Urteil des FG Hamburg vom 07.11.2013, 2 V 188/13

Entschieden
07.11.2013
Schlagworte
Vollziehung, Aussetzung, Option, Vorläufiger rechtsschutz, Einkünfte, Reserven, Stillen, Einspruch, Kirchensteuer, Teilerlass
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Abgabenordnung: Erlass

In der Besteuerung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG beim Ausscheiden eines Gesellschafters liegt auch dann keine sachliche Unbilligkeit im Sinne von § 227 AO, wenn die Option zur Tonnagesteuer nach Ausscheiden des Gesellschafters erfolgte und er mit dieser Möglichkeit ernsthaft rechnen müsste.

FG Hamburg 2. Senat, Beschluss vom 07.11.2013, 2 V 188/13

§ 227 AO, § 114 FGO, § 5a Abs 4 S 3 Nr 3 EStG

Gründe

I.

1

2

Der Antragsteller erwarb im Jahr 2002 einen Kommanditanteil mit einer im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage in Höhe von 273.504 (entspricht etwa 1,78 % aller Kommanditanteile) an der Schifffahrtsgesellschaft "A" mbH und Co. KG, B (im Folgenden: A KG). Die von ihm zu entrichtende Pflichteinlage in Höhe von 160.000 erbrachte der Antragsteller, den Differenzbetrag zur Hafteinlage leistete er - wie nach dem Anlagekonzept auch die anderen Kommanditisten - nicht. Gegenstand des Unternehmens der A KG ist der Erwerb und der Betrieb des Rohlöltankers MT "C". Das Schiff wurde 1998 gebaut und im Jahr 2002 von der A KG übernommen. Mit dem Erwerb des Schiffes durch die Gesellschaft ist zugleich die Löschung des Schiffes im Seeschiffsregister der Bundesrepublik Deutschland erfolgt und es ist in das Seeschiffsregister des Staates Liberia eingetragen worden. Im ... 2006 wurde das Schiff wieder in das Seeschiffsregister der Bundesrepublik Deutschland eingetragen. Nach dem Emissionsprospekt zur A KG war der Übergang zur so genannten Tonnagesteuer für den 1. Januar 2006 vorgesehen.

3

Dem Antragsteller wurden aus seiner Beteiligung an der A KG in den Jahren 2002-2006 Verluste von insgesamt 276.823 zugewiesen. Nach den Berechnungen des Antragsgegners ergab sich daraus in diesen Jahren eine Steuerersparnis von insgesamt 103.833 €.

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Mit Anteilskauf- und Abtretungsvertrag vom ... 2007 verkaufte und übertrug der Antragsteller seine Beteiligung an der A KG mit schuldrechtlicher Wirkung zum ... 2007 an die D ... GmbH & Co KG. Der Kaufpreis betrug 203.200 und basierte nach § 2.1 des Vertrages auf einer Bewertung zum 23. Juli 2007.

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Am 4. Dezember 2007 stellte die A KG beim zuständigen Finanzamt E einen Antrag auf Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit Wirkung zum 1. Januar 2007. Das Finanzamt E stellte mit Bescheid vom 12. April 2011 gemäß § 5a Abs. 4 EStG den Unterschiedsbetrag für das Seeschiff MT "C" in Höhe von 17.753.517 und für das Fremdwährungsdarlehen in Höhe von 6.562.503 fest. Auf den Antragsteller entfielen dabei Anteile in Höhe von 325.763 (Seeschiff) und 116.717 (Darlehen.). Mit Bescheid vom 12. April 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG stellte das Finanzamt E für den Antragsteller Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 443.175,13 fest. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem laufenden Gewinn aus dem Betrieb des Seeschiffes aufgrund der Gewinnermittlung nach der Tonnage in Höhe von 695,13 und dem nach § 5a Abs. 4 EStG hinzugerechneten Unterschiedsbetrag in Höhe von 442.480 €. Der Antragsteller legte gegen beide Bescheide Einsprüche ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung. Seine Aussetzungsanträge blieben erfolglos. Das Schleswig- Holsteinische Finanzgericht wies sie mit Beschlüssen vom 6. Dezember 2012 zurück (2 V 176/12, 2 V 182/12). Nach Zurückweisung der Einsprüche durch das Finanzamt E hat der Antragsteller beim Schleswig- Holsteinischen Finanzgericht Klage gegen beide Bescheide erhoben, über die noch nicht entschieden worden ist (2 K 100/13). Parallel hatte er einen neuen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt, den das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht mit Beschluss vom 16. August 2013 (2 V 99/13) abgelehnt hat.

