Urteil des FG Hamburg vom 30.09.2013
FG Hamburg: gefährdung der gesundheit, pos, einreihung, salz, ware, eugh, zollrechtliche tarifierung, begriff, form, einspruch
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Tarifrecht: Tarifierung von getrockneten und gesalzenen Tomaten
1. Solange getrocknete und gesalzene Tomaten ohne Gefährdung der Gesundheit jedenfalls in kleineren
Mengen verzehrt werden können, sind sie nicht in Pos. 0711 KN einzureihen.
2. Das Salzen von zu trocknenden Tomaten ist eine über die in Pos. 0712 KN zulässige Trocknung
hinausgehende Zubereitung.
3. Daher sind derart getrocknete und gesalzene Tomaten in die Pos. 2002 KN einzureihen, auch wenn sie
noch nicht für den Endverbrauch zubereitet sind.
FG Hamburg 4. Senat, Urteil vom 30.09.2013, 4 K 73/12
Allgemein ZK
Tatbestand
(Überlassen von Datev)
Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrzoll für getrocknete und gesalzene Tomaten.
1.Mit Zollanmeldung vom 19.10.2010 führte die Klägerin die in 5-Kilogramm-Beuteln abgepackte Ware aus
der Türkei ein. Entsprechend der in der Anmeldung angegebenen Codenummer 0712 903000 0 erhob der
Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid vom selben Tag lediglich Einfuhrumsatzsteuer.
Im Rahmen der Einfuhrabfertigung wurden zwei Waren entnommen. Das Bildungs- und
Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) reihte die Ware nach Prüfung, zu der auch eine
Verkostung gehörte, in seinem Gutachten vom 16.03.2011 in die Codenummer 2002 1090 00 0 ein. Das BWZ
ermittelte einen Salzgehalt von 8,4%.
Dieser Einreihung entsprechend erließ der Beklagte am 18.04.2011 einen Nacherhebungsbescheid, mit dem
er auf der Grundlage des für diese Codenummer geltenden Zollsatzes von 14,4% Zoll-EURO in Höhe von
EUR 6.012 festsetzte.
2.Die Klägerin legte am 05.05.2011 Einspruch ein, mit dem sie im Wesentlichen geltend machte, einer
Einreihung der eingeführten Ware unter Pos. 2002 der Kombinierten Nomenklatur (KN) stehe entgegen, dass
es sich nicht um ein für den Verbraucher verzehrfertiges Produkt handele. Mit dem Einspruch reichte sie
Unterlagen zur Wareneinfuhr ein, unter anderem einen Analyse-Bericht ihres Lieferanten, demgemäß der
Salzgehalt der Tomaten 8,12% und ihr Wassergehalt 21,42% betrugen.
3.Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 22.03.2012 als unbegründet zurück. Die
Tomaten seien getrocknet und gesalzen worden und daher im Sinne von Pos. 2002 KN haltbar gemacht und
zubereitet worden. Einer Einreihung in Pos. 0712 KN stehe entgegen, dass die Tomaten außer der Trocknung
durch die Gabe des Salzes eine weitere Zubereitung erfahren haben. Eine Einreihung unter die Pos. 0711 KN
komme nicht in Betracht, weil die streitgegenständlichen Tomaten nicht ungenießbar seien; bei der
Verkostung durch das BZW sei ihnen ein Geschmack nach getrockneten Tomaten, salzig und leicht
säuerlich attestiert worden. Hinweise, die auf Ungenießbarkeit hindeuten, existierten nicht. Die Tomaten seien
auch nicht allein aufgrund der Höhe des Salzgehalts ungenießbar; es komme nach höchstrichterlicher
Rechtsprechung allein darauf an, ob sie für den menschlichen Verzehr überhaupt geeignet seien. Weil für die
Einreihung in den Zolltarif der Positionswortlaut maßgeblich sei und dieser in den in Betracht kommenden
Tarifstellen zu diesen Kriterien nichts vorgeben, blieben Verpackung, Menge und Endkundenzugänglichkeit
unberücksichtigt. Wegen der Einzelheiten ihres Inhalts wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug
genommen.
4.Die Klägerin hat am 26.04.2012 Klage erhoben.
