Auffangtatbestand innerhalb der Position 9503 handele, der aufgrund der zwingend hierarchischen Anwendung lediglich einschlägig sei, sofern keine der zuvor genannten Unterpositionen in Betracht komme. Auch sei die Unterposition 9503 0041 ("Spielzeug, Tiere oder nicht menschliche Wesen darstellend") gegenüber der Unterposition 9503 0070 auf gleicher Führungsstrichebene genauer und daher gemäß AV 6 i. V. m. AV 3 a) vorrangig. Hilfsweise sei die Einreihung der Ware in die Unterposition 9503 0070 auch deshalb ausgeschlossen, weil es sich nicht um zwei verschiedene Waren, sondern um eine Haupt- und eine Nebenware handele, die gemeinsam in die Unterposition 9503 0049 einzureihen seien. Beim Set "..." stelle der A "..." die Hauptware dar. Die besondere Rolle von "..." könne der Produktbeschreibung auf ihrer, der Klägerin, Internetseite entnommen werden, wo dessen Entwicklung in der Welt "..." beschrieben werde. Die A-Figur

zeichne sich zudem durch ein imposantes und außergewöhnliches Erscheinungsbild aus, während der Reiter in dem Set auch weggelassen werden könnte. Zudem sei auch in diesem Zusammenhang auf die Kriterien zur Ermittlung des A als charakterbestimmender Bestandteil des Sets nach AV 3 b) hinzuweisen.

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Das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung, Dienstsitz ..., nahm unter dem 11.08.2011 und dem 16.01.2012 zum Einspruch Stellung und sprach sich jeweils für eine Einreihung in die Unterposition 9503 0070 aus. Wegen der Einzelheiten wird auf die Stellungnahmen verwiesen.

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Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 27.01.2012, den Prozessbevollmächtigten der Klägerin zugestellt am 02.02.2012, zurückgewiesen. Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, dass in der Position 9503 neben den Unterpositionen für die einzelnen Waren zusätzlich eine eigene Unterposition 9503 0070 existiere, die Sets beinhalte. Bei dem gemeinsam für den Einzelverkauf aufgemachten Set handele es sich eindeutig um eine Zusammenstellung verschiedener Spielzeuge. Der Wortlaut "anderes Spielzeug" in Unterposition 9503 0070 schließe die getroffene Einreihung nicht aus. Nach den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur zu Position 9503 (KN), Rz. 36.01 bis 36.3 bestünden Zusammenstellungen der Unterposition 9503 0070 aus zwei oder mehr verschiedenartigen Waren (hauptsächlich zur Unterhaltung), die jeweils in einer Verpackung für den Einzelverkauf angeboten und nicht neu verpackt würden; Waren der gleichen Unterposition, mit Ausnahme der Waren, die in Unterposition 9503 0095 oder 9503 0099 einzureihen seien (da diese verschiedene unterschiedliche Waren enthalten könnten), gälten nicht als verschiedenartige Waren. Daraus ergebe sich, dass Sets der genannten Unterposition aus Spielzeugen bestünden, deren Verschiedenartigkeit sich u. a. durch die Einreihung in verschiedene Unterpositionen, in Abgrenzung zu gleichartigen Waren (z. B. zwei Tiere), begründe. Auch nach den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur zu Position 9503 (NEH) Rz. 26.0 ff. erfasse die Unterposition 9503 0070 Zusammenstellungen, die aus sämtlichen von der Position 9503 erfassten Warengruppen bestehen könnten, also auch Sets beinhalte, deren einzelne Bestandteile in der Tarifsystematik vor der Unterposition 9503 0070 einzureihen wären. Damit erfolge die Einreihung vorliegend abschließend nach AV 1 und AV 6 in die spezielle Unterposition für Spielzeugsets. Für die Anwendung der AV 3 bleibe kein Raum. Eine Einreihung als Haupt- und Nebenware in die Unterposition 9503 0049 scheide aus. Das Set "..." bestehe aus zwei verschiedenen, gleichrangigen Spielzeugen. A und Reiterfigur seien gleichermaßen detailliert gestaltet. Die Reiterfigur passe in ihrer Dimension und Gestaltung zu dem A und es liege in der Natur der Sache, dass der Reiter kleiner sei als sein Reittier. Größe und Gewicht allein könnten daher nicht dazu führen, eine Ware als von geringerer Bedeutung anzusehen. Auch seien weder der Wert noch Posen (reitend, springend, laufend) der Bestandteile dafür maßgebend, ein Bestandteil eines Spielzeugsets als weniger bedeutend anzusehen. Ein Spielzeugset sollte vielmehr in seiner Gesamtheit betrachtet werden, insbesondere in Bezug auf die Funktion und den Sinn und Zweck. Das Set "..." gehöre zu einer Reihe des Sammelprogramms "... - ... - ...". Diese Sets zeichneten sich dadurch aus, dass sie immer aus einer .../... Figur und ihrem Begleiter bestünden. Damit nehme der Begleiter keine unbedeutende Rolle ein. Zudem trage das Set den Namen des Reiters. Auf der Internetseite der Klägerin würden beide Figuren (A und Reiter) mit ihren Stärken angepriesen, d. h. beide Spielfiguren seien für die Spielmission notwendig und sinnvoll. Schließlich sei auch hier ein Rückgriff auf die Kriterien der AV 3 tarifsystematisch nicht möglich.

