Urteil des FG Hamburg vom 30.09.2013, 4 K 73/12

Tarifrecht: Tarifierung von getrockneten und gesalzenen Tomaten

1. Solange getrocknete und gesalzene Tomaten ohne Gefährdung der Gesundheit jedenfalls in kleineren Mengen verzehrt werden können, sind sie nicht in Pos. 0711 KN einzureihen.

2. Das Salzen von zu trocknenden Tomaten ist eine über die in Pos. 0712 KN zulässige Trocknung hinausgehende Zubereitung.

3. Daher sind derart getrocknete und gesalzene Tomaten in die Pos. 2002 KN einzureihen, auch wenn sie noch nicht für den Endverbrauch zubereitet sind.

FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 30.09.2013, 4 K 73/12

Allgemein ZK

Tatbestand

(Überlassen von Datev)

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1.Mit Zollanmeldung vom 19.10.2010 führte die Klägerin die in 5-Kilogramm-Beuteln abgepackte Ware aus der Türkei ein. Entsprechend der in der Anmeldung angegebenen Codenummer 0712 903000 0 erhob der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid vom selben Tag lediglich Einfuhrumsatzsteuer.

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Im Rahmen der Einfuhrabfertigung wurden zwei Waren entnommen. Das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) reihte die Ware nach Prüfung, zu der auch eine Verkostung gehörte, in seinem Gutachten vom 16.03.2011 in die Codenummer 2002 1090 00 0 ein. Das BWZ ermittelte einen Salzgehalt von 8,4%.

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Dieser Einreihung entsprechend erließ der Beklagte am 18.04.2011 einen Nacherhebungsbescheid, mit dem er auf der Grundlage des für diese Codenummer geltenden Zollsatzes von 14,4% Zoll-EURO in Höhe von EUR 6.012 festsetzte.

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2.Die Klägerin legte am 05.05.2011 Einspruch ein, mit dem sie im Wesentlichen geltend machte, einer Einreihung der eingeführten Ware unter Pos. 2002 der Kombinierten Nomenklatur (KN) stehe entgegen, dass es sich nicht um ein für den Verbraucher verzehrfertiges Produkt handele. Mit dem Einspruch reichte sie Unterlagen zur Wareneinfuhr ein, unter anderem einen Analyse-Bericht ihres Lieferanten, demgemäß der Salzgehalt der Tomaten 8,12% und ihr Wassergehalt 21,42% betrugen.

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3.Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22.03.2012 als unbegründet zurück. Die Tomaten seien getrocknet und gesalzen worden und daher im Sinne von Pos. 2002 KN haltbar gemacht und zubereitet worden. Einer Einreihung in Pos. 0712 KN stehe entgegen, dass die Tomaten außer der Trocknung durch die Gabe des Salzes eine weitere Zubereitung erfahren haben. Eine Einreihung unter die Pos. 0711 KN komme nicht in Betracht, weil die streitgegenständlichen Tomaten nicht ungenießbar seien; bei der Verkostung durch das BZW sei ihnen ein Geschmack nach getrockneten Tomaten, salzig und leicht säuerlich attestiert worden. Hinweise, die auf Ungenießbarkeit hindeuten, existierten nicht. Die Tomaten seien auch nicht allein aufgrund der Höhe des Salzgehalts ungenießbar; es komme nach höchstrichterlicher Rechtsprechung allein darauf an, ob sie für den menschlichen Verzehr überhaupt geeignet seien. Weil für die Einreihung in den Zolltarif der Positionswortlaut maßgeblich sei und dieser in den in Betracht kommenden Tarifstellen zu diesen Kriterien nichts vorgeben, blieben Verpackung, Menge und Endkundenzugänglichkeit unberücksichtigt. Wegen der Einzelheiten ihres Inhalts wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

4.Die Klägerin hat am 26.04.2012 Klage erhoben.

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9 Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrzoll für getrocknete und gesalzene Tomaten.

