Urteil des FG Hamburg, Az. 3 K 66/13

FG Hamburg: genossenschaft, gestaltung, eigentumswohnung, personengesellschaft, gesellschaftsanteil, ordentliche kündigung, auflösung, einlage, miteigentumsanteil, gesellschaftsvertrag
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(Grunderwerbsteuer: Keine Grunderwerbsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. §
42 AO bei Beitritt zu einer KG, deren Gesellschaftszweck die Errichtung einer
Wohnungseigentumsanlage ist)
1. Die Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft, der so ausgestaltet ist, dass sein Erwerb
im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück oder einer
Eigentumswohnung gleichkommt, kann als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden mit der Folge,
dass der Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO der Grunderwerbsteuer
unterliegt. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs setzt dabei voraus, dass der rechtsgeschäftliche
Wille der Parteien auf den Eigentumserwerb gerichtet und die gewählte Konstruktion der Übertragung des
Gesellschaftsrechts nur verständlich ist unter dem Gesichtspunkt erhoffter Steuerbefreiung wegen des
grundsätzlich steuerfreien Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand sowie der
Steuerbefreiungen nach § 6 Abs. 2 bzw. § 7 Abs. 2 GrEStG.
2. Trotz Verknüpfung des Gesellschaftsanteils mit einer bestimmten Eigentumswohnung ist im Beitritt zur
Gesellschaft kein Gestaltungsmissbrauch zu sehen und daher kein Anspruch auf Übereignung einer
schlüsselfertigen Eigentumswohnung zu besteuern, wenn die Personengesellschaft mit dem Zweck
gegründet wurde, auf einem zu erwerbenden Grundstück eine Wohnungseigentumsanlage erst zu
errichten. Das setzt voraus, dass die maßgeblichen Verträge zur Bauerrichtung noch nicht abgeschlossen
oder angebahnt sind, die Gesellschafter das Bauvorhaben gemeinsam durchführen und das
diesbezügliche Risiko gemeinsam tragen und es deshalb an einem denkbaren Vertragspartner für einen
Bauträgervertrag fehlt, der zur alleinigen Übernahme der Errichtungs- und Gewährleistungsverpflichtung
gegenüber den Gesellschaftern bereit wäre.
NZB, Az.: II B 46/14
FG Hamburg 3. Senat, Urteil vom 21.02.2014, 3 K 66/13
§ 1 Abs 1 Nr 1 GrEStG, § 1 Abs 2 GrEStG, § 42 AO
Verfahrensgang
Tatbestand
A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beitritt der Klägerin zu einer grundbesitzenden
Personengesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) i. V. m. § 42
Abgabenordnung (AO) grunderwerbsteuerpflichtig ist.
I.
1. Mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2009 (Anlage zum Schriftsatz des Klägervertreters vom 08.08.2013,
Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband) wurde die "A GmbH & Co. KG" (im Folgenden: KG) gegründet.
Komplementärin war die B Verwaltungs-GmbH (im Folgenden: GmbH), deren alleinige Gesellschafterin die C
eG (im Folgenden: Genossenschaft) war. Zweck der Genossenschaft ist nach § 2 ihrer Satzung (Anlage K 6
zum Schriftsatz der Klägerin vom 08.08.2013, FGA Anlagenband) überwiegend die Förderung der wohnlichen
Versorgung ihrer Mitglieder sowie der Betrieb einer Spareinrichtung. Die Genossenschaft war zunächst auch
alleinige Kommanditistin mit einer Einlage von 10.000,00 €. Der Gesellschaftsvertrag der KG enthielt u. a.
folgende Bestimmungen:
§ 2
Gegenstand des Unternehmens
(1) Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, die Planung und Bebauung und die Entwicklung des
Grundstücks X-Straße ..., D, sowie die Übertragung von Vermögensteilen auf die Kommanditisten und die
Abwicklung des Bauvorhabens mit Ausnahme erlaubnispflichtiger Tätigkeiten. (...)
Nach Errichtung des Bauwerks soll das Grundstück in Wohnungs- und Teileigentum im wesentlichen
entsprechend dem der Bezugsurkunde vom ... 2009, UR.Nr.-1 des Notars Dr. E beigefügten Entwurf
aufgeteilt und die Wohnungs-/Teileigentumsrechte auf die Gesellschafter übertragen werden. Das
gesamthänderisch gebundene Vermögen soll an die Kommanditisten entsprechend ihrem Kommanditanteil
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übertragen und die Gesellschaft im Handelsregister nach Erledigung ihrer Aufgaben gelöscht werden, wobei
die Kommanditisten die in der Anlage 1 angeführten Wohnungs- und Teileigentumsrechte erhalten sollen. (...)
§ 3
Gesellschafter, Einlagen Haftsummen
(1) (...) Die Komplementärin ist zur Leistung einer Einlage nicht berechtigt und nicht verpflichtet.
(3) (...) Jeder neu eintretende Kommanditist ist verpflichtet, 20 % des auf sein Wohnungs- oder
Teileigentumsrecht entfallenden Gesamtaufwandes (Grundstückskosten, Bau- und Baunebenkosten,
Erschließung) auf das Bauherrenkonto der zwischenfinanzierenden Bank auf Anfordern der Gesellschaft
einzuzahlen. Jeder neu eintretende Kommanditist verpflichtet sich ferner, einen weiteren Betrag in Höhe von
bis zu 5 % des auf ihn entfallenden anteiligen Gesamtaufwandes auf Anfordern der Gesellschaft auf das
Bauherrenkonto der zwischenfinanzierenden Bank einzuzahlen, sofern sich die Kosten des
Gesamtaufwandes für die Herstellung des Bauvorhabens erhöhen. (...)
§ 5
Dauer der Gesellschaft, Geschäftsjahr, Kündigung
(1) Die Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit errichtet, sie ist jedoch auf die Zeit bis zur vollständigen
Fertigstellung des Bauvorhabens (...) auf dem in § 2 Abs. 1 genannten Grundstück, die Aufteilung in
Wohnungs- und Teileigentumsrechte und die Übertragung dieser Rechte auf die Kommanditisten beschränkt.
(...)
(2) (...)
(3) Die Gesellschaft kann mit einer Frist von sechs Monaten zum Ende eines Geschäftsjahres gekündigt
werden, erstmals jedoch nach Durchsetzung oder Übertragung aller Gewährleistungsansprüche, sofern die
Gesellschafterversammlung nicht einen früheren Termin bestimmt.
(4) (...)
(5) Bei Kündigung eines Gesellschafters scheidet der Gesellschafter mit Ablauf der Kündigungsfrist aus der
Gesellschaft aus. (...)
§ 13
Verfügungen über Gesellschaftsanteile und sonstige Ansprüche gegen die Gesellschaft/Belastung von
Gesellschaftsanteilen
(1) Alle Gesellschafter bedürfen zur Übertragung ihres Geschäftsanteils und ihrer sonstigen Ansprüche aus
der Gesellschafterstellung gegen die Gesellschaft der Zustimmung der Komplementärin. Wird die
Zustimmung ohne wichtigen Grund verweigert, kann der betroffene Kommanditist verlangen, dass die
anderen Kommanditisten seinen Gesellschaftsanteil im Verhältnis ihrer festen Kapitalkonten zum Ende des
laufenden Geschäftsjahres erwerben. Als Kaufpreis erhält der veräußerungswillige Kommanditist den Betrag,
der ihm als Abfindung gemäß § 17 dieses Gesellschaftsvertrages zustehen würde. (...)
