Urteil des FG Hamburg vom 18.09.2012

FG Hamburg: gewerbesteuer, adv, personengesellschaft, vollziehung, gewinnerzielungsabsicht, kaufpreis, wirtschaftliche identität, stille reserven, einspruch, chartervertrag

Gewerbesteuer: Abgrenzung zwischen der Abwicklung eines - nicht aufgenommenen -

Schiffsbetriebes und der Aufnahme einer neuen, werbenden Tätigkeit einer gewerblich

geprägten Personengesellschaft zweifelhaft

1. Ob eine Personengesellschaft, die die Rechtsformvoraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt und

zunächst den Betrieb eines Schiffes beabsichtigte, nach Aufgabe dieser Absicht während der Bauphase des

Schiffes mit einer anderen Gesellschaft aus demselben Unternehmensverbund einen Kaufvertrag über das

fertigzustellende Schiff abschließt, die Endfinanzierung bis zur Übernahme durch die Käuferin einen Monat

später fortführt, auf Wunsch der Erwerberin eine Tankvergrößerung in Auftrag gibt und die Kosten für die

Infahrtsetzung des Schiffes einschließlich der Bemannung bis zur Übergabe trägt, nicht

gewerbesteuerpflichtig ist, weil sie lediglich den nicht begonnenen, originär gewerblichen Betrieb

abwickelt, oder der Gewerbesteuerpflicht unterliegt, weil sie nach Abschluss des Verkaufsvertrages

werbend tätig wird, ist zweifelhaft.

2. Ebenso zweifelhaft ist, ob die Gesellschaft mit Einkünfteerzielungsabsicht handelt, wenn sie einen

Totalverlust erleidet und - im Interesse der Erwerberin - einen Verkauf zum Selbstkostenpreis angestrebt

hat und die bei Vereinbarung des Festkaufpreises veranschlagten Selbstkosten niedriger sind als die

tatsächlich entstandenen.

3. Sofern eine werbende Tätigkeit mit Einkünfteerzielungsabsicht aufgenommen worden sein sollte, ist

fraglich, ob der aus der Veräußerung des Schiffes entstandene Gewinn der neuen werbenden Tätigkeit oder

dem nicht verwirklichten Schiffsbetrieb zuzurechnen ist.

FG Hamburg 6. Senat, Beschluss vom 18.09.2012, 6 V 102/12

§ 2 Abs 1 S 1 GewStG, § 7 Abs 1 S 2 Nr 1 GewStG, § 15 Abs 2 EStG, § 15 Abs 3 Nr 2 EStG, § 191 Abs 1 S 1 AO,

§ 191 Abs 4 AO, § 240 Abs 1 AO, § 171 Abs 1 HGB, § 172 Abs 1 HGB, § 161 Abs 2 HGB, § 159 HGB, § 255 Abs 3

S 1 HGB

Gründe

Zwischen den Beteiligten ist in der Hauptsache streitig, ob die A-gesellschaft mbH & Co. KG i. L. (im

Folgenden: A) in den Veranlagungszeiträumen 2007 und 2008 gewerbesteuerpflichtig war und der

Antragsgegner die Antragstellerin als Kommanditistin der A zu Recht als Haftungsschuldnerin für die

Gewerbesteuer nebst Zinsen und Säumniszuschlägen in Anspruch genommen hat.

1.a. Die A wurde am ... 2004 als Ein-Schiffs-Gesellschaft gegründet. Persönlich haftende Gesellschafterin

ohne Vermögensbeteiligung war die ... GmbH, Kommanditistinnen waren die B-gesellschaft mbH & Cie. KG (im

Folgenden: B) und die Antragstellerin mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen von je 50 %. Die

Hafteinlage der Kommanditistinnen belief sich auf je € 600.000,00 und wurde von der Antragstellerin in Höhe

von € 100.001,00 eingezahlt. Nach § 1 des Gesellschaftsvertrages der A (Anlage K 6, Finanzgerichtsakten -

FGA- 6 K 185/11, Anlagenband) war ihr Geschäftsgegenstand "der Erwerb und Betrieb von Seeschiffen sowie

alle damit in Zusammenhang stehenden Geschäfte und Tätigkeiten sowie ggf. die Veräußerung von

Seeschiffen". Weitere Kommanditisten sollten in Form eines Schiffsfonds kurz vor Infahrtsetzung eingeworben

werden. Die Antragstellerin ist auf die Konzeption und den Vertrieb derartiger geschlossener Fonds

spezialisiert. Die B sollte das Schiff als Vertragsreederin in ihrer Flotte betreiben.

b. Am ... 2004 schloss die A mit der ... Co., Ltd., in China einen Schiffsbauvertrag über den Bau eines

Containerschiffs zum Preis von US-$ 22.400.000,00 und € 15.850.000,00 (Anlage K 5, FGA 6 K 185/11,

Anlagenband). Das zu bauende Schiff sollte spätestens am 30.08.2007 abgeliefert werden. Insgesamt wurden

... Schiffe dieser Serie bestellt, die jeweils durch eine Ein-Schiffs-Gesellschaft aus der Unternehmensgruppe

der B betrieben werden sollten.

c. Die A schloss am ... 2004 mit der Bank X (im Folgenden: Bank X) einen Vertrag über die

Bauzeitfinanzierung (Anlage K 4, FGA 6 K 185/11, Anlagenband), die bis zum 30.11.2007 befristet war. Die für

die langfristige Finanzierung erforderlichen Eigenmittel sollten durch "public placement" aufgebracht werden.

Die Antragstellerin sollte diese Mittel einwerben. Gleichzeitig wurde ein Vertrag über die Endfinanzierung

abgeschlossen (Anlage zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 22.03.2012, FGA 6 K 185/11, Anlagenband).

d. Ferner schloss die A am selben Tag mit der B einen Vertrag über die Durchführung der Bauaufsicht (Anlage

K 2, FGA 6 K 185/11, Anlagenband) ab, die die B gegen eine Vergütung von US-$ 500.000,00 übernahm, sowie

einen Bereederungsvertrag (Anlage K 3, FGA 6 K 185/11, Anlagenband).

e. Die A schloss am ... 2005 mit der Firma C einen Time-Chartervertrag für die Zeit vom ... 2007 bis zum ...

2007 (Anlage K 10, FGA 6 K 185/11, Anlagenband).

f. Mit Change Order Agreement vom ... 2006 (Anlage K 14 b, FGA 6 K 185/11, Anlagenband) wurde zwischen

der A und der Werft die Installation von Kühlcontaineranschlüssen nebst Generator zu einem zusätzlichen

Preis von US-$ 144.834,00 vereinbart.

2. a. Mit Memorandum of Agreement (MoA) vom ... 2006 (Anlage K 11, FGA 6 K 185/11, Anlagenband) nebst

Addendum vom ... 2006 verkaufte die A das Schiff für US-$ 21.000.000,00, € 16.540.000,00 und JPY

384.104.000,00 an die D GmbH & Co. KG (im Folgenden: D oder Erwerberin). Zur Ermittlung des Kaufpreises

schätzten die Vertragsparteien die für die A zu erwartenden Kosten, v. a. den von ihr an die Werft zu

zahlenden Kaufpreis, die Bauzeitraten, die Bauaufsichtsvergütung, die Zusageprovisionen für die

Endfinanzierung und die Übernahmekosten (vgl. Übersicht gemäß Anlage K 30 a. E., FGA 6 K 185/11,

Anlagenband, unter Gegenüberstellung mit den tatsächlich angefallenen Kosten). Zur Zeit dieses

Vertragsabschlusses war gerade mit dem Stahlschnitt begonnen worden. Das Schiff sollte nach Fertigstellung

bei seiner Ablieferung durch die Werft direkt an die D übergeben werden. Die Lieferung war für den 30.08.2007

vorgesehen. Komplementärin der D war die Verwaltung ... GmbH, Kommanditistinnen waren die Antragstellerin,

die B, die ... GmbH, die ... GmbH & Cie. KG und die E AG (im Folgenden: E AG; vgl. Gesellschaftsvertrag

vom ... 2006, FGA 6 K 185/11, Anlage C 8 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012, Anlagenband).

Die D sollte anstelle der A als Schiffsfonds Anleger anwerben und das Schiff betreiben. Die Antragstellerin, die

B und die E AG waren die Initiatorinnen dieses Fonds.

b. Mit einem "Tripartite Agreement" zwischen der A, der D und C vom ... 2006 wurde der Time-Chartervertrag

auf die A übertragen. Als letztmöglicher Ablieferungstermin wurde zunächst der 15.10.2007 vereinbart. Dieser

Termin wurde später auf den 14.12.2007 verschoben.

c. Der zwischen der A und der Bank X geschlossene Vertrag über die Endfinanzierung wurde auf Antrag der D

vom ... 2006 von ihr übernommen, nachdem die A am 04.09.2006 den Darlehensverzicht erklärt hatte. Die

Bank X berechnete der A eine Zusageprovision i. H. von US-$ 104.611,65, von der ein Teilbetrag von US-$

7.022,48 auf die Zeit vom 15.07. bis zum 04.09.2006 entfiel (vgl. Side Letter zum Kreditvertrag vom ... 2004,

Anlage C 6.4. zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 27.06.2012, FGA 6 K 185/11, Anlagenband).

d. Die Antragstellerin und die B schlossen mit der E AG am ... 2006 einen Vertrag über eine Kostenübernahme

(Anlage K 13, FGA 6 K 185/11, Anlagenband), in dem u. a. Folgendes vereinbart war:

" § 2 Freihaltungsanspruch

Sofern und soweit die Baunebenkosten und/oder die Finanzierungskosten der Verkäufergesellschaft höher als

im Kaufpreis laut MoA kalkuliert anfallen, verpflichtet sich E, neben D und B den Differenzbetrag dergestalt zu

übernehmen, dass auf E die Hälfte und auf D und B jeweils 1/4 entfällt. E wird D bzw. B in der Höhe des auf E

entfallenden Betrages jeweils zu gleichen Teilen freihalten.