Zur Begründung wiederholt und vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ihr Lieferant
habe die Ware unter der Codenummer 0712 9030 ausgeführt. Kapitel 7 KN umfasse Waren, die vorläufig mit
Salz haltbar gemacht worden seien. Nach dem Wortlaut der Pos. 0712 KN, der eine Salzung nicht erwähne,
sei die Salzung kein Ausweisungsgrund dieser Position. In Pos. 0711 KN sei die Salzung sogar ausdrücklich
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erwähnt. Die Tomaten erreichten fast den in den Erläuterungen zu Pos. 0711 KN erwähnten Richtwert von 10
GHT Salz. Es sei nicht erforderlich, dass die Zubereitungs- und Haltbarmachensverfahren zu einer
vorübergehenden Ungenießbarkeit der Ware geführt haben müssten. Im Übrigen werde bestritten, dass von
den Zollbehörden eine organoleptische Prüfung vorgenommen worden sei. Das Salzen der Tomaten sei keine
eigenständige Zubereitung oder Haltbarmachung. Das Salzen unterstütze einen jeglichen Trocknungsprozess
und werde entsprechend zur Beschleunigung der Trocknung eingesetzt. Dass derart getrocknete Tomaten
einen erhöhten Salzgehalt aufwiesen, sei nicht mehr als eine logische Folge dieser Trocknungsmethode Der
dadurch bedingte vorläufige Konservierungserfolg könne daher einer entsprechenden Einreihung in Kapitel 7
KN nicht entgegenstehen. Die für eine Einreihung unter Pos. 2002 KN maßgebliche Verzehrfertigkeit, die sich
auch auf die Art und Weise sowie Menge und Form bei Einfuhr beziehe, sei bei den Tomaten nicht gegeben
gewesen. Sie seien nicht sterilisiert gewesen und seien in 5-kg-Beuteln eingeführt worden, mithin nicht in
einer zur Abgabe an den Endverbraucher geeigneten Form. Die von dem Beklagten im Einspruchsverfahren
erwähnte verbindliche Zolltarifauskunft (Anlage K 9) bestätige, dass die Aufmachung ein für die Einreihung in
Pos. 2002 KN erhebliches Kriterium sei.
Die Klägerin beantragt, den Einfuhrabgabenbescheid des Hauptzollamtes Hamburg-1 vom 18.04.2011 in Form
der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2012 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt Bezug auf seine Einspruchsentscheidung, auf die Stellungnahmen des BWZ und seine
vorgerichtlichen Schriftsätze. Das Einreihungsgutachten des BWZ belege, dass eine organoleptische Prüfung
der Warenprobe durchgeführt worden sei. Eine Einreihung der Ware in der Türkei anlässlich ihrer Ausfuhr sei
für den Beklagten nicht verbindlich.
5.Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 20.08.2013 gemäß § 6 FGO auf den Berichterstatter als
Einzelrichter übertragen.
Dem Gericht lagen außer den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen der Verwaltungsvorgang des
Beklagten und eine Kopie des Vorgangs des BWZ vor. Ergänzend wird auf das Protokoll des
Erörterungstermins am 20.09.2013 Bezug genommen. Im Erörterungstermin haben die Beteiligten den
Verzicht auf eine mündliche Verhandlung erklärt.
Entscheidungsgründe
Der aufgrund des Senatsbeschlusses vom 22.08.2013 gemäß § 6 FGO als Einzelrichter zuständige
Berichterstatter entscheidet im Einvernehmen mit den Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche
Verhandlung.
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Abgabenbescheid ist rechtmäßig und verletzt die
Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht nach Art. 218 Zollkodex eine
Festsetzung des ZOLL-EU unter Zugrundelegung der Codenummer 2002 1090 00 0 vorgenommen.
I. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sowie des
Bundesfinanzhofs (- BFH -; vgl. etwa EuGH, Urteil vom 20.06.1996, C-121/95; BFH, Urteile vom 18.11.2001,
VII R 78/00; vom 09.10.2001, VII R 69/00; vom 14.11.2000, VII R 83/99; vom 05.10.1999, VII R 42/98 und
vom 23.07.1998, VII R 36/97) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren
allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen
und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs
festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur).
Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den
Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach
dem Übereinkommen zum Harmonisierten System Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die
Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden,
ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen
darstellen (vgl. EuGH, Urteile vom 09.12.1997, C-143/96; vom 19.05.1994, C-11/93). Auf den
Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in
den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (vgl. BFH, Urteile vom
14.11.2000, VII R 83/9; und vom 05.10.1999, VII R 42/98; Beschluss vom 24.10.2002, VII B 17/02).
II. Die objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware führen zu der vom Beklagten vorgenommenen
Einreihung in die Pos. 2002 KN.
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Zwischen den Beteiligten ist die Frage im Streit, ob die streitgegenständlichen, getrockneten und gesalzen
Tomaten in die Position 2002 KN (so der Beklagte) oder in die Position 0711 KN oder 0712 KN (so die
Klägerin) einzureihen sind.
1.Die Tomaten sind zutreffend in die Pos. 2002 KN eingereiht worden.
Die Pos. 2002 KN bezeichnet "Tomaten, anders als mit Essig oder Essigsäure zubereitet oder haltbar
gemacht". Unstreitig sind die einzureihenden Tomaten haltbar gemacht worden, und zwar nicht unter
Verwendung von Essig oder Essigsäure, sondern durch Trocknung unter Zugabe von Salz. Der Wortlaut der
Pos. 2002 KN verlangt keine weitergehende Zubereitung und ist somit erfüllt. Nicht zutreffend ist die von der
Klägerin geäußerte Ansicht, unter Zubereitung im Sinne der Pos. 2002 KN sei die Zubereitung für den
unmittelbaren menschlichen Verzehr, also im Hinblick auf die Aufbereitung für den Endkonsumenten zu
verstehen. Vielmehr genügt jede Be- und Verarbeitung (vgl. insoweit BFH, Urteil vom 12.05.2009, VII B
136/08). Der Einreihung steht Anm. 1 Buchst. a) zu Kapitel 20 KN nicht entgegen, nach der Gemüse, Früchte
oder Nüsse ausgewiesen werden, die nach in den Kapiteln 7, 8 oder 11 aufgeführten Verfahren zubereitet
oder haltbar gemacht sind. Die Voraussetzung der Ausweisung ist nicht erfüllt, denn die Ware entspricht nicht
den insoweit allein in Betracht kommenden Pos. 0711 KN oder Pos. 0712 KN.
2.Pos. 0711 KN erfasst "Gemüse, vorläufig haltbar gemacht (z. B. durch Schwefeldioxid oder in Wasser,
dem Salz, Schwefeldioxid oder andere vorläufig konservierend wirkende Stoffe zugesetzt sind), zum
unmittelbaren Genuss nicht geeignet".
Es kann dahinstehen, ob die streitgegenständlichen Tomaten vorläufig haltbar gemacht sind. Denn jedenfalls
sind sie zum unmittelbaren Genuss im Sinne der Positionsbeschreibung geeignet, so dass das zweite,
kumulativ für eine Einreihung vorausgesetzte Merkmal "zum unmittelbaren Genuss nicht geeignet" nicht
erfüllt ist. Der Begriff "zum unmittelbaren Genuss geeignet" ist zwar weder in den Anmerkungen noch in den
Erläuterungen näher definiert, doch ist für seine Auslegung die maßgebliche Rechtsprechung des EuGH zu
berücksichtigen. Der EuGH hat in seinem Urteil vom 08.07.1981 (Rechtssache 170/80, Rz. 6) zu der
Tarifstelle "Früchte, vorläufig haltbar gemacht ... zum unmittelbaren Genuss nicht geeignet" - damals
Tarifnummer 08.11D, heute Pos. 0812 KN - entschieden, dass der fragliche Begriff nur solche Erzeugnisse
meint, bei denen das Verfahren zur Haltbarmachung bewirkt hat, dass sie unverändert nicht ohne Gefährdung
der Gesundheit verzehrt werden können. In seinem Urteil vom 20.03.1980 (C-87/79 Rz. 12) führt der EuGH
entsprechend aus, dass vorläufig haltbar gemachte Früchte nicht unter die Tarifnummer 08.11 fallen können,
wenn sie nicht durch das angewandte Konservierungsverfahren zum unmittelbaren Genuss ungeeignet
geworden sind. Weiter heißt es dort, dass es für die Abgrenzung zwischen Tarifnummer 08.11 und den
jeweiligen Tarifnummern des Kapitels 20 ohne Bedeutung ist, ob die einzureihenden Waren zur späteren
Weiterverarbeitung bestimmt sind oder nicht. Wegen der Identität der damaligen Tarifnummer 08.11 mit der
gegenwärtigen Codenummer 0812 KN und der genau gleich formulierten Codenummer 0711 KN ist diese
Rechtsprechung auch zur Beantwortung der Frage, ob eine Ware unter Pos. 0711 KN einzureihen ist,
anzuwenden (vgl. zu dem synonym verwendeten Begriff der Genießbarkeit auch die entsprechende
Rechtsprechung des BFH, Urteil vom 10.02.2009, VII R 22/08). Unter Zugrundelegung dieser Auslegung des
Wortlauts der Pos. 0711 KN sind die streitgegenständlichen Tomaten zum unmittelbaren Genuss geeignet,
denn sie können unstreitig ohne Gefahr verzehrt werden. Eine Gefährdung der Gesundheit wegen des
Salzgehalts von unter 10% kann keinesfalls erkannt werden und wird auch von der Klägerin nicht behauptet.
Unschädlich ist es, wenn ein Verzehr allenfalls in geringen Mengen möglich sei, denn für die Frage der
Genusseignung grundsätzlich kommt es weder auf die verzehrte Menge an - ob etwas anderes gilt, wenn ein
Mensch eine Ware nur in homöopathischer Dosis ohne Gesundheitsgefährdung zu sich nehmen kann,
braucht hier nicht geklärt zu werden, weil das für die Tomaten nicht zutrifft - noch darauf, ob der Verzehr ein
(ohnehin sehr subjektives) Gefühl des Genusses beim Verzehrenden auslöst. Zusammenfassend ist
festzustellen, dass eine Einreihung unter Pos. 0711 KN nicht Betracht kommt. Die systematischen
Überlegungen der Klägerin sind nach den oben dargelegten Anwendungs- und Auslegungsgrundsätzen nicht
von Bedeutung.
3.Pos. 0712 KN erfasst "Gemüse, getrocknet, auch in Stücke oder Scheiben geschnitten, als Pulver oder
sonst zerkleinert, jedoch nicht weiter zubereitet".
Die streitgegenständlichen Tomaten sind nicht unter diese Position einzureihen.
a) Ob die streitgegenständlichen Tomaten überhaupt ein im Sinne der Pos. 0712 KN getrocknetes Gemüse
sind, kann dahinstehen. Anlass zu Zweifeln gibt der Umstand, dass die Tomaten auch nach Beendigung des
Trocknungsverfahrens durch Sonnenbestrahlung noch einen Wassergehalt von rund 20% aufweisen. Nach
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den Erläuterungen zu Kapitel 7 (HS), Rz. 01.0, umfasst die Position 0712 KN "Gemüse der Positionen 0701
bis 0709, die durch verschiedene Verfahren getrocknet (einschließlich entwässert, evaporiert oder
gefriergetrocknet) worden sind". Nach der Rechtsprechung des EuGH ergibt sich aus dem Wortlaut dieser
Erläuterung, dass die Einreihung in die Position 0712 KN voraussetzt, dass das Gemüse einem intensiven
Trocknungsverfahren mit spezieller Behandlung unterzogen wurde, an dessen Ende dem Erzeugnis die
gesamte oder nahezu die gesamte Flüssigkeit entzogen ist. Infolge dieses Verfahrens muss der
Restflüssigkeitsgehalt in dem Gemüse unbedeutend sein (EuGH, Urteil vom 28.10.2010, C-423/09, Rz. 21, in
jenem Fall unter 10%). Die Frage, ob die Tomaten im Sinne der Pos. 0712 KN getrocknet sind, kann indes
dahin stehen. Denn die streitgegenständlichen Tomaten sind jedenfalls deswegen nicht unter dieser Position
einzureihen, weil sie nicht allein in Stücke geschnitten und gegebenenfalls getrocknet worden sind, sondern
durch die Gabe von Salz eine weitere Zubereitung erfahren haben, was nach dem Wortlaut der Position eine
Einreihung dort ausdrücklich ausschließt.