§ 14
Aufteilung in Wohnungs-/Teileigentumsrechte, Übernahme von Belastungen
(1) Die Gesellschaft wird das Grundstück X-Straße ..., D, von der C eG oder ggf. auch direkt von der Freien
und Hansestadt Hamburg erwerben. (...)
(2) Das erworbene Grundstück soll nach Vorliegen der erforderlichen Unterlagen und der Bestellung der
Globalgrundschulden für die Zwischenfinanzierung aufgeteilt werden in Wohnungs-/Teileigentumsrechte
gemäß dem Entwurf der Teilungserklärung (...). Die einzelnen Wohnungs-/Teileigentumsrechte sind auf die
Kommanditisten zu übertragen unter Übernahme der dann eingetragenen Belastungen und der
Zwischenfinanzierungsgrundschulden. Die Gesellschafter sind hiermit einverstanden. Der jeweilige
Kommanditist verpflichtet sich, auf Verlangen der Gesellschaft das in Anlage 1 angeführte Wohnungs-
/Teileigentumsrecht zu übernehmen unter Übernahme der vorstehend aufgeführten Belastungen und der
Globalgrundschulden für die Zwischenfinanzierung und alle hierfür erforderlichen Erklärungen abzugeben und
entgegenzunehmen, ohne Zurückbehaltungs- oder ähnliche Rechte geltend machen zu können.
§ 16
Ausschluss von Gesellschaftern
(1) Die anderen Gesellschafter sind auf Grund eines von ihnen mit einfacher Mehrheit aller Stimmen gefällten
Beschlusses berechtigt, einen Gesellschafter aus der Gesellschaft auszuschließen.
§ 17
Abfindung
(1) In den Fällen des Ausscheidens eines Gesellschafters hat der ausscheidende Gesellschafter Anspruch
auf eine Abfindung nach Maßgabe der Bestimmungen dieses Vertrages.
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In der Anlage 1 zum Gesellschaftsvertrag war das Wohnungseigentumsrecht Nr. 3 beschrieben als
Miteigentumsanteil von 427/10.000stel, verbunden mit dem Sondereigentum an den im Aufteilungsplan mit
Nr. 3 bezeichneten Räumlichkeiten einschließlich Balkon mit einer Wohnfläche von ca. 147 qm, belegen im
Haus 2 im Erdgeschoss und im 1. Obergeschoss links nebst Abstellraum Nr. 3 im Kellergeschoss, und mit
dem alleinigen Sondernutzungsrecht an den in der Anlage 2 zur Teilungserklärung blau gekennzeichneten und
mit Nr. 3 bezeichneten Gartenflächen nebst der darauf befindlichen mit Nr. 3 bezeichneten Terrasse.
2. Für das Projekt wurde mit einer über das Internet abrufbaren Projektbroschüre geworben. Hierin hieß es u.
a.:
"Die Rechtsform: GmbH & Co. KG
- Wohnungseigentümer sind Bauherr in einer Baugemeinschaft
- Vorteil: Zahlung der Grunderwerbsteuer nur auf den Grundstücksanteil (...)"
Auf den weiteren Inhalt der Broschüre wird Bezug genommen (Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom
24.07.2013, FGA Anlagenband).
3. Auf Anfrage der Genossenschaft teilte der F e.V. (im Folgenden: F) mit Schreiben vom 19.06.2009
(Grunderwerbsteuerakten -GrEStA- Bl. ...) mit, dass es in grunderwerbsteuerlicher Hinsicht am günstigsten
wäre, wenn die Genossenschaft die KG gründete, dann weitere Personen beiträten, sodass die
Genossenschaft weniger als 95 % der Anteile am Vermögen der KG hielte, anschließend das Grundstück
gekauft würde und später weitere Kommanditisten aufgenommen würden; dann sei nur der Kauf des
Grundstücks durch die KG grunderwerbsteuerpflichtig.
4. Bis zum 30.07.2009 wurden neun weitere Kommanditisten aufgenommen. Die Einlage der Genossenschaft
reduzierte sich dadurch auf 8.342,00 € (83,42 %).
5. Die Klägerin bot den Gesellschaftern der KG am ... 2009 in notariell beurkundeter Form (GrEStA Bl. ...)
den Abschluss einer Beitrittsvereinbarung mit u. a. folgendem Inhalt an:
§ 1
Beitritt und Abtretung
Der Erwerber tritt hiermit dem Gesellschaftsvertrag der B GmbH & Co. KG (...) bei. Die C eG tritt hiermit von
ihrem ursprünglich EUR 10.000,00 betragenden Kommanditanteil (...) einen Teilkommanditanteil im
Nominalbetrag von
EUR 429,00 (...)
auch mit Zustimmung der übrigen Kommanditisten an den dies annehmenden Erwerber ab. (...) Der Notar hat
darauf hingewiesen, dass mit dem Beitritt zu der Gesellschaft mittelbar eine Verpflichtung zum Erwerb eines
Wohnungs- und Teileigentums verbunden ist. Dem Erwerber ist bekannt, dass bei Liquidation der
Gesellschaft die Zuordnung von Wohnungs- und Teileigentumsrechten im Zuge der Realteilung des
Gesellschaftsvermögens nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages geplant ist. Es ist vorgesehen, dass der
Erwerber folgende Rechte erhält:
- Wohnungseigentumsrecht Nr. 3, bestehend aus einem Miteigentumsanteil von 428/10.000stel an dem
Grundstück, Flurstücke-1 und -2, mit voraussichtlichen Kosten (ohne Finanzierungs- und
Erwerbsnebenkosten) von ca. EUR 452.025,00 (...)
- Eines nach Vorliegen der endgültigen Planung und Vollzug aller Beitrittsvereinbarungen, spätestens jedoch
vor Realteilung des Gesellschaftsvermögens von der Komplementärin der Baugemeinschaft nach billigem
Ermessen (§ 315 BGB) festzulegenden Teileigentumsrechtes, bestehend aus einem Miteigentumsanteil von
1/10.000stel an dem Grundstück, (...), mit voraussichtlichen Kosten von ca. EUR 19.000,00 (...).
Die auf den Erwerber entfallenden Gesamtkosten für das Bauvorhaben belaufen sich (vorläufig) auf ca. EUR
471.025,00. (...)
§ 2
Einlage
Der Erwerber verpflichtet sich, zur Erfüllung seiner gesellschaftsvertraglichen Einlageschuld zunächst einen
Betrag in Höhe von
EUR 97.880,00 (...)
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einzuzahlen. (...)
6. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom ... 2009 (UR-Nr.-2) erwarb die KG von der Freien und
Hansestadt Hamburg das Grundstück X-Straße ... zum Preis von 1.617.000,00 €. Am selben Tag nahm die
KG mit notarieller Erklärung (UR-Nr.-3, GrEStA Bl. ...) das Angebot der Klägerin vom ... 2009 auf Erwerb des
Teilkommanditanteils (oben 5.) an.
7. In der Zeit vom 02.09.2009 bis zum 15.03.2010 wurden insgesamt 49 weitere Kommanditisten
aufgenommen. Die Einlage der Genossenschaft reduzierte sich hierdurch auf 6,00 € (< 1 %).