§ 3 Gewinnverteilung

Sollten die Baunebenkosten und/oder die Finanzierungskosten geringer als im Kaufpreis angesetzt ausfallen,

so steht der daraus resultierende Gewinn ebenfalls zur Hälfte E und zu jeweils 1/4 D und B zu. Maßgeblich ist

hierbei der Gewinn nach Steuern auf Ebene von D und B."

e. In dem Chartervertrag mit C war vorgesehen, dass das zu vercharternde Schiff mit HFO Tanks mit einer

Kapazität von 4.000 Kubikmeter versehen sein sollte. Mit Schreiben vom ... 2007 rügte die B gegenüber der

chinesischen Werft, dass der HFO Tank abweichend von der vertraglichen Vereinbarung mit einer Kapazität

von nur 3.000 Kubikmetern gebaut worden sei, und verlangte eine entsprechende Änderung, die mit Change

Order Agreement vom ... 2007 (Anlage K 14b, FGA 6 K 185/11, Anlagenband) zwischen der Werft und der A

gegen einen - von der D zu erstattenden - Aufpreis von US-$ 150.000,00 vereinbart wurde.

f. Da sich die Ablieferung des Schiffes - auch deshalb - verzögerte, wurde die Laufzeit der Bauzeitfinanzierung

mit Vereinbarung vom ... 2007 bis zum 31.12.2007 verlängert (Anlage K 8, FGA 6 K 185/11, Anlagenband).

g. Die D schloss mit der B am ... 2006 einen Geschäftsbesorgungsvertrag über vorbereitende

Bereederungsleistungen gegen eine Vergütung von US-$ 600.000,00 (Anlage C 12 zum Schriftsatz der

Klägerinnen vom 27.06.2012, FGA 6 K 185/11, Anlagenband) sowie zwei "Crew Management Agreements" mit

den Firmen F-1 Ltd., ..., und F-2 GmbH, G (Anlagen B 7 und 8 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom

29.05.2012, FGA 6 K 185/11, Anlagenband).

Die A trug sog. "Infahrtsetzungskosten" in Höhe von € 95.209,19, die sich u. a. aus Reisekosten

zusammensetzten, die im Rahmen der Begleitung des Baufortschritts angefallen waren, sowie aus der Zahlung

der Personalkosten für die Bemannung des Schiffes, die die Firmen F-1 ... und G der D in Rechnung gestellt

hatten und die in der Zeit bis zur Übergabe des Schiffes am 14.12.2007 angefallen waren (Kontoauszug der A

nebst Buchungsbelegen, Anlagenkonvolut B 6 zum Schriftsatz der Klägerinnen vom 29.05.2012, FGA 6 K

185/11, Anlagenband).

h. Die Werft übergab das fertiggestellte Schiff am 14.12.2007 unmittelbar an die D (Protocol of Delivery and

Acceptance, Anlage K 15, FGA 6 K 185/11, Anlagenband). Aus dem von der D gezahlten Kaufpreis entrichtete

die A die Schlusszahlung an die Werft und tilgte das von der Bank X gewährte Darlehen.

i. In Erfüllung der Kostenübernahmevereinbarung vom ... 2006 zahlten die Antragstellerin am 06.01.2009 und

die B am 25.11.2008 jeweils € 100.000,00 und die E AG Ende Januar 2009 € 200.000,00 an die A.

j. Am ... 2008 beschlossen die Gesellschafterinnen der A deren Liquidation zum 31.12.2008 (Anlage K 16, FGA

6 K 185/11 Anlagenband). Das Erlöschen der A wurde am ... 2009 in das Handelsregister eingetragen.

k. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf alle vorstehend zitierten Anlagen Bezug genommen.

3. a. Für den Veranlagungszeitraum 2007 reichte die A am 17.03.2009 eine Feststellungserklärung ein, in der

sie einen laufenden Verlust in Höhe von € 430.782,36 erklärte sowie einen Veräußerungsgewinn in Höhe von €

1.406.482,04. Dieser Veräußerungsgewinn setzte sich wie folgt zusammen:

1. Gewinn aus Anlagenabgang (Schiff):

Kaufpreis:

€ 33.339.230,58

./. Restbuchwert:

€ 32.842.818,78

./. Veräußerungskosten:

Schmierstoffkosten:

€ 95.667,38

Infahrtsetzungskosten:

€ 95.209,19

Bunkerkosten:

€ 5.463,78

Gesamt:

€ 300.071,45

2. Kurserträge aus der Tilgung der Darlehen: € 1.106.410,59

Die Kurserträge resultierten daraus, dass die Bauzeitfinanzierung in US-$ und JPY aufgenommen und gewährt

worden war und die Kurse US-$/€ und JPY/€ bis zur Tilgung der Darlehen in diesen Währungen am 14.12.2007

gestiegen waren (vgl. Übersichten Anlagenkonvolut C 1 zum Schriftsatz der A vom 27.06.2012, FGA 6 K

185/11, Anlagenband). Die A hatte die Bauzeitzinsen nicht aktiviert, so dass sie den Buchwert des Schiffes

nicht erhöht hatten, sondern in den Vorjahren als Betriebsausgaben abgezogen worden waren. Insgesamt

erzielte die A während ihres Bestehens einen Verlust in Höhe von € 386.877,47 (Anlage zur Anlage K 69, FGA

6 K 185/11, Anlagenband).

b. Der Antragsgegner setzte mit Bescheiden vom 14.12.2009 unter Zugrundelegung eines Gewinns aus

Gewerbebetrieb von € 630.285,00 den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 auf € 40.620,00 fest, die

Gewerbesteuer für 2007 auf € 190.914,00 und die Zinsen auf € 7.636,00.

c. Die A legte mit Schreiben vom 17.12.2009 Einspruch gegen diese Bescheide ein. Sie habe ihren

Gesellschaftszweck, den Betrieb eines Seeschiffes, aufgegeben und sei somit noch während der

gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase zur ebenfalls gewerbesteuerfreien Abwicklung übergegangen. Zudem

habe sie keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt, da das Schiff nur zu einem kostendeckenden Preis übertragen

worden sei. Mit Bescheiden vom 08.07.2011 zog der Antragsgegner die B und die Antragstellerin zu dem

Einspruchsverfahren betreffend den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 wegen einer möglichen

Haftungsinanspruchnahme hinzu.

d. Den von der A bei Gericht am 27.05.2010 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des

Gewerbesteuermessbescheides für 2007 lehnte der Senat mit Beschluss vom 01.07.2010 (Az. 6 V 106/10) ab.

e. Mit Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011 setzte der Antragsgegner den Gewerbesteuermessbetrag für

2007 niedriger auf € 37.550,00, die Gewerbesteuer auf € 176.485,00 und die Zinsen auf € 6.914,00 fest. Im

Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Die A habe ursprünglich den Betrieb eines Schiffes

bezweckt und sich daher zunächst in der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden. Mit dem

Abschluss des MoA am ... 2006 habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert und nunmehr die Veräußerung

des Schiffes beabsichtigt. Sie habe sich jedoch nicht auf die Veräußerung des Bauvertrages beschränkt und

damit nicht nur den - nicht in Gang gesetzten - Geschäftsbetrieb abgewickelt, sondern weitere

Geschäftsaktivitäten, jetzt mit einem anderen Ziel, ausgeübt. Da die A eine gewerblich geprägte

Personengesellschaft sei, genüge für die Annahme einer gewerblichen Betätigung jede mit

Einkünfteerzielungsabsicht unternommene werbende Tätigkeit. So habe sie die Bauaufsicht weiter durchführen

lassen, den Chartervertrag auf die Erwerberin übertragen und in deren Interesse das Change Order Agreement

vom ... 2007 abgeschlossen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ergebe sich daraus, dass tatsächlich keine

Übertragung "at cost", sondern ein Festkaufpreis vereinbart worden sei und die Vertragsparteien der

Kostenübernahmevereinbarung eine Veränderung sowohl nach oben als auch nach unten als sehr

wahrscheinlich angesehen hätten.

f. Die A beantragte hilfsweise den Erlass von Verlustfeststellungsbescheiden zur Gewerbesteuer für die Jahre

2004 und 2005 und legte gegen den Verlustfeststellungsbescheid für 2006 Einspruch ein mit der Begründung,

wenn der Veräußerungsgewinn im Jahr 2007 der Gewerbesteuer unterliege, müssten die in den Vorjahren

erzielten Verluste ebenfalls gewerbesteuerlich berücksichtigt werden, um einen Verstoß gegen das objektive

Nettoprinzip und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu vermeiden. Der Antragsgegner

lehnte die Anträge bzgl. 2004 und 2005 mit Bescheid vom 08.07.2011 ab, da sich die A in dieser Zeit noch in

der gewerbesteuerfreien Vorbereitungsphase befunden habe. Erst im Zusammenhang mit dem Abschluss des

MoA am ... 2006, schätzungsweise am 01.07.2006, habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert. Die

Einsprüche der A gegen diese Ablehnung und gegen den Verlustfeststellungsbescheid für 2007 blieben

erfolglos.

g. Die Anträge der A auf Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für

2004 bis 2006 aufgrund einer Bilanzberichtigung, bei der die gezahlten Fremdkapitalzinsen als

Anschaffungskosten für das Schiff aktiviert werden sollten, lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom

08.12.2010 ab. Der Bescheid ist bestandskräftig.

h. Die A erhob 17.08.2011 Klage wegen der Verlustfeststellung zur Gewerbesteuer auf den 31.12.2006 (Az. 6 K

121/11) und am 11.10.2011 wegen der Verlustfeststellungen auf den 31.12.2004 und auf den 31.12.2005 (6 K

160/11). Ferner erhoben die A, die B und die Antragstellerin am 21.11.2011 Klage gegen den

Gewerbesteuermessbescheid und den Gewerbesteuerbescheid für 2007 sowie eine auf den Erlass der

Gewerbesteuer 2007 nebst Zinsen (s. dazu unten unter 4.) gerichtete Verpflichtungsklage (6 K 185/11). Das