Zur Begründung wiederholt und vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ihr Lieferant habe die Ware unter der Codenummer 0712 9030 ausgeführt. Kapitel 7 KN umfasse Waren, die vorläufig mit Salz haltbar gemacht worden seien. Nach dem Wortlaut der Pos. 0712 KN, der eine Salzung nicht erwähne, sei die Salzung kein Ausweisungsgrund dieser Position. In Pos. 0711 KN sei die Salzung sogar ausdrücklich

erwähnt. Die Tomaten erreichten fast den in den Erläuterungen zu Pos. 0711 KN erwähnten Richtwert von 10 GHT Salz. Es sei nicht erforderlich, dass die Zubereitungs- und Haltbarmachensverfahren zu einer vorübergehenden Ungenießbarkeit der Ware geführt haben müssten. Im Übrigen werde bestritten, dass von den Zollbehörden eine organoleptische Prüfung vorgenommen worden sei. Das Salzen der Tomaten sei keine eigenständige Zubereitung oder Haltbarmachung. Das Salzen unterstütze einen jeglichen Trocknungsprozess und werde entsprechend zur Beschleunigung der Trocknung eingesetzt. Dass derart getrocknete Tomaten einen erhöhten Salzgehalt aufwiesen, sei nicht mehr als eine logische Folge dieser Trocknungsmethode Der dadurch bedingte vorläufige Konservierungserfolg könne daher einer entsprechenden Einreihung in Kapitel 7 KN nicht entgegenstehen. Die für eine Einreihung unter Pos. 2002 KN maßgebliche Verzehrfertigkeit, die sich auch auf die Art und Weise sowie Menge und Form bei Einfuhr beziehe, sei bei den Tomaten nicht gegeben gewesen. Sie seien nicht sterilisiert gewesen und seien in 5-kg-Beuteln eingeführt worden, mithin nicht in einer zur Abgabe an den Endverbraucher geeigneten Form. Die von dem Beklagten im Einspruchsverfahren erwähnte verbindliche Zolltarifauskunft (Anlage K 9) bestätige, dass die Aufmachung ein für die Einreihung in Pos. 2002 KN erhebliches Kriterium sei.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung, auf die Stellungnahmen des BWZ und seine vorgerichtlichen Schriftsätze. Das Einreihungsgutachten des BWZ belege, dass eine organoleptische Prüfung der Warenprobe durchgeführt worden sei. Eine Einreihung der Ware in der Türkei anlässlich ihrer Ausfuhr sei für den Beklagten nicht verbindlich.

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5.Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 20.08.2013 gemäß § 6 FGO auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen.

14 Die Klägerin beantragt, den Einfuhrabgabenbescheid des Hauptzollamtes Hamburg-1 vom 18.04.2011 in Form der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2012 aufzuheben.

Dem Gericht lagen außer den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen der Verwaltungsvorgang des Beklagten und eine Kopie des Vorgangs des BWZ vor. Ergänzend wird auf das Protokoll des Erörterungstermins am 20.09.2013 Bezug genommen. Im Erörterungstermin haben die Beteiligten den Verzicht auf eine mündliche Verhandlung erklärt.

Entscheidungsgründe

15Der aufgrund des Senatsbeschlusses vom 22.08.2013 gemäß § 6 FGO als Einzelrichter zuständige Berichterstatter entscheidet im Einvernehmen mit den Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Abgabenbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht nach Art. 218 Zollkodex eine Festsetzung des ZOLL-EU unter Zugrundelegung der Codenummer 2002 1090 00 0 vorgenommen.

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I. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sowie des Bundesfinanzhofs (- BFH -; vgl. etwa EuGH, Urteil vom 20.06.1996, C-121/95; BFH, Urteile vom 18.11.2001, VII R 78/00; vom 09.10.2001, VII R 69/00; vom 14.11.2000, VII R 83/99; vom 05.10.1999, VII R 42/98 und vom 23.07.1998, VII R 36/97) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (vgl. EuGH, Urteile vom 09.12.1997, C-143/96; vom 19.05.1994, C-11/93). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH, Urteile vom 14.11.2000, VII R 83/9; und vom 05.10.1999, VII R 42/98; Beschluss vom 24.10.2002, VII B 17/02).