8. Ab Oktober 2009 bis Anfang 2010 wurde der auf dem erworbenen Grundstück vorhandene ... auf Kosten
der Freien und Hansestadt Hamburg abgerissen. In der Vollversammlung der KG vom 02.02.2010 wurde
beschlossen, dass mit der Bauausführung - mit Ausnahme der einzeln auszuschreibenden und zu
vergebenden Erdbau- und Verbauarbeiten und der Herstellung der Außenanlagen - ein Generalunternehmer
beauftragt werden sollte und dass insgesamt sechs Firmen zur Abgabe eines Angebots aufgefordert werden
sollten. Die von den Kommanditisten eingerichtete Baugruppe sollte an den Vergabeentscheidungen beteiligt
werden. Auf den weiteren Inhalt des Protokolls wird Bezug genommen (Anlage ... zum Schriftsatz der
Klägerin vom 21.08.2013, FGA Anlagenband). Anschließend wurde ca. einen Monat lang der Baugrund auf
Altlasten und Bomben untersucht. Sodann begann die KG mit der Durchführung des Bauvorhabens
entsprechend der zuvor erstellten Baubeschreibung, auf deren Inhalt Bezug genommen wird (Anlage ... zum
Schriftsatz der Klägerin vom 08.08.2013, FGA Anlagenband), und der am ... 2009 erteilten Baugenehmigung.
Als frühester Termin für die Bezugsfertigkeit war nach der Planung vom 17.01.2009 (Anlage ... zum
Schriftsatz der Klägerin vom 21.08.2013, FGA Anlagenband) ... 2011 vorgesehen.
9. Die KG errichtete auf dem Grundstück ... Gebäude mit insgesamt ... Wohneinheiten und ...
Tiefgaragenstellplätzen. Mit notarieller Urkunde vom ... 2011 (mit Änderungen vom ... 2011 und vom ... 2011)
teilte die KG das Grundstück in ... Wohnungs- und ... Teileigentumsrechte auf. Diese wurden mit
Auseinandersetzungsvertrag vom ... 2011 (Anlage ... zum Schriftsatz der Klägerin vom 08.08.2013, FGA
Anlagenband) auf die einzelnen Kommanditisten übertragen. Die Klägerin erhielt einen Miteigentumsanteil von
428/10.000stel, verbunden mit dem Sondernutzungsrecht an den im Aufteilungsplan mit Nr. 3 bezeichneten
Räumlichkeiten nebst Abstellraum, Gartenfläche und Terrasse, sowie einen Miteigentumsanteil von
1/10.000stel, verbunden mit dem Sondernutzungsrecht am Tiefgaragenstellplatz Nr. 5.
10. Das Bauvorhaben wurde am ... 2011 fertiggestellt.
II.
1. Nachdem der Beklagte für den Grundstückserwerb durch die KG Grunderwerbsteuer festgesetzt hatte,
erließ er am 22.02.2012 gegenüber der Klägerin einen Grunderwerbsteuerbescheid, in dem er die
Grunderwerbsteuer für die Annahme des Beitrittsangebotes vom ... 2009 unter Zugrundelegung einer
Gegenleistung von 471.025,00 € auf 21.196,00 € festsetzte. Zur Begründung wies der Beklagte darauf hin,
dass der Gesellschaftsanteil an der KG so ausgestaltet sei, dass dessen Erwerb im rechtlichen und
wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb eines Wohnungs- bzw. Teileigentums gleichkomme und deshalb
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 AO der Grunderwerbsteuer unterliege. Der Bescheid erging
nach § 165 AO vorläufig in Bezug auf die tatsächliche Höhe der Gegenleistung (endgültiger Anteil der
Klägerin an den Gesamtkosten).
2. Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 14.03.2012 Einspruch ein.
3. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 28.03.2013 als unbegründet zurück.
Die Mitgliedschaft an der KG sei so ausgestaltet gewesen, dass sie im rechtlichen und wirtschaftlichen
Ergebnis dem Erwerb einer Wohnung gleichzusetzen sei. Die Klägerin habe nach dem notariellen Angebot auf
Beitritt zur KG eine genau bezeichnete Wohnung erworben und sich verpflichtet, diese abzunehmen und die
ebenfalls genau bezeichneten Kosten zu tragen. Die gewählte Form des Erwerbs ermögliche infolge der
Steuerfreiheit des Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand sowie der Steuerbefreiungen nach
§ 6 Abs. 2, § 7 Abs. 2 GrEStG eine grunderwerbsteuerfreie Überleitung des durch den Gesellschaftsanteil
repräsentierten Grundstücks; darin liege der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten.
Bemessungsgrundlage seien die Kosten für das bebaute Grundstück, da im Zeitpunkt des Beitritts zur KG
eine freie Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Bebauung nicht mehr gegeben gewesen und die
Wohnung auch zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten worden sei.
III.
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Die Klägerin hat am 16.04.2013 Klage erhoben. Sie trägt vor, dass ein Gestaltungsmissbrauch nicht vorliege.
Eine unangemessene rechtliche Gestaltung sei nur anzunehmen, wenn die Mitgliedschaft an einer
Gesellschaft so ausgestaltet sei, dass sie im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb von
Wohnungs-/Teileigentum gleichkomme. Nach der Rechtsprechung des BFH falle aber beim Erwerb eines
Anteils an einer grundbesitzenden Gesellschaft keine Grunderwerbsteuer an, wenn das Grundstück noch
nicht in Wohnungseigentum aufgeteilt sei, ein Gesellschafter bei seinem Ausscheiden durch Kündigung
keinen Rechtsanspruch auf Übertragung der ihm zugeordneten Wohneinheit habe und ein einzelner
Gesellschafter die Auflösung der Gesellschaft nicht herbeiführen könne (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1991 II R
82/97). Genauso verhalte es sich im Streitfall. Nach den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag der KG
bestehe bis zur Fertigstellung des Objektes kein Anspruch einzelner Kommanditisten auf Übertragung von
Eigentumsrechten, wie die Möglichkeit des Ausschlusses eines auf Auflösung klagenden Kommanditisten
nach § 16 des Vertrages zeige. Zudem sehe § 17 des Vertrages lediglich einen schuldrechtlichen
Abfindungsanspruch vor. Dem Kommanditisten stehe ein Übereignungsanspruch folglich nur bei Auflösung
der auf unbestimmte Zeit gegründeten KG zu, die er durch einseitige Erklärung nicht herbeiführen könne.
Außerdem hätten die Gesellschafter die Gesellschaftsanteile nicht uneingeschränkt veräußern können.
Darüber hinaus gebe es außersteuerliche Motive für die Wahl der konkreten rechtlichen Gestaltung.
Hintergrund für den Grundstückserwerb sei eine Konzeptidee gewesen, die die Genossenschaft und das
Architekturbüro "G ..." gemeinsam entwickelt hätten, um Familien mit Kindern das Bauen in der Stadt zu
ermöglichen. Danach sei die Projektentwicklung von Baubetreuern und Architekten übernommen worden. Die
Genossenschaft habe vorab eine Bauvoranfrage gestellt, um das Genehmigungsverfahren zu beschleunigen.
