Urteil des FG Hamburg, Az. 3 V 69/13

FG Hamburg: in dubio pro reo, steuerhinterziehung, arbeitslohn, summarisches verfahren, vollziehung, wahrscheinlichkeit, überzeugung, gehalt, reisekosten, auslagenersatz
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Abgabenordnung: Steuerhinterziehung durch Überweisung angeblicher Auslagenerstattung auf
ausländisches Konto ("Lohnsplitting")
1. Überweist eine Arbeitgeberin als Auslagenersatz deklarierte Beträge auf ausländische Konten ihrer
Arbeitnehmer (sog. "Lohnsplittingmodell"), zählen diese Zahlungen grundsätzlich zum steuerpflichtigen
Arbeitslohn des Arbeitnehmers, und zwar auch dann, wenn und soweit durch die Zahlungen
Werbungskosten des Arbeitnehmers, etwa aufgrund doppelter Haushaltsführung, erstattet werden. Die
Zahlungen führen zu einer Steuererhöhung, soweit kein entsprechender Werbungskostenabzug und damit
eine Saldierung vorzunehmen ist.
2. Im Rahmen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO hat das FG die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer
Steuerhinterziehung, für die das Finanzamt die Feststellungslast trägt, mit an Sicherheit grenzender
Wahrscheinlichkeit festzustellen. Beweismaßerleichterungen aufgrund einer verweigerten Mitwirkung
seitens des Steuerpflichtigen dürfen bei der Feststellung einer Steuerhinterziehung dem Grunde nach nicht
genutzt werden.
3. Wesentliches Indiz für einen bedingten Vorsatz des Arbeitnehmers bzgl. einer Steuerverkürzung ist bei
einem derartigen Lohnsplitting vor allem die Art und Weise der Abwicklung (Zahlung des lohnversteuerten
Gehalts auf ein inländisches Konto und Erstattung privater Aufwendungen des Arbeitnehmers auf ein
ausländisches Konto ohne Lohnsteuerabzug und ohne Angabe auf der Lohnsteuerbescheinigung).
FG Hamburg 3. Senat, Beschluss vom 20.06.2013, 3 V 69/13
§ 370 Abs 1 Nr 1 AO, § 169 Abs 2 S 2 AO, § 173 Abs 1 Nr 1 AO, § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG, § 9 Abs 1 S 3 Nr 5
EStG, § 96 Abs 1 S 1 FGO
Gründe
I.
Zwischen den Beteiligten ist in der Hauptsache streitig, ob bzgl. der Streitjahre 2002 bis 2005
Festsetzungsverjährung eingetreten ist oder ob die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren gilt, weil der
Antragsteller vorsätzlich Steuern verkürzt hat.
1. a) Der Antragsteller ist gebürtiger Italiener und ausgebildeter ... In den Streitjahren 2002 bis 2005 unterhielt
er einen Wohnsitz in A zusammen mit seiner früheren Lebensgefährtin, die er inzwischen geheiratet hat. Ab
dem ... 2002 wohnte der Antragsteller daneben in wechselnden Mietwohnungen in B.
b) Ab dem 11.03.2002 war der Antragsteller als angestellter ... für die Firma C Ltd., D, Großbritannien, tätig
(Arbeitsvertrag vom ... 2001, Einkommensteuerakten -EStA-, nicht paginiert) und ab dem 01.04.2003 für die
unter derselben Anschrift ansässige Firma E Ltd. Die Arbeitgeberinnen behielten vom Arbeitslohn des
Antragstellers Lohnsteuer ein und überwiesen den Arbeitslohn auf das Konto des Antragstellers bei der Bank-1.
c) Darüber hinaus reichte der Antragsteller bei seiner Arbeitgeberin regelmäßig Rechnungsformulare ein, die als
"request for reimbursement of expenses" und "invoice (travel costs)" bezeichnet waren. Die Arbeitgeberinnen
überwiesen die hierin in Rechnung gestellten Beträge auf ein bei der Bank-2 unterhaltenes Konto des
Antragstellers und nahmen diesbezüglich keinen Lohnsteuerabzug vor. Die vom Antragsteller in den
Streitjahren in Rechnung gestellten Beträge sind in zwei Aufstellungen des Finanzamtes für Prüfungsdienste
und Strafsachen (im Folgenden: Steuerfahndung) zusammengefasst, auf deren Inhalt Bezug genommen wird
(Finanzgerichtsakten Anlagenband -FGA AnlBd- Bl. 46 f.).