Gericht verband die Verfahren 6 K 121/11 und 6 K 160/11 mit Beschluss vom 22.12.2011 zur gemeinsamen

Verhandlung und Entscheidung mit dem Verfahren 6 K 185/11.

i. Mit Bescheiden vom 27.05.2010 setzte der Antragsgegner unter Zugrundelegung eines erklärten Gewinns

aus Gewerbebetrieb von € 124.854,00 den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf € 3.510,00, die

Gewerbesteuer für 2008 auf € 16.497,00 und die Zinsen auf € 164,00 fest. Die A, die B und die Antragstellerin

legten gegen den Gewerbesteuermessbescheid und den Gewerbesteuerbescheid für 2008 mit Schreiben vom

08.06.2010 Einspruch ein, über den bisher noch nicht entschieden wurde.

4. Mit Schreiben vom 02.09.2010 beantragten u. a. die A und die Antragstellerin den Erlass der Gewerbesteuer

2007 und 2008, jeweils nebst Zinsen und Säumniszuschlägen, unter Hinweis auf das Leistungsfähigkeitsprinzip

und den in der Totalperiode eingetretenen Verlust. Der Antragsgegner lehnte die Erlassanträge mit Bescheiden

vom 06.01.2011 ab. Den Einspruch gegen die Ablehnung des Erlasses der Gewerbesteuer 2007 nebst Zinsen

wies der Antragsgegner mit Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011 (s. oben 3.e.) zurück. Über den

Einspruch bzgl. des Erlasses der Gewerbesteuer 2008 nebst Zinsen wurde noch nicht entschieden. Die

Einsprüche vom 01.02.2011 bzgl. des Erlasses der Säumniszuschläge für 2007 und 2008 verband der

Antragsgegner zu gemeinsamer Entscheidung und wies sie mit Einspruchsentscheidung vom 17.04.2012, auf

deren Inhalt Bezug genommen wird (Rechtsbehelfsakten -RbA- Band III, nicht paginiert) als unbegründet

zurück. Hiergegen erhob die Antragstellerin am 08.05.2012 Verpflichtungsklage "für den Fall, dass die vor dem

Finanzgericht Hamburg unter dem Aktenzeichen 6 K 185/11 eingereichte Klage zugunsten der Kläger

entschieden wird", und mit der Begründung, dass Säumniszuschläge zu erlassen seien, wenn das Rechtsmittel

des Steuerpflichtigen gegen eine Steuerfestsetzung Erfolg gehabt und die Aussetzung der Vollziehung (AdV)

des Bescheides von der Finanzbehörde zu Unrecht abgelehnt worden sei. Das Klageverfahren ist noch

anhängig (Az. 6 K 101/12).

5. a. Am 08.08.2011 erließ der Antragsgegner gegenüber der Antragstellerin nach deren vorheriger Anhörung

einen Haftungsbescheid bzgl. der Gewerbesteuerschulden der A für 2007 (€ 189.733,47) und 2008 (€

16.497,00) nebst Zinsen, Säumniszuschlägen und Vollstreckungskosten (insgesamt € 248.191,16). Der

Antragsgegner stützte die Haftungsinanspruchnahme auf die Vorschriften des §§ 171, 172 Handelsgesetzbuch

(HGB). Eine mangelnde finanzielle Leistungsfähigkeit habe die Antragstellerin nicht belegt.

b. Gegenüber der B erging am selben Tag ein identischer Haftungsbescheid.

c. Die Antragstellerin und die B bezahlten jeweils die Hälfte des Haftungsbetrages.

d. Mit Bescheid vom 08.11.2011 widerrief der Antragsgegner den Haftungsbescheid zum Teil und reduzierte die

Haftungsforderungen für Gewerbesteuer und Zinsen 2007 wegen der entsprechenden Änderung der

Steuerfestsetzung mit Einspruchsentscheidung vom 01.11.2011. Die Haftungsforderung setzte sich nunmehr

wie folgt zusammen:

Gewerbesteuer 2007

€ 175.304,47

Gewerbesteuer 2008

€ 16.497,00

Zinsen zur Gewerbesteuer 2007

€ 6.914,00

Zinsen zur Gewerbesteuer 2008

€ 164,00

Säumniszuschläge zur Gewerbesteuer 2007 € 32.329,00

Säumniszuschläge zur Gewerbesteuer 2008 € 1.809,50

Vollstreckungskosten

€ 22,19

e. Die Antragstellerin legte mit Schreiben vom 05.09.2011, beim Antragsgegner eingegangen am 12.09.2012,

Einspruch gegen den Haftungsbescheid ein. Die A sei nicht gewerbesteuerpflichtig, da sie mit der Übertragung

des Schiffes auf eine Schwesterpersonengesellschaft nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

teilgenommen habe. Der Passus "ggf. die Veräußerung" im Gesellschaftsvertrag begründe keinen eigenen

Gesellschaftszweck. Der einzige Gesellschaftszweck, der Betrieb des Schiffes, sei vor seiner Verwirklichung

aufgegeben worden. Die sich aus dem MoA ergebenden Abwicklungshandlungen seien keine werbende

Tätigkeit. Ferner habe keine Gewinnerzielungsabsicht bestanden. Die trotz der Veräußerung zum

Selbstkostenpreis entstandenen Gewinne seien reine Buchgewinne, die sich aus erstatteten, gewerbesteuerlich

irrelevanten Bauzeitzinsen und aus nicht liquiditätswirksamen Währungsdifferenzen aufgrund der zeitlichen

Buchungsunterschiede bzgl. der Anzahlungen bei der Werft, der Zwischenfinanzierungstranchen, der

Zahlungen beim Verkauf und der Tilgungen der Bauzeitfinanzierung ergeben hätten. Vor allem sei in der

Totalperiode einschließlich der Jahre 2004 bis 2006 ein Verlust entstanden. Die Versteuerung des

Veräußerungsgewinns ohne Berücksichtigung der vorherigen Aufwendungen sei verfassungswidrig. Schließlich

sei die Haftungsinanspruchnahme auch ermessenswidrig.

f. Mit Schreiben vom 12.04.2012 beantragte die Antragstellerin beim Antragsgegner die Aussetzung und

Aufhebung der Vollziehung des Haftungsbescheides.

g. Der Antragsgegner lehnte die AdV mit Bescheid vom 23.04.2012 ab und führte aus, es bestünden keine

ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuermessbetrags- und der Gewerbesteuerbescheide.

Die A sei eine gewerblich geprägte Personengesellschaft gewesen. Das Vorliegen einer

Gewinnerzielungsabsicht ergebe sich aus der unterbliebenen Anzeige einer Aufgabe dieser Absicht gegenüber

ihm, dem Antragsgegner, aus dem in der eingereichten Kalkulation für die Bestimmung des Kaufpreises

ausgewiesenen positiven Ergebnis, aus der vereinbarten Aufteilung möglicher Gewinne in der

Kostenübernahmevereinbarung und aus der tatsächlichen Entstehung eines Gewinns. Auch eine werbende

Tätigkeit der A nach Aufgabe der Betriebsabsicht liege vor. Die A habe nach dem 01.07.2006 mehr als zwei

Jahre lang aktiv am wirtschaftlichen Leben teilgenommen und hieraus Erträge erzielt. Ihre Aktivitäten ab Juli

2006 seien nicht auf eine zeitnahe Betriebseinstellung gerichtet gewesen. Dies ergebe sich u. a. aus der

Fortführung der Endfinanzierung und der Fortzahlung der Zusageprovisionen hierfür; auf diese Weise habe die

Übertragung der Finanzierung auf die Erwerberin gesichert werden sollen. Auch habe die A auf Wunsch des

Charterers und im Interesse der Erwerberin die Tankvergrößerung in Auftrag gegeben, die zu einer Verzögerung

der Ablieferung und infolgedessen zu einem erheblichen Anwachsen der Bauzeitzinsen geführt habe, deren

Erstattung nicht vereinbart worden sei. Hinsichtlich des beantragten Erlasses der Gewerbesteuer 2007 und

2008 liege keine Ermessensreduzierung auf null vor. Bzgl. der Haftung für verwirkte Säumniszuschläge sei

nichts vorgetragen worden. Die Antragstellerin habe unabhängig von der Entstehung eines Gewinns für die

Schulden der A einzustehen.

6. Die Antragstellerin hat am 10.05.2012 bei Gericht einen AdV-Antrag gestellt.

Sie trägt vor, der angefochtene Haftungsbescheid sei rechtswidrig, weil die Gewerbesteuerschuld der A nicht

bestehe. Die A sei gegründet worden, um ein Schiff zu erwerben und zu betreiben. Die Finanzverwaltung habe

ab Herbst 2005 zum Teil die Auffassung vertreten, dass Unterschiedsbeträge i. S. des § 5a Abs. 4

Einkommensteuergesetz (EStG) auch für die in Schiffsbauverträgen enthaltenen stillen Reserven zu bilden

seien. Aufgrund der stark gestiegenen Neubaupreise für Containerschiffe in den Jahren 2005 und 2006 habe

dies für die Gesellschafterinnen der A ein erhebliches steuerliches Risiko bedeutet. Da dieses steuerliche

Risiko im Verkaufsprospekt für die Einwerbung der weiteren Kommanditisten hätte offen gelegt werden

müssen, sei ein erfolgreicher Vertrieb der Fondsanteile nicht mehr möglich gewesen. Aus verschiedenen

Gründen sei es als besser angesehen worden, nicht den Bauvertrag auf eine neue Gesellschaft zu übertragen,

sondern den Bauvertrag bei der A zu belassen und erst das fertige Schiff zu übertragen. Der im MoA vom ...

2006 vereinbarte Kaufpreis habe die geleisteten Anzahlungen und die Bauneben- und Finanzierungskosten

umfasst, die z. T. in den Vorjahren angefallen seien. Der A hätten alle entstandenen Kosten erstattet werden

sollen. Die festgesetzte Gewerbesteuer umfasse deshalb den Veräußerungsgewinn, ohne dass die

Aufwendungen, die in den Jahren 2004 bis 2006 zu Verlusten in Höhe von insgesamt € 1.413.861,86 geführt

hätten, berücksichtigt worden wären. Sie, die Antragstellerin, und die B hätten erhebliche Nachschüsse leisten

müssen.