Das Projekt sei durch die Genossenschaft jedoch nicht direktiv gesteuert worden. Die Gesellschafter hätten
sich vielmehr als Bauherren in verschiedenen Ausschüssen und Baugruppen selbst organisiert und
hinsichtlich der Bauplanung und Umsetzung mit dem Architekturbüro G auseinandergesetzt, hinsichtlich der
rechtlichen und finanziellen Aspekte dagegen mit der Genossenschaft (vgl. Broschüren und Protokolle,
Anlagen ... bis ... zum Schriftsatz der Klägerin vom 21.08.2013, FGA Anlagenband). Zu den wesentlichen
von der durch die Gesellschafter gebildeten Baugruppe zu treffenden Entscheidungen hätten u. a. die
Vergabe des Auftrags an einen Generalunternehmer, die Umplanung der Wohnungsgrundrisse, die Verteilung
der Abstellräume im Keller, die Planung der Außenanlagen, die Empfehlungen an die Vollversammlung zu
einzelnen Bauelementen (Schallschutzfenster, Photovoltaik, Wohnungstüren etc.), Baubesprechungen mit
dem Generalunternehmer und die Gründung der Küchen-AG zur Koordinierung des gemeinsamen Einkaufs
von Einbauküchen gehört. Parallel hierzu habe sich eine Finanzierungsgruppe gebildet, deren Mitglieder die
finanziellen Anforderungen an die einzelnen Gesellschafter überwacht und koordiniert hätten. Die
Genossenschaft habe lediglich als Koordinierungsstelle und Beraterin fungiert. Sie habe dagegen keine
(Zwischen-) Finanzierung übernommen; die Kommanditisten hätten die Finanzierungsverträge unmittelbar
selbst abgeschlossen. Durch Selbsthilfe am Bau habe sich zudem die Möglichkeit ergeben, Kosten zu
sparen.
Ohne den Anteilserwerb an der KG wäre den Kommanditisten ein Bauen in ... nicht möglich gewesen.
Städtebauliche Bauprojekte in der vorliegenden Größenordnung würden mittlerweile nahezu ausschließlich
über vergleichbare Strukturen umgesetzt. Für eine normale Familie sei es organisatorisch und finanziell nicht
möglich, eigenständig den Bau von Wohnungseigentum in der Stadt durchzuführen. Nur die Genossenschaft
habe den Erwerb des Grundstücks und die anschließende Bebauung für eine Vielzahl von Bauherren
ermöglichen können. Von ihrer Expertise hätten die Kommanditisten profitiert.
Für die nach dem Grundstückserwerb beigetretenen Kommanditisten sei der Erwerb des Gesellschaftsanteils
alternativlos gewesen. Auch habe der Kaufpreis entgegen der Annahme des Beklagten keineswegs
weitgehend festgestanden. So habe sie, die Klägerin, nach der finalen Abrechnung lediglich 443.616,19 €
bezahlt statt des beim Beitritt zur Gesellschaft prognostizierten Betrages von 471.025,00 €. Ebenso wenig
stehe der Erwerb des Gesellschaftsanteils dem Erwerb einer schlüsselfertigen Wohnung gleich, weil die
Einbindung der Kommanditisten in die Planungs- und Organisationsarbeit ein wesentlicher Teil des
Konzeptes gewesen sei. Die Kommanditisten seien in die Detailplanungen wie für die Grundrisse der
Wohnungen und die Bepflanzung einbezogen gewesen.
Ziel der Genossenschaft sei es, ihren Mitgliedern ein zeitgerechtes und preiswertes Wohnen zu ermöglichen.
Diesem Ziel habe auch das Projekt XXX gedient. Wie die Beweisaufnahme ergeben habe, habe sich die
Genossenschaft jedoch nicht selbst als Bauträgerin betätigen und das mit der Projektdurchführung
verbundene finanzielle Risiko tragen und keine Gewährleistungsverpflichtung gegenüber Käufern eingehen
wollen. Vor diesem Hintergrund habe die Genossenschaft kein Interesse an der Konstruktion eines
Treuhandmodells oder dem Abschluss eines umfassenden Baubetreuungsvertrages gehabt; das Projekt habe
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gerade nicht in ein vorgefertigtes Korsett gezwängt werden sollen. Die Genossenschaft habe die Bauherren
lediglich beraten und begleiten wollen. Hierfür habe die Rechtsform der GmbH & Co. KG den optimalen
Rahmen geliefert mit einem weitgehenden Haftungsausschluss bei gleichzeitiger Möglichkeit der
Interessenbündelung. Die ansonsten durch mehrere Bauherren, die gemeinsam ein Bauvorhaben durchführen
wollten, zu gründende BGB-Gesellschaft sei haftungsrechtlich nachteilig. Die Genossenschaft habe lediglich
den Grundstückserwerb z. T. vorfinanziert, weil das Angebot der Freien und Hansestadt Hamburg
möglicherweise nicht bis zum Zeitpunkt des Beitritts des letzten Kommanditisten aufrecht erhalten worden
wäre und weil das Risiko aufgrund der attraktiven Grundstückslage und der zu erwartenden niedrigen
Baukosten gering gewesen sei. Das Errichtungsrisiko hätten allein die Kommanditisten getragen.
Die Vermeidung oder Umgehung von Steuern sei zu keiner Zeit ein tragendes Motiv gewesen. Dass die KG
allein aus den genannten Gründen und nicht aufgrund steuerlicher Überlegungen gegründet worden sei,
ergebe sich bereits aus dem Umstand, dass die Auskunft des F (oben I. 3.) erst am 19.06.2013 und damit
nach Gesellschaftsgründung erteilt worden sei.
Die bloße Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft begründe schließlich auch keine
wirtschaftliche Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG.
Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.02.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2013
aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte trägt vor, die Klägerin habe durch den Beitritt zur KG eine gesicherte Rechtsposition auf
Übereignung einer bestimmten Wohnung aus der zu erstellenden Wohnanlage erlangt. Der für die Anwendung
des § 42 AO notwendige Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten liege darin, dass der Erwerb des
Gesellschaftsanteils so ausgestaltet worden sei, dass er im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem
Erwerb einer bestimmten Eigentumswohnung gleichkomme.
Die Klägerin habe sich in der Beitrittsvereinbarung zur Abnahme einer konkreten Wohnung verpflichtet. Der
Preis sei mit den voraussichtlichen Kosten dieser konkreten Wohnung angegeben worden; hierfür habe die
Klägerin eine Bareinlage leisten müssen. Schon im Beitrittsangebot sei festgehalten worden, dass die
Klägerin bei Abwicklung der KG nach Fertigstellung des Bauvorhabens die konkret zugeordnete Wohnung
erhalten solle. Ihre Gesellschafterstellung habe sich nach den Beitrittsvereinbarungen ohne weiteres Zutun
ihrerseits in einen Anspruch auf Übereignung der Wohnung umgewandelt, wobei die Gesellschaftsbeendigung
zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes bereits festgelegt gewesen sei.