2. Der Antragsteller reichte für die Streitjahre im jeweiligen Folgejahr zunächst beim Finanzamt Hamburg-1 und
ab 2004 beim Finanzamt Hamburg-2 jeweils Einkommensteuererklärungen ein, in denen er Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe des auf das Konto bei der Bank-1 überwiesenen Arbeitslohns angab und
zusätzlich Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung (Verpflegungsmehraufwand, Aufwendungen für
Familienheimfahrten und Mietaufwendungen) als Werbungskosten geltend machte. In der nachfolgenden Rubrik
"vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt" in den Anlagen N machte er keine Angaben. Die
Einkommensteuerbescheide ergingen, von geringfügigen und nicht streitgegenständlichen Abweichungen
abgesehen, jeweils erklärungsgemäß (Bescheid für 2002 vom 27.05.2004: Einkommensteuer 1.075,00 €; für
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2003 vom 27.09.2004: 3.541,00; für 2004 vom 10.10.2005: 3.532,00 €; für 2005 vom 11.12.2009: 4.062,00 €).
3. Bei einer Außenprüfung der in B ansässigen E GmbH wurden Eingangsrechnungen der E Ltd. vorgefunden,
mit denen die E Ltd. der GmbH u. a. vom Antragsteller erbrachte Leistungen und Reisekosten sowie
Bearbeitungsgebühren in Rechnung stellte. Da die Rechnungsbeträge die vom Antragsteller in den
Einkommensteuererklärungen angegebenen Einkünfte überstiegen, leitete die Steuerfahndung am 10.06.2011
ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen den Antragsteller ein. Sie stellte fest, dass die Firma E
Ltd. ihren Mitarbeitern aufgrund entsprechender Vereinbarungen Aufwendungen für Unterkunft und
Lebenshaltung bis zu einem wechselnden maximalen Tagessatz sowie Reisekosten ins Heimatland bis
maximal 511,00 € pro Quartal erstattet hatte. Die Steuerfahndung kam zu dem Ergebnis, dass der Antragsteller
im Streitzeitraum folgende Zahlungen erhalten hatte:
Jahr
Bank-1
Bank-2
gesamt
2002 27.058,00 € 9.345,54 € 36.403,54 €
2003 34.308,00 € 13.339,46 € 47.647,46 €
2004 34.560,00 € 12.842,56 € 47.402,56 €
2005 36.765,00 € 12.910,77 € 49.675,77 €
Weil für einzelne Monate keine Rechnungen aufgefunden wurden, schätzte die Steuerfahndung die "expenses"
(Auslagen) und "travel costs" (Reisekosten) für diese Zeiträume nach den sich aus den vorliegenden Belegen
ergebenden Durchschnittswerten pro Monat bzw. pro Quartal. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht der
Steuerfahndung über die steuerlichen Feststellungen vom 05.12.2012 (FGA AnlBd. 1 ff.) Bezug genommen.
Die Steuerfahndung stellte beim Antragsteller eine als "...xls" bezeichnete Datei sicher, in der der Antragsteller
die Zahlungen der Arbeitgeberin (jährliches Bruttogehalt: "Lordo Annuale"; jährliche Reisevergütung: "Trasferta
Annuale"; jährliche Flüge: "Voli Annuale") aufgeführt und addiert hatte (FGA AnlBd Bl. 5 ff.).