Die A sei als "Baureederei" gegründet worden, aber nie in die Gewerbesteuerpflicht eingetreten. Sie habe ihren

auf den Betrieb des Schiffes gerichteten Gesellschaftszweck mit der Veräußerung des Schiffes ersatzlos

aufgegeben und sei in die Abwicklungsphase eingetreten. Sie habe im Rahmen der Abwicklung die

bestehenden Verpflichtungen noch erfüllt, ohne aber neue Verpflichtungen einzugehen, die als Begründung

eines neuen Gewerbebetriebes zu werten sein könnten. Die Baubetreuung eigener Schiffe sei keine werbende

Tätigkeit. Der Zeitablauf von eineinhalb Jahren bis zur Ablieferung des Schiffes ändere nichts daran, dass bis

dahin nur Abwicklungstätigkeiten vorgenommen worden seien. Die Bauzeit habe insgesamt mehr als drei Jahre

betragen; die Dauer der Abwicklung sei durch die Baugeschwindigkeit vorgegeben gewesen. Auch die

Tankvergrößerung sei im Rahmen der Abwicklung in Auftrag gegeben worden. Da das späteste Lieferdatum

laut Chartervertrag bereits überschritten und der Charterer zur Abnahme des Schiffes nicht mehr verpflichtet

gewesen sei, sei es wirtschaftlich notwendig gewesen, den Wünschen des Charterers, der ..., zu entsprechen.

Die A sei gegenüber der Werft weiterhin allein berechtigt und verpflichtet gewesen sei, so dass sie bis zur

finalen Klärung eventueller Gewährleistungsansprüche gegenüber der Werft nicht habe beendet werden können.

Die Erhebung der Gewerbesteuer sei zudem verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das objektive Nettoprinzip

und das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil die A über den gesamten Zeitraum ihres

Bestehens keinen Gewinn, sondern nur erhebliche Verluste erzielt habe.

Schließlich sei ihre, der Antragstellerin, Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin ermessensfehlerhaft. Auch

sie habe insgesamt einen erheblichen Verlust erlitten.

Eine Sicherheitsleistung könne nicht verlangt werden. Sie, die Antragstellerin, rechne für das laufende Jahr mit

einem Überschuss von ca. € 800.000,00, so dass der Steueranspruch nicht gefährdet sei.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Vollziehung des Haftungsbescheides vom 08.08.2011 in der Fassung des Bescheides vom

08.11.2011 ohne Sicherheitsleistung aufzuheben.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Der Antragsgegner trägt vor, es sei der A mit dem Abschluss des MoA nicht darum gegangen, die im Mai/Juni

2006 getroffene Entscheidung, das Schiff nicht selbst zu betreiben, durch eine Betriebsaufgabe in Form einer

kurzfristigen "Versilberung" der Vermögenswerte umzusetzen. Die A habe weder den Bauvertrag veräußert

noch den Neubau nach (bloßer) Fertigstellung. Die Gesellschafterinnen der A hätten vielmehr das Interesse

gehabt, das Schiff in betriebsbereitem Zustand einschließlich Bemannung etc. auf eine Schwestergesellschaft

zu übertragen, ohne das steuerliche Problem der stillen Reserven in dem Bauvertrag auf diese Gesellschaft zu

verlagern. Da die A diese Verpflichtungen gegen Entgelt übernommen habe, sei sie werbend tätig geworden.

Wegen der Möglichkeit eines Totalverlustes oder einer Nichtabnahme des Schiffes habe sie auch das

wirtschaftliche Risiko getragen. Ferner spreche gegen eine reine Abwicklungstätigkeit, dass die A erst ein Jahr

nach Ablieferung des Schiffes liquidiert worden sei, um für im Gewährleistungsfall die D gegenüber der Werft

zu vertreten, auch wenn hierfür keine gesonderte Vergütung vereinbart worden sei.

Ein Zeitraum von mehr als 18 Monaten zwischen dem Beschluss zur Betriebseinstellung und der endgültigen

Betriebseinstellung sei kein kurzer Zeitraum im Sinne der Rechtsprechung zur Betriebsaufgabe. Die gesamte,

mit dem Stahlschnitt beginnende Bauzeit habe entgegen der Behauptung der Antragstellerin nur eineinhalb und

nicht drei Jahre betragen. Die zweite Rate sei im Juli 2006 zum Zeitpunkt des Stahlschnitts fällig gewesen und

geleistet worden.

Zudem habe die Antragstellerin die Endfinanzierung des Schiffes erst gekündigt, als die Übernahme der

Finanzierungszusage durch die Erwerberin zu den günstigen Konditionen und unter Anrechnung der geleisteten

Gebühren u. Ä. sichergestellt gewesen sei. Die Fortführung des Darlehens bis dahin sei als Leistung honoriert

worden, denn in die Bestimmung des Kaufpreises sei eine Position

"Zusageprovision/Kreditbearbeitungsgebühr" i. H. von ca. 180 TUS$ eingeflossen.

Die Durchführung des von dem Charterer geäußerten Änderungswunsches bzgl. der Tankvergrößerung durch

das Change Order Agreement habe ausschließlich im Interesse der Erwerberin gelegen und sei für die A

rechtlich nicht zwingend und wirtschaftlich sogar nachteilig und damit nicht Teil der Abwicklungstätigkeit

gewesen.

Die A habe weitere Leistungen für die Erwerberin erbracht, die als werbende Tätigkeit anzusehen seien. So

habe die A die sog. vorbereitende Bereederung (Ausrüstung, Bemannung, Versicherung usw.) durchgeführt, die

üblicherweise vom Vertragsreeder übernommen würde, der diese Geschäftsbesorgung gesondert in Rechnung

stelle. Die Vergütung für die Infahrtsetzung sei ebenfalls in die Kaufpreiskalkulation eingeflossen. Auf diese

Weise habe die A dafür gesorgt, dass das Schiff unmittelbar nach der Übergabe in der Handelsschifffahrt habe

eingesetzt werden können.

Sie sei somit werbend und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden und unterliege daher als gewerblich

geprägte Personengesellschaft der Gewerbesteuer.

Da das Ermessen bzgl. der u. a. von der Antragstellerin gestellten Erlassanträge nicht auf null reduziert sei,

ergäben sich auch hieraus keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide.

Auf den Inhalt des Schriftsatzes des Antragsgegners vom 26.06.2012 (FGA Bl. 25 ff.) wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben folgende Akten vorgelegen:

Für die Antragstellerin:

je ein Band Haftungs- und Rechtsbehelfsakten (bzgl. des Haftungsverfahrens),

für die A:

ein Band Akten Allgemeines, Bände I und II der Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten, ein Band

Bilanz- und Bilanzberichtsakten, ein Band "Erlass-Vorgänge", und vier Bände Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. ...;

betreffend Gewerbesteuer etc. 2004 bis 2008).

Ferner hat das Gericht die Gerichtsakten in den Verfahren 6 V 106/10, 6 K 185/11 und 6 K 101/12 beigezogen.

II.

Der Antrag ist zulässig und hat in der Sache zum überwiegenden Teil Erfolg.

1. Der Antrag ist zulässig. Insbesondere ist die Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 Satz 1

Finanzgerichtsordnung (FGO) erfüllt. Danach ist ein gerichtlicher Aussetzungsantrag grundsätzlich nur

zulässig, wenn die Behörde zuvor einen Antrag auf AdV ganz oder zum Teil abgelehnt hat. Der Antragsgegner

hat den vorgerichtlich gestellten AdV-Antrag der Antragstellerin mit Bescheid vom 23.04.2012 abgelehnt.

2. Der Antrag hat in der Sache Erfolg, soweit die Haftung der Antragstellerin für die Gewerbesteuer 2007 (€

175.304,47) nebst Zinsen (€ 6.914,00) und für die Gewerbesteuer 2008 (€ 16.497,00) nebst Zinsen (€ 164,00)

angeordnet wurde, nicht jedoch bzgl. der Haftung für die entstandenen Säumniszuschläge (€ 32.329,00 für

2007 und € 1.809,50 für 2008) und die Vollstreckungskosten (€ 22,19).

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines

angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit

des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch

überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der

Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 2

FGO). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind anzunehmen, wenn

bei summarischer Prüfung anhand präsenter Beweismittel neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit

sprechen, gewichtige Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der

Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (BFH-Beschlüsse vom 11.04.2012 IX B

14/12, juris; vom 19.05.2010 I B 191/09, BFH/NV 2010, 1554).

Die AdV setzt nicht voraus, dass die gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die

Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im

Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH-Beschluss vom 13.03.2012 I B 111/11, BFH/NV 2012, 1073). Zur

Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne

einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss vom 07.09.2011 I B 157/10, BFH/NV 2012, 95).

a. Die Rechtslage bzgl. des Bestehens der Gewerbesteuerschuld für 2007 (cc.) und 2008 (dd.) und damit auch

der diese Schuld voraussetzenden Zinsen (§ 233a AO) ist nach Auffassung des beschließenden Senates bei

summarischer Prüfung nicht eindeutig, so dass insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der

Haftungsinanspruchnahme bestehen. Keine derartigen Zweifel bestehen an der Rechtmäßigkeit der Haftung für

die entstandenen Säumniszuschläge (ee.) und die Vollstreckungskosten (ff.).

aa. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden (§

191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung -AO-). Für steuerliche Nebenleistungen, wie hier die Gewerbesteuerzinsen

(§ 3 Abs. 4 AO), gilt die Vorschrift entsprechend (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rz. 14 m. w. N.).