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Mit ihrer am 29.02.2012 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend führt sie im Wesentlichen aus: Es bestehe auch eine Unterpositionenkonkurrenz zwischen 9503 0041 und 9503 0070. Gemäß AV 3 a) gehe die Position mit der genaueren Warenbezeichnung der Position mit der allgemeineren Warenbezeichnung vor. Genauer sei die Warenbezeichnung, die die Ware deutlicher und vollständiger beschreibe. Die Unterposition 9503 0041 beschreibe die Ware deutlicher, die Unterposition 9503 0070 hingegen vollständiger, da alle Teile des Sets umfasst würden, so dass sich die Unterpositionenkonkurrenz nicht über die AV 3 a) lösen lasse, sondern die AV 3 b) heranzuziehen sei. Der A sei als charakterbestimmender Bestandteil der Warenzusammenstellung anzusehen. Der Einwand des Beklagten hinsichtlich der relativen Größen- und Gewichtsverhältnisse von Reittier und Reiter greife nicht, da es sich bei dem A um ein ... handele. Die von dem Beklagten angeführte Artikelbezeichnung dürfe bei der Einreihung keine Rolle spielen, auch nicht als Indizfunktion.

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Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 31.01.2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.01.2012 zu verpflichten, ihr gemäß Antrag vom 27.10.2010 eine verbindliche Zolltarifauskunft zu erteilen, in der die Ware in die Unterposition 9503 0049, Codenummer 9503 0049 900, eingereiht wird.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, und verweist dazu auf die Einspruchsentscheidung, deren Begründung er im Wesentlichen wiederholt und vertieft.

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Die Sach- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten (1 Hefter mit 2 Unterheftern) und eine Warenprobe (Artikelnummer ...) haben vorgelegen. In der mündlichen Verhandlung wurde die Warenprobe in Augenschein genommen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sach- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten und die Gerichtsakte einschließlich der Warenprobe Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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I. Die zulässige Verpflichtungsklage ist begründet. Die Klägerin hat einen Anspruch auf antragsgemäße Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft gemäß Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 12.10.1992 (ABl. Nr. L 302/1, ber. ABl. 1993 Nr. L 79/84, ABl. 1996 Nr. L 97/38 und Nr. L 321/23, m. spät. Änd.) - ZK -, in der die streitgegenständliche Ware in die Unterposition 9503 0049 der Kombinierten Nomenklatur (Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23.07.1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. Nr. L 256/1, m. spät. Änd.)) - im Folgenden: KN - eingereiht wird, § 101 Satz 1 FGO.

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Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union sowie des Bundesfinanzhofes (vgl. etwa EuGH, Urteil vom 20.06.1996, Rs. C-121/95, EuGHE 1996, I-3047 Rn. 13; BFH, Urteile vom 18.12.2001, VII R 78/00, vom 09.10.2001, VII R 69/00, vom 14.11.2000, VII R 83/99, vom 05.10.1999, VII R 42/98, und vom 23.07.1998, VII R 36/97, jeweils in: juris) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH, Urteile vom 09.12.1997, Rs. C-143/96, EuGHE 1997, I-7039 Rn. 14, und vom 19.05.1994, Rs. C-11/93, EuGHE 1994, I-1945 Rn. 11 und 12). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH, Urteile vom 14.11.2000, VII R 83/99, und vom 05.10.1999, VII R 42/98, jeweils in: juris; Beschluss vom 24.10.2002, VII B 17/02, in: juris).