Auch aus dem dem Gesellschaftsbeitritt vorangegangenen Bewerbungsverfahren gehe klar hervor, dass
Bewerber für ganz konkrete, in ihrer Konzeption und Größe völlig unterschiedliche Wohnungen gesucht
worden seien. Diese Konstruktion, bei der der Anteilserwerb die Übertragung des Wohnungseigentums
ersetze, sei missbräuchlich, weil der Wechsel im Gesellschafterbestand einer Gesamthand steuerfrei sei,
sowie im Hinblick auf die Steuerbefreiungen nach § 6 Abs. 2 oder § 7 Abs. 2 GrEStG und die damit
verbundene Möglichkeit, die durch den Gesellschaftsanteil konkret repräsentierte Eigentumswohnung
grunderwerbsteuerfrei zu übertragen.
Die von der Klägerin vorgetragenen außersteuerlichen Gründe für diese Konstruktion der
Wohnungsübertragung überzeugten nicht. Das Bauen in der Stadt erfordere nicht den gewählten Umweg über
die Übertragung eines Gesellschaftsanteils, sondern könne ebenso durch einen Erwerb vom Bauträger
ermöglicht werden. Im Streitfall sei das Objekt in allen wesentlichen Umständen vorgeplant und gemäß dieser
Gesamtplanung durchgeführt worden. So habe die Genossenschaft das Objekt vor Gründung der KG
architektenmäßig erarbeitet und finanzierungmäßig durchgeplant. Die Planung habe v. a. die Lage der ...
Baukörper auf dem Grundstück, die Außenanlagen, die Fassadengestaltung, die Fenster und Eingangstüren,
die Tiefgarage, die Balkone/Loggien/Dachterrassen, die Kellerräume, die Treppenhäuser und die
umfangreiche Wohnungsausstattung umfasst. Die Vorplanung in allen wesentlichen Facetten und sogar in
zahlreichen Details wie Modell und Hersteller der Mischventile ergebe sich aus der Interneterstwerbung der
KG (Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom 24.07.2013, FGA Anlagenband ...). Die Kommanditisten
hätten lediglich Einfluss auf die Ausstattung des Innenbereichs der ihnen zugewiesenen Wohnung gehabt in
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einem vergleichbaren Umfang, in dem auch ein Käufer einer fertig geplanten und von einem Bauträger
errichteten Wohnung bzgl. spezifischer Details der Ausstattung Wünsche äußern könne. Auf die Gestaltung
und Bauausführung des Bauprojektes, die Zusammensetzung der Gesellschaft oder den Projektablauf hätten
die Kommanditisten hingegen keinen Einfluss gehabt.
Auch haftungsrechtlich habe es für die Kommanditisten keinen Vorteil gegeben. Sie hätten zum einen mit
ihrer Einlage von ca. 300,00 € gehaftet und sich zum anderen zusätzlich verpflichtet, ihre Wohnung
abzunehmen und die hierauf entfallenden Kosten zu tragen. Sie hätten daher keine bessere Stellung
innegehabt als Bauherren, die ein fertig geplantes Objekt erwürben.
Ebenso wenig sei ein außersteuerlicher Vorteil für die Einschaltung der Personengesellschaft aus Sicht der
GmbH oder der Genossenschaft ersichtlich. Die Haftung der GmbH sei in jedem Fall auf ihr Stammkapital in
Höhe von 25.000,00 € beschränkt. Die Genossenschaft habe weder bei dem gewählten Gesellschaftsmodell
noch bei einem direkten Verkauf der Wohnungen durch die Komplementär-GmbH für die Bauerstellung
gehaftet, sondern nur für die übernommene Baubetreuung. Im Übrigen komme es für das Vorliegen
beachtlicher außersteuerlicher Gründe für die gewählte Form der Wohnungsübertragung durch den Erwerb von
Gesellschaftsanteilen nur auf den Blickwinkel des Steuerpflichtigen an und nicht auf die Erwägungen der
Genossenschaft.
Die Klägerin habe durch die gewählte Gestaltung einen vom Gesetz nicht beabsichtigten Steuervorteil
erlangen wollen. Wenn der Erwerb des Gesellschaftsanteils nicht der Grunderwerbsteuer unterläge, unterläge
die spätere Übertragung des Wohnungseigentums auf die Klägerin wegen Nichteinhaltung der Behaltensfrist
nach § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zwar der Grunderwerbsteuer, jedoch betrüge der als Bemessungsgrundlage
nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG i. V. m. § 138 Abs. 2 bis 4 Bewertungsgesetz (BewG) anzusetzende
Wert nur weniger als die Hälfte des Kaufpreises. Der Steuervorteil sei erkennbare Grundlage der
Gesellschaftsgründung gewesen, wie sich aus dem Hinweis der Projektinitiatoren auf die
Grunderwerbsteuerfreiheit des Bauanteils der Wohnungskosten in dem Prospekt ergebe (Anlage zum
Schriftsatz des Beklagten vom 10.09.2013, FGA Anlagenband). Dabei seien die Initiatoren irrtümlich von
einer vollen Steuerfreiheit ausgegangen, ohne zu berücksichtigen, dass später noch eine geminderte Steuer
anfallen würde.
Das FG Berlin-Brandenburg habe die Klage in einem vergleichbaren Fall abgewiesen (Urteil vom 22.09.2010
11 K 1394/06 B, FGA Bl. 109 ff.; Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BFH-Beschluss vom
29.05.2011 II B 133/10, juris).
Aber selbst wenn beachtliche außersteuerliche Gründe vorlägen, wäre der angefochtene Bescheid
rechtmäßig, weil der Klägerin durch den Erwerb des Gesellschaftsanteils die Verwertungsbefugnis gemäß § 1
Abs. 2 GrEStG eingeräumt worden wäre. Denn der Erwerb eines Gesellschaftsanteils, mit dem untrennbar
das Recht an einer konkreten Wohnung verknüpft sei, begründe nach der von namhaften Autoren in der
Literatur vertretenen Auffassung eine Nutzungsbefugnis des Gesellschafters an einem realen Grundstücksteil
und damit die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis an der Wohnung.
IV.
Das Gericht hat im Erörterungstermin vom 13.06.2013 Beweis erhoben durch Vernehmung des Prokuristen H
der Genossenschaft. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und des weiteren Verlaufs des
Erörterungstermins wird auf die Sitzungsniederschrift (FGA Bl. ...) Bezug genommen. Auf die
Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung vom 12.12.2014 wird ebenfalls Bezug genommen (FGA Bl.
...).
Dem Gericht hat ein Band Grunderwerbsteuerakten vorgelegen.
Entscheidungsgründe
B.
Die Klage ist zulässig und begründet.
I.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§
100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung). Weder unterliegt der Erwerb des Gesellschaftsanteils an der KG
durch die Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V .m. § 42 AO der Grunderwerbsteuer (1. - 2.), noch hat
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die Klägerin mit ihrem Beitritt die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt (3.).
