Urteil des FG Hamburg, Az. 4 K 39/12

FG Hamburg: ware, bestandteil, reiter, einreihung, spielzeug, zollrechtliche tarifierung, eugh, zusammenwirken, abgrenzung, unterhaltung
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Zoll - Gemeinsamer Zolltarif: Verbindliche Zolltarifauskunft für Spielfigur
Eine Spielfigur, die aus zwei voneinander trennbaren, aber zueinander passenden und ein Ganzes
bildenden Bestandteilen besteht, die für sich betrachtet in verschiedene Unterpositionen aus Position 9503
einzureihen wären, ist nicht in die Unterposition 9503 0070 KN, sondern nach Maßgabe der AV 3 b), c)
einzureihen.
Zur Ermittlung des charakterbestimmenden Bestandteils einer zusammengesetzten Spielfigur nach AV 3 b).
FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 19.09.2012, 4 K 39/12
Art 12 Abs 1 ZK, Kap 95 Pos 9503 UPos 95030049 KN, Kap 95 Pos 9503 UPos 95030070 KN
Tatbestand
Die Klägerin begehrt die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft.
Die Klägerin, die ein Unternehmen zur Herstellung, zum Einkauf und zum Vertrieb von Spielfiguren aus
Kunststoff betreibt, beantragte am 27.10.2010 die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft für eine
Spielfigur aus Kunststoff, das Set "...", Artikelnummer ..., bestehend aus einem A mit abnehmbarem B in
Geschenkverpackung.
Am 31.01.2011 wurde der Klägerin eine verbindliche Zolltarifauskunft erteilt. Dabei wurde die Ware in die
Codenummer 9503 0070 00 ("anderes Spielzeug, aufgemacht in Zusammenstellungen oder Aufmachungen")
eingereiht. Die Warenbeschreibung lautete u. a.: "Es handelt sich um das Set "...", bestehend aus folgenden
verschiedenartigen Spielzeugen aus Kunststoff: einem ca. ... x ... x ... cm großen, stehenden, ... A und einer
Puppe, einen B darstellend. Der A ist mit einem fest fixierten Sattel mit Decke ausgestattet. Der ...
aussehende ... in hockender Haltung besitzt eine drehbare Hand mit ... und ist von dem A abnehmbar. Das Set
dient der spielerischen Unterhaltung von Kindern und ist auf einer Pappunterlage für den Einzelverkauf
aufgemacht."
Am 22.02.2011 legte die Klägerin gegen die verbindliche Zolltarifauskunft Einspruch ein. Zur Begründung trug
sie vor, die Ware sei in die Codenummer 9503 0049 ("Spielzeug, Tiere oder nicht menschliche Wesen
darstellend, andere ") einzureihen. Da die Ware aus verschiedenen Bestandteilen
bestehe, A und Reiter, und die Ware als Warenzusammenstellung im Sinne der Allgemeinen Vorschriften für
die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur - im Folgenden: AV - anzusehen sei, für deren einzelne
Produktbestandteile zwei Unterpositionen (9503 0049 für den A, 9503 0021 für die Reiterfigur) in Betracht
kämen, bestehe eine Einreihungskonkurrenz, die gemäß AV 3 b) aufzulösen sei. Die Warenzusammenstellung
sei nach dem Bestandteil einzureihen, der ihr ihren wesentlichen Charakter verleihe. Als
charakterbestimmendes Merkmal kämen hier das Gewicht, der Wert und der Sinn und Zweck bzw. die
Bedeutung in Bezug auf die Verwendung der Ware in Betracht, wonach jeweils der A als
charakterbestimmender Bestandteil anzusehen sei. Er sei bereits aufgrund der Größe augenscheinlich
gewichtiger und in Bezug auf seine Herstellungskosten wertvoller sowie - anders als der Reiter, der wegen der
Ausformung seiner Beine nur in Verbindung mit dem A sinnvoll im Spiel und zu Sammlerzwecken genutzt
werden könne - wegen seiner selbstständigen Bedeutung ein vollwertiges, unabhängig vom Reiter nutzbares
Spielobjekt, wodurch der Reiter eine deutlich untergeordnete Rolle erhalte. Falls man in der A-Figur nicht den
charakterbestimmenden Bestandteil erblicken wolle, so sei die Ware hilfsweise nach AV 6 i. V. m. AV 3 c) in
die zuletzt genannte gleichermaßen in Betracht zu ziehende Unterposition einzureihen, hier mithin in die
Unterposition 9503 0049. Demgegenüber komme die Einreihung in die Unterposition 9503 0070 nicht in
Betracht, weil es sich zwar um zwei Waren verschiedener Unterpositionen in Aufmachung für den
Einzelverkauf handele, es sich jedoch bei dieser Unterposition aufgrund ihres Wortlauts ("anderes Spielzeug")
um einen Auffangtatbestand innerhalb der Position 9503 handele, der aufgrund der zwingend hierarchischen
Anwendung lediglich einschlägig sei, sofern keine der zuvor genannten Unterpositionen in Betracht komme.