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Die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Waren sprechen nach Über-zeugung des Senats für die Einreihung in die von der Klägerin angenommene Unterposition 9503 0049 ("Spielzeug, Tiere oder nicht menschliche Wesen darstellend"). Der Beklagte dagegen will die Ware in die Unterposition 9503 0070 ("anderes Spielzeug, aufgemacht in Zusammenstellungen oder Aufmachungen") einreihen.

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Die Einreihung der Spielfigur in die Unterposition 9503 0070 ist nicht zutreffend. Dies ergibt sich aus Folgendem: Unter die Unterposition 9503 0070 fällt "anderes Spielzeug, aufgemacht in Zusammenstellungen oder Aufmachungen". Nach den - unverbindlichen, aber gleichwohl zu Auslegungszwecken heranzuziehenden - Erläuterungen zur KN zu Unterposition 9503 0070 (KN), Rz. 36.2, 36.7 bestehen Zusammenstellungen dieser Unterposition aus zwei oder mehr verschiedenartigen Waren (hauptsächlich zur Unterhaltung), die jeweils in einer Verpackung für den Einzelverkauf angeboten und nicht neu verpackt werden, und Aufmachungen dieser Unterposition aus zwei oder mehr unterschiedlichen Waren, die in einer Verpackung für den Einzelverkauf angeboten und nicht neu verpackt werden und für eine spezielle Freizeitbeschäftigung oder Arbeit bzw. für bestimmte Personen oder Berufe typisch sind, wie beispielsweise Lehrspielzeug und pädagogisches Spielzeug. Vorliegend scheidet eine derartige Zusammenstellung oder Aufmachung bereits deshalb aus, weil es sich bei der streitgegenständlichen Spielfigur, bestehend aus A und B, nicht um zwei verschiedene bzw. verschiedenartige Waren, sondern um zwei Warenbestandteile einer zusammengesetzten einzigen Ware handelt. Denn die B-Figur ist bereits von der äußerlich erkennbaren Ausstattung mit seiner Kleidung ersichtlich auf die A-Figur, die einen fest fixierten Sattel in einer der Kleidung des B angepassten Farbe und Aufmachung aufweist, zugeschnitten. Darüber hinaus ist auch die Formgebung der B-Figur, hier insbesondere bezüglich der Beinstellung, und der A-Figur, hier insbesondere bezüglich der Ausformung des Sattels, in besonderer Weise individuell aufeinander zugeschnitten. Zudem passt - wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung näher erläutert und auch anhand des zur Akte genommenen Warenkatalogs der Klägerin nachvollziehbar - die B-Figur nur auf den ihm zugehörigen A, jedoch nicht auf beliebige andere von der Klägerin angebotene Spielfiguren aus der Serie "...". Allein der Umstand, dass A und B nicht fest miteinander verbunden sind, sondern - auch zu spielerischen Zwecken - voneinander getrennt werden können, führt nicht dazu, dass es sich damit bei der Spielfigur zwingend um zwei Waren handelt. Denn die wertenden Elemente, die an die objektiven