Die Haftung kann sich auch aus außersteuerlichen Gesetzen ergeben (§ 191 Abs. 4 AO), etwa aus

privatrechtlichen Vorschriften. Die Haftungsinanspruchnahme setzt das Bestehen der Steuerschuld bzw. des

Anspruchs auf die steuerlichen Nebenleistungen voraus, denn die Haftung ist akzessorisch (BFH-Beschluss

vom 11.07.2001 VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267). Die tatbestandlichen Voraussetzungen für

die Haftung unterliegen der vollen gerichtlichen Nachprüfung (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rz.

11), während die darauf aufbauende Ermessensentscheidung der Finanzbehörde nur auf Ermessensfehler zu

überprüfen ist (§ 102 Satz 1 FGO).

bb. Die Antragstellerin haftet als ehemalige Kommanditistin der A gemäß § 171 Abs. 1 HGB für deren

Schulden, auch für die Steuerschulden, in Höhe ihrer Einlage unmittelbar; die Haftung ist allerdings

ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Die Antragstellerin leistete ihre in das Handelsregister

eingetragene Hafteinlage von € 600.000,00 (vgl. § 172 Abs. 1 HGB) nur in Höhe von € 100.001,00. Selbst wenn

man die spätere Zahlung in Höhe von € 100.000,00 aufgrund der Kostenübernahmevereinbarung vom ... 2006

als nachträgliche Zahlung auf die Hafteinlage behandelte, verbliebe eine nichteingezahlte Einlage in einer die

Haftungsschuld übersteigenden Höhe. Dass die A vor Erlass des Haftungsbescheides aufgelöst worden war,

steht der Haftungsinanspruchnahme nicht entgegen. Nach § 161 Abs. 2 HGB i. V. m. § 159 HGB besteht die

Haftung der Kommanditisten nach Auflösung der Gesellschaft fort.

cc. Es ist zweifelhaft, ob im Jahr 2007 eine Gewerbesteuerpflicht der A bestand, ob sie also entweder mit

Abschluss des Kaufvertrages mit der chinesischen Werft (aaa.) oder mit Abschluss des MoA (bbb.) in die

sachliche Gewerbesteuerpflicht eingetreten ist.

aaa. (1) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) unterliegt der Gewerbesteuer nur der

stehende Gewerbebetrieb. Danach beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht erst, wenn alle tatbestandlichen

Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG)

und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer

sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebes an

erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene

gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit

eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt des Beginns bzw. der Einstellung der

werbenden Tätigkeit kann nicht weitergehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung

der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die

verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein (BFH-Urteile vom 14.04.2011 IV R

52/09, BFHE 233, 257, BFH/NV 2011, 1247; vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995,

900).

(2) Ist Gegenstand des Unternehmens einer Ein-Schiffs-Gesellschaft allein der Einsatz des Schiffs für den

Seeverkehr, können betriebliche Leistungen erst nach Ablieferung des Schiffs erbracht werden. Die vor diesem

Zeitpunkt liegenden Bemühungen, Fracht- oder Charterverträge für das Schiff zu erlangen, stellen sich

demgegenüber als vorbereitende Maßnahmen der Auftragsbeschaffung dar, die für sich gesehen die

Gewerbesteuerpflicht nicht begründen können; Unternehmenserträge können zu diesem Zeitpunkt nicht

entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900; vom 17.04.1986

IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986).

(3) Das gilt auch für eine Kommanditgesellschaft, an der ausschließlich eine Kapitalgesellschaft als persönlich

haftende Gesellschafterin beteiligt und zur Geschäftsführung befugt ist, wie es bei der A der Fall war. Eine

derartige Gesellschaft ist nur dann eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2

EStG, wenn sie keine originär gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Dagegen

wird eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit ist, nicht für

die Zeit, in der sie ihre werbende Tätigkeit lediglich vorbereitet, als gewerblich geprägte Personengesellschaft

angesehen und als gewerbesteuerpflichtig behandelt (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471,

BStBl II 2004, 464).

(4) Im Streitfall unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung jedenfalls nicht deshalb der Gewerbesteuer, weil die

A von Anfang an die Veräußerung des Schiffes und nicht dessen Betrieb beabsichtigt hätte. Dann wäre bereits

der Bau des Schiffes als Beginn der werbenden Tätigkeit anzusehen mit der Folge, dass die

Gewerbesteuerpflicht (auch) in 2007 bestanden hätte, denn die Herstellung der später zu veräußernden Waren

ist Gegenstand des gewerblichen Betriebes (BFH-Urteil vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II

1995, 900; FG Hamburg, Urteil vom 12.12.2011 6 K 150/10, juris, nicht rechtskräftig). Zwischen den Beteiligten

ist aber unstreitig, dass die A zu Beginn ihrer Tätigkeit beabsichtigte, das Schiff selbst zu betreiben, und nicht,

es vor Inbetriebnahme zu veräußern. Dafür spricht auch, dass die A am ... 2004 einen Vertrag über die

Endfinanzierung des Schiffes abschloss, und die Vereinbarung in der Bauzeitfinanzierung, dass die für die

langfristige Finanzierung erforderlichen Eigenmittel durch "public placement" aufgebracht werden sollten. Dass

die Veräußerung des Schiffes in den vertraglich vereinbarten Gesellschaftszweck aufgenommen wurde, war

nach dem Vortrag der Antragstellerin lediglich auf eine Veräußerung nach dem Betrieb bezogen. Auch der

Antragsgegner geht nicht davon aus, dass die Veräußerung des Schiffes von Anfang an anstelle der

Inbetriebnahme oder als gleichwertige Alternative beabsichtigt worden wäre. Denn mit dieser Begründung hat er

die Verlustberücksichtigung in den Jahren 2004 bis 2006 abgelehnt.

bbb. Eine Gesellschaft, die, wie hier die A, die rechtsformabhängigen Merkmale des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG

erfüllt, ist aufgrund dieser gesetzlichen Fiktion aber auch dann gewerblich tätig, wenn sie ihre originär

gewerbliche Tätigkeit einstellt und anschließend zu einer vermögensverwaltenden Tätigkeit übergeht und diese

mit Einkünfteerzielungsabsicht ausübt. Die Gewerbesteuerpflicht beginnt mit Aufnahme der werbenden

Tätigkeit (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464).

Unstreitig hat die A die Absicht, das Schiff selbst zu betreiben, im Zusammenhang mit dem Abschluss des

MoA vom ... 2006 aufgegeben. Nach der Darlegung der Klägerinnen im Erörterungstermin vom 29.03.2012 im

Verfahren 6 K 185/11 ist der genaue Zeitpunkt dieser Absichtsänderung nicht mehr rekonstruierbar, doch soll

der endgültige Entschluss ungefähr am 01.07.2006 gefasst worden sein. Diesen Zeitpunkt hat der

Antragsgegner der Gewerbesteuerveranlagung für 2006 ebenfalls zugrunde gelegt.

Der beschließende Senat hat aus tatsächlichen und aus rechtlichen Gründen Zweifel, ob die A nach Aufgabe

der ursprünglichen Absicht, das Schiff zu betreiben, eine andere, außerhalb der Abwicklung des nicht

aufgenommenen Betriebes liegende werbende Tätigkeit aufgenommen ((1)) und diese mit

Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt hat ((2)) und ob in deren Rahmen der der Festsetzung des

Gewerbesteuermessbetrages zugrunde gelegte Gewerbeertrag entstanden ist ((3)).

(1) Fraglich ist zunächst, ob die A eine andere werbende Tätigkeit aufgenommen hat.

(a) Für die werbende Tätigkeit ist irgendeine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr durch das Anbieten einer

Leistung gegen Entgelt erforderlich. Einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bedarf es nicht,

sondern es genügt, wenn die Gesellschaft etwa ausschließlich Geschäfte mit einer

Schwesterpersonengesellschaft tätigt (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004,

464; FG Köln, Urteil vom 19.01.2011 7 K 4997/06, EFG 2011, 905; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R

80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266).

(b) Eine Ein-Schiffs-Gesellschaft, die das zu errichtende Schiff ursprünglich selbst betreiben wollte, tritt

dementsprechend in die sachliche Gewerbesteuerpflicht ein, wenn sie nach Veräußerung der Rechte aus dem

Schiffbauvertrag gegenüber der Erwerberin gegen ein gesondert vereinbartes Entgelt die Verpflichtung

übernimmt, die Bauaufsicht auszuüben und die Zwischenfinanzierung weiterzuführen (FG Hamburg, Urteil vom

10.02.2009 2 K 124/07, EFG 2009, 950), weil sie ihr wirtschaftliches Engagement, wenn auch in anderer Form,

weiterführt (BFH-Beschluss vom 19.04.2010 IV B 38/09, BFH/NV 2010, 1489: Nichtzulassungsbeschwerde

gegen das zitierte Urteil des FG Hamburg zurückgewiesen). Anders verhält es sich, wenn die Ein-Schiffs-

Gesellschaft die Rechte aus dem Bauvertrag auf eine Erwerberin im Innenverhältnis überträgt, im

Außenverhältnis aber noch als Bestellerin des Schiffes und Darlehensnehmerin auftritt, sofern sie intern von

allen Verpflichtungen freigestellt ist und gegenüber der Erwerberin keine weiteren Aufgaben, wie etwa die

Durchführung der Bauaufsicht, übernimmt (FG Hamburg, Urteil vom 25.10.2011 2 K 13/11, juris).

(aa) Allein der Umstand, dass die A zivilrechtlich noch bis zur Beendigung der Liquidation (im Jahr 2008 oder

2009) bestand, begründet für sich genommen jedenfalls keine werbende Tätigkeit.