Auch sei die Unterposition 9503 0041 ("Spielzeug, Tiere oder nicht menschliche Wesen darstellend")
gegenüber der Unterposition 9503 0070 auf gleicher Führungsstrichebene genauer und daher gemäß AV 6 i. V.
m. AV 3 a) vorrangig. Hilfsweise sei die Einreihung der Ware in die Unterposition 9503 0070 auch deshalb
ausgeschlossen, weil es sich nicht um zwei verschiedene Waren, sondern um eine Haupt- und eine Nebenware
handele, die gemeinsam in die Unterposition 9503 0049 einzureihen seien. Beim Set "..." stelle der A "..." die
Hauptware dar. Die besondere Rolle von "..." könne der Produktbeschreibung auf ihrer, der Klägerin,
Internetseite entnommen werden, wo dessen Entwicklung in der Welt "..." beschrieben werde. Die A-Figur
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zeichne sich zudem durch ein imposantes und außergewöhnliches Erscheinungsbild aus, während der Reiter in
dem Set auch weggelassen werden könnte. Zudem sei auch in diesem Zusammenhang auf die Kriterien zur
Ermittlung des A als charakterbestimmender Bestandteil des Sets nach AV 3 b) hinzuweisen.
Das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung, Dienstsitz ..., nahm unter dem
11.08.2011 und dem 16.01.2012 zum Einspruch Stellung und sprach sich jeweils für eine Einreihung in die
Unterposition 9503 0070 aus. Wegen der Einzelheiten wird auf die Stellungnahmen verwiesen.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 27.01.2012, den Prozessbevollmächtigten der Klägerin
zugestellt am 02.02.2012, zurückgewiesen. Zur Begründung verwies der Beklagte darauf, dass in der Position
9503 neben den Unterpositionen für die einzelnen Waren zusätzlich eine eigene Unterposition 9503 0070
existiere, die Sets beinhalte. Bei dem gemeinsam für den Einzelverkauf aufgemachten Set handele es sich
eindeutig um eine Zusammenstellung verschiedener Spielzeuge. Der Wortlaut "anderes Spielzeug" in
Unterposition 9503 0070 schließe die getroffene Einreihung nicht aus. Nach den Erläuterungen zur
Kombinierten Nomenklatur zu Position 9503 (KN), Rz. 36.01 bis 36.3 bestünden Zusammenstellungen der
Unterposition 9503 0070 aus zwei oder mehr verschiedenartigen Waren (hauptsächlich zur Unterhaltung), die
jeweils in einer Verpackung für den Einzelverkauf angeboten und nicht neu verpackt würden; Waren der
gleichen Unterposition, mit Ausnahme der Waren, die in Unterposition 9503 0095 oder 9503 0099 einzureihen
seien (da diese verschiedene unterschiedliche Waren enthalten könnten), gälten nicht als verschiedenartige
Waren. Daraus ergebe sich, dass Sets der genannten Unterposition aus Spielzeugen bestünden, deren
Verschiedenartigkeit sich u. a. durch die Einreihung in verschiedene Unterpositionen, in Abgrenzung zu
gleichartigen Waren (z. B. zwei Tiere), begründe. Auch nach den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur
zu Position 9503 (NEH) Rz. 26.0 ff. erfasse die Unterposition 9503 0070 Zusammenstellungen, die aus
sämtlichen von der Position 9503 erfassten Warengruppen bestehen könnten, also auch Sets beinhalte, deren
einzelne Bestandteile in der Tarifsystematik vor der Unterposition 9503 0070 einzureihen wären. Damit erfolge
die Einreihung vorliegend abschließend nach AV 1 und AV 6 in die spezielle Unterposition für Spielzeugsets.
Für die Anwendung der AV 3 bleibe kein Raum. Eine Einreihung als Haupt- und Nebenware in die Unterposition
9503 0049 scheide aus. Das Set "..." bestehe aus zwei verschiedenen, gleichrangigen Spielzeugen. A und
Reiterfigur seien gleichermaßen detailliert gestaltet. Die Reiterfigur passe in ihrer Dimension und Gestaltung zu
dem A und es liege in der Natur der Sache, dass der Reiter kleiner sei als sein Reittier. Größe und Gewicht
allein könnten daher nicht dazu führen, eine Ware als von geringerer Bedeutung anzusehen. Auch seien weder
der Wert noch Posen (reitend, springend, laufend) der Bestandteile dafür maßgebend, ein Bestandteil eines
Spielzeugsets als weniger bedeutend anzusehen. Ein Spielzeugset sollte vielmehr in seiner Gesamtheit
betrachtet werden, insbesondere in Bezug auf die Funktion und den Sinn und Zweck. Das Set "..." gehöre zu
einer Reihe des Sammelprogramms "... - ... - ...". Diese Sets zeichneten sich dadurch aus, dass sie immer
aus einer .../... Figur und ihrem Begleiter bestünden. Damit nehme der Begleiter keine unbedeutende Rolle ein.
Zudem trage das Set den Namen des Reiters. Auf der Internetseite der Klägerin würden beide Figuren (A und
Reiter) mit ihren Stärken angepriesen, d. h. beide Spielfiguren seien für die Spielmission notwendig und
sinnvoll. Schließlich sei auch hier ein Rückgriff auf die Kriterien der AV 3 tarifsystematisch nicht möglich.
Mit ihrer am 29.02.2012 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und
wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend führt sie im Wesentlichen aus:
Es bestehe auch eine Unterpositionenkonkurrenz zwischen 9503 0041 und 9503 0070. Gemäß AV 3 a) gehe
die Position mit der genaueren Warenbezeichnung der Position mit der allgemeineren Warenbezeichnung vor.
Genauer sei die Warenbezeichnung, die die Ware deutlicher und vollständiger beschreibe. Die Unterposition
9503 0041 beschreibe die Ware deutlicher, die Unterposition 9503 0070 hingegen vollständiger, da alle Teile
des Sets umfasst würden, so dass sich die Unterpositionenkonkurrenz nicht über die AV 3 a) lösen lasse,
sondern die AV 3 b) heranzuziehen sei. Der A sei als charakterbestimmender Bestandteil der
Warenzusammenstellung anzusehen. Der Einwand des Beklagten hinsichtlich der relativen Größen- und
Gewichtsverhältnisse von Reittier und Reiter greife nicht, da es sich bei dem A um ein ... handele. Die von
dem Beklagten angeführte Artikelbezeichnung dürfe bei der Einreihung keine Rolle spielen, auch nicht als
Indizfunktion.
Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 31.01.2011 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.01.2012 zu verpflichten, ihr gemäß Antrag vom 27.10.2010 eine verbindliche
Zolltarifauskunft zu erteilen, in der die Ware in die Unterposition 9503 0049, Codenummer 9503 0049 900,
eingereiht wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, und verweist dazu auf die Einspruchsentscheidung, deren
Begründung er im Wesentlichen wiederholt und vertieft.
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Die Sach- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten (1 Hefter mit 2 Unterheftern) und eine Warenprobe
(Artikelnummer ...) haben vorgelegen. In der mündlichen Verhandlung wurde die Warenprobe in Augenschein
genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sach- und Rechtsbehelfsakte des Beklagten und die
Gerichtsakte einschließlich der Warenprobe Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I. Die zulässige Verpflichtungsklage ist begründet. Die Klägerin hat einen Anspruch auf antragsgemäße
Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft gemäß Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des
Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 12.10.1992 (ABl. Nr. L 302/1, ber. ABl. 1993 Nr.
L 79/84, ABl. 1996 Nr. L 97/38 und Nr. L 321/23, m. spät. Änd.) - ZK -, in der die streitgegenständliche Ware in
die Unterposition 9503 0049 der Kombinierten Nomenklatur (Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des
Rates vom 23.07.1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif
(ABl. Nr. L 256/1, m. spät. Änd.)) - im Folgenden: KN - eingereiht wird, § 101 Satz 1 FGO.
Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union sowie des Bundesfinanzhofes (vgl.
etwa EuGH, Urteil vom 20.06.1996, Rs. C-121/95, EuGHE 1996, I-3047 Rn. 13; BFH, Urteile vom 18.12.2001,
VII R 78/00, vom 09.10.2001, VII R 69/00, vom 14.11.2000, VII R 83/99, vom 05.10.1999, VII R 42/98, und
vom 23.07.1998, VII R 36/97, jeweils in: juris) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung
von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der
Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen
Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten
Nomenklatur). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die
Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur.
Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise,
die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission
ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der
einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH, Urteile vom 09.12.1997, Rs. C-143/96, EuGHE 1997, I-7039
Rn. 14, und vom 19.05.1994, Rs. C-11/93, EuGHE 1994, I-1945 Rn. 11 und 12). Auf den Verwendungszweck
einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen
dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH, Urteile vom 14.11.2000, VII R 83/99,
und vom 05.10.1999, VII R 42/98, jeweils in: juris; Beschluss vom 24.10.2002, VII B 17/02, in: juris).
Die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Waren sprechen nach Über-zeugung des Senats für die
Einreihung in die von der Klägerin angenommene Unterposition 9503 0049 ("Spielzeug, Tiere oder nicht
menschliche Wesen darstellend"). Der Beklagte dagegen will die Ware in die Unterposition 9503 0070 ("anderes
Spielzeug, aufgemacht in Zusammenstellungen oder Aufmachungen") einreihen.
Die Einreihung der Spielfigur in die Unterposition 9503 0070 ist nicht zutreffend. Dies ergibt sich aus
Folgendem: Unter die Unterposition 9503 0070 fällt "anderes Spielzeug, aufgemacht in Zusammenstellungen
oder Aufmachungen". Nach den - unverbindlichen, aber gleichwohl zu Auslegungszwecken heranzuziehenden -
Erläuterungen zur KN zu Unterposition 9503 0070 (KN), Rz. 36.2, 36.7 bestehen Zusammenstellungen dieser
Unterposition aus zwei oder mehr verschiedenartigen Waren (hauptsächlich zur Unterhaltung), die jeweils in
einer Verpackung für den Einzelverkauf angeboten und nicht neu verpackt werden, und Aufmachungen dieser
Unterposition aus zwei oder mehr unterschiedlichen Waren, die in einer Verpackung für den Einzelverkauf
angeboten und nicht neu verpackt werden und für eine spezielle Freizeitbeschäftigung oder Arbeit bzw. für
bestimmte Personen oder Berufe typisch sind, wie beispielsweise Lehrspielzeug und pädagogisches
Spielzeug. Vorliegend scheidet eine derartige Zusammenstellung oder Aufmachung bereits deshalb aus, weil
es sich bei der streitgegenständlichen Spielfigur, bestehend aus A und B, nicht um zwei verschiedene bzw.
verschiedenartige Waren, sondern um zwei Warenbestandteile einer zusammengesetzten einzigen Ware
handelt. Denn die B-Figur ist bereits von der äußerlich erkennbaren Ausstattung mit seiner Kleidung ersichtlich
auf die A-Figur, die einen fest fixierten Sattel in einer der Kleidung des B angepassten Farbe und Aufmachung
aufweist, zugeschnitten. Darüber hinaus ist auch die Formgebung der B-Figur, hier insbesondere bezüglich der
Beinstellung, und der A-Figur, hier insbesondere bezüglich der Ausformung des Sattels, in besonderer Weise
individuell aufeinander zugeschnitten. Zudem passt - wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung näher
erläutert und auch anhand des zur Akte genommenen Warenkatalogs der Klägerin nachvollziehbar - die B-Figur
nur auf den ihm zugehörigen A, jedoch nicht auf beliebige andere von der Klägerin angebotene Spielfiguren aus
der Serie "...". Allein der Umstand, dass A und B nicht fest miteinander verbunden sind, sondern - auch zu
spielerischen Zwecken - voneinander getrennt werden können, führt nicht dazu, dass es sich damit bei der
Spielfigur zwingend um zwei Waren handelt. Denn die wertenden Elemente, die an die objektiven
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Erscheinungsmerkmale und Eigenschaften der Ware anknüpfen und zu der vorstehend geschilderten
Gesamterscheinung der Spielfigur führen, sind hier vorrangig zu berücksichtigen. Ergänzend kann hier zudem
auf die Erläuterungen zur KN zu der AV 3 b) (HS) Rz. 15.0, 20.0 verwiesen werden, die eine Auslegungsregel
u. a. für aus verschiedenen Bestandteilen zusammengesetzte Waren beinhaltet. Danach heißt es, dass für die
Anwendung dieser Allgemeinen Vorschrift als aus verschiedenen Bestandteilen zusammengesetzte Waren
nicht nur Waren gelten, deren Bestandteile zu einem praktisch untrennbaren Ganzen verbunden sind, sondern
auch diejenigen Waren, deren Bestandteile voneinander trennbar sind, vorausgesetzt, dass diese Bestandteile
zueinander passen, sich gegenseitig ergänzen und dass ihre Zusammensetzung ein Ganzes bildet, dessen
Bestandteile üblicherweise nicht getrennt zum Verkauf angeboten werden. Als Beispiele werden genannt:
Aschenbecher, die aus einem Untersatz und einer abnehmbaren Schale für die Asche bestehen, und ein
Haushalts-Gewürzregal, das aus Gestell mit passenden Gewürzgläsern besteht. Auch wenn diese Erläuterung
in erster Linie für den Begriff einer aus verschiedenen Bestandteilen zusammengesetzten Ware im Rahmen der
Anwendung der AV 3 b) gilt, so ist sie - jedenfalls dann, wenn, wie hier, nach dem Wortlaut der jeweils zu
betrachtenden Position bzw. Unterposition keine abweichenden Aussagen enthalten sind - auch zugleich
Auslegungshilfe dafür, wann im Rahmen der KN nach allgemein zugrunde zu legenden Kriterien überhaupt von
einer Ware in Abgrenzung zu zwei oder mehr - und erst dann gegebenenfalls als Zusammenstellung im Sinne
einer bestimmten Unterposition zu bewertenden - Waren auszugehen ist. Bei Zugrundelegung dieser
Auslegungsmaßstäbe ist es ebenfalls als unerheblich anzusehen, dass A und Reiterfigur nicht fest
zusammengefügt sind. Denn A und Reiterfigur sind voneinander trennbare, aber zueinander passende, sich
gegenseitig ergänzende und ein Ganzes bildende Bestandteile, die auch üblicherweise nicht getrennt zum
Verkauf angeboten werden. Entgegen der Auffassung des Beklagten führen schließlich auch weder die weitere
Erläuterung zur KN zu Unterposition 9503 0070 (KN) Rz. 36.3 noch die in den Erläuterungen zur KN zu
Unterposition 9503 0070 aufgeführten Nationalen Entscheidungen und Hinweisen (NEH) zu der Annahme, es
handele sich bei A und B um zwei verschiedenartige Waren. Die Erläuterung zur KN zu Unterposition 9503
0070 (KN) Rz. 36.3 führt aus, dass Waren der gleichen Unterposition, mit Ausnahme der Waren, die in
Unterposition 9503 0095 oder in Unterposition 9503 0099 einzureihen sind (da diese verschiedene
unterschiedliche Waren enthalten können), nicht als verschiedenartige Waren gelten. Damit betrifft diese
Erläuterung allein die Frage, wann zwei Waren als verschiedenartig anzusehen sind, nämlich in der Regel dann,
wenn sie in unterschiedliche Unterpositionen einzureihen sind. Demgegenüber sagt diese Erläuterung nichts
darüber aus, wann überhaupt von zwei (sei es gleichartigen oder verschiedenartigen) Waren in Abgrenzung zu
einer aus mehreren Bestandteilen zusammengesetzten Ware auszugehen ist. Für die vor der Frage der
Verschiedenartigkeit zweier Waren denklogisch vorrangig zu klärende Frage, ob überhaupt zwei Waren
vorliegen, wird in dieser Erläuterung mithin nichts geregelt. Gleiches gilt für die in den Erläuterungen zur KN zu
Unterposition 9503 0070 aufgeführten Nationalen Entscheidungen und Hinweisen (NEH). Auch dort finden sich
lediglich Ausführungen zu der Frage, wann Waren als verschiedenartig anzusehen sind.
Die streitgegenständliche Spielfigur ist vielmehr in die Unterposition 9503 0049 einzureihen.