4. a) Der inzwischen örtlich zuständige Antragsgegner erließ am 10.01.2013 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1
Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen er die Zahlungen auf
das Konto bei der Bank-2 als zusätzlichen steuerpflichtigen Arbeitslohn behandelte (Nachforderung 2002:
2.345,00 €; 2003: 4.570,00 €; 2004: 4.290,00 €; 2005: 4.070,00 €).
b) Hiergegen legte der Antragsteller mit Schreiben vom 28.01.2013 Einspruch ein und beantragte mit Schreiben
vom 18.03.2013 die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Bescheide. Die Feststellungen des
Antragsgegners reichten für den Vorwurf einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung nicht aus.
c) Der Antragsgegner lehnte den AdV-Antrag mit Schreiben vom 28.03.2013 ab. Mit Pfändungs- und
Einziehungsverfügung vom 08.04.2013 pfändete der Antragsgegner u. a. wegen der hier streitgegenständlichen
Forderungen das Konto des Antragstellers bei der Bank-1.
5. Der Antragsteller hat am 23.04.2013 bei Gericht einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung gestellt. Der
Antragsteller trägt vor, der Antragsgegner habe nicht festgestellt, dass die Zahlungen absichtlich aufgespalten
worden seien und ein einheitliches Konzept bestanden habe. Ferner habe der Antragsgegner keinerlei
Feststellungen dazu getroffen, dass es sich bei den Zahlungen um Arbeitslohn handele. Dem stehe die
Unabhängigkeit der E Ltd. von anderen mit dem F-Konzern in Verbindung stehenden Firmen entgegen. Die
Absicht, außerhalb von Deutschland ein zweites Gehalt zu zahlen, setze zudem voraus, dass ein zweites
Gehalt notwendig gewesen sei, um ein in Deutschland branchenübliches Gesamtgehalt zu erreichen.
Vor allem habe der Antragsgegner keine Tatsachen festgestellt, aus dem sich ein vorsätzliches Handeln
ergebe. Er, der Antragsgegner, sei kein Steuerfachmann und in allen Stadien seines Handelns von der E Ltd.
steuerlich beraten worden, ohne je auf eine steuerliche Konfliktsituation hingewiesen worden zu sein. Sein
Arbeitgeber habe ihm, dem Antragsteller, gegenüber immer erklärt, die Zahlung mit dem deutschen Finanzamt
abgesprochen zu haben. Zudem müsse für die Annahme einer Steuerpflicht ausgeschlossen werden, dass er,
der Antragsteller, den strittigen Auslagenersatz im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, eines
Mehrverpflegungsaufwandes oder für eine Dienstreise zu Recht erhalten habe. Er sei Italiener und im Rahmen
einer Arbeitnehmerüberlassung dem F-Konzern überlassen worden. Nach italienischem Recht sei es aber
möglich, steuerfreien Auslagenersatz in Form von Tagesgeld/Mehrverpflegungsaufwand zu erhalten. Nach dem
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Grundsatz "in dubio pro reo" sei daher von einem den Vorsatz ausschließenden Tatbestandsirrtum
auszugehen. Der Antragsgegner habe bisher nicht nachgewiesen, dass er, der Antragsteller, insgeheim davon
ausgegangen sei, die "italienischen Zahlungen" im Inland versteuern zu müssen. Man könne getrost davon
ausgehen, dass er die Zahlungen als steuerfreien Auslagenersatz betrachtet habe. Dass ihm die
möglicherweise entgegenstehenden Regelungen des deutschen Einkommensteuerrechts unbekannt gewesen
seien, könne ebenfalls ohne weiteres unterstellt werden.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung der Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2005, jeweils vom 10.01.2013, ohne
Sicherheitsleistung aufzuheben.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Der Antragsgegner trägt vor, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Bescheide.