(bb) Anders als in den vom FG Hamburg entschiedenen, oben zitierten Fällen hat die A nach der Aufgabe der

Eigenbetriebsabsicht nicht die Rechte aus dem Bauvertrag übertragen, auch nicht im Innenverhältnis, sondern

den mit der chinesischen Werft geschlossenen Schiffsbauvertrag erfüllt und den Schiffsbau, der mit dem

Stahlschnitt gerade erst begonnen hatte, fertigstellen lassen. Der beschließende Senat hat aber Zweifel, ob

dieser Umstand für sich genommen zur Annahme einer werbenden Tätigkeit genügt, dass eine gewerblich

geprägte Personengesellschaft im Rahmen der Abwicklung eines Betriebes also verpflichtet wäre, sämtliche

Verträge und sonstigen Verpflichtungen, die nicht auf Dauerschuldverhältnissen beruhen, vorzeitig und ohne

Rücksicht auf wirtschaftliche Erwägungen zu beenden bzw. die wesentlichen Betriebsgrundlagen umgehend zu

übertragen, um die Annahme einer neuen werbenden Tätigkeit zu verhindern. Dabei ist zu berücksichtigen,

dass auch eine nach dem Einkommensteuerrecht nicht begünstigte "allmähliche Abwicklung" im

Gewerbesteuerrecht zu nicht gewerbesteuerbaren Gewinnen führen kann, wenn sie auf Maßnahmen zur

Vermögensverwertung nach Einstellung der werbenden Tätigkeit des Betriebes beruht (BFH-Urteile vom

26.06.2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289; vom 24.04.1980, BFHE 131, 70, BStBl II 1980,

658). Anders als bei einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe kommt es bei einer allmählichen Abwicklung

nicht darauf an, dass die betriebliche Tätigkeit endgültig eingestellt und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in

einem einheitlichen Vorgang, d. h. innerhalb kurzer Zeit, veräußert oder in das Privatvermögen überführt

werden (zur Aufgabe BFH-Urteil vom 26.06.2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). Ebenso, wie

eine GmbH & Co. KG, deren Gegenstand die Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit ist, nicht für die

Zeit, in der sie ihre werbende Tätigkeit lediglich vorbereitet, als gewerblich geprägte Personengesellschaft

angesehen und als gewerbesteuerpflichtig behandelt wird, kann sie nach Auffassung des beschließenden

Senats im Rahmen der allmählichen Abwicklung ihrer nicht aufgenommenen, originär gewerblichen Tätigkeit in

die Gewerbesteuerpflicht eintreten, solange sie keine andere, von der Abwicklung unabhängige werbende

Tätigkeit aufnimmt. Die Erfüllung des mit der Werft geschlossenen Bauvertrages stellt sich aus Sicht des

Senates als Abwicklung der nicht begonnenen, originär gewerblichen Tätigkeit dar.

(cc) Bei der Ausübung der Bauaufsicht handelt es sich nicht um eine derartige andere werbende Tätigkeit, weil

die A die Bauaufsicht, anders als in dem vom FG Hamburg entschiedenen Fall (Urteil vom 10.02.2009 2 K

124/07, EFG 2009, 950), nicht entgeltlich für die Erwerberin ausgeübt hat, sondern im eigenen Interesse zur

Begleitung des von ihr selbst beauftragten Schiffsbaus.

(dd) Jedoch hat die A die Endfinanzierung nach dem Verkauf des Schiffes nicht unmittelbar gekündigt, sondern

nach dem MoA fortgeführt. Die für die Endfinanzierung insgesamt zu zahlenden Zusageprovisionen sind auch

in die Kalkulation des Kaufpreises eingeflossen und wurden der A von der Erwerberin auf diese Weise erstattet.

Andererseits leitete die B die Übertragung des Finanzierungsvertrages und damit die Entlassung der A hieraus

relativ kurz nach Abschluss des MoA, nämlich mit Schreiben vom 9.08.2006, in die Wege; die

Vertragsübernahme kam am ... 2006 zustande. Zwar lag die Fortführung der Endfinanzierung für die Dauer

eines Monats im Interesse der Erwerberin, die den Vertrag auf diese Weise zu identischen Bedingungen und

ohne weitere Gebühren übernehmen konnte. Doch gleichzeitig lag es im Interesse der A, auf das Darlehen

nicht unmittelbar nach Abschluss des MoA zu verzichten, bevor feststand, ob die Erwerberin den Kauf würde

finanzieren können. Ob vor diesem Hintergrund in der Fortführung der Finanzierung für nur einen Monat eine

eigenständige, von der Abwicklung unabhängige werbende Tätigkeit zu sehen ist, weil die A u. U. einen Käufer

hätte finden können, der die Finanzierung des Kaufpreises mit Abschluss des MoA sichergestellt hätte, ist aus

Sicht des beschließenden Senates zweifelhaft.

(ee) Soweit der Antragsgegner annimmt, dass in den von der A getragenen Infahrtsetzungskosten

Aufwendungen für die vorbereitende Bereederung enthalten waren, die die A für die Erwerberin durchgeführt

hat, so wäre die Vergütung hierfür ebenfalls im Kaufpreis enthalten. Ob die A derartige Leistungen erbracht hat,

ergibt sich aus den vorliegenden Unterlagen allerdings nicht eindeutig. Die Erwerberin hat mit der B jedenfalls

einen eigenen Vertrag über die vorbereitende Bereederung geschlossen. Die auf dem Konto

"Infahrtsetzungskosten" der A gebuchten Aufwendungen sind zumindest sämtlich vor der Übergabe des

Schiffes an die Erwerberin am 14.12.2007 angefallen. Es kann allerdings sein, dass die der Erwerberin

berechneten und ihr von der A erstatteten Aufwendungen für die Crew Personalkosten enthielten, die nicht im

Zusammenhang mit der die Funktionsfähigkeit des Schiffes sicherstellenden Probefahrt standen, sondern mit

der Einarbeitung der Besatzung für die erste Fahrt des Schiffes nach seiner Übergabe. Die Klärung dieser

Frage muss ggf. dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Auch wenn die A Aufwendungen für die

Einarbeitung der Besatzung getragen hätte, ist weiter fraglich, ob dieser Umstand, wie der Antragsgegner

meint, eine werbende Tätigkeit begründet, oder, wie die Antragstellerin meint, gewerbesteuerlich irrelevant ist,

weil sie ebenso angefallen wäre, wenn die A das Schiff entsprechend der ursprünglichen Planung selbst

betrieben hätte.

(ff) Schließlich ist auch fraglich, ob die Durchführung der Tankvergrößerung (vgl. Change Order Agreement vom

... 2007), als werbende Tätigkeit im genannten Sinne anzusehen ist. Dafür, dass die A im Interesse der

Erwerberin handelte, spricht, dass die A die Vergrößerung auf Wunsch des Charterers in Auftrag gab, nachdem

der Chartervertrag bereits auf die Erwerberin übertragen worden war. Aus dem Umstand, dass die A einerseits

den Chartervertrag auf die Erwerberin übertrug, in dem eine Tankkapazität von 4.000 Kubikmetern vorgesehen

war, und andererseits das Schiff, das verchartert werden sollte, an sie verkaufte, könnte zivilrechtlich aber

auch die Verpflichtung folgen, ein Schiff zu übertragen, das den Anforderungen des Chartervertrages genügt.

Dann wäre die Durchführung der Tankvergrößerung keine gesondert zu würdigende Leistung, die die A

entgeltlich gegenüber der Erwerberin erbracht hätte, sondern sie hätte der ordnungsgemäßen Erfüllung des

Kaufvertrages gedient.

(d) Weiterhin ist fraglich, ob, wenn die originär gewerbliche Tätigkeit aufgegeben, der Betrieb durch Vermietung

einer wesentlichen Betriebsgrundlage in dem fiktiven Gewerbebetrieb der nunmehr gewerblich geprägten

Personengesellschaft aber fortgeführt wird, ein neuer Gewerbebetrieb nur anzunehmen ist, wenn die

vermögensverwaltende Tätigkeit auf Dauer angelegt ist (in dieser Richtung BFH-Beschluss vom 20.10.2011 IV

B 146/10, BFH/NV 2012, 410). So würde man bei der Veräußerung eines vermieteten Grundstücks wohl dann

keinen neuen fiktiven Gewerbebetrieb annehmen, wenn der Veräußerungserlös noch für einen Monat auf dem

Notaranderkonto oder einem Bankkonto verzinslich angelegt wäre. Dann ist aber zumindest zweifelhaft, ob die

Fortführung der Endfinanzierung über lediglich einen Monat, die Beauftragung der Tankvergrößerung oder die

einmalige Übernahme von Aufwendungen zur vorbereitenden Bereederung als auf Dauer angelegte werbende

Tätigkeit zu werten wären.

(2) Des Weiteren steht bei summarischer Prüfung nicht fest, ob die A bei Annahme einer werbenden Tätigkeit

nach dem Abschluss des MoA mit der erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht tätig geworden wäre.

(a) (aa) Eine mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG setzt die

Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns einschließlich etwaiger steuerpflichtiger Veräußerungs- oder

Aufgabegewinne voraus (BFH-Beschluss vom 16.03.2012 IV B 155/11, BFH/NV 2012, 950; BFH-Urteil vom

25.09.2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266). Fraglich ist, ob die Totalperiode im Streitfall mit der

Herstellung des Schiffes beginnt oder mit der Aufnahme der etwaigen werbenden (Geschäftsbesorgungs-)

Tätigkeit nach Abschluss des MoA. Für das Abstellen lediglich auf die Zeit der gewerblichen Prägung spricht,

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dass es an der Einkünfteerzielungsabsicht fehlt, wenn in der Zeit, in der die rechtsformabhängigen Merkmale

der gewerblichen Prägung erfüllt sind, lediglich Vorlaufverluste erzielt werden, weil die

Einkünfteerzielungsabsicht bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft einkunftsartbezogen zu

beurteilen ist (BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266). Nach den Gründen

der Entscheidung ist aber davon auszugehen, dass dies nach dem Dualismus der Einkunftsarten nur gilt, wenn

sich an die Zeit der gewerblichen Prägung nichtgewerbliche Einkünfte (aus Vermietung und Verpachtung)

anschließen, nicht aber, wenn - wie im Streitfall - vorher oder hinterher (originär) gewerbliche Einkünfte erzielt

werden.

(bb) Grundsätzlich kann aus der Tatsache, dass ein Steuerpflichtiger aus einer Tätigkeit insgesamt einen

erheblichen Gewinn erzielt, darauf geschlossen werden, dass die Tätigkeit im Ganzen auf Gewinnerzielung

gerichtet war (BFH IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289; Wacker in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 15

Rz. 31: erhebliche Gewinne über mehrere Jahre hinweg).

(cc) Ebenso, wie die Absicht zur Erzielung eines Totalgewinns nachträglich entstehen und ein Betrieb von der

Liebhaberei in einen der Besteuerung unterliegenden Betrieb hineinwachsen kann, kann andersherum die

Absicht, einen Totalgewinn zu erzielen, aufgegeben werden und ein Betrieb in die Liebhaberei hineinwachsen

(BFH-Beschluss vom 16.03.2012 IV B 155/11, BFH/NV 2012, 950).

(dd) Es genügt, wenn die Einkünfteerzielungsabsicht ein Nebenzweck ist (§ 15 Abs. 2 Satz 3 EStG für die

Gewinnerzielungsabsicht). Jedoch besteht keine Einkünfteerzielungsabsicht, wenn der Steuerpflichtige

lediglich den Ersatz seiner Aufwendungen anstrebt (BFH-Beschluss vom 09.08.2007 X B 218/06, BFH/NV

2007, 2273; BFH-Urteil vom 16.12.1998 I R 36/98, BFHE 188, 17, BStBl II 1999, 366) bzw. seinen

wesentlichen Vermögensgegenstandes zu einem nach den Selbstkosten kalkulierten Kaufpreis veräußert.

Dabei ist allerdings offen, ob bei einer Veräußerung zum Selbstkostenpreis innerhalb eines

Unternehmensverbundes zur Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht auf einen marktüblichen

Veräußerungspreis abzustellen ist (BFH-Urteil vom 25.09.2008 IV R 80/05, BFHE 223, 86, BStBl II 2009, 266).

(ee) Eine Mindestgröße für den erstrebten Totalgewinn ist zwar grundsätzlich nicht notwendig; es muss sich

aber um einen wirtschaftlich ins Gewicht fallenden Gewinn handeln (Wacker in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 15

Rz. 30).

(ff) Wechselkursveränderungen sind in die Beurteilung der Frage, ob eine Gewinnerzielungsabsicht bestand,

zwar grundsätzlich einzubeziehen, jedoch können unvorhersehbare Kursverluste für die Beurteilung der Frage,

ob der Steuerpflichtige mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, unbeachtlich sein (BFH-Beschluss vom

18.02.1997 IV B 31/96, BFH/NV 1997, 478).

(b) (aa) Dass im Streitjahr ein - erheblicher - Gewinn entstanden ist, ist noch kein Indiz für das Vorliegen einer

Gewinnerzielungsabsicht. Denn während der gesamten Dauer ihres Bestehens erzielte die A keinen

Totalgewinn, sondern einen Totalverlust in Höhe von € 386.877,47. Der im Streitjahr erklärte Gewinn beruhte

auf dem Umstand, dass die an die Bank X zu zahlenden Bauzeitzinsen in den Veranlagungszeiträumen ihrer

Fälligkeit als Betriebsausgaben abgezogen wurden und den im Jahr 2007 angefallenen Veräußerungserlös, in

dessen Kalkulation die Erstattung dieser Zinsen eingegangen war, nicht minderten. Soweit der Gewinn auf der

Kursentwicklung der Fremdwährungen beruhte, in denen die Darlehen aufgenommen und die Bauraten bezahlt

wurden, ist im Übrigen fraglich, ob die Kursentwicklung vorhersehbar war.

(bb) Nach dem Vortrag der Klägerinnen des Verfahrens 6 K 185/11 beabsichtigte die A im Zeitpunkt des

Abschlusses des MoA auch nicht mehr, einen Totalgewinn zu erzielen, sondern wollte das Schiff zum

Selbstkostenpreis übertragen, damit ein etwaiger Gewinn nicht als zusätzliche Vergütung im Verkaufsprospekt

der Erwerbern hätte offenbart werden müssen. Man habe dennoch einen Festpreis vereinbart, weil die

Erwerbskosten für die Gesellschafter der Erwerberin im Prospekt zuverlässig hätten genannt werden sollen.

Bei der Kalkulation der Aufwendungen zur Ermittlung des Kaufpreises wurde geringfügig aufgerundet (von US-$

20.991.111,00 auf US-$ 21.000.000,00 und von € 16.538.000,00 auf € 16.540.000,00). Tatsächlich waren die

kalkulierten Kosten niedriger als die tatsächlich entstandenen. Es ist fraglich, ob der geringfügige Aufschlag bei

der Schätzung der Selbstkosten eine Gewinnerzielungsabsicht begründen kann, wenn die Erzielung des

Gewinns nicht angestrebt, durch die Vereinbarung eines Festpreises jedoch auch nicht mit Sicherheit

ausgeschlossen wurde, ein Gewinn dann aber tatsächlich nicht entstanden ist.

(cc) Dass in der Kostenübernahmevereinbarung vom ... 2006 eine Regelung zur Verteilung eines etwaigen

Gewinns enthalten ist, könnte dafür sprechen, dass die Antragstellerin und die B mit diesem Gewinn gerechnet

haben und eine Einkünfteerzielungsabsicht deshalb vorlag. Nach dem Vortrag der Klägerinnen des Verfahrens

6 K 185/11 (vgl. Protokoll des Erörterungstermins vom 29.03.2012, FGA 6 K 185/11 Bl. 161 ff.) wurde die

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Kostenübernahmevereinbarung getroffen, um sicherzustellen, dass trotz der Vereinbarung des Festkaufpreises

eine Übertragung zu Selbstkosten möglich wäre; die Differenz zwischen dem Festkaufpreis und den

tatsächlichen Kosten sollte unter den Initiatorinnen des künftigen Fonds entsprechend der künftigen

Gewinnverteilung aufgeteilt werden. Die Antragstellerin und die B handelten danach bei Abschluss dieser

Vereinbarung in ihrer Eigenschaft als Initiatorinnen des Schiffsfonds, der über die Erwerberin eingerichtet

werden sollte, und nicht in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterinnen der A. Dann könnte es an der

Einkünfteerzielungsabsicht auf Seiten der A fehlen, weil sie von jeglichen Gewinnen und Verlusten freigestellt

wurde.

(dd) Der Antragsgegner weist allerdings zutreffend darauf hin, dass nach dem insoweit unstreitigen Vortrag der

Klägerinnen des Verfahrens 6 K 185/11 (vgl. z. B. Protokoll des Erörterungstermins vom 29.03.2012, FGA 6 K

185/11 Bl. 161 ff.) die Entstehung eines Gewinns bei der A vermieden werden sollte, weil dieser Gewinn in dem

Vertriebsprospekt der D hätte offenbart werden müssen; der Gewinnverzicht diente folglich der Erhöhung der

Vertriebschancen bei der Erwerberin. Wie dargelegt, sind Kaufpreisbedingungen bei Veräußerungen im

Unternehmensverbund möglicherweise auf ihre Fremdüblichkeit hin zu prüfen und, auch im Rahmen der

Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht, ggf. zu korrigieren. Dann müsste im Hauptsacheverfahren geklärt

werden, ob ein höherer Kaufpreis auf dem Markt zu erzielen gewesen und ob damit ein Totalverlust vermieden

worden wäre.

(3) Aber auch wenn man die Fortführung des Endfinanzierungsvertrages, die Infahrtsetzungvorbereitung oder

die Durchführung der Tankvergrößerung als eine neue werbende Tätigkeit der A ansähe, die diese gegenüber

der Erwerberin erbracht und mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübt hätte, wäre fraglich, ob der entstandene

Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes als Gewerbeertrag im Rahmen dieser neuen Tätigkeit zu behandeln

oder noch der aufgegebenen Absicht, das Schiff selbst zu betreiben, d. h. dem nicht in Gang gesetzten

Gewerbebetrieb, zuzuordnen wäre. Denn der Gewinn beruhte auf der Erstattung der nicht aktivierten

Bauzeitzinsen und den Kursdifferenzen zwischen der Aufnahme und der Rückzahlung der

Fremdwährungsdarlehen, nicht auf der in die Kalkulation des Kaufpreises eingeflossenen Erstattung der

voraussichtlichen Aufwendungen für die genannten Tätigkeiten.

Nach Auffassung des BFH liegt es nahe, dass bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, die

zunächst Vermietungseinkünfte erzielt, ihren Grundbesitz sodann veräußert und den Erlös gewinnbringend

anlegt, der Erlös aus der Grundstücksveräußerung nicht der Gewerbesteuer unterliegt (BFH-Urteil vom

20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464). Der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf eines

Wirtschaftsgutes kann einer aufgegebenen originär gewerblichen Tätigkeit zuzuordnen und damit nicht

gewerbesteuerbar sein, auch wenn fortan eine vermögensverwaltende Tätigkeit entfaltet wird. Maßgebend ist,

ob eine wesentliche Betriebsgrundlage in dem fiktiven (vermögensverwaltenden) Gewerbebetrieb der nunmehr

gewerblich geprägten Personengesellschaft fortgeführt und die wirtschaftliche Identität der ursprünglichen mit

der späteren Betätigung auf diese Weise gewahrt wird; in diesem Fall unterliegt der Veräußerungsgewinn der

Gewerbesteuer (BFH-Urteil vom 17.03.2010 IV R 41/07, BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977). Im Streitfall ist

zumindest fraglich, ob das Schiff bzw. die Rechte aus dem Bauvertrag, die nach Abschluss des MoA im

Betriebsvermögen der A verblieben, eine wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen ihrer etwaigen neuen

werbenden Tätigkeit, also der vorbereitenden Bereederung, der Fortführung des Darlehensvertrages oder der

Beauftragung der Tankvergrößerung, darstellten. In funktionaler Hinsicht waren die Rechte aus dem Bauvertrag

für den "Geschäftsbesorgungsbetrieb" wohl nicht erforderlich. Stille Reserven waren in den Rechten aus dem

Bauvertrag schon wegen der Nichtaktivierung der Bauzeitzinsen aber vermutlich vorhanden. Letzteres wird im

Hauptsacheverfahren zu klären sein, wenn es für die Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage nicht nur

auf die funktionale Sichtweise ankommen sollte (s. hierzu BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R 97/08, BFHE 228,

203, BStBl II 2010, 808), sondern auf die quantitative Beurteilung (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2010 IV R 41/07,

BFHE 228, 381, BStBl II 2010, 977).

ccc. Der Senat neigt allerdings nicht zu der Auffassung, dass sich die in den Jahren 2004 bis 2006 getätigten

Aufwendungen gewerbesteuerlich nicht mindernd auswirken würden und deshalb aus diesen

Erhebungszeiträumen keine Verluste vorzutragen wären, wenn man davon ausgeht, dass die A im Anschluss

an die Veräußerung des Schiffs eine neue werbende Tätigkeit aufgenommen hat und der Gewinn aus der

Veräußerung des Schiffes im Rahmen dieser Tätigkeit zu versteuern ist. Es liegt in der Natur der

Gewerbesteuer, die nur den stehenden Gewerbebetrieb erfassen soll, dass Aufwendungen bzw. abzugsfähige

Verluste erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht entstehen können (BFH-Urteil vom

14.04.2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929). Einkommensteuerlich abziehbare Aufwendungen

wirken sich gewerbesteuerlich nur aus, wenn gleichzeitig eine Gewerbesteuerpflicht besteht (BFH-Urteil vom

25.02.1986 VIII R 27/81, BFHE 146, 270, BStBl II 1986, 528). Gegen eine Verfassungswidrigkeit der

Nichtberücksichtigung der in den Vorjahren getätigten Aufwendungen (vgl. hierzu - im Zusammenhang mit § 7

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Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG - FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 17.11.2010 7 K 1993, 06, EFG 2011, 725,

Revision beim BFH anhängig unter IV R 54/10) spricht, dass die A das ihr gemäß § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB

zustehende Wahlrecht, die Bauzeitzinsen zu aktivieren und den Veräußerungsgewinn dadurch entsprechend zu

mindern, nicht ausgeübt hat.

dd. Zur Begründung der ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuerfestsetzung für 2008

nebst Zinsen wird auf die obigen Ausführungen zur Gewerbesteuer 2007 verwiesen. Weitere Zweifel ergeben

sich aus dem Umstand, dass sich der der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrages zugrunde liegende

Gewinn aus Gewerbebetrieb vermutlich - das ist aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich und wäre in

einem etwaigen Hauptsacheverfahren zu klären - aus der Zahlung der B aufgrund der

Kostenübernahmevereinbarung ergibt. Wenn hiermit aber Aufwendungen erstattet wurden, die sich

gewerbesteuerlich nicht ausgewirkt haben, nämlich v. a. die Bauzeitzinsen, könnte deren Erstattung ebenfalls

nicht gewerbesteuerpflichtig sein. Hinzu kommt, dass die Zahlung nach Einstellung einer etwaigen werbenden

Tätigkeit der A aus der vorbereitenden Bereederung etc. vorgenommen wurde und damit grundsätzlich in die

gewerbesteuerlich irrelevante Abwicklungsphase entfiele. Wenn die Zahlung aber nur aufgrund der Vorschrift

des § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig wäre, wäre zumindest fraglich, ob sich dann nicht

die Vorlaufverluste aus den Jahren 2004 bis 2006 gewerbesteuerlich auswirken müssten (so FG Berlin-

Brandenburg, Urteil vom 17.11.2010 7 K 1993, 06, EFG 2011, 725, Revision beim BFH anhängig unter IV R

54/10).

ee. Keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides bestehen hingegen bzgl. der

Haftung der Antragstellerin für die wegen der verspäteten Zahlung der Gewerbesteuer angefallenen

Säumniszuschläge.

aaa. Säumniszuschläge entstehen kraft Gesetzes, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages

entrichtet wird (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie bleiben auch dann verwirkt, wenn die Steuerfestsetzung

aufgehoben, geändert oder berichtigt wird (§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO). Die verwirkten Säumniszuschläge als

Nebenleistungen zur Steuer werden von der Haftung der Antragstellerin gemäß § 171 Abs. 1 HGB umfasst (vgl.

FG Hamburg, Urteil vom 23.05.2000 I 29/98, EFG 2000, 1047). Eine etwaige Rechtswidrigkeit der

Gewerbesteuerforderungen und Aufhebung der Bescheide hätte auf die Entstehung der Säumniszuschläge

folglich keine Auswirkung.

bbb. Die Inanspruchnahme der Antragstellerin ist auch nicht deshalb ermessenswidrig, weil der Antragsgegner

verpflichtet wäre, die Säumniszuschläge zu erlassen. Denn jedenfalls ist bei summarischer Prüfung nicht

davon auszugehen, dass die Antragstellerin im Erlassverfahren Erfolg haben wird, dass der Antragsgegner also

wegen einer Ermessensreduzierung auf null verpflichtet gewesen wäre, die verwirkten Säumniszuschläge zu

erlassen.

(1) Säumniszuschläge sind ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung

anhalten soll. Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen daher dann, wenn dem

Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich

ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert. Weil Säumniszuschläge aber auch als

Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands dienen,

kommt regelmäßig nur ein Teilerlass in Betracht, wenn sie ihren Zweck als Druckmittel verfehlen, denn ein

Säumiger soll grundsätzlich nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, dem AdV oder Stundung gewährt

wurde. Ein weitergehender Erlass der Säumniszuschläge ist in diesen Fällen allerdings möglich. Insofern

bedarf es jedoch zusätzlicher Gründe persönlicher oder sachlicher Billigkeit (BFH-Beschluss vom 18.03.2003 X

B 66/02, BFH/NV 2003, 886). Nach ständiger Rechtsprechung begründet die Erhebung von

Säumniszuschlägen auch dann eine unbillige Härte, wenn das Rechtsmittel des Steuerpflichtigen Erfolg hatte

und der Steuerpflichtige gegenüber der Finanzbehörde alles getan hat, um die Aussetzung der Vollziehung des

Steuerbescheides zu erreichen, und diese, obwohl an sich möglich und geboten, von der Finanzbehörde

abgelehnt wurde (BFH-Urteile vom 20.05.2010 V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955; vom 29.08.1991

V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; BFH-Beschlüsse vom 02.02.2011 V B 141/09, BFH/NV 2011,

961; vom 18.03.2003 X B 66/02, BFH/NV 2003, 886).

(2) Im Streitfall kommt ein vollständiger Erlass der Säumniszuschläge für 2007 derzeit schon deshalb nicht in

Betracht, weil das Hauptsacheverfahren 6 K 185/11 noch nicht entschieden worden ist. Selbst wenn die AdV

zu Unrecht verweigert worden wäre, dürfte die Antragstellerin nicht besser gestellt werden als ein

Steuerschuldner, dem AdV gewährt wurde und der AdV-Zinsen zu zahlen hat. Da das Obsiegen in der

Hauptsache, wie dargelegt, eine Voraussetzung für den vollständigen Erlass der Säumniszuschläge ist, die

spätestens im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung vorliegen muss, konnte der bereits gestellte

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Antrag hierauf nicht gestützt werden und waren die Ablehnung und die Einspruchsentscheidung schon deshalb

insoweit nicht rechtswidrig.

(3) Aber auch in Höhe der Hälfte der Säumniszuschläge für 2007 besteht keine Erlassverpflichtung des

Antragsgegners, weil die AdV der Gewerbesteuermessbescheide zu Unrecht verweigert worden wäre.

(a) Der Senat geht davon aus, dass der Erlassantrag bereits bestandskräftig abgelehnt wurde. Auch wenn die

Antragstellerin den Antrag nicht mit der Verpflichtung zur AdV-Gewährung begründet hatte, hat der

Antragsgegner sich in der Einspruchsentscheidung mit dieser Rechtsprechung auseinandergesetzt und die

Voraussetzungen für einen Erlass verneint. Bei summarischer Prüfung neigt der Senat dazu, die "für den Fall"

des Obsiegens in der Hauptsache erhobene Klage als unter einer Bedingung erhoben anzusehen. Als

Prozesshandlung ist eine Klageerhebung aber grundsätzlich bedingungsfeindlich und im Falle einer Bedingung

unwirksam (BFH-Urteil vom 06.07.2005 XI R 15/04, BFHE 210, 4, BStBl II 2005, 644, zur Klagerücknahme;

BFH-Beschluss vom 04.04.1996 I B 96/95, BFH/NV 1996, 698, zum Verzicht auf mündliche Verhandlung).

Eine andere Auslegung des Antrages kommt nicht in Betracht, weil die Antragstellerin auch in der

Klagebegründung erklärte, die Überprüfung der Ermessensentscheidung des Antragsgegners werde nur für den

Fall begehrt, dass der Klage im Verfahren 6 K 185/11 stattgegeben würde. Eine unbedingte Antragstellung wäre

erst nach Ablauf der Klagefrist möglich und änderte nichts daran, dass die Ablehnung des Erlassantrages

bestandskräftig geworden wäre.

(b) Im Übrigen hätte die Klage, selbst wenn sie zulässig wäre, nach Auffassung des beschließenden Senats

keine Aussicht auf Erfolg, weil der AdV-Beschluss vom 01.07.2006 (6 V 106/10) nicht zu Unrecht ergangen ist.

Der Beschluss basierte zulässigerweise auf einer summarischen Prüfung der Rechtslage auf der Grundlage

des damaligen Vortrags und der Aktenlage (vgl. FG München, Urteil vom 14.07.2009 13 K 3781/08, juris; s.

auch Hinweis des Gerichts vom 22.06.2012, FGA 6 K 101/12 Bl. 29).

Verpflichtung des Antragsgegners zum Erlass der Säumniszuschläge, weil in Bezug auf die säumigen

Steuerschulden selbst eine (persönliche) Erlass- oder Stundungssituation vorgelegen hätte (BFH-Urteil vom

07.05.1993 III R 43/89, BFH/NV 1994, 144). Derartige Gründe hat die Antragstellerin nicