Urteil des FG Hamburg, Az. 2 K 89/13

FG Hamburg: tantieme, nahe stehende person, geschäftsführer, kapitalgesellschaft, gesellschafterversammlung, fremder, mehrheit, verzicht, einfluss, vergütung
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Körperschaftsteuer: vGA bei Teilverzicht auf Tantiemezahlung; Beherrschungsverhältnis bei
unterschiedlich hohen Kapitalbeteiligungen
Gesellschafter mit unterschiedlichen Kapitalbeteiligungen von 40 % und jeweils 30 % können als
beherrschende Gesellschafter in Bezug auf den gemeinsamen Verzicht auf einen Teil der ihnen
vertraglich zugesagten Tantieme anzusehen sein.
Zahlen sich die Gesellschafter-Geschäftsführer statt der vertraglich vorgesehenen, prozentual auf den
vorläufigen Jahresüberschuss bezogenen Tantieme einen erheblich geringeren pauschalen Betrag aus,
der sich an der aktuellen Liquiditätslage der Gesellschaft orientiert, kann die Annahme einer vGA nicht
mit dem Vorbringen widerlegt werden, die Gesellschafter hätten ausschließlich zum Wohle der
Gesellschaft gehandelt.
NZB, Az.: I B 195/13
FG Hamburg 2. Senat, Urteil vom 20.11.2013, 2 K 89/13
§ 8 Abs 3 KStG
Tatbestand
Streitig ist die Beurteilung von Tantiemezahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).
Die Klägerin ist eine GmbH, die 2002 errichtet wurde. An ihrem Stammkapital von 25.000 € sind Dr. A (A) mit
10.000 € (= 40 %) sowie B (B) und C (C) mit jeweils 7.000 € (= 30%) beteiligt. Unter dem ... 2003 schloss die
Klägerin mit ihren Gesellschaftern im hier interessierenden Zusammenhang gleichlautende
Geschäftsführerverträge, wonach die Geschäftsführer als Tätigkeitsvergütung ein festes Jahresgehalt von
36.000 € erhielten. Ferner wurde ihnen eine Tantiemezahlung in Höhe von 30 % des Jahresüberschusses,
höchstens jedoch 60 % des Jahresfestgehalts zugesagt. Zur Berechnung der Tantieme heißt es in § 2 Ziffer
3 des Geschäftsführervertrages u. a., dass Berechnungsgrundlage der nach handelsrechtlichen Vorschriften
ermittelte Jahresüberschuss der Gesellschaft ist, der sich vor Abzug der Tantieme ergibt. Die Tantieme wird
auf der Grundlage des vorläufigen Jahresabschlusses zum 15.12. durch eine Gesellschafterversammlung vor
dem Jahresende beschlossen.
In der Gesellschafterversammlung vom 20.12.2005 wurde der für die Bestimmung der Tantieme maßgebliche
Bilanzstichtag auf den 30.11. des jeweiligen Jahres vorverlegt. Ferner wurde eine Tantiemezahlung an die
Geschäftsführer von jeweils 10.000 € beschlossen, die mit dem Dezembergehalt ausgezahlt werden sollte.
Hiervon abweichend wurden an B tatsächlich 11.000 € ausgezahlt. Für die Folgejahre 2006 und 2007 wurden
auf der Gesellschafterversammlung vom 05.12.2006 und 14.12.2007 Tantiemezahlungen von jeweils 20.000
€ beschlossen. In den Streitjahren 2005 bis 2007 erwirtschaftete die Klägerin lt. ihrer vorläufigen
Jahresabschlüsse folgende Jahresüberschüsse
2005 88.745,99 €
2006 450.677,55 €
2007 864.789,37 €
Die Jahresfestgehälter wurden mit Wirkung vom 1. Dezember 2006 um monatlich 1.000 € auf 48.000 €, ab 1.
März 2007 um monatlich 1.000 € auf 60.000 € und ab 1. November 2007 um weitere 1.000 € auf 72.000 €
erhöht.
Nachdem der Beklagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß mit Bescheiden vom 19. Juni 2007 (2005),
vom 7. Mai 2008 (2006) und vom 26. Mai 2009 (2007) veranlagt hatte, ging er nach einer Außenprüfung
davon aus, dass die Tantiemezahlungen zu vGA führten, weil sie nicht den Anforderungen des formellen
Fremdvergleichs für beherrschende Gesellschafter entsprächen. Unter dem 18. Juli 2011 erließ der Beklagte
entsprechend geänderte Bescheide für 2005 bis 2007 über Körperschaftsteuer und den
Gewerbesteuermessbetrag sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
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Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 bis 31.12.2007 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2005 und 31.12.2006. Die Änderungen für 2005 erfolgten gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung (AO) bzw. § 35b Abs. 2 Satz 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), für die
Folgejahre gem. § 164 Abs. 2 AO.
Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 4. August 2011, mit dem sich die Klägerin darauf berief, dass die
Tantiemezahlungen zu keinem Vermögensnachteil geführt hätten. Die Zurückhaltung bei der Höhe des
Festgehalts und den Tantiemen sei ausschließlich betrieblich veranlasst gewesen, um die im Aufbau
befindliche Gesellschaft zu unterstützen. Die Abweichung von den vertraglichen Grundlagen des
Geschäftsführervertrages bei der Bestimmung der Höhe der Tantieme beruhe auf einem handwerklichen
Fehler, weil sie, die Klägerin, seinerzeit keine Fremdberatung in Anspruch genommen habe. Während des
Einspruchsverfahrens ergingen am 5. Juli 2012 ein gem. § 7g Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) i. V. m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) geänderter Bescheid für 2007 über
Körperschaftsteuer, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2007 sowie ein gem. § 35b Abs. 1 GewStG geänderter Bescheid für
2007 über den Gewerbesteuermessbescheid. Mit Entscheidung vom 1. März 2013 wies der Beklagte den
Einspruch als unbegründet zurück.
Am 2. April 2013 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie hält daran fest, dass die Tantiemezahlungen nicht als
vGA gewertet werden dürften. Die Vergütung -Festgehalt und Tantieme- sei die Gegenleistung für den
Arbeitseinsatz und das Know How der Gesellschafter-Geschäftsführer und führe weder zu einem
Vermögensnachteil noch zu einer Vermögensminderung bei der Gesellschaft. Die Gesamtvergütung sei in
keinem Jahr unangemessen hoch gewesen. Auch ein fremder Dritter wäre in der Aufbauphase des
Unternehmens zu vergleichbaren Konditionen tätig geworden. Soweit sich bei der Bemessung der Tantiemen
in den Streitjahren Abweichungen von den vertraglichen Absprachen ergeben hätten, wirkten sich diese nicht
zu Lasten, sondern eher zu Gunsten der Gesellschaft aus. Im Geschäftsführervertrag sei auch vorgesehen,
dass der Geschäftsführer einvernehmlich auf die Gehaltszahlung verzichten oder einer späteren
Gehaltszahlung zustimmen könne, wenn die Liquiditätslage des Unternehmens dies erforderlich mache.
Keiner der Gesellschafter verfüge über die Mehrheit der Anteile. Die Geschäftsführer seien auch nicht als
beherrschende Gesellschafter kraft Interessenübereinstimmung anzusehen. Eine vGA könne insoweit nur
angenommen werden, wenn sich die gleichgerichteten Interessen gegen die Gesellschaft richteten, dies sei
im Streitfall aber ersichtlich nicht der Fall. Auch die unterschiedlichen Beteiligungsverhältnisse bei A
einerseits und B und C andererseits schließe eine Interesseübereinstimmung aus. Es liege auch keine
missbräuchliche Gestaltung vor, vielmehr hätten die Gesellschafter auf ihnen an und für sich zustehende
Leistungen zum Wohle der Gesellschaft verzichtet. Im Übrigen hätten die endgültigen Jahresabschlüsse für
die Streitjahre ergeben, dass die Zurückhaltung bei den Tantiemen berechtigt gewesen sei, weil sich danach -
nach Tantiemen- Jahresüberschüsse nur noch in Höhe von 5.679,27 € in 2005, von 440,93 € in 2006 und von
44.663,53 € in 2007 ergeben hätten.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2006 und 2007, die Bescheide über die gesonderte Feststellung
des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005 und zum 31. Dezember
2006, die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 und 2007, die Bescheide über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 und 31. Dezember 2006,
jeweils vom 18. Juli 2011, und die Einspruchsentscheidung vom 1. März 2013 mit der Maßgabe zu ändern,
dass die Tantiemezahlungen in 2005 in Höhe von 31.000 € sowie in 2006 und 2007 in Höhe von jeweils
60.000 € als Betriebsausgaben und nicht als vGA berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält daran fest, dass die Tantiemezahlungen zu vGA führen. Die drei
Gesellschaftergeschäftsführer seien aufgrund gleichgerichteter Interessen in Bezug auf die Festlegung der
Vergütung als beherrschende Gesellschafter anzusehen. Dies belege auch die schnelle Einigung über die
Festlegung der Höhe der Vergütungen in den Protokollen über die Gesellschafterversammlungen.
Die Vereinbarungen über die Höhe der streitigen Tantiemen genügten nicht den formellen Anforderungen für
Verträge mit beherrschenden Gesellschaftern mit der Folge, dass vGA dem Grunde gegeben seien. In
keinem Fall seien die Tantiemen, wie vom Geschäftsführervertrag verlangt, prozentual an dem vorläufigen
Jahresabschluss orientiert worden. Insoweit könnten sich die Geschäftsführer auch nicht auf steuerliche
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Unkenntnis berufen. Dass Verträge einzuhalten seien, gehöre vielmehr zum kaufmännischen Grundwissen.
Die Klägerin könne sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass in den Geschäftsführerverträgen eine
Gehaltsanpassung bzw. ein Gehaltsverzicht ausdrücklich vorgesehen sei. Denn auch insoweit bedürfe es
einer klaren und eindeutigen Vereinbarung über den Verzicht, an der es im Streitfall fehle.
Entgegen der Annahme der Klägerin führten die Zahlungen auch zu einer Vermögensminderung, die durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin vom 12.
September 2013 und die Senatssitzung vom 20. November 2013 Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffende Steuerakten zur Steuernummer .../.../... haben vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.
Die angegriffenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat die Tantiemezahlungen zu Recht als vGA
angesehen und nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen.
Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung
(verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf
die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in
keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle
hat die Rechtsprechung eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige
Rechtsprechung des BFH seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BStBl III 1967, 626; vgl. auch BFH vom
11. Oktober 2012 I R 75/11, BFH/NV 2013, 25). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so
kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine
ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich
wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH vom
17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545; vom 27. März 2001 I R 27/99, BStBl II 2002, 111, jeweils
m. w. N.).
Nach der Rechtsprechung ist das Fehlen klarer, eindeutiger, wirksamer und im voraus geschlossener
Vereinbarungen kein unwiderlegbares Merkmal einer vGA, sondern nur ein für eine vGA sprechendes
Beweisanzeichen (vgl. BFH vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 847; vom 23. Oktober 1996 I
R 71/95, BStBl II 1999, 35; vom 11. Februar 1997 I R 43/96, BFH/NV 1997, 806; vom 8. April 1997 I R 39/96
BFH/NV 1997, 902). Hiervon unberührt bleibt aber die Erkenntnis, dass Vereinbarungen, die bewusst die
Höhe des von der Kapitalgesellschaft zu zahlenden Entgelts nicht von vornherein klar und eindeutig
festlegen, aufgrund der typischerweise fehlenden Interessengegensätze Möglichkeiten zur
Gewinnmanipulation eröffnen, die gerade durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verhindert werden sollen (BFH vom
17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545 m. w. N.).
Nach Maßgabe dieser Grundsätze sind die Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin als beherrschende
Gesellschafter anzusehen. Zwar kann keiner der beteiligten Gesellschafter für sich allein einen
beherrschenden Einfluss auf die Klägerin ausüben, weil keine der Beteiligungen mehr als 50 % des
Stammkapitals beträgt. Sie gewähren deshalb nicht die für die Beschlussfassung erforderliche Mehrheit der
Stimmen i. S. v. § 47 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Nach
ständiger Rechtsprechung kann aber ein Gesellschafter, der über 50 % oder weniger Prozent der
Gesellschaftsanteile verfügt, einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit
anderen, gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren
Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen. Das jeweilige
Rechtsgeschäft muss Ausdruck der gleichgerichteten Interessen sein (vgl. BFH vom 9. April 1997 I R 52/96,
BFH/NV 1997, 908; vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BStBl II 1992, 362, m. w. N.; vom 13. Dezember 1989
I R 45/84, BFH/NV 1990, 455; vom 28. Februar 1990 I R 83/87, 192, BStBl II 1990, 649; vom 10. März 1993 I
R 51/92, BStBl II 1993, 635, m. w. N.). Hierbei muss es sich um gleichgerichtete materielle, d. h. finanzielle
Interessen der Gesellschafter handeln und die Interessen müssen im Zeitpunkt des jeweils zu beurteilenden
schuldrechtlichen Vertrages gleichgerichtet sein (vgl. z. B. BFH vom 9. April 1997 I R 52/96, BFH/NV 1997,
908). Von einer derartigen Interessenübereinstimmung ist im Allgemeinen bei der gleichmäßigen Erhöhung
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von mehreren Geschäftsführervergütungen auszugehen.
Im Streitfall ist aufgrund der Umstände des Einzelfalls keine hiervon abweichende Beurteilung geboten. Zwar
kann die unterschiedliche Beteiligungshöhe der Gesellschafter gegen eine Interessenübereinstimmung
sprechen. So hat der BFH ein Beherrschungsverhältnis wegen gleichgerichteter Interessen in einem Fall
abgelehnt, in dem gleich hohe Tantiemezahlungen erfolgten, einer der Gesellschafter aber mit 50% und die
beiden anderen Gesellschafter mit jeweils 25% beteiligt waren und in den Anstellungsverträgen eine
Tantiemezahlung nicht vorgesehen war (Urteil vom 26. Juli 1978 I R 138/76, BStBl II 1978, 659). Bei der
Verneinung gleichgerichteter Interessen hat der BFH auch berücksichtigt, dass jene Gesellschaft fast ihren
gesamten Handelsbilanzgewinn an ihre Gesellschafter ausgeschüttet hatte und der mit 50% beteiligte
Gesellschafter einen höheren Betrag erhalten hätte, wenn der für die Tantiemezahlungen verwendete Gewinn
offen nach Maßgabe des Beteiligungsverhältnisses ausgeschüttet worden wäre.
Hiervon unterscheidet sich die Interessenkonstellation im Streitfall. Die unterschiedliche Höhe der
Beteiligungen von A einerseits mit 40% und B und C andererseits mit 30% ist eher marginal. Zudem war
bereits in den Anstellungsverträgen eine Tantiemezahlung vorgesehen, und zwar in gleicher Höhe für die drei
Gesellschafter-Geschäftsführer. Auch die Festgehälter wiesen keine Unterschiede auf, die kontinuierlichen
Erhöhungen wurden für alle Gesellschafter-Geschäftsführer in gleicher Weise vorgenommen. Die
Gesellschafter haben damit ersichtlich den unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen selbst keine
entscheidende Bedeutung beigemessen, sondern auf die Gleichmäßigkeit ihrer Arbeitsleistungen für den
Aufbau des Unternehmens abgestellt. Sie stimmten nach den getroffenen Vertragsabsprachen ersichtlich
auch darin überein, sich zunächst mit einem verhältnismäßig geringen Festgehalt zufrieden zu geben, und die
Tantieme an den Erfolg des Unternehmens zu knüpfen, um die Gesamtvergütung damit flexibel zu halten.
Die einvernehmliche Festlegung einer geringeren als der vertraglich vorgesehenen Tantieme, in den
Streitjahren 2005 und 2007 sogar deutlich geringeren, "zum Wohle der im Aufbau befindlichen Gesellschaft"
belegt überdies die Übereinstimmung der Gesellschafter. Schließlich sind in den Streitjahren auch keine
Gewinne ausgeschüttet worden, sodass es an einem Maßstab fehlt für den Vergleich des Anteils des
Gesellschafters am ausgeschütteten Gewinn und dem Betrag, den er erhalten hätte, wenn Tantiemen nicht
ausgezahlt, sondern als Gewinn ausgeschüttet worden wären (hierzu BFH vom 11. Dezember 1985 I R
164/82, BStBl II 1986, 469, anders BFH vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398). Vor diesem
Hintergrund ist die Festlegung der Höhe der Tantiemen als Ausdruck der gleichgerichteten Interessen der
Gesellschafter anzusehen.
Ist danach davon auszugehen, dass die Gesellschafter der Klägerin im Zusammenhang mit den
Tantiemezahlungen beherrschenden Einfluss auf ihre Gesellschaft nehmen konnten, unterliegen die
Zuwendungen der Klägerin an ihre Gesellschafter besonderen, eingangs dargestellten Anforderungen. In
diesem Zusammenhang kann dahinstehen, ob die in den Anstellungsverträgen vereinbarten Tantiemen den
von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien nach Klarheit und Eindeutigkeit entsprachen, denn
unzweifelhaft ist das Vereinbarte -prozentuale Bemessung der Tantieme nach dem vorläufigen
Jahresabschluss per 15.12. bzw. per 30.11.- nicht umgesetzt worden. Tatsächlich wurden die Tantiemen
pauschal nach überschlägiger Beurteilung der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft festgelegt.
Die von dieser Missachtung der formellen Anforderungen ausgehende Indizwirkung für eine gesellschaftliche
Veranlassung ist im Streitfall auch nicht widerlegt worden. Insoweit beruft sich die Klägerin zu Unrecht
darauf, die Gesamtausstattung der Gesellschafter sei in jedem der Streitjahre angemessen gewesen und
habe keinen Vermögensnachteil, sondern wegen der Unterschreitung der an sich vorgesehenen
Tantiemezahlung einen Vermögensvorteil bei der Gesellschaft bewirkt. Die möglicherweise gleichgerichteten
Interessen hätten sich zudem nicht gegen die Gesellschaft gerichtet. Denn im Rahmen der Beurteilung der
gesellschaftlichen Veranlassung ist der sog. doppelte Fremdvergleich heranzuziehen (vgl. BFH vom 17. Mai
1995 I R 147/93, BStBl II 1996, 204; vom 8. April 1997 I R 88/94, BStBl II 1996, 383; vom 28. Januar 2004 I
R 87/02, BFH/NV 2004, 736). Danach kann eine vGA auch dann vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft mit
ihrem Gesellschafter eine an sich für sie günstige Vereinbarung trifft, ein gedachter fremder Dritter einer
solchen Vereinbarung aber nie zugestimmt hätte. Im Streitfall hätte ein Fremdgeschäftsführer nicht ohne
weiteres auf die ihm vertraglich zugesagte Tantieme verzichtet und sich mit einem deutlich geringeren Betrag
abgefunden. Ein fremder Dritter hätte jedenfalls hinsichtlich des Differenzbetrages eine Stundungs- und
Verzinsungsabrede getroffen.
Soweit sich die Klägerin darauf berufen hat, in den Geschäftsführerverträgen sei ein temporärer
Gehaltsverzicht mit Rücksicht auf die Liquiditätslage der Gesellschaft ausdrücklich vorgesehen, rechtfertigt
dies keine andere Beurteilung. Zum einen bezieht sich diese Klausel auf das Festgehalt und nicht auf die -
gewinnabhängige- Tantieme, die von vorneherein an eine bestimmte positive Ertrags- und Liquiditätslage der
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Gesellschaft anknüpft, zum anderen hätte es auch dann einer konkreten Absprache bezüglich der
Modalitäten eines (Teil)verzichts oder einer Stundung bedurft. Schließlich kommt es auch nicht darauf an, ob
die Gesellschafter in "Missbrauchsabsicht" oder zum Wohle der Gesellschaft handelten. Entscheidend ist
vielmehr, dass sie es gemeinsam in der Hand hatten, frei über den Gewinn der Gesellschaft zu befinden, sich
beherrschende Gesellschafter aber an ihren Verabredungen festhalten lassen müssen, wie auch fremde Dritte
sich im Zweifel an ihre Abmachungen halten.
Die Vereinbarungen über die Tantiemezahlungen sind danach wegen Fehlens der Sonderanforderungen für
beherrschende Gesellschafter und wegen Unüblichkeit als vGA dem Grunde nach zu qualifizieren. Auf die
Angemessenheit der Tantieme und der Gesamtausstattung der Gesellschafter kommt es danach nicht an.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 FGO nicht
zuzulassen.