6 Der Antragsteller begehrt Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2007 und den Erlass einer einstweiligen Anordnung, gerichtet auf den Teilerlass der Einkommensteuer 2007, des Solidaritätszuschlags 2007 und der Kirchensteuer 2007 sowie auf Erstattung von vom Antragsgegner aufgerechneten Einkommensteuererstattungsbeträgen.

Der Antragsteller wurde mit Bescheid vom 17. Juli 2009 zusammen mit seiner damaligen Ehefrau erstmalig zur Einkommensteuer 2007 veranlagt. Diese Veranlagung stand zunächst unter dem Vorbehalt der

zur Einkommensteuer 2007 veranlagt. Diese Veranlagung stand zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -) und wurde mehrfach aus hier nicht streiterheblichen Gründen geändert. Zuletzt wurde mit Bescheid vom 19. Oktober 2012 die Einkommensteuer 2007 auf 158.354 €, der Solidaritätszuschlag auf 8.709,47 und die evangelische Kirchensteuer der Ehefrau auf 3.600 festgesetzt. Bei den Einkünften des Antragstellers aus Gewerbebetrieb wurden die Einkünfte aus seiner Beteiligung an der A KG entsprechend der gesonderten und einheitlichen Feststellung mit 443.175 berücksichtigt. Der Antragsteller hat am 16. Mai 2011 Einspruch gegen den zwischenzeitlich ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid 2007 vom 4. Mai 2011 eingelegt, der den Feststellungsbescheid des Finanzamtes E vom 12. April 2011 erstmalig umsetzte. Über den Einspruch ist vom Antragsgegner noch nicht entschieden worden.

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Am 6. Juli 2009 beantragte der Antragsteller einen Teilerlass der Einkommensteuer 2007 in Höhe von 95.172 €, des Solidaritätszuschlags in Höhe von 5.234,46 und der Kirchensteuer in Höhe von 660 wegen sachlicher Unbilligkeit. Zur Begründung verwies er darauf, dass die Erhebung der Einkommensteuer 2007 in dieser Höhe unbillig sei, weil ein Verstoß gegen das Übermaßverbot vorliege. Es liege kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit vor, der dem durch die Tonnagebesteuerung verursachten Veräußerungsgewinn entspreche. Ohne die Option zur Tonnagesteuer habe dieser Gewinn lediglich 361.666,88 (Veräußerungspreis von 203.200 zuzüglich negatives Kapitalkonto von 158.466,88 €) betragen. Er, der Antragsteller, habe aufgrund seiner Beteiligung an der Schifffahrtsgesellschaft lediglich einen Zuwachs an Leistungsfähigkeit in Höhe von insgesamt 84.814,12 gehabt. Unter Zugrundelegung der Tonnagebesteuerung werde der Veräußerungsgewinn in Höhe von 83.678,49 zu 99 % besteuert. Im Billigkeitswege sei für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns und der darauf zu erhebenden Steuern von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auszugehen. Daraus ergebe sich eine Differenz von rund 104.000 €, in deren Höhe er keinen Zuwachs an Leistungsfähigkeit erzielt habe. Die Tonnagebesteuerung solle eine Förderung der deutschen Handelsschifffahrt bewirken. Bei ihm, dem Antragsteller, bewirke diese jedoch das Gegenteil in Form einer wesentlich höheren Steuerbelastung. Er habe zudem mit seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft keinen Einfluss mehr auf die Entscheidung der Gesellschaft gehabt, rückwirkend zum 1. Januar 2007 zur Tonnagebesteuerung zu optieren. Der Gesellschafterbeschluss sei erst am 28. September 2007 erfolgt. Daran habe er, Antragsteller, nicht mitgewirkt.

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Der Antragsgegner lehnte den Erlassantrag mit Bescheid vom 18. November 2009 ab. Der Antragsteller legte dagegen am 7. Dezember 2009 Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2013 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

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Der Antragsteller hat am 24. Juli 2013 Klage erhoben (2 K 187/13) und um einstweiligen Rechtsschutz nachgesucht sowie einen Prozesskostenhilfeantrag gestellt.