Erscheinungsmerkmale und Eigenschaften der Ware anknüpfen und zu der vorstehend geschilderten Gesamterscheinung der Spielfigur führen, sind hier vorrangig zu berücksichtigen. Ergänzend kann hier zudem auf die Erläuterungen zur KN zu der AV 3 b) (HS) Rz. 15.0, 20.0 verwiesen werden, die eine Auslegungsregel u. a. für aus verschiedenen Bestandteilen zusammengesetzte Waren beinhaltet. Danach heißt es, dass für die Anwendung dieser Allgemeinen Vorschrift als aus verschiedenen Bestandteilen zusammengesetzte Waren nicht nur Waren gelten, deren Bestandteile zu einem praktisch untrennbaren Ganzen verbunden sind, sondern auch diejenigen Waren, deren Bestandteile voneinander trennbar sind, vorausgesetzt, dass diese Bestandteile zueinander passen, sich gegenseitig ergänzen und dass ihre Zusammensetzung ein Ganzes bildet, dessen Bestandteile üblicherweise nicht getrennt zum Verkauf angeboten werden. Als Beispiele werden genannt: Aschenbecher, die aus einem Untersatz und einer abnehmbaren Schale für die Asche bestehen, und ein Haushalts-Gewürzregal, das aus Gestell mit passenden Gewürzgläsern besteht. Auch wenn diese Erläuterung in erster Linie für den Begriff einer aus verschiedenen Bestandteilen zusammengesetzten Ware im Rahmen der Anwendung der AV 3 b) gilt, so ist sie - jedenfalls dann, wenn, wie hier, nach dem Wortlaut der jeweils zu betrachtenden Position bzw. Unterposition keine abweichenden Aussagen enthalten sind - auch zugleich Auslegungshilfe dafür, wann im Rahmen der KN nach allgemein zugrunde zu legenden Kriterien überhaupt von einer Ware in Abgrenzung zu zwei oder mehr - und erst dann gegebenenfalls als Zusammenstellung im Sinne einer bestimmten Unterposition zu bewertenden - Waren auszugehen ist. Bei Zugrundelegung dieser Auslegungsmaßstäbe ist es ebenfalls als unerheblich anzusehen, dass A und Reiterfigur nicht fest zusammengefügt sind. Denn A und Reiterfigur sind voneinander trennbare, aber zueinander passende, sich gegenseitig ergänzende und ein Ganzes bildende Bestandteile, die auch üblicherweise nicht getrennt zum Verkauf angeboten werden. Entgegen der Auffassung des Beklagten führen schließlich auch weder die weitere Erläuterung zur KN zu Unterposition 9503 0070 (KN) Rz. 36.3 noch die in den Erläuterungen zur KN zu Unterposition 9503 0070 aufgeführten Nationalen Entscheidungen und Hinweisen (NEH) zu der Annahme, es handele sich bei A und B um zwei verschiedenartige Waren. Die Erläuterung zur KN zu Unterposition 9503 0070 (KN) Rz. 36.3 führt aus, dass Waren der gleichen Unterposition, mit Ausnahme der Waren, die in Unterposition 9503 0095 oder in Unterposition 9503 0099 einzureihen sind (da diese verschiedene unterschiedliche Waren enthalten können), nicht als verschiedenartige Waren gelten. Damit betrifft diese Erläuterung allein die Frage, wann zwei Waren als verschiedenartig anzusehen sind, nämlich in der Regel dann, wenn sie in unterschiedliche Unterpositionen einzureihen sind. Demgegenüber sagt diese Erläuterung nichts darüber aus, wann überhaupt von zwei (sei es gleichartigen oder verschiedenartigen) Waren in Abgrenzung zu einer aus mehreren Bestandteilen zusammengesetzten Ware auszugehen ist. Für die vor der Frage der Verschiedenartigkeit zweier Waren denklogisch vorrangig zu klärende Frage, ob überhaupt zwei Waren vorliegen, wird in dieser Erläuterung mithin nichts geregelt. Gleiches gilt für die in den Erläuterungen zur KN zu Unterposition 9503 0070 aufgeführten Nationalen Entscheidungen und Hinweisen (NEH). Auch dort finden sich lediglich Ausführungen zu der Frage, wann Waren als verschiedenartig anzusehen sind.

Die streitgegenständliche Spielfigur ist vielmehr in die Unterposition 9503 0049 einzureihen.