1. a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den
Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Grundsätzlich
führt ein Wechsel im Personenstand einer grundbesitzenden Gesamthand nicht zu einem
Rechtsträgerwechsel und löst deshalb keine Grunderwerbsteuer nach dieser Vorschrift aus. Erst der
Übergang des Grundstücks - bzw. eines Wohnungs- oder Teileigentumsrechts nach Aufteilung - von der
Gesamthand in das Alleineigentum eines Gesellschafters löst Grunderwerbsteuer aus. Auf diese Vorgänge
wird aber nach § 6 Abs. 2 Satz 1 bzw. § 7 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Höhe des Anteils keine Steuer erhoben,
zu dem der Erwerber am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Diese Steuerbefreiungen greifen allerdings
nicht ein, wenn der betreffende Gesamthänder seinen Anteil an der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren
vor dem Erwerbsvorgang erworben hat (§ 6 Abs. 4 Satz 1, § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG).
b) Dem Steuerpflichtigen steht es im Grundsatz frei, seine Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Zulässigen
so einzurichten, dass sich für ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt. Er kann deshalb von
mehreren zur Verfügung stehenden rechtlichen Gestaltungsformen regelmäßig die für ihn steuerlich
günstigste wählen (FG München, Urteil vom 28.08.2013 4 K 1975/11, EFG 2013, 741). Missbräuchlich i. S.
des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO kann eine Gestaltung nur dann sein, wenn das Gesetz für das Erreichen eines
bestimmten Ziels erkennbar eine andere Gestaltung als typisch voraussetzt und die Vermeidung dieser
anderen Gestaltung der Steuerumgehung dient (BFH-Urteil vom 12.07.2012 I R 23/11, BFHE 238, 344,
BFH/NV 2012, 1901). Der rechtsgeschäftliche Wille der Parteien entspricht dabei der im Steuergesetz
umschriebenen typischen zivilrechtlichen Gestaltung (BFH-Urteil vom 06.03.1996 II R 38/93, BFHE 179, 443,
BStBl II 1996, 377). Nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO entsteht der Steueranspruch im Falle des Missbrauchs von
Gestaltungsmöglichkeiten so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung
entsteht.
c) Gesellschaftsvertraglich kann ein Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft nach ständiger
Rechtsprechung des BFH so ausgestaltet sein, dass dessen Erwerb im rechtlichen und wirtschaftlichen
Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück - ggf. in Gestalt einer Eigentumswohnung gemäß
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG - gleichkommt. Die Übertragung eines so ausgestalteten Mitgliedschaftsrechts an
einer Personengesellschaft kann als Gestaltungsmissbrauch angesehen werden mit der Folge, dass der
Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 Abs. 1 Satz 1 AO der Grunderwerbsteuer unterliegt
(BFH-Beschluss vom 29.05.2011 II B 133/10, BFH/NV 2011, 1539; BFH-Urteil vom 07.02.2001 II R 35/99,
BFH/NV 2001, 1144).
Dies ist dann der Fall, wenn die Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer besonderen Berechtigung
an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück verbunden ist und der Gesellschafter ggf. durch einseitige
Erklärung (z. B. Kündigung oder Auflösung der Gesellschaft) seine Gesellschafterstellung ohne Weiteres in
einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums an diesem Grundstück "umwandeln" kann. Dann ergibt sich
bereits im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils für den Fall des Ausscheidens oder der Auflösung
der Gesellschaft aus dem Gesellschaftsvertrag ein konkreter Übereignungsanspruch. Wird ein derart
ausgestalteter Gesellschaftsanteil erworben, ersetzt der Anteilserwerb die Übertragung des
Grundstückseigentums, dessen Auswahl den Gesellschaftsanteil bestimmt hat (BFH-Urteil vom 23.11.2011 II
R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355). Anstelle des grundsätzlich möglichen und den wirtschaftlichen
Umständen angemessenen Erwerbs eines unbedingten und unbefristeten Anspruchs auf Übereignung des
Grundstücks durch die Personengesellschaft wird der Weg des Anteilserwerbs gewählt (BFH-Urteile vom
01.12.2004 II R 23/02, BFH/NV 2005, 721; vom 06.03.1996 II R 38/93, BFHE 179, 443, BStBl II 1996, 377;
vom 02.02.1994 II R 84/90, BFH/NV 1994, 824; Viskorf, DStR 1994, 6).
In einem solchen Fall ist die gewählte Konstruktion der Übertragung eines derart ausgestalteten
Gesellschaftsrechts nur verständlich unter dem Gesichtspunkt erhoffter Steuerbefreiung wegen des
grundsätzlich steuerfreien Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand sowie der Steuerbefreiung
nach § 6 Abs. 2 bzw. § 7 Abs. 2 GrEStG (BFH-Beschluss vom 29.05.2011 II B 133/10, BFH/NV 2011, 1539;
BFH-Urteile vom 23.11.2011 II R 64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355; 02.02.1994 II R 84/90, BFH/NV
1994, 824; vom 04.12.1991 II R 131/88, juris; vom 10.05.1989 II R 86/86, BFHE 156, 523, BStBl II 1989,
628).
d) Kein Gestaltungsmissbrauch liegt vor, wenn dem Gesellschafter zwar bei Auflösung der Gesellschaft ein
Anspruch auf Eigentumsübertragung des ihm bisher nur schuldrechtlich zugeordneten Grundstücks zusteht,
er allein die Auflösung der auf unbestimmte Zeit gegründeten Gesellschaft aber nicht herbeiführen und auch
ansonsten (z. B. durch Kündigung) seine Beteiligung nicht unmittelbar selbst in einen Anspruch auf
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Eigentumsübertragung umwandeln kann (BFH-Urteile vom 07.02.2001 II R 35/99, BFH/NV 2001, 1144; vom
27.03.1991 II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731).
2. Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass die Voraussetzungen eines Missbrauchs
von Gestaltungsmöglichkeiten nicht vorliegen. Weder ist der Beitritt der Klägerin zu der KG steuerlich als
Erwerb eines Anspruchs auf Übereignung einer schlüsselfertigen Eigentumswohnung samt
Tiefgaragenstellplatz zu werten (a) und b)) noch als Erwerb eines Anspruchs auf Übertragung eines
Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück (c)).
a) Zwar war bereits beim Beitritt der Klägerin zur KG (oben A. I. 5. und 6.) vorgesehen, dass sie bei
Liquidation der KG ein genau bezeichnetes Wohnungs- und Teileigentumsrecht erhalten sollte. Die Klägerin
konnte wegen des vereinbarten Gesellschaftszwecks, der Bebauung und Aufteilung des Grundstücks, bei
planmäßigem Verlauf damit rechnen, das Wohnungseigentum nach Erreichung des Gesellschaftszwecks
ohne weiteres Zutun ihrerseits zu erwerben. Dass die ordentliche Kündigung der Gesellschaft durch die
Klägerin oder ihr Ausschluss aus der Gesellschaft nach § 17 des Gesellschaftsvertrages (oben A. I. 1.) ihr
Ausscheiden aus der Gesellschaft und einen Anspruch auf Abfindung statt auf Übertragung des
Wohnungseigentums zur Folge gehabt hätten, fällt möglicherweise nicht maßgeblich ins Gewicht, weil es
sich hierbei um atypische Geschehensabläufe handelt (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.1991 II R 131/88, juris).
b) Dennoch ist der Erwerb des Kommanditanteils durch die Klägerin keine unangemessene Gestaltung, weil
der Erwerb eines unmittelbaren Übereignungsanspruchs bzgl. einer schlüsselfertigen Eigentumswohnung
keine wirtschaftlich gleichwertige Alternative gewesen wäre und nicht dem rechtsgeschäftlichen Willen der
Vertragsparteien entsprochen hätte. Die Vertragsparteien hatten nicht die Wahl zwischen zwei Gestaltungen,
die sich nur zivilrechtlich, nicht aber im wirtschaftlichen Ergebnis unterschieden.
aa) Anders als in den Fallgestaltungen, die den genannten BFH-Entscheidungen zugrunde lagen, wurde durch
den Erwerb des Gesellschaftsanteils kein (Kauf-) Vertrag über bestehendes oder rechtlich noch zu bildendes
Wohnungseigentum verdeckt. Der wesentliche Unterschied zu diesen Fallgestaltungen liegt vorliegend darin,
dass die betreffende Eigentumswohnung noch nicht existierte, sondern erst noch gebaut werden musste.