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II. Die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware führen zu der vom Beklagten vorgenommenen Einreihung in die Pos. 2002 KN.

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1.Die Tomaten sind zutreffend in die Pos. 2002 KN eingereiht worden.

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Die Pos. 2002 KN bezeichnet "Tomaten, anders als mit Essig oder Essigsäure zubereitet oder haltbar gemacht". Unstreitig sind die einzureihenden Tomaten haltbar gemacht worden, und zwar nicht unter Verwendung von Essig oder Essigsäure, sondern durch Trocknung unter Zugabe von Salz. Der Wortlaut der Pos. 2002 KN verlangt keine weitergehende Zubereitung und ist somit erfüllt. Nicht zutreffend ist die von der Klägerin geäußerte Ansicht, unter Zubereitung im Sinne der Pos. 2002 KN sei die Zubereitung für den unmittelbaren menschlichen Verzehr, also im Hinblick auf die Aufbereitung für den Endkonsumenten zu verstehen. Vielmehr genügt jede Be- und Verarbeitung (vgl. insoweit BFH, Urteil vom 12.05.2009, VII B 136/08). Der Einreihung steht Anm. 1 Buchst. a) zu Kapitel 20 KN nicht entgegen, nach der Gemüse, Früchte oder Nüsse ausgewiesen werden, die nach in den Kapiteln 7, 8 oder 11 aufgeführten Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht sind. Die Voraussetzung der Ausweisung ist nicht erfüllt, denn die Ware entspricht nicht den insoweit allein in Betracht kommenden Pos. 0711 KN oder Pos. 0712 KN.

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2.Pos. 0711 KN erfasst "Gemüse, vorläufig haltbar gemacht (z. B. durch Schwefeldioxid oder in Wasser, dem Salz, Schwefeldioxid oder andere vorläufig konservierend wirkende Stoffe zugesetzt sind), zum unmittelbaren Genuss nicht geeignet".

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Es kann dahinstehen, ob die streitgegenständlichen Tomaten vorläufig haltbar gemacht sind. Denn jedenfalls sind sie zum unmittelbaren Genuss im Sinne der Positionsbeschreibung geeignet, so dass das zweite, kumulativ für eine Einreihung vorausgesetzte Merkmal "zum unmittelbaren Genuss nicht geeignet" nicht erfüllt ist. Der Begriff "zum unmittelbaren Genuss geeignet" ist zwar weder in den Anmerkungen noch in den Erläuterungen näher definiert, doch ist für seine Auslegung die maßgebliche Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 08.07.1981 (Rechtssache 170/80, Rz. 6) zu der Tarifstelle "Früchte, vorläufig haltbar gemacht ... zum unmittelbaren Genuss nicht geeignet" - damals Tarifnummer 08.11D, heute Pos. 0812 KN - entschieden, dass der fragliche Begriff nur solche Erzeugnisse meint, bei denen das Verfahren zur Haltbarmachung bewirkt hat, dass sie unverändert nicht ohne Gefährdung der Gesundheit verzehrt werden können. In seinem Urteil vom 20.03.1980 (C-87/79 Rz. 12) führt der EuGH entsprechend aus, dass vorläufig haltbar gemachte Früchte nicht unter die Tarifnummer 08.11 fallen können, wenn sie nicht durch das angewandte Konservierungsverfahren zum unmittelbaren Genuss ungeeignet geworden sind. Weiter heißt es dort, dass es für die Abgrenzung zwischen Tarifnummer 08.11 und den jeweiligen Tarifnummern des Kapitels 20 ohne Bedeutung ist, ob die einzureihenden Waren zur späteren Weiterverarbeitung bestimmt sind oder nicht. Wegen der Identität der damaligen Tarifnummer 08.11 mit der gegenwärtigen Codenummer 0812 KN und der genau gleich formulierten Codenummer 0711 KN ist diese Rechtsprechung auch zur Beantwortung der Frage, ob eine Ware unter Pos. 0711 KN einzureihen ist, anzuwenden (vgl. zu dem synonym verwendeten Begriff der Genießbarkeit auch die entsprechende Rechtsprechung des BFH, Urteil vom 10.02.2009, VII R 22/08). Unter Zugrundelegung dieser Auslegung des Wortlauts der Pos. 0711 KN sind die streitgegenständlichen Tomaten zum unmittelbaren Genuss geeignet, denn sie können unstreitig ohne Gefahr verzehrt werden. Eine Gefährdung der Gesundheit wegen des Salzgehalts von unter 10% kann keinesfalls erkannt werden und wird auch von der Klägerin nicht behauptet. Unschädlich ist es, wenn ein Verzehr allenfalls in geringen Mengen möglich sei, denn für die Frage der Genusseignung grundsätzlich kommt es weder auf die verzehrte Menge an - ob etwas anderes gilt, wenn ein Mensch eine Ware nur in homöopathischer Dosis ohne Gesundheitsgefährdung zu sich nehmen kann, braucht hier nicht geklärt zu werden, weil das für die Tomaten nicht zutrifft - noch darauf, ob der Verzehr ein (ohnehin sehr subjektives) Gefühl des Genusses beim Verzehrenden auslöst. Zusammenfassend ist festzustellen, dass eine Einreihung unter Pos. 0711 KN nicht Betracht kommt. Die systematischen Überlegungen der Klägerin sind nach den oben dargelegten Anwendungs- und Auslegungsgrundsätzen nicht von Bedeutung.