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Es lägen neue Informationen vor, aus denen sich ergebe, dass die A KG nicht habe zur Tonnagesteuer optieren können. Die Frist für die Möglichkeit der Ausübung dieser Option sei gesetzeswidrig nach hinten verschoben worden. Es liege ein Formfehler beim Treuhandgeschäft mit der liberianischen Gesellschaft der A KG vor, dieses sei auch nur ein Scheingeschäft gewesen. Das Seeschiff habe nicht aus dem deutschen Schiffsregister gelöscht werden dürfen. Mit der Gewährung der Tonnagesteuer an die A KG liege zudem ein Verstoß gegen das unionsrechtliche Beihilfeverbot vor. Es bestehe eine Wahrscheinlichkeit von über 50 % dafür, dass er, der Antragsteller, mit seinen Argumenten im Hauptsacheverfahren durchdringe.

12 Der Antragsteller beantragte am 28. März 2013 beim Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2007, weil auf Grund von beim Finanzamt E neu vorgebrachten Einwendungen gegen den Feststellungsbescheid ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides bestünden. Dieser Antrag wurde vom Antragsgegner mit Bescheid vom 2. April 2013 abgelehnt. Der Antragsteller legte dagegen Einspruch ein, der vom Antragsgegner mit Entscheidung vom 30. April 2013 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Unabhängig von diesen Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid gebe es individuelle Gründe, weshalb die Einkünfte aus der Beteiligung nach § 4 Abs. 1, § 16 EStG festzustellen seien. Er, der Antragsteller, habe die aufgrund eines Betriebsvermögensvergleichs ermittelten Steuern beglichen. Weitere Einkünfte habe er aus dem Anteilsverkauf nicht erzielt. Von der Änderung der Gewinnermittlung habe er erst nach dem Verkauf seiner Beteiligung im Jahr 2008 erfahren. Er sei in der Schifffahrt unerfahren gewesen. Deshalb sei er gutgläubig davon ausgegangen, dass die steuerliche Situation, die zum Zeitpunkt des Verkaufs bestanden habe, erhalten bleibe. Er genieße deshalb Vertrauensschutz. Allerdings habe er spätestens nach Erhalt des Emissionsprospektes von der Möglichkeit der Option zur Tonnagesteuer gewusst. Die Entscheidung, ob und wann ein solcher Antrag gestellt werden würde, sei aber offen gewesen. Ferner habe eine Besteuerung nach

dem Zuflussprinzip zu erfolgen. Alle Zahlungen aus dem Verkauf der Kommanditanteile seien Anfang August 2007 zugeflossen. Damit sei der Zeitpunkt für eine Versteuerung der Erträge festgelegt. Diese müsse nach dem Steuersatz durchgeführt werden, der zu diesem Zeitpunkt gültig gewesen sei. Eine rückwirkende Änderung der Steuergrundlage dürfe nicht zu einer Änderung der nach dem Zuflussprinzip bereits erfüllten Steuer führen. Es müsse deshalb die reguläre Versteuerung nach § 4 EStG erfolgen.

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Es lägen auch persönliche Gründe für einen Erlass vor. Durch die fiktiven Gewinne aus der Anwendung der Tonnagebesteuerung sei ihm keine Liquidität zugeflossen. Für eine persönliche Vermögensbildung sei kein Raum geblieben. Er, der Antragsteller, habe seine übliche Steuer voll gezahlt. Aufgrund seiner finanziellen Verhältnisse könne er die durch die Anwendung der Tonnagesteuer bedingte höhere Steuer auf den Anteilsverkauf nicht bezahlen. Sein hoher Verschuldungsgrad und Liquiditätsengpass sei ausschließlich auf die Pfändungsmaßnahmen des Antragsgegners zurückzuführen. Er werde dadurch in die Insolvenz getrieben und die Erfolgsaussicht für eine in den vergangenen Jahren mit hohen Investitionen begonnene gewerbliche Tätigkeit werde zunichte gemacht. Deshalb sei eine Eilbedürftigkeit gegeben.

Der Antragsteller beantragt nach dem Inhalt seines schriftsätzlichen Vorbringens sinngemäß,

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1. die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2007 vom 19. Oktober 2012 auszusetzen.

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2. den Antragsgegner im Wege einer einstweiligen Anordnung zu verpflichten, die Einkommensteuer 2007 in Höhe von 95.172 €, den Solidaritätszuschlag 2007 in Höhe von 5.234,46 und die Kirchensteuer 2007 in Höhe von 660 zu erlassen und dem Antragsgegner aufzugeben, die aufgerechneten Einkommensteuererstattungsbeträge 2006 bis 2012 aus den Anfangsverlusten seiner gewerblichen Tätigkeit zu erstatten.

3. ihm Prozesskostenhilfe zu bewilligen.

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Der Antragsgegner beantragt,

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die Anträge abzulehnen.

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Die Voraussetzungen des § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) seien nicht erfüllt, weil mit einem Teilerlass nicht ernsthaft zu rechnen sei. Insoweit werde auf die Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2013 in der Hauptsache verwiesen. Soweit sich der Antragsteller pauschal gegen Vollstreckungsmaßnahmen wehre, sei darauf hinzuweisen, dass die gesetzlichen Pfändungsvorschriften beachtet worden seien. Im Übrigen würden durch die Schuldnerschutzvorschriften der Zivilprozessordnung (ZPO) die mit einer Vollstreckung verbundenen Nachteile grundsätzlich aufgefangen.

22 Die Erhebung der Steuer sei sachlich unbillig. Die Besteuerung nach der Tonnage sei eine Subvention. Dieser Förderungsgedanke werde in seinem Falle umgekehrt. Bei ihm führe die rückwirkend angewandte Tonnagesteuer ausschließlich zu Verlusten und nicht zu einem Gewinn. Zudem sei der Unterschiedsbetrag unzutreffend ermittelt worden. Der Teilwert des Schiffes sei vorrangig aus dem Veräußerungspreis für die Kommanditanteile abzuleiten gewesen. Hierin seien die stillen Reserven des Schiffes und der Währungsverbindlichkeit abgebildet. Durch die rückwirkende Option zur Tonnagesteuer werde er, der Antragsteller, in unzulässiger Weise nachvertraglich belastet. Er habe nach Verkauf seiner Anteile auf die nachfolgend erfolgte Option zur Tonnagesteuer nicht mehr einwirken können. Lediglich der Käufer nehme die Vorteile der Tonnagebesteuerung in Anspruch. Ferner verstoße die Besteuerung gegen das Übermaßverbot.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und den der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Antragsgegners Bezug genommen.

II.

23Die Anträge haben keinen Erfolg.

1.

24a) Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2007 vom 19. Oktober 2012 ist hinsichtlich der Rüge unzulässig, dass in diesem Bescheid ein in Bezug auf die Gewinnermittlungsart und ein der Höhe nach fehlerhaft ermittelter Gewinn aus der Veräußerung seiner Kommanditbeteiligung an der A KG angesetzt wird. Damit wendet sich der Antragsteller der Sache nach gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2007 für die A KG vom 12. April 2011. Diese Einwände können im Verfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 nicht berücksichtigt werden. Dies gilt auch, soweit der

Antragsteller eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich 4 Abs. 1 EStG) auf Grund von allgemeinen Prinzipien (keine weiteren Einkünfte, Vertrauensschutz, Zuflussprinzip) für geboten erachtet.

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Nach § 182 Abs.1 AO sind Feststellungsbescheide, auch wenn sie noch nicht unanfechtbar sind, für Steuerbescheide bindend, soweit die getroffenen Feststellungen für diese Steuerbescheide als Folgebescheide von Bedeutung sind. Dies ist hier in Bezug auf die Gewinnzurechnung im Gewinnfeststellungsbescheid für die A KG vom 12. April 2011 dem Grunde und der Höhe nach der Fall. Dem entspricht es, dass Rechtsschutz gegen die steuerlichen Folgen solcher Feststellungen durch Anfechtung des Feststellungsbescheids und vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids gewährt wird. Mit Rücksicht darauf bestimmen § 361 Abs.3 Satz 1 AO und § 69 Abs. 2 Satz 4 der FGO, dass die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids die entsprechende Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids auslöst. Die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids begründet eine Verpflichtung des zuständigen Wohnsitz-Finanzamtes, die Vollziehung des Folgebescheids auszusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. April 1977 IV S 3/77, BStBl II 1977, 612; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BStBl II 1988, 240).