Wenn der Beklagte darauf hinweist, dass das Bauen in der Stadt nicht den gewählten Umweg über die
Übertragung eines Gesellschaftsanteils erfordere, sondern ebenso durch einen Erwerb vom Bauträger hätte
ermöglicht werden können, sieht er als von dem Anteilserwerb verdecktes Geschäft nicht den Kauf einer
Eigentumswohnung an, sondern den Abschluss eines Bauträgervertrages mit der Verpflichtung des
Veräußerers, das Wohnungseigentum zu errichten. Letzteres hätte erfordert, dass entweder die
Genossenschaft oder die KG mit den im Zeitpunkt des Beitritts der Klägerin vorhandenen Gesellschaftern
oder die von der Genossenschaft gegründete GmbH das Grundstück allein erworben, die Wohnanlage
errichtet und die einzelnen Wohnungen veräußert hätte, also wie eine Bauträgerin tätig geworden wäre.
Eine derartige Verpflichtung wurde jedoch von keinem der genannten Rechtssubjekte übernommen. Aus dem
Umstand, dass das Vorhaben vor dem Beitritt der Klägerin durchgeplant und genehmigt war, worauf der
Beklagte zur Begründung seiner Auffassung verweist, ergibt sich eine derartige Verpflichtung nicht.
aaa) Zum einen war die Planung zum Zeitpunkt des Beitritts der Klägerin nur insoweit verbindlich, als sie der
Baugenehmigung und der Abgeschlossenheitsbescheinigung zugrunde lag. Nach dem ausdrücklichen
Hinweis in dem Prospekt (oben A. I. 2.) sollten die Ausstattung und die Material- und Farbgestaltung
endgültig mit den Bauherren abgestimmt werden. Die Produktliste war danach unverbindlich und sollte
lediglich der Veranschaulichung der für die Baukostenschätzung zugrunde gelegten Ausstattung dienen.
bbb) Zum anderen und vor allem aber steht entsprechend den zum sog. einheitlichen Vertragswerk
entwickelten Grundsätzen eine - selbst umfangreiche - Vorplanung eines Bauprojektes der Verpflichtung zur
Bauerrichtung auf eigenes wirtschaftliches Risiko nicht gleich (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 27.11.2013 II R
56/12, juris). Eine derartige Verpflichtung hat aber niemand gegenüber der Klägerin übernommen. Dies hätte
dem rechtsgeschäftlichen Willen der Vertragsparteien auch nicht entsprochen.
Der Zeuge H, der Prokurist bei der Genossenschaft ist, hat in seiner Vernehmung glaubhaft bekundet, dass
die Genossenschaft kein Interesse daran gehabt habe, als Bauträgerin tätig zu werden. Sie habe weder das
damit einhergehende wirtschaftliche Risiko, insbesondere in Form der Gewährleistungsverpflichtung,
eingehen wollen, noch habe sie Interesse an einer entsprechenden Vergütung gehabt, die die Baukosten für
die Interessenten erhöht hätte. Das Interesse der Genossenschaft habe allein darin bestanden, ihre Mitglieder
mit bezahlbarem Wohnraum zu versorgen.
Der hiergegen erhobene Einwand des Beklagten, dass die Genossenschaft nicht selbst als Bauträgerin hätte
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fungieren müssen, sondern dass die von ihr gegründete GmbH die fertigen Wohnungen an die Interessenten
hätte veräußern können und die GmbH dann nur mit ihrem Stammkapital in Höhe von 25.000,00 € gehaftet
hätte, greift nicht durch. Denn wenn die GmbH die Wohnanlage selbst errichtet und die Eigentumswohnungen
veräußert hätte, hätte sie allein gegenüber sämtlichen Erwerbern eine Gewährleistungsverpflichtung und
damit auch allein das Risiko von Insolvenzen der beauftragten Bauunternehmen übernommen und hierfür -
wenn auch nur beschränkt - gehaftet. Demgegenüber war sie nach § 3 Abs. 1 und 3 des
Gesellschaftsvertrages der KG (oben A. I. 1.), anders als die Kommanditisten, nicht zur Leistung von
Einlagen verpflichtet und trug daher kein wirtschaftliches Risiko. Im Übrigen führt eine Haftungsbeschränkung
nicht dazu, die Verpflichtungen und Risiken, für die gehaftet wird, in dem Fall als wirtschaftlich gleichwertig
anzusehen.
bb) Die Klägerin trat der KG auch nicht erst in einem Zeitpunkt bei, in dem - vergleichbar mit den
Fallgestaltungen eines sog. einheitlichen Vertragswerks - bereits alle wesentlichen Verträge mit den
Bauunternehmen abgeschlossen oder auch nur von der Genossenschaft oder der GmbH im Rahmen der
Baubetreuung angebahnt gewesen wären, sodass man bei wirtschaftlicher Betrachtung den Erwerb des
Gesellschaftsanteils mit dem Erwerb des Anspruchs auf Übereignung einer Eigentumswohnung gleichsetzen
könnte. Denn wie sich aus dem Protokoll der Vollversammlung der KG vom 02.02.2010 (oben A. I. 8.) ergibt,
wurde zu diesem Zeitpunkt erst beschlossen, überhaupt einen Generalunternehmer zu beauftragen und zu
diesem Zweck sechs Angebote einzuholen; die von den Kommanditisten eingerichtete Baugruppe sollte an
allen Vergabeentscheidungen beteiligt werden.
cc) Nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages und dem Willen der Gesellschafter sollte das Bauvorhaben
von den Kommanditisten gemeinsam durchgeführt und das diesbezügliche Risiko durch sämtliche
Kommanditisten einschließlich der Klägerin gemeinsam getragen werden. Die Verpflichtung zur Errichtung der
Wohnanlage wurde nicht von einem Dritten gegenüber den Kommanditisten übernommen, sondern von den
Gesellschaftern als Gesellschaftszweck vereinbart und gemeinsam übernommen, auch durch die Klägerin.