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3.Pos. 0712 KN erfasst "Gemüse, getrocknet, auch in Stücke oder Scheiben geschnitten, als Pulver oder sonst zerkleinert, jedoch nicht weiter zubereitet".

Die streitgegenständlichen Tomaten sind nicht unter diese Position einzureihen.

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26 Zwischen den Beteiligten ist die Frage im Streit, ob die streitgegenständlichen, getrockneten und gesalzen Tomaten in die Position 2002 KN (so der Beklagte) oder in die Position 0711 KN oder 0712 KN (so die Klägerin) einzureihen sind.

a) Ob die streitgegenständlichen Tomaten überhaupt ein im Sinne der Pos. 0712 KN getrocknetes Gemüse sind, kann dahinstehen. Anlass zu Zweifeln gibt der Umstand, dass die Tomaten auch nach Beendigung des Trocknungsverfahrens durch Sonnenbestrahlung noch einen Wassergehalt von rund 20% aufweisen. Nach

den Erläuterungen zu Kapitel 7 (HS), Rz. 01.0, umfasst die Position 0712 KN "Gemüse der Positionen 0701 bis 0709, die durch verschiedene Verfahren getrocknet (einschließlich entwässert, evaporiert oder gefriergetrocknet) worden sind". Nach der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich aus dem Wortlaut dieser Erläuterung, dass die Einreihung in die Position 0712 KN voraussetzt, dass das Gemüse einem intensiven Trocknungsverfahren mit spezieller Behandlung unterzogen wurde, an dessen Ende dem Erzeugnis die gesamte oder nahezu die gesamte Flüssigkeit entzogen ist. Infolge dieses Verfahrens muss der Restflüssigkeitsgehalt in dem Gemüse unbedeutend sein (EuGH, Urteil vom 28.10.2010, C-423/09, Rz. 21, in jenem Fall unter 10%). Die Frage, ob die Tomaten im Sinne der Pos. 0712 KN getrocknet sind, kann indes dahin stehen. Denn die streitgegenständlichen Tomaten sind jedenfalls deswegen nicht unter dieser Position einzureihen, weil sie nicht allein in Stücke geschnitten und gegebenenfalls getrocknet worden sind, sondern durch die Gabe von Salz eine weitere Zubereitung erfahren haben, was nach dem Wortlaut der Position eine Einreihung dort ausdrücklich ausschließt.