Unzweifelhaft handelt es sich bei der Spielfigur um eine Ware der Position 9503, die u. a. "Puppen" und
"anderes Spielzeug" erfasst. Die Spielfigur kann jedoch nach dem Wortlaut der Unterpositionen aus 9503 weder
der Unterposition 9503 0070, wie oben bereits ausgeführt, noch einer anderen Unterposition aus 9503
zugeordnet werden. Gemäß AV 6 Satz 1 sind die AV 1 bis 5 dabei sinngemäß heranzuziehen. So gilt hier
insbesondere AV 3 a) Satz 1, Satz 2, wonach die Unterposition mit der genaueren Warenbezeichnung den
Unterpositionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vorgeht, und zwei oder mehr Unterpositionen, von denen
sich jede nur auf einen Teil der in einer gemischten oder zusammengesetzten Ware enthaltenen Stoffe oder nur
auf einen oder mehrere Bestandteile einer für den Einzelverkauf aufgemachten Warenzusammenstellung
bezieht, als gleich genau betrachtet werden. Vorliegend ist davon auszugehen, dass es sich bei der
streitgegenständlichen Spielfigur um eine aus zwei Bestandteilen zusammengesetzte Ware handelt, insoweit
kann auf die obigen Ausführungen verwiesen werden. Des Weiteren beziehen sich bei der
streitgegenständlichen Spielfigur zwei Unterpositionen jeweils nur auf einzelne Warenbestandteile: Die A-Figur
wäre für sich betrachtet in die Unterposition 9503 0049 ("Spielzeug, Tiere oder nichtmenschliche Wesen
darstellend, andere ") und die B-Figur wäre - unter Berücksichtigung der drehbaren
Hand, vgl. Erläuterung zur KN zu Unterposition 9503 0021 Rz. 29.0 (KN) und zu Unterposition 9503 0081 bis
9503 0099 Rz. 40.0 (KN) - für sich betrachtet in die Unterposition 9503 0021 ("Puppen, nur Nachbildungen von
Menschen darstellend, einschließlich Teile davon und Zubehör") einzureihen. In Anwendung von AV 3 a) sind
diese Unterpositionen als genau gleich zu betrachten. Zwar bezieht sich AV 3 a) Satz 2 von seinem Wortlaut
her nur auf Teile der in einer gemischten oder zusammengesetzten Ware enthaltenen Stoffe bzw. auf
Bestandteile einer Warenzusammenstellung, jedoch ist die Regelung in gleicher Weise auf eine - wie hier - aus
Bestandteilen zusammengesetzte Ware anzuwenden. Denn auch für eine derartige Ware gilt, dass eine
Bestimmung einer genaueren Unterposition nicht möglich und nicht sinnvoll ist, da auch eine aus Bestandteilen
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zusammengesetzte Ware als einheitlich zu betrachten ist, in gleicher Weise wie eine aus Stoffen gemischte
oder zusammengesetzte Ware oder eine Warenzusammenstellung. Dies wird zudem dadurch bestätigt, dass
gerade auch für Waren, die aus verschiedenen Bestandteilen (und nicht nur aus verschiedenen Stoffen)
bestehen, in AV 3 b) eine besondere Einreihungsmethode geregelt ist, nämlich die Einreihung nach dem
Bestandteil, der der Ware ihren wesentlichen Charakter verleiht.
Damit kommen die AV 3 b), c) zur Anwendung.
Eine Einreihung nach Maßgabe der AV 3 b) ist vorliegend nicht möglich. Nach AV 3 b) werden u. a. Waren, die
aus verschiedenen Bestandteilen bestehen, die nach AV 3 a) nicht eingereiht werden können, nach dem
Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Bestandteil ermittelt
werden kann. Ein Bestandteil, der der streitgegenständlichen Spielfigur ihren wesentlichen Charakter verleiht,
kann vorliegend jedoch nicht ermittelt werden. Nach der Erläuterung zur KN zu AV 3 b) (HS) Rz. 18.0, 19.1
heißt es: "Kann in diesen Fällen ein ... Bestandteil ermittelt werden, der den Charakter der Ware bestimmt, ist
die Ware so einzureihen, als bestände sie aus diesem ... Bestandteil. Das Merkmal, das den Charakter einer
Ware bestimmt, ist je nach Art der Ware verschieden. Es kann sich z. B. aus der Art und Beschaffenheit des
Stoffes oder der Bestandteile, aus seinem Umfang, seiner Menge, seinem Gewicht, seinem Wert oder aus der
Bedeutung des Stoffes in bezug auf die Verwendung der Ware ergeben." Welches dieser nicht abschließend
aufzählbaren Merkmale im Einzelfall zu berücksichtigen ist, hängt von der Art der Ware ab (BFH, Urteil vom
19.12.2006, VII R 8/06, in: juris, m. w. N.).