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Unzweifelhaft handelt es sich bei der Spielfigur um eine Ware der Position 9503, die u. a. "Puppen" und "anderes Spielzeug" erfasst. Die Spielfigur kann jedoch nach dem Wortlaut der Unterpositionen aus 9503 weder der Unterposition 9503 0070, wie oben bereits ausgeführt, noch einer anderen Unterposition aus 9503 zugeordnet werden. Gemäß AV 6 Satz 1 sind die AV 1 bis 5 dabei sinngemäß heranzuziehen. So gilt hier insbesondere AV 3 a) Satz 1, Satz 2, wonach die Unterposition mit der genaueren Warenbezeichnung den Unterpositionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vorgeht, und zwei oder mehr Unterpositionen, von denen sich jede nur auf einen Teil der in einer gemischten oder zusammengesetzten Ware enthaltenen Stoffe oder nur auf einen oder mehrere Bestandteile einer für den Einzelverkauf aufgemachten Warenzusammenstellung bezieht, als gleich genau betrachtet werden. Vorliegend ist davon auszugehen, dass es sich bei der streitgegenständlichen Spielfigur um eine aus zwei Bestandteilen zusammengesetzte Ware handelt, insoweit kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden. Des Weiteren beziehen sich bei der streitgegenständlichen Spielfigur zwei Unterpositionen jeweils nur auf einzelne Warenbestandteile: Die A-Figur wäre für sich betrachtet in die Unterposition 9503 0049 ("Spielzeug, Tiere oder nichtmenschliche Wesen darstellend, andere Füllmaterial enthaltend>") und die B-Figur wäre - unter Berücksichtigung der drehbaren Hand, vgl. Erläuterung zur KN zu Unterposition 9503 0021 Rz. 29.0 (KN) und zu Unterposition 9503 0081 bis 9503 0099 Rz. 40.0 (KN) - für sich betrachtet in die Unterposition 9503 0021 ("Puppen, nur Nachbildungen von Menschen darstellend, einschließlich Teile davon und Zubehör") einzureihen. In Anwendung von AV 3 a) sind diese Unterpositionen als genau gleich zu betrachten. Zwar bezieht sich AV 3 a) Satz 2 von seinem Wortlaut her nur auf Teile der in einer gemischten oder zusammengesetzten Ware enthaltenen Stoffe bzw. auf Bestandteile einer Warenzusammenstellung, jedoch ist die Regelung in gleicher Weise auf eine - wie hier - aus Bestandteilen zusammengesetzte Ware anzuwenden. Denn auch für eine derartige Ware gilt, dass eine Bestimmung einer genaueren Unterposition nicht möglich und nicht sinnvoll ist, da auch eine aus Bestandteilen

zusammengesetzte Ware als einheitlich zu betrachten ist, in gleicher Weise wie eine aus Stoffen gemischte oder zusammengesetzte Ware oder eine Warenzusammenstellung. Dies wird zudem dadurch bestätigt, dass gerade auch für Waren, die aus verschiedenen Bestandteilen (und nicht nur aus verschiedenen Stoffen) bestehen, in AV 3 b) eine besondere Einreihungsmethode geregelt ist, nämlich die Einreihung nach dem Bestandteil, der der Ware ihren wesentlichen Charakter verleiht.

Damit kommen die AV 3 b), c) zur Anwendung.

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Eine Einreihung nach Maßgabe der AV 3 b) ist vorliegend nicht möglich. Nach AV 3 b) werden u. a. Waren, die aus verschiedenen Bestandteilen bestehen, die nach AV 3 a) nicht eingereiht werden können, nach dem Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Bestandteil ermittelt werden kann. Ein Bestandteil, der der streitgegenständlichen Spielfigur ihren wesentlichen Charakter verleiht, kann vorliegend jedoch nicht ermittelt werden. Nach der Erläuterung zur KN zu AV 3 b) (HS) Rz. 18.0, 19.1 heißt es: "Kann in diesen Fällen ein ... Bestandteil ermittelt werden, der den Charakter der Ware bestimmt, ist die Ware so einzureihen, als bestände sie aus diesem ... Bestandteil. Das Merkmal, das den Charakter einer Ware bestimmt, ist je nach Art der Ware verschieden. Es kann sich z. B. aus der Art und Beschaffenheit des Stoffes oder der Bestandteile, aus seinem Umfang, seiner Menge, seinem Gewicht, seinem Wert oder aus der Bedeutung des Stoffes in bezug auf die Verwendung der Ware ergeben." Welches dieser nicht abschließend aufzählbaren Merkmale im Einzelfall zu berücksichtigen ist, hängt von der Art der Ware ab (BFH, Urteil vom 19.12.2006, VII R 8/06, in: juris, m. w. N.).