b) Im Hinblick auf die Erläuterungen zum HS Kap. 7 Ziff. 05.2 fällt Gemüse dann nicht unter Kap. 7, sondern
unter Kap. 20 der KN, wenn es "durch andere als in diesem Kapitel vorgesehene Verfahren zubereitet oder
haltbar gemacht" ist. Wenngleich diese Erläuterungen rechtlich unverbindlich sind, tragen sie doch die
Auslegung, dass eine über die Trocknung und Zerkleinerung im Sinne von Pos. 0712 KN hinausgehende
Zubereitung die Einreihung in das Kap. 7 ausschließt. Der Begriff der Zubereitung ist dabei als die
Verarbeitung eines Erzeugnisses oder seine Vermischung mit anderen Erzeugnissen zu verstehen (EuGH,
Urteil vom 23.03.1972, Rs. 36/71, Rz. 4), worunter grundsätzlich auch die Zugabe von Salz fällt.
Die Klägerin kann nicht damit gehört werden, dass die Gabe von Salz lediglich eine Maßnahme zur
Trocknung darstellt. Zwar kann Salz einerseits aufgrund seiner hygroskopischen Wirkung dazu genutzt
werden, einem anderen Stoff Wasser zu entziehen. Doch andererseits hat Salz, das - wie bei den
streitgegenständlichen Tomaten - im Wege des Einsalzens in die Lebensmittel eindringt, per se auch eine -
seit alters her auch genutzte - lebensmittelkonservierende Wirkung (vgl. insoweit auch wikipedia
"Lebensmittelkonservierung" und "Salzlake"). Auf die konservierende Wirkung auf die streitgegenständlichen
Tomaten hat die Klägerin in ihrer Klagbegründung selbst hingewiesen. Da es auch Trocknungsverfahren ohne
Einsatz von Salz gibt, ist die Salzung auch nicht zwangsläufige Begleiterscheinung jeglicher Trocknung.
Insoweit ist auch festzuhalten, dass die streitgegenständlichen Tomaten wegen des relativ hohen
Restwassergehalts von rund 20% ohne die Salzgabe einem wesentlichen höheren Verderb ausgesetzt wären,
so dass die Salzgabe unter diesem Gesichtspunkt als andere Art der Haltbarmachung anzusehen ist.
Daneben entfaltet das Salz eine weitere, würzende Wirkung (vgl. wikipedia "Speisesalz"). Auch deswegen ist
hier eine weitere Zubereitung festzustellen. Wenn auch ein Teil des verwendeten Salzes im Hinblick auf einen
allgemein als gut empfundenen Geschmack ein Zuviel sein mag, so gilt dies doch nicht für das gesamte
Salz. Der selbst nach einer Wässerung der Tomaten verbleibende Teil des Salzes ist vielmehr als
Geschmacksmittel und damit Mittel der Zubereitung zu betrachten. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass
bei den streitgegenständlichen Tomaten sowohl die würzende also auch die konservierende Wirkung des
Salzes gegeben ist.
c) Ein anderes Einreihungsergebnis ergibt sich auch nicht aus Anm. Nr. 3 zu Kap. 7 KN, nach der zu Pos.
0712 KN grundsätzlich alle getrockneten Gemüse der in den Positionen 0701 bis 0711 erfassten Arten
gehören. Denn diese Anmerkung bezieht sich nur auf die jeweiligen Gemüsearten als solche, nicht aber auf
einen bestimmten Zustand des Gemüses. Keinesfalls kann oder soll durch diese Anmerkung die
Beschränkung des maßgeblichen Wortlauts der Pos. 0712 KN auf solche Gemüse, die nur getrocknet und
zerkleinert, nicht aber weitergehend zubereitet sind, aufgehoben werden. Damit scheidet auch eine Einreihung
der streitgegenständlichen Tomaten unter Pos. 0712 KN aus und es bleibt bei der Einreihung in Kapitel 20
unter Pos. 2002 KN.
III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die
Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.