Vorliegend kommen weder die Art und Beschaffenheit noch der Umfang noch die Menge noch das Gewicht
noch der Wert der Bestandteile als charakterbestimmendes Merkmal in Betracht, da sich insoweit keine
besonderen, eine Charakterbestimmung rechtfertigenden Unterschiede zwischen den Bestandteilen feststellen
lassen: Die Art und Beschaffenheit von A und B, insbesondere Material und Bemalung, ist jeweils identisch
bzw. vergleichbar. Hinsichtlich des Umfangs, hier insbesondere der Größe, der Bestandteile ergibt sich zwar
ein Unterschied zugunsten der größeren A-Figur. Das Größenverhältnis ergibt sich jedoch aus dem
dargestellten - in der zugrunde liegenden ...welt angenommenen natürlichen - Größenverhältnis von A und
Reiter, so dass dem Größenverhältnis keine besondere Bedeutung im Sinne einer Wertigkeitsaussage
beizumessen ist. Die Menge der Bestandteile ist ebenfalls nicht aussagekräftig, da es sich nur um zwei
unterschiedliche Bestandteile handelt. Hinsichtlich des Gewichts der Bestandteile lässt sich zwar ein
Unterschied zugunsten der schwereren A-Figur feststellen. Gleiches gilt für den Wert der Bestandteile, wenn
man diesen der Größe wegen auf einen höheren Material- und Herstellungsaufwand für den A zurückführt.
Allerdings sind die Unterschiede in Gewicht und Wert nicht übermäßig und ergeben sich zudem aus dem mit
der Spielfigur dargestellten natürlichen Größenverhältnis von A und Reiter. Außerdem haben Gewicht und Wert
der Bestandteile als charakterbestimmende Merkmale angesichts des hier vorrangigen Wertungsmerkmals der
Bedeutung der Bestandteile in Bezug auf die Verwendung der Ware, wozu sogleich näher auszuführen sein
wird, im Rahmen einer wertenden Gesamtbetrachtung zurückzutreten (vgl. auch FG Hamburg, Beschluss vom
29.01.2007, 4 V 150/06, in: juris, dort: Rn. 32).
Angesichts der fehlenden bzw. nur wenig prägnanten Unterschiede hinsichtlich der vorstehend erörterten
Merkmale stellt sich vorliegend das Merkmal der Bedeutung eines Bestandteils in Bezug auf die Verwendung
der Ware als Spielzeug und ggf. auch als Sammelgegenstand als entscheidend dar. Bei einer aus zwei
Bestandteilen zusammengesetzten Spielfigur kann zum einen aufgrund des Gesamterscheinungsbildes und
dem daraus objektiv erkennbaren Verwendungszweck der Ware in ihrer Gesamtheit zu bestimmten
spielerischen (oder auch sammlerischen) Betätigungen die Bedeutung der einzelnen Bestandteile für diesen
Verwendungszweck abgeleitet werden. Der charakterbestimmende Bestandteil kann in der Weise ermittelt
werden, dass geprüft wird, ob die Ware auch ohne den einen oder anderen ihrer Bestandteile ihre
charakteristischen Eigenschaften, hier den besonderen Verwendungszweck zu spielerischen oder
sammlerischen Betätigungen, behalten würde (vgl. auch EuGH, Urteil vom 21.06.1988, Rs. 253/87, in: juris).