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Nach Ergehen eines (positiven oder negativen) Gewinnfeststellungsbescheids besteht deshalb für einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheids kein schutzwürdiges Interesse, wenn dieser Antrag mit Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Entscheidungen im Feststellungsbescheid begründet wird (ständige Rspr. vgl. etwa BFH-Beschluss vom 25. April 1977 IV S 3/77, BStBl II 1977, 612; BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BStBl II 1988, 240; FG Hamburg, Beschluss vom 13. Mai 2005 I 130/05, EFG 2005, 1282).

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b) Soweit der Antragsteller unter Hinweis auf seine angespannte finanzielle Situation der Sache nach eine Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2007 wegen unbilliger Härte geltend macht 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), ist der Antrag - unabhängig davon, dass eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte auch im Verfahren gegen den Grundlagenbescheid beantragt werden kann - jedenfalls unbegründet.

29

Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte ist ausgeschlossen, wenn der Rechtsbehelf in der Hauptsache offensichtlich keinen Erfolg haben kann oder Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts fast oder gänzlich ausgeschlossen sind (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 69 FGO Rn. 104 m. N. aus der ständigen Rspr.). Dies ist hier der Fall.

30 Aus dem Verhältnis zwischen Gewinnfeststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) und Einkommensteuerbescheid (Folgebescheid) ergibt sich, dass Einkommensteuerbescheide nicht mit der Begründung angefochten werden können, eine Besteuerungsgrundlage, die auf dem Gewinnfeststellungsbescheid beruht (§§ 179 Abs.1, 180 Abs.1 Nr.2 Buchst. a AO), sei unrichtig festgesetzt worden 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO).

Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 und eine Klage mit dem Ziel, die einheitlich und gesondert festzustellenden Einkünfte abweichend von den Feststellungen im Grundlagenbescheid anzusetzen, könnte zum gegenwärtigen Zeitpunkt keinen Erfolg haben, weil nicht feststeht, ob es zu einer Änderung des nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für die Einkommensteuerfestsetzung bindenden Gewinnfeststellungsbescheids kommen wird. Eine Verfahrensaussetzung nach § 74 FGO bis zum Abschluss des Klageverfahrens gegen den Grundlagenbescheid vor dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (2 K 100/13) kommt nicht in Betracht. Sie wäre mit der summarischen Natur der Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes unvereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 VIII R 413/83, BStBl II 1988, 240; FG Hamburg, Beschluss vom 13. Mai 2005 I 130/05, EFG 2005, 1282).

2.

Der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung ist zulässig, aber unbegründet.

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a) Nach § 114 Abs. 1 Satz 1 FGO kann das Gericht auf Antrag eine einstweilige Anordnung in Bezug auf den Streitgegenstand treffen, wenn die Gefahr besteht, dass durch eine Veränderung des bestehenden Zustands die Verwirklichung eines Rechts des Antragstellers vereitelt oder wesentlich erschwert werden könnte (Sicherungsanordnung). Einstweilige Anordnungen sind auch zur Regelung eines vorläufigen Zustands in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder aus anderen Gründen nötig erscheint 114 Abs. 2 Satz 2 FGO - Regelungsanordnung -). Voraussetzung für den Erlass einer einstweiligen Anordnung ist, dass der Antragsteller den Anspruch, aus dem er sein Begehren herleitet

(Anordnungsanspruch) und die Eilbedürftigkeit (Anordnungsgrund) schlüssig darlegt und deren Voraussetzungen glaubhaft macht 114 Abs. 3 FGO i. V. m. § 920 Abs. 2 ZPO).

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Ein solcher Anspruch bestünde nur dann, wenn der Antragsteller einen Anspruch auf den begehrten Teilerlass der Einkommensteuer 2007, des Solidaritätszuschlags 2007 und der Kirchensteuer 2007 hat. Dann könnte er korrespondierend auch einen Anspruch auf Erstattung der vom Antragsgegner offenbar aufgerechneten Einkommensteuererstattungsbeträge 2006 bis 2012 haben.

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Der Antragsteller hat aber keinen Anspruch auf den begehrten Erlass. Der Antragsgegner hat den diesbezüglichen Antrag vielmehr mit Bescheid vom 18. November 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2013 zu Recht abgelehnt.

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Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits errichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden 227 AO).

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Der Zweck des § 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BStBl II 1994, 833; vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BStBl II 1972, 806; vom 20. September 2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505).