Bei Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2005 sei die Festsetzungsfrist noch nicht
abgelaufen gewesen, weil sie gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 AO zehn Jahre betrage. Denn der Antragsteller habe
vorsätzlich Steuern hinterzogen, indem er lohnversteuertes Arbeitsentgelt auf sein Konto bei der Bank-1 und
zusätzlich unversteuerte Arbeitsentgelte auf sein Konto bei der Bank-2 erhalten habe, die als "expenses" und
"travel costs" verschleiert gewesen seien. Jedoch seien diese Zahlungen auf der Lohnsteuerbescheinigung
nicht als steuerfrei ausgewiesen worden. Der Vorsatz des Antragstellers ergebe sich daraus, dass er in der von
ihm angefertigten Excel-Tabelle diese Zahlungen mit seinem versteuerten Gehalt zu einem Gesamtgehalt
addiert habe. Aus den vom Antragsteller stammenden Übersichten (Anlage 3 zum Schriftsatz des Beklagten
vom 10.06.2013, FGA AnlBd Bl. 60 ff.) ergebe sich, dass die Aufwandsentschädigungen die private
Lebensführung beträfen, denn es seien Mietkosten, diverse Einkäufe und Restaurantbesuche etc. ersetzt
worden. Hinzu komme, dass der Antragsteller diese als Aufwendungsersatz deklarierten Zahlungen in seinen
Einkommensteuererklärungen nicht erwähnt habe, obwohl er erhebliche Aufwendungen für doppelte
Haushaltsführung und (Heim-) Reisekosten geltend gemacht habe. Inhaltlich sei die Änderung zu Recht
vorgenommen worden, weil es sich bei den Zahlungen um bislang unversteuerten Arbeitslohn handele.
Dem Gericht hat ein Band Einkommensteuerakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.
II.
1. Der Antrag ist zulässig. Der Antragsgegner hat die vom Antragsteller mit Schreiben vom 18.03.2013 AdV mit
Bescheid vom 28.03.2013 abgelehnt, sodass die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1
Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt ist.
2. Der Antrag hat jedoch keinen Erfolg.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines
angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch
überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der
Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 2
FGO). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind anzunehmen, wenn
bei summarischer Prüfung neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zu
Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der
Beurteilung der Tatfragen auslösen (BFH-Beschlüsse vom 11.04.2012 IX B 14/12, juris; vom 19.05.2010 I B
191/09, BFH/NV 2010, 1554).
Das Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes gemäß § 69 Abs. 3 FGO ist als
Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ein summarisches Verfahren, in dem wegen der Eilbedürftigkeit nur
aufgrund des Sachverhalts entschieden wird, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt
(BFH-Beschluss vom 03.04.2013 V B 125/12, DStR 2013, 1025). Es ist Sache der Beteiligten, die
entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2,
294 Abs. 1 Zivilprozessordnung -ZPO-), soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschlüsse vom 10.02.2010
V S 24/09, BFH/NV 2010, 930; vom 20.03.2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809).
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1. Bei der danach gebotenen summarischen Prüfung anhand des Sachvortrags der Beteiligten und des Inhalts
der vorliegenden Akten bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Änderungsbescheide. Der Antragsgegner ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Zahlungen der
Arbeitgeberin des Antragstellers auf dessen Konto bei der Bank-2 steuerpflichtiger Arbeitslohn waren (a). Die
Änderung der Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre war zulässig (b).
a) aa) Dem Antragsteller floss durch die Zahlungen auf das Konto bei der Bank-2 steuerpflichtiger Arbeitslohn i.
S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu. Nach dieser Vorschrift gehören u. a.
Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, zu den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das
individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit
Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als
Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-
Urteile vom 12.12.2012 VI R 79/10, DStR 2013, 397; vom 30.06.2011 VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl II
2011, 948). Im Streitfall waren die nicht lohnversteuerten Zahlungen der Arbeitgeberin an den Antragsteller
unzweifelhaft durch das Dienstverhältnis veranlasst.
bb) Dieser Arbeitslohn war steuerpflichtig. Das gilt auch, sofern und soweit durch diese Zahlungen
Aufwendungen erstattet wurden, die beim Antragsteller gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG im Rahmen einer
beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten zu berücksichtigen waren, wie die Kosten
für Familienheimfahrten nach Italien oder die Mietaufwendungen für die B Wohnungen. Denn auch die
Erstattung von Werbungskosten ist als Arbeitslohn zu erfassen. Zu einer Steuererhöhung führt er allerdings nur
dann, wenn und soweit kein entsprechender Werbungskostenabzug und damit eine Saldierung vorzunehmen ist
(BFH-Urteil vom 24.05.2007 VI R 73/05, BFHE 218, 180, BStBl II 2007, 766). Da die Werbungskosten des
Antragstellers aufgrund der beruflich bedingten doppelten Haushaltsführung bei den Veranlagungen jedoch
bereits berücksichtigt wurden, sind die Zahlungen nunmehr in voller Höhe steuererhöhend anzusetzen. Darauf,
ob das Gesamtgehalt in Deutschland branchenüblich ist oder nicht, kommt es entgegen der Auffassung des
Antragstellers nicht an; entscheidend ist die tatsächliche Zahlung aus Veranlassung des Dienstverhältnisses.
cc) Weiter ist davon auszugehen, dass der Antragsteller Zahlungen auf das Konto bei der Bank-2 in der vom
Antragsgegner ermittelten und z. T. geschätzten Höhe erhalten hat. Der Antragsgegner hat sich auf die
plausible Schätzung der Steuerfahndung gestützt, die für Monate mit fehlenden Belegen Durchschnittswerte
angesetzt hat, und der Antragsteller hat hiergegen keine Einwendungen erhoben. Der beschließende Senat
folgt dieser Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 Satz 1 AO).
b) Die Änderung der Einkommensteuerbescheide war zulässig.
aa) Die Voraussetzungen für eine Änderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lagen vor. Danach sind
Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt
werden, die zu einer höheren Steuer führen. Dem Antragsgegner wurde nachträglich, nämlich nach Erlass der
ursprünglichen Bescheide, bekannt, dass der Antragsteller weiteren, bis dahin nicht erfassten Arbeitslohn
erhalten hatte.
bb) Die Festsetzungsfrist war bei Erlass der Änderungsbescheide am 10.01.2013 noch nicht abgelaufen.
Gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO begann die Festsetzungsfrist jeweils mit Ablauf des Kalenderjahres, in die
Steuererklärung eingereicht wurde, für den Veranlagungszeitraum 2002 mithin mit Ablauf des 31.12.2003.
Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre, weil hinsichtlich der sich durch die
Änderungsbescheide ergebenden Nachforderungen die Voraussetzungen für eine Steuerhinterziehung gemäß §
370 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegen. Danach begeht eine Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden über
steuerlich erhebliche Tatsachen vorsätzlich unrichtige oder unvollständige Angaben macht und dadurch
Steuern verkürzt.
aaa) (1) Für die Beurteilung, ob die verlängerte Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO eingreift, hat
das FG die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung, d. h. eines der
Tatbestände des § 370 Abs. 1 AO, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen (BFH-Urteil
vom 11.12.2012 IX R 33/11, juris).
(2) Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen von Normen des materiellen Strafrechts - hier des § 370 AO -
bei der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften wie § 169 Abs. 2 Satz 2 AO oder § 71 AO von den
Finanzbehörden und den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit festzustellen, sind verfahrensrechtlich die
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Vorschriften der AO und der FGO maßgebend und nicht die Strafprozessordnung (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 05.03.1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, 145, BStBl II 1979, 570, 573). Indessen ist auch
im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu
beachten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.03.1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, 145, BStBl II
1979, 570, 573). Dies lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde (der Steuergläubiger) im
finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steueranspruchsbegründende
Tatsachen trägt. Es ist bezüglich des Vorliegens einer Steuerhinterziehung indes kein höherer Grad von
Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das Finanzamt die Feststellungslast
trägt (BFH-Urteil vom 07.11.2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364).