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Die Klägerin kann nicht damit gehört werden, dass die Gabe von Salz lediglich eine Maßnahme zur Trocknung darstellt. Zwar kann Salz einerseits aufgrund seiner hygroskopischen Wirkung dazu genutzt werden, einem anderen Stoff Wasser zu entziehen. Doch andererseits hat Salz, das - wie bei den streitgegenständlichen Tomaten - im Wege des Einsalzens in die Lebensmittel eindringt, per se auch eine - seit alters her auch genutzte - lebensmittelkonservierende Wirkung (vgl. insoweit auch wikipedia "Lebensmittelkonservierung" und "Salzlake"). Auf die konservierende Wirkung auf die streitgegenständlichen Tomaten hat die Klägerin in ihrer Klagbegründung selbst hingewiesen. Da es auch Trocknungsverfahren ohne Einsatz von Salz gibt, ist die Salzung auch nicht zwangsläufige Begleiterscheinung jeglicher Trocknung. Insoweit ist auch festzuhalten, dass die streitgegenständlichen Tomaten wegen des relativ hohen Restwassergehalts von rund 20% ohne die Salzgabe einem wesentlichen höheren Verderb ausgesetzt wären, so dass die Salzgabe unter diesem Gesichtspunkt als andere Art der Haltbarmachung anzusehen ist. Daneben entfaltet das Salz eine weitere, würzende Wirkung (vgl. wikipedia "Speisesalz"). Auch deswegen ist hier eine weitere Zubereitung festzustellen. Wenn auch ein Teil des verwendeten Salzes im Hinblick auf einen allgemein als gut empfundenen Geschmack ein Zuviel sein mag, so gilt dies doch nicht für das gesamte Salz. Der selbst nach einer Wässerung der Tomaten verbleibende Teil des Salzes ist vielmehr als Geschmacksmittel und damit Mittel der Zubereitung zu betrachten. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass bei den streitgegenständlichen Tomaten sowohl die würzende also auch die konservierende Wirkung des Salzes gegeben ist.

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c) Ein anderes Einreihungsergebnis ergibt sich auch nicht aus Anm. Nr. 3 zu Kap. 7 KN, nach der zu Pos. 0712 KN grundsätzlich alle getrockneten Gemüse der in den Positionen 0701 bis 0711 erfassten Arten gehören. Denn diese Anmerkung bezieht sich nur auf die jeweiligen Gemüsearten als solche, nicht aber auf einen bestimmten Zustand des Gemüses. Keinesfalls kann oder soll durch diese Anmerkung die Beschränkung des maßgeblichen Wortlauts der Pos. 0712 KN auf solche Gemüse, die nur getrocknet und zerkleinert, nicht aber weitergehend zubereitet sind, aufgehoben werden. Damit scheidet auch eine Einreihung der streitgegenständlichen Tomaten unter Pos. 0712 KN aus und es bleibt bei der Einreihung in Kapitel 20 unter Pos. 2002 KN.

30 b) Im Hinblick auf die Erläuterungen zum HS Kap. 7 Ziff. 05.2 fällt Gemüse dann nicht unter Kap. 7, sondern unter Kap. 20 der KN, wenn es "durch andere als in diesem Kapitel vorgesehene Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht" ist. Wenngleich diese Erläuterungen rechtlich unverbindlich sind, tragen sie doch die Auslegung, dass eine über die Trocknung und Zerkleinerung im Sinne von Pos. 0712 KN hinausgehende Zubereitung die Einreihung in das Kap. 7 ausschließt. Der Begriff der Zubereitung ist dabei als die Verarbeitung eines Erzeugnisses oder seine Vermischung mit anderen Erzeugnissen zu verstehen (EuGH, Urteil vom 23.03.1972, Rs. 36/71, Rz. 4), worunter grundsätzlich auch die Zugabe von Salz fällt.

III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.