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Vorliegend kommen weder die Art und Beschaffenheit noch der Umfang noch die Menge noch das Gewicht noch der Wert der Bestandteile als charakterbestimmendes Merkmal in Betracht, da sich insoweit keine besonderen, eine Charakterbestimmung rechtfertigenden Unterschiede zwischen den Bestandteilen feststellen lassen: Die Art und Beschaffenheit von A und B, insbesondere Material und Bemalung, ist jeweils identisch bzw. vergleichbar. Hinsichtlich des Umfangs, hier insbesondere der Größe, der Bestandteile ergibt sich zwar ein Unterschied zugunsten der größeren A-Figur. Das Größenverhältnis ergibt sich jedoch aus dem dargestellten - in der zugrunde liegenden ...welt angenommenen natürlichen - Größenverhältnis von A und Reiter, so dass dem Größenverhältnis keine besondere Bedeutung im Sinne einer Wertigkeitsaussage beizumessen ist. Die Menge der Bestandteile ist ebenfalls nicht aussagekräftig, da es sich nur um zwei unterschiedliche Bestandteile handelt. Hinsichtlich des Gewichts der Bestandteile lässt sich zwar ein Unterschied zugunsten der schwereren A-Figur feststellen. Gleiches gilt für den Wert der Bestandteile, wenn man diesen der Größe wegen auf einen höheren Material- und Herstellungsaufwand für den A zurückführt. Allerdings sind die Unterschiede in Gewicht und Wert nicht übermäßig und ergeben sich zudem aus dem mit der Spielfigur dargestellten natürlichen Größenverhältnis von A und Reiter. Außerdem haben Gewicht und Wert der Bestandteile als charakterbestimmende Merkmale angesichts des hier vorrangigen Wertungsmerkmals der Bedeutung der Bestandteile in Bezug auf die Verwendung der Ware, wozu sogleich näher auszuführen sein wird, im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung zurückzutreten (vgl. auch FG Hamburg, Beschluss vom 29.01.2007, 4 V 150/06, in: juris, dort: Rn. 32).

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Angesichts der fehlenden bzw. nur wenig prägnanten Unterschiede hinsichtlich der vorstehend erörterten Merkmale stellt sich vorliegend das Merkmal der Bedeutung eines Bestandteils in Bezug auf die Verwendung der Ware als Spielzeug und ggf. auch als Sammelgegenstand als entscheidend dar. Bei einer aus zwei Bestandteilen zusammengesetzten Spielfigur kann zum einen aufgrund des Gesamterscheinungsbildes und dem daraus objektiv erkennbaren Verwendungszweck der Ware in ihrer Gesamtheit zu bestimmten spielerischen (oder auch sammlerischen) Betätigungen die Bedeutung der einzelnen Bestandteile für diesen Verwendungszweck abgeleitet werden. Der charakterbestimmende Bestandteil kann in der Weise ermittelt werden, dass geprüft wird, ob die Ware auch ohne den einen oder anderen ihrer Bestandteile ihre charakteristischen Eigenschaften, hier den besonderen Verwendungszweck zu spielerischen oder sammlerischen Betätigungen, behalten würde (vgl. auch EuGH, Urteil vom 21.06.1988, Rs. 253/87, in: juris). Darüber hinaus kann bei - wie hier - voneinander trennbaren Bestandteilen einer Spielfigur auf die erkennbaren Verwendungsmöglichkeiten eines Bestandteils losgelöst von dem jeweils anderen Bestandteil zu spielerischen (oder sammlerischen) Zwecken abgestellt werden. Bietet ein Bestandteil die Möglichkeit der Verwendung losgelöst von den anderen Bestandteilen und sprechen die Umstände des Einzelfalls dafür, dass diese Verwendungsmöglichkeit genutzt wird, so kann sich daraus ergeben, dass dieser Bestandteil charakterbestimmend ist; diese Schlussfolgerung wird in der Regel dann gerechtfertigt sein, wenn keine Anhaltspunkte dafür vorhanden sind, dass auch die anderen Bestandteile oder einer davon isoliert genutzt werden kann oder wenn deren isolierte Nutzung in ihrer Bedeutung erheblich hinter der des anderen Bestandteils zurückbleibt (vgl. BFH, Urteil vom 08.05.1984, VII K 2/82, in: juris, dort: Rn. 21). Ein nach der Bedeutung der einzelnen Bestandteile in Bezug auf die Verwendung der Spielfigur charakterbestimmender Bestandteil kann vorliegend jedoch nicht ermittelt werden. Für die streitgegenständliche Spielfigur gilt aufgrund