(3) Beweismaßerleichterungen, die im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren in Folge verweigerter
Mitwirkung des Steuerpflichtigen an der Aufklärung des Sachverhalts eintreten, dürfen allerdings bei der
Feststellung einer Steuerhinterziehung dem Grunde nach nicht genutzt werden. Die Voraussetzungen einer
Steuerhinterziehung sind dem Grunde nach auch bei einer Verletzung von Mitwirkungspflichten mit an
Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit festzustellen. Bei nicht behebbaren Zweifeln ist die Feststellung
einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes nicht zulässig (BFH-Urteil vom 20.06.2007 II R
66/06, BFH/NV 2007, 2057). Das gilt auch für die Verletzung sog. erweiterter Mitwirkungspflichten bei
internationalen Steuerpflichten nach § 90 Abs. 2 AO (BFH-Urteil vom 07.11.2006 VIII R 81, BFHE 215, 66,
BStBl II 2007, 364). Die Überzeugung, ein Steuerpflichtiger habe Steuern hinterzogen, darf daher nicht (auch)
auf eine verweigerte Mitwirkung seinerseits gestützt werden (BFH-Urteil vom 20.06.2007 II R 66/06, BFH/NV
2007, 2057).
(4) Welche Anforderungen gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO im Einzelfall an die richterliche
Überzeugungsbildung gestellt werden müssen, entzieht sich weitgehend abstrakter Festlegung. Grundsätzlich
muss sich das Gericht die volle Überzeugung vom Vorliegen der entscheidungserheblichen Tatsachen bilden.
Das bedeutet, dass der Tatrichter ohne Bindung an gesetzliche Beweisregeln und nur seinem persönlichen
Gewissen unterworfen persönliche Gewissheit in einem Maße erlangt, dass er an sich mögliche Zweifel
überwindet und sich von einem bestimmten Sachverhalt als wahr überzeugen kann, wobei der Richter nicht
eine von allen Zweifeln freie Überzeugung anstreben darf, sich in tatsächlich zweifelhaften Fällen vielmehr mit
einem für das praktische Leben brauchbaren Grad von Gewissheit überzeugen muss (BFH-Urteil vom
15.01.2013 VIII R 22/10, BFH/NV 2013, 799).
(5) Da in einem AdV-Verfahren die entscheidungserheblichen Tatsachen nur glaubhaft zu machen sind, tritt
insoweit eine Sachverhaltsfeststellung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit an die Stelle des Vollbeweises
(Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rz. 123).
bbb) (1) Daran, dass der Antragsteller im Streitfall die objektiven Tatbestandsvoraussetzungen einer
Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht hat, indem er in den
Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre jeweils nur das lohnversteuerte Gehalt, nicht jedoch die
"Aufwandsentschädigungen" als Arbeitslohn angegeben hat, bestehen nach dem oben (zu II.1.a)) Ausgeführten
keine ernstlichen Zweifel. Aufgrund der Nichtangabe des zusätzlichen Arbeitslohns ist eine Steuerverkürzung
eingetreten, weil das Finanzamt Hamburg-1 und der Antragsgegner die Einkommensteuern entsprechend
niedriger festgesetzt haben.
(2) Aber auch die subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung liegen zur hinreichenden
Überzeugung des beschließenden Senats vor. Der Senat hält es bei summarischer Prüfung für überwiegend
wahrscheinlich, dass der Antragsteller zumindest bedingt vorsätzlich handelte, weil er es für möglich hielt,
dass die Zahlungen auf das italienische Konto der inländischen Steuerpflicht unterlagen, und sie unter
billigender Inkaufnahme einer Steuerverkürzung dennoch nicht erklärte.
(a) Dass dem Antragsteller bewusst war, dass die "Auslagenerstattungen" auf das italienische Konto in den
von ihm erklärten Einkünften nicht enthalten waren, hat er nicht bestritten und ergibt sich aus den vom
Antragsgegner vorgelegten Ausdrucken der Datei "...xls" (s. oben I.3.), in der der Antragsteller die Zahlungen
auf das italienische Konto zum erklärten Bruttolohn addiert hat.