38

Die Erlassentscheidung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung 5 AO), die gemäß § 102 FGO i. V. m. § 121 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt. Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (vgl. BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297, m. w. N.).

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b) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte - im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 12. September 2007 X B 18/03, BFH/NV 2008, 102; BFH-Urteil vom 20. September 2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505, m. w. N.). Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsmaßnahme (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 2010 V R 17/09, BFH/NV 2011, 865; vom 4. Februar 2010 II R 25/08, BStBl II 2010, 663; vom 20. September 2012 IV R 29/10, BStBl II 2013, 505, jeweils m. w. N.).

Der Antragsgegner hat zu Recht eine sachliche Unbilligkeit der vollständigen Einziehung der Steuer verneint.

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41 Vorliegend kann dahinstehen, ob ein Anordnungsgrund vorliegt, der Antragsteller hat jedenfalls das Bestehen eines Anordnungsanspruchs nicht glaubhaft gemacht.

Die Billigkeitsüberprüfung einer Steuereinziehung ist grundsätzlich unabhängig von der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides. Der Sinn des Billigkeitsverfahrens ist es nicht, fehlerhaft Steuerfestsetzungen zu korrigieren. Bestandskräftige Steuerbescheide werden allerdings im Billigkeitsverfahren sachlich daraufhin überprüft, ob die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig rechtswidrig ist, wenn es (kumulativ) für den Steuerpflichtigen nicht möglich oder zumutbar war, sich gegen die Steuerfestsetzung oder einen Grundlagenbescheid zu wehren (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297; BFH- Beschluss vom 9. Dezember 1997 I B 99/97, BFH/NV 1998, 685; Stöcker in Beermann/Gosch § 227 AO Rn. 22 m. w. N. aus der ständigen Rspr.). Daraus folgt, dass die Einwendungen des Antragstellers gegen die Rechtmäßigkeit des Gewinnfeststellungsbescheids im vorliegenden Verfahren nicht zu berücksichtigen sind. Der Antragsteller hat noch die Möglichkeit, seine Gründe im noch anhängigen Klageverfahren gegen den Gewinnfeststellungsbescheid und den Bescheid über die Feststellung des Unterschiedsbetrags vor dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (2 K 100/13) geltend zu machen.

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Der Sinn und Zweck der Regelung des § 5a Abs. 4 EStG besteht darin, die stillen Reserven, die sich während der Zeit der Regelbesteuerung vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt haben, festzuhalten, um sie dann zu späterer Zeit beim umgekehrten Übergang zur regulären Gewinnermittlung oder - wie hier - nach § 5a Abs. 4 Nr. 3 EStG beim Ausscheiden eines Gesellschafters hinsichtlich des auf ihn entfallenden Anteils dem Gewinn hinzurechnen. Von der Abgeltungswirkung der pauschal (gewinnunabhängig) errechneten Tonnagesteuer sollen also die bis zum Umstellungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven ausgenommen werden. Das Gesetz stellt dabei auf die "historischen" stillen Reserven ab. Dies ist Folge des in sich geschlossenen Systems der vom Gesetzgeber als Privilegierung vorgesehen Tonnagebesteuerung (vgl. BFH-Urteile vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BStBl II 2011, 878; vom 13. Dezember 2007 IV R 92/05, BStBl II 2008, 583; FG Hamburg, Urteil vom 16. Dezember 2009 3 K 38/09, juris). Dass die bis zum Anteilsverkauf aufgeschobene steuerliche Berücksichtigung des Unterschiedsbetrags nicht zwangsläufig zu einem entsprechenden Mittelzufluss aus der Veräußerung führt, liegt in der Natur der Sache und kann daher nicht als vom Gesetzgeber nicht gewollt erkannt werden, zumal der Veräußerungserlös nicht nur vom Marktwert der Anteile, sondern auch von anderen Gegebenheiten, etwa dem Verhandlungsgeschick des Veräußerers, abhängen kann (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 16. Dezember 2009 3 K 38/09, juris). Hinzu kommt, dass die spätere Versteuerung der stillen Reserven letztlich ausgleicht, dass die im Wirtschaftsgut "Schiff" enthaltenen stillen Reserven im Regelfalls durch die AfA bereits in der Vergangenheit angesammelt und steuerlich genutzt worden sind. Dies war auch beim Antragsteller der Fall, der in den Jahren 2002 bis 2006 Verlustzuweisungen aus seiner Beteiligung in Höhe von insgesamt 276.823 steuerlich nutzen konnte, woraus sich nach den Berechnungen des Antragsgegners eine Steuerersparnis von insgesamt 103.833 ergab. Vor diesem Hintergrund ist auch kein Verstoß gegen das Übermaßverbot durch die Besteuerung des Veräußerungsgewinns - wofür der Antragsteller eine (isolierte) Steuer von 83.678,49 ausgerechnet hat - erkennbar, zumal der Veräußerungsgewinn bei einer Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich mit 361.666,88 in etwa in der Nähe des Unterschiedsbetrags von 442.480 liegt und der Antragsteller den laufenden Gewinn aus seiner Beteiligung (anteilig) in 2007 vergünstigt nach der Tonnage versteuern kann.