ihres besonderen Gesamterscheinungsbildes, dass in der Gesamtfigur eine gemeinsame Wirkung und eine nur im Zusammenwirken von Reiter und A erzielbare Bestimmung des einheitlichen Charakters der Spielfigur angelegt ist, mithin weder der A noch der Reiter charakterbestimmend ist. Das Gesamterscheinungsbild der streitgegenständlichen Spielfigur kennzeichnet sich zum einen durch eine Reiter und A optisch verbindende, aufeinander abgestimmte Ausstattung mit Kleidung für den Reiter und Sattel in entsprechender Farbe und Aufmachung für den A. Darüber hinaus ist die Körperhaltung von Reiter und A in besonderer Weise ausgeformt und aufeinander abgestimmt, zum einen durch die Reiterpose des B mit angewinkelten Beinen und den dazu passend geformten Rücken des A mit fest fixiertem Sattel, zum anderen aber auch durch die aufeinander abgestimmte kämpferische Haltung des erhobenen Arms mit der bewaffneten Hand beim B und des ebenfalls angriffsartig erhobenen Beins beim A. Damit zielen sowohl der spielerische als auch ein eventueller sammlerischer Verwendungszweck der Spielfigur auf eine gemeinsame Verwendung von A und B als in der "..." kämpfende Einheit. Würde man sich einen der beiden Bestandteile der Spielfigur wegdenken, so ginge dieser besondere Verwendungszweck verloren. Dass der B allein diesen Verwendungszweck ausfüllen könnte, ist offenkundig bereits deshalb ausgeschlossen, weil er aufgrund der für die reitende Haltung ausgeformten Beine nur im Zusammenwirken mit dem A seine besondere spielerische oder sammlerische Funktion wahrnehmen kann. Aber auch der A allein kann den geschilderten besonderen Verwendungszweck nicht ausfüllen. Denn aufgrund der Ausstaffierung mit dem fest fixierten Sattel und zusätzlich noch einer zusammengerollten Decke als Zubehör wird erkennbar, dass der A in der Spielwelt "..." nicht alleine eine Rolle ausführt, sondern vielmehr durch einen ihn reitenden besonderen Gefährten begleitet wird. Der besondere spielerische oder sammlerische Verwendungszweck des A kann mithin wiederum nur im Zusammenwirken mit der B-Figur erzielt werden. Der Umstand, dass der A aufgrund seiner eigenständigen Standfestigkeit - anders als die nicht eigenständig standfähige B-Figur - losgelöst von der B-Figur auch allgemein gut zu Spiel- oder Sammelwecken verwendet werden könnte, führt nicht dazu, dass der A als charakterbestimmender Bestandteil der Spielfigur anzusehen wäre. Eine derartige isolierte Verwendung verfehlt, wie bereits ausgeführt, den besonderen Verwendungszweck der in ihrer Gesamtheit zu betrachtenden Ware. Zudem ist davon auszugehen, dass die streitgegenständliche Spielfigur, die jeweils nur im Set verkauft wird, üblicherweise gerade nicht zu isolierten Spielzwecken genutzt wird. Im Übrigen wäre, wollte man von einer getrennten Verwendung von A und B zu allgemeinen spielerischen und sammlerischen Zwecken ausgehen, auch die Verwendung der B-Figur jedenfalls zu spielerischen Zwecken letztlich in gleicher Weise möglich wie die Verwendung der A-Figur. Insbesondere im Rahmen der spielerischen Fantasie von Kindern lässt sich die Reiterfigur trotz der für die Reiterpose geformten Beine ohne weiteres auch als Figur in anderen Bewegungskontexten einsetzen. Mithin ist auch unter dem Gesichtspunkt der losgelösten Verwendungsmöglichkeiten ein charakterbestimmender Bestandteil nicht zu ermitteln.

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Damit ist die streitgegenständliche Spielfigur nach Maßgabe der AV 3 c) einzureihen, wonach, wenn eine Einreihung nach den AV 3 a) und 3 b) nicht möglich ist, die Ware der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Unterpositionen in dieser Nomenklatur zuletzt genannten Unterposition zugewiesen wird. Dies ist hier die Unterposition 9503 9049, und hier wiederum die Codenummer 9503 9049 900.

II.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

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