(b) Der Senat sieht keine hinreichenden Anzeichen dafür, dass der Antragsteller die Zahlungen auf das
italienische Konto als nicht steuerpflichtig beurteilt hätte. Dass die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung
bei einer Mitwirkungsverweigerung des Steuerpflichtigen dem Grunde nach nicht geschätzt werden dürfen (s.
oben II.1.b)bbb)(3)), hindert das Gericht nicht, den Vortrag des Antragstellers in seine Beweiswürdigung
einzubeziehen. Dabei fällt auf, dass es in der in der Antragsbegründung lediglich heißt, man könne "getrost
davon ausgehen", dass der Antragsteller die Zahlungen als steuerfrei betrachtet habe, und es könne "ohne
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weiteres unterstellt werden", dass ihm die möglicherweise entgegenstehenden Regelungen des deutschen
Einkommensteuerrechts unbekannt gewesen seien. Eine eigene Behauptung des Antragstellers bzgl. seiner
Vorstellungen und Kenntnisse zu den Tatzeiten nebst Glaubhaftmachung fehlt hingegen.
(c) Die Behauptung des Antragstellers, seine Arbeitgeberin habe zugesichert, dass die Zahlungen mit dem
deutschen Finanzamt abgesprochen worden seien, steht der Annahme eines vorsätzlichen Handelns schon
deshalb nicht entgegen, weil der Antragsteller sie nicht durch eine eidesstattliche Versicherung der
betreffenden Person o. Ä. glaubhaft gemacht hat.
(d) Selbst wenn der Antragsteller grundsätzlich von einer Steuerfreiheit des "Auslagenersatzes" ausgegangen
wäre, bestünde keine überwiegende Wahrscheinlichkeit für einen fehlenden Vorsatz. Denn auch einem
steuerlichen Laien ohne Kenntnisse des (inländischen) Steuerrechts muss klar sein, dass man, wenn man
etwa Aufwendungen für Familienheimfahrten als Werbungskosten geltend macht, angeben muss, in welcher
Höhe diese Aufwendungen vom Arbeitgeber erstattet wurden, weil man insoweit tatsächlich keinen Aufwand
getragen hat. Der Antragsteller hat die Erstattungen jedoch nicht erklärt, obwohl im Erklärungsformular (Anlage
N) ausdrücklich danach gefragt wird (s. oben I.2.). Einwendungen gegen diese vom Antragsgegner
vorgenommene Wertung hat der Antragsteller nicht vorgebracht.
(e) Der Senat ist jedoch mit hinreichender Sicherheit davon überzeugt, dass sich der Vorsatz des
Antragstellers nicht nur auf die Angaben zum Werbungskostenabzug bzgl. der doppelten Haushaltsführung und
eine etwaige Steuerverkürzung in entsprechender Höhe bezog. Dass der Antragsteller zumindest mit der
Unvollständigkeit der Steuererklärungen in Bezug auf die Höhe des steuerpflichtigen Arbeitslohns rechnete und
die objektive Steuerverkürzung in voller Höhe in Kauf nahm, ergibt sich zur Überzeugung des Senats mit
überwiegender Wahrscheinlichkeit aus der Art und Weise der Abwicklung. Es ist kein anderer nachvollziehbarer
Grund dafür ersichtlich oder vorgetragen, das reguläre Gehalt auf ein inländisches Konto, die Erstattung
privater Aufwendungen des Arbeitnehmers hingegen auf ein ausländisches Konto zu überweisen und letztere in
der Lohnsteuerbescheinigung nicht anzugeben, als der einer Verschleierung steuerpflichtigen Arbeitslohns.
2. Umstände, die eine mit der Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide verbundene unbillige
Härte begründen könnten, hat der Antragsteller nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht ersichtlich.
3. a) Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
b) Gründe für die Zulassung der Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.