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Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach den Grundsätzen des § 5a Abs. 4 EStG ist auch unter Vertrauensschutzgesichtspunkten nicht sachlich unbillig. Das - möglicherweise vorhandene - Vertrauen des Antragstellers, dass die Gesellschaft nach seinen Ausscheiden im Jahr 2007 nicht rückwirkend zur Tonnagebesteuerung optieren würde, ist nicht schutzwürdig, weil der Antragsteller ernsthaft mit einer solchen Möglichkeit rechnen musste. Bereits im Anlageprospekt aus dem Jahr 2002 wurde darauf hingewiesen, dass geplant ist, zum Januar 2006 zur Tonnagebesteuerung überzugehen. Auch aus den vom Antragsteller vorgelegten Protokollen von Gesellschafterversammlungen geht hervor, dass diese Absicht von der Geschäftsführung aus Gründen der Steueroptimierung nie aufgegeben worden ist und weiter verfolgt und thematisiert wurde. Aus dem Protokoll über die Gesellschafterversammlung 2006 am ... 2006 ergibt sich, dass auf Grund eines Vergleichs der steuerlichen Auswirkungen vorgeschlagen wurde, im Jahr 2006 nicht, wie ursprünglich vorgesehen, zur Tonnagebesteuerung übergehen, um die degressive AfA noch ein Jahr nutzen zu können. Es wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Gesellschaft immer noch die Möglichkeit hätte, mit Wirkung zum 1. Januar 2007 zur Tonnagebesteuerung zu optieren. Vor diesem Hintergrund und unter Berücksichtigung der Ausrichtung des Anlagekonzepts an einer Steueroptimierung für die Gesellschafter musste der Antragsteller mit einem Wechsel der Gewinnermittlung in 2007 (auch bereits ab Januar 2007) ernsthaft rechnen, die er auf Grund seiner geringen Beteiligungshöhe von 1,78 % auch nicht allein hätte verhindern könne. Über die persönlichen steuerlichen Auswirkungen eines Anteilsverkaufs in 2007 hätte sich der Antragsteller fachkundig beraten lassen können, wobei auch die Möglichkeit einer Option der Gesellschaft zur Tonnagebesteuerung hätte in den Blick genommen werden müssen, zumal die jährliche Gesellschafterversammlung zum Zeitpunkt des Anteilsverkaufs offenbar noch nicht stattgefunden hatte. Auf dieser Grundlage hätte dann die Möglichkeit bestanden, sich im Kaufvertrag entsprechend abzusichern und mögliche steuerliche Nachteile durch eine Option zur Tonnagesteuer - etwa durch eine dementsprechend bedingte nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises - ausgleichen zu lassen.

45 Die Besteuerung des Gewinns des Antragstellers aus der Veräußerung seiner Kommanditbeteiligung an der A KG widerspricht nicht den gesetzlichen Wertungen des § 5a Abs. 4 EStG und führt deshalb nicht zu einem ungewollten "Überhang" des gesetzlichen Tatbestandes. Die Besteuerung verletzt auch nicht das Übermaßverbot, weil dem Antragsteller aus seiner Beteiligung an der A KG kein (entsprechender) Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugeflossen ist.

c) Der Antragsgegner hat zu Recht auch einen Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen abgelehnt. Dies folgt schon daraus, dass der Antragsteller im Verwaltungsverfahren nur einen Erlass aus sachlichen Gründen beantragt und allenfalls konkludent und unsubstantiiert persönlichen Billigkeitsgründe geltend gemacht hat.

Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Ablehnungsentscheidung kommt es auf die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung an, so dass neue Billigkeitsgründe im Gerichtsverfahren nicht nachgeschoben werden können (ständige Rspr., vgl. Stöcker in Beermann/Gosch, § 227 AO Rn. 145 m. N. aus der Rspr.).

46

47

d) Es kann nach diesen Ausführungen dahingestellt bleiben, ob der im Wege einer einstweiligen Anordnung begehrte Teilerlass der Einkommensteuer 2007 auch deshalb nicht erfolgen kann, weil damit eine - grundsätzlich unzulässige - Vorwegnahme der Hauptsache (2 K 187/13) erfolgen würde und deshalb nur eine einstweilige Anordnung gerichtet auf eine einstweilige Einstellung der Vollstreckung 258 AO) zulässig ist.

48

Ein solcher auf einen Vollstreckungsaufschub gerichteter Antrag - sofern das Antragsvorbringen ergänzend in diesem Sinne auszulegen wäre - hätte im Übrigen ebenfalls keine Aussicht auf Erfolg. Es ist nicht erkennbar, dass die Vollstreckung unbillig im Sinne von § 258 AO ist. Dazu ist kumulativ erforderlich, dass die Vollstreckung einen unangemessenen Nachteil mit sich bringt, der durch kurzfristiges Zuwarten oder durch eine andere Vollstreckungsmaßnahme verhindert werden könnte (vgl. Neumann in Beermann/Gosch, § 258 AO Rz. 8). Jedenfalls letztere Voraussetzung ist hier angesichts der vom Antragsteller geschilderten finanziellen Situation nicht gegeben; insbesondere ist nicht erkennbar, dass sich seine Situation auf absehbare Zeit ändert. Eine dauerhafte Einstellung der Vollstreckung ist durch § 258 AO nicht zu erreichen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2004 VII R 63/04, BFH/NV 2006, 900).

49

e) Soweit sich der Antragsteller mit seinem Antrag auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes möglicherweise auch gegen einzelne Vollstreckungsmaßnahmen des Antragsgegners wenden will, ist sein Vorbringen - trotz eines entsprechenden Hinweises des Gerichts - zu unspezifisch geblieben und dem Gericht ist folglich die Überprüfung einzelner Vollstreckungsmaßnahmen nicht möglich.

f) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

50 Aber auch unter Berücksichtigung der vom Antragsteller mit seinem Antrag geltend gemachten persönlichen und wirtschaftlichen Situation (Insolvenzgefahr, Gefährdung des Erfolgs der neuen gewerblichen Betätigung) kommt kein Erlass aus persönlichen Billigkeitsgründen in Betracht. Den Darstellungen des Antragstellers ist schon nicht hinreichend nachvollziehbar zu entnehmen, dass seine wirtschaftliche Notlage - wie erforderlich - durch die Einziehung der Steuer herbeigeführt worden ist und es ist danach auch nicht ausgeschlossen, dass ein Steuererlass anderen Gläubigern zu Gute kommt. Ein Erlass setzt aber gerade voraus, dass er dem Steuerpflichtigen und nicht einem Dritten (Gläubiger des Steuerpflichtigen) zu Gute kommt (vgl. BFH- Beschlüsse vom 26. Oktober 1999 V B 130/99, BFH/NV 2000, 411; vom 18. Juli 2002 V B 52/02, BFH/NV 2002, 1546; vom 12. Mai 2003 V B 252/02, BFH/NV 2003, 1285; vom 20. Juli 2007 XI B 95/06, BFH/NV 2007, 1826).

3.

51

Der Antrag auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe ist abzulehnen, weil die Rechtsverfolgung - wie die obigen Ausführungen zeigen - keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet 142 Abs. 1 FGO i. V. m. § 114 Satz 1 ZPO).

52

Gründe für die Zulassung der Beschwerde gegen die Ablehnung der Anträge auf Aussetzung der Vollziehung und auf Erlass einer einstweiligen Anordnung liegen nicht vor 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO). Der Beschluss über die Ablehnung der Bewilligung von Prozesskostenhilfe ist gemäß § 128 Abs. 2 FGO unanfechtbar.

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Anmerkungen zum Urteil