Durch diese vertragliche Gestaltung wurde nach alledem kein Bauträgervertrag verdeckt, der der Besteuerung
zugrunde gelegt werden könnte.
c) Ebenso wenig liegt ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten in der Weise vor, dass der Erwerb des
Gesellschaftsanteils durch die Klägerin den Erwerb eines Miteigentumsanteils an dem unbebauten
Grundstück verdeckt hätte, sodass § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 Abs. 1 Satz 3 AO mit der
Maßgabe zur Anwendung käme, dass als Bemessungsgrundlage nur der rechnerisch auf die Klägerin
entfallende Anteil am Grundstückskaufpreis zugrunde zu legen wäre.
aa) Zunächst kann nicht unterstellt werden, dass der rechtsgeschäftliche Wille der Beteiligten auf die
Gründung einer Bruchteilsgemeinschaft anstelle einer KG gerichtet gewesen wäre. Dass die Rechtsform einer
KG gegenüber einer aus 58 Miteigentümern bestehenden Bruchteils- oder Wohnungseigentümergemeinschaft
bei einem Bauprojekt in der vorliegenden Größenordnung organisatorische Vorteile bietet, wie die Klägerin
vorträgt, ist nachvollziehbar.
bb) Ferner ist berücksichtigen, dass, anders als in den anderen vom BFH entschiedenen Fällen, nicht einzig
denkbares Motiv für die gewählte Gestaltung die erstrebte Grunderwerbsteuerfreiheit im Hinblick auf die
Vorschriften des § 6 Abs. 2 und des § 7 Abs. 2 GrEStG sein konnte (s. oben 2. c)). Denn die Kündigung der
Gesellschaft war nicht wie in den anderen vom BFH entschiedenen Fällen für die Dauer von fünf Jahren
ausgeschlossen, um die in § 6 Abs. 4 Satz 1 bzw. § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG geregelte Behaltensfrist
einzuhalten und die Steuerbefreiung sicherzustellen. Der Gesellschaftszweck war vielmehr die Errichtung der
Wohnanlage, die nach der Zeitplanung der KG (oben A. I. 8.) deutlich weniger als fünf Jahre dauern sollte und
auch tatsächlich nur zwei Jahre gedauert hat. Daher stand von Anfang an fest, dass jedenfalls die der KG
nach dem Grundstückserwerb beitretenden Gesellschafter nicht in den Genuss der Steuerfreiheit nach den
genannten Vorschriften kommen würden.
cc) Vor allem aber wäre die Übertragung eines Miteigentumsanteils an dem unbebauten Grundstück
gegenüber der tatsächlich gewählten Gestaltung steuerlich nicht vorteilhaft. Wie dargelegt, fällt, wenn man
die gewählte Gestaltung der Besteuerung zugrunde legt, ohne die Vorschrift des § 42 AO anzuwenden,
wegen der Nichteinhaltung der fünfjährigen Behaltensfrist nach § 7 Abs. 3 Satz 1 GrEStG für die Aufteilung in
Wohnungseigentum und die Übertragung des Wohnungseigentumsrechts auf die Klägerin Grunderwerbsteuer
an, die sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nach den Werten i. S. des § 138 Abs. 2 bis 4 BewG
bemisst. Auch wenn man mit dem Beklagten davon ausgeht, dass dieser Wert nur weniger als die Hälfte der
bisher zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage betrüge, führte dies nicht zu einem Steuervorteil i. S. des §
42 AO.
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Zum einen kann in Anbetracht des Umstandes, dass der BFH bereits mit Beschluss vom 27.05.2009 (II R
64/08, BFH/NV 2010, 60) Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der in § 8 Abs. 2 GrEStG angeordneten
Heranziehung der Grundbesitzwerte i. S. der §§ 138 ff. BewG geäußert und diese Frage anschließend dem
BVerfG vorgelegt hat (Beschluss vom 02.03.2011 II R 64/08, BFH/NV 2011, 1009) und die Entscheidung des
BVerfG (1 BvL 13/11) sowie eine ggf. rückwirkende Neuregelung durch den Gesetzgeber noch aussteht,
derzeit und konnte auch z. Z. des Anteilserwerbs durch die Klägerin nicht beurteilt werden, wie hoch die auf
die Übertragung des Wohnungseigentums durch die KG entfallende Grunderwerbsteuer sein würde.
Zum anderen wäre die Bemessungsgrundlage auch bei Geltung der jetzigen Gesetzeslage und
Zugrundelegung des Vortrags des Beklagten, dass die Steuer danach ca. halb so hoch wäre wie tatsächlich
festgesetzt, nicht niedriger als bei der Besteuerung des Erwerbs eines Miteigentumsanteils an dem
unbebauten Grundstück. Denn von dem Grundstückskaufpreis in Höhe von 1.617.600,00 € (oben A. I. 6.)
entfiele auf den Miteigentumsanteil der Klägerin in Höhe von 429/10.000stel ein Betrag von 69.395,04 €. Die
festzusetzende Grunderwerbsteuer betrüge daher lediglich 3.123,00 € und wäre deutlich geringer als die
Hälfte der tatsächlich festgesetzten Steuer von 21.196,00 €.
3. Im Streitfall führt die vorliegende gesellschaftsvertragliche Gestaltung auch nicht dazu, dass die Klägerin
mit ihrem Beitritt zur KG die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG) an einer bestimmten
Wohnungseinheit erlangt hätte.
a) Grundsätzlich vermittelt ein Anteil am Vermögen einer Gesamthand keine wirtschaftliche
Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück.
Einwirkungsmöglichkeiten eines Gesellschafters auf Gesellschaftsebene reichen für eine
Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht aus. Das folgt aus der Systematik des
Grunderwerbsteuerrechts, das Gesamthandsgemeinschaften und Kapitalgesellschaften als eigene
Rechtssubjekte behandelt und Gesellschaftern die im Eigentum der Gesellschaft stehenden Grundstücke
grunderwerbsteuerrechtlich nur ausnahmsweise zuordnet, wenn mindestens 95 % der Anteile an der
Gesellschaft in einer Hand vereinigt sind (§ 1 Abs. 3 GrEStG; BFH-Urteile vom 24.04.2013 II R 32/11, BFHE
242, 165, BFH/NV 2013, 1884; vom 27.03.1991 II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731).
b) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH stellt auch eine gesellschaftsvertragliche Gestaltung, die
dem jeweiligen Gesellschaftsanteil eine bestimmte Wohnungs- bzw. Teileigentumseinheit von vornherein
zuordnet, keine Übertragung der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis dar (BFH-Urteile vom 23.11.2011 II R
64/09, BFHE 235, 185, BStBl II 2012, 355; vom 07.02.2001 II R 35/99, BFH/NV 2001, 1144; a. A. FG
Hamburg, Urteil vom 30.09.2004 III 599/01, EFG 2005, 383; Fischer, jurisPR-SteuerR 22/2012 Anm. 4;
derselbe in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 1 Rz. 777 ff.; Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl., § 1 Rz.
70).
II.
1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V .m. § 708 Nr.
10, § 711 der Zivilprozessordnung.
3. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor. Die Revisionszulassung ist
insbesondere nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Alt. FGO) zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung
im Hinblick auf die Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 22.09.2010 erforderlich (11 K 1394/06 B,
FGA Bl. 109 ff.; nachfolgend BFH-Beschluss vom 29.05.2011 II B 133/10, juris). In dem dort zu
beurteilenden Sachverhalt wurde die Aufteilung in Wohnungseigentum und die Übertragung auf die dortigen
Kläger innerhalb von acht Monaten nach Gründung der Gesellschaft und innerhalb von fünf Monaten nach
dem Beitritt der der dortigen Kläger vorgenommen, ohne dass ein wirtschaftlicher Grund für die Gründung der
nur kurzzeitig bestehenden Gesellschaft ersichtlich gewesen wäre. Das FG Berlin-Brandenburg ist
offensichtlich davon ausgegangen, dass, anders als im hiesigen Fall, der rechtsgeschäftliche Wille der
Beteiligten auf den Abschluss eines Bauträgervertrages gerichtet war.