Darüber hinaus kann bei - wie hier - voneinander trennbaren Bestandteilen einer Spielfigur auf die erkennbaren
Verwendungsmöglichkeiten eines Bestandteils losgelöst von dem jeweils anderen Bestandteil zu spielerischen
(oder sammlerischen) Zwecken abgestellt werden. Bietet ein Bestandteil die Möglichkeit der Verwendung
losgelöst von den anderen Bestandteilen und sprechen die Umstände des Einzelfalls dafür, dass diese
Verwendungsmöglichkeit genutzt wird, so kann sich daraus ergeben, dass dieser Bestandteil
charakterbestimmend ist; diese Schlussfolgerung wird in der Regel dann gerechtfertigt sein, wenn keine
Anhaltspunkte dafür vorhanden sind, dass auch die anderen Bestandteile oder einer davon isoliert genutzt
werden kann oder wenn deren isolierte Nutzung in ihrer Bedeutung erheblich hinter der des anderen
Bestandteils zurückbleibt (vgl. BFH, Urteil vom 08.05.1984, VII K 2/82, in: juris, dort: Rn. 21). Ein nach der
Bedeutung der einzelnen Bestandteile in Bezug auf die Verwendung der Spielfigur charakterbestimmender
Bestandteil kann vorliegend jedoch nicht ermittelt werden. Für die streitgegenständliche Spielfigur gilt aufgrund
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ihres besonderen Gesamterscheinungsbildes, dass in der Gesamtfigur eine gemeinsame Wirkung und eine nur
im Zusammenwirken von Reiter und A erzielbare Bestimmung des einheitlichen Charakters der Spielfigur
angelegt ist, mithin weder der A noch der Reiter charakterbestimmend ist. Das Gesamterscheinungsbild der
streitgegenständlichen Spielfigur kennzeichnet sich zum einen durch eine Reiter und A optisch verbindende,
aufeinander abgestimmte Ausstattung mit Kleidung für den Reiter und Sattel in entsprechender Farbe und
Aufmachung für den A. Darüber hinaus ist die Körperhaltung von Reiter und A in besonderer Weise ausgeformt
und aufeinander abgestimmt, zum einen durch die Reiterpose des B mit angewinkelten Beinen und den dazu
passend geformten Rücken des A mit fest fixiertem Sattel, zum anderen aber auch durch die aufeinander
abgestimmte kämpferische Haltung des erhobenen Arms mit der bewaffneten Hand beim B und des ebenfalls
angriffsartig erhobenen Beins beim A. Damit zielen sowohl der spielerische als auch ein eventueller
sammlerischer Verwendungszweck der Spielfigur auf eine gemeinsame Verwendung von A und B als in der
"..." kämpfende Einheit. Würde man sich einen der beiden Bestandteile der Spielfigur wegdenken, so ginge
dieser besondere Verwendungszweck verloren. Dass der B allein diesen Verwendungszweck ausfüllen könnte,
ist offenkundig bereits deshalb ausgeschlossen, weil er aufgrund der für die reitende Haltung ausgeformten
Beine nur im Zusammenwirken mit dem A seine besondere spielerische oder sammlerische Funktion
wahrnehmen kann. Aber auch der A allein kann den geschilderten besonderen Verwendungszweck nicht
ausfüllen. Denn aufgrund der Ausstaffierung mit dem fest fixierten Sattel und zusätzlich noch einer
zusammengerollten Decke als Zubehör wird erkennbar, dass der A in der Spielwelt "..." nicht alleine eine Rolle
ausführt, sondern vielmehr durch einen ihn reitenden besonderen Gefährten begleitet wird. Der besondere
spielerische oder sammlerische Verwendungszweck des A kann mithin wiederum nur im Zusammenwirken mit
der B-Figur erzielt werden. Der Umstand, dass der A aufgrund seiner eigenständigen Standfestigkeit - anders
als die nicht eigenständig standfähige B-Figur - losgelöst von der B-Figur auch allgemein gut zu Spiel- oder
Sammelwecken verwendet werden könnte, führt nicht dazu, dass der A als charakterbestimmender Bestandteil
der Spielfigur anzusehen wäre. Eine derartige isolierte Verwendung verfehlt, wie bereits ausgeführt, den
besonderen Verwendungszweck der in ihrer Gesamtheit zu betrachtenden Ware. Zudem ist davon auszugehen,
dass die streitgegenständliche Spielfigur, die jeweils nur im Set verkauft wird, üblicherweise gerade nicht zu
isolierten Spielzwecken genutzt wird. Im Übrigen wäre, wollte man von einer getrennten Verwendung von A und
B zu allgemeinen spielerischen und sammlerischen Zwecken ausgehen, auch die Verwendung der B-Figur
jedenfalls zu spielerischen Zwecken letztlich in gleicher Weise möglich wie die Verwendung der A-Figur.
Insbesondere im Rahmen der spielerischen Fantasie von Kindern lässt sich die Reiterfigur trotz der für die
Reiterpose geformten Beine ohne weiteres auch als Figur in anderen Bewegungskontexten einsetzen. Mithin ist
auch unter dem Gesichtspunkt der losgelösten Verwendungsmöglichkeiten ein charakterbestimmender
Bestandteil nicht zu ermitteln.
Damit ist die streitgegenständliche Spielfigur nach Maßgabe der AV 3 c) einzureihen, wonach, wenn eine
Einreihung nach den AV 3 a) und 3 b) nicht möglich ist, die Ware der von den gleichermaßen in Betracht
kommenden Unterpositionen in dieser Nomenklatur zuletzt genannten Unterposition zugewiesen wird. Dies ist
hier die Unterposition 9503 9049, und hier wiederum die Codenummer 9503 9049 900.
II.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige
Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war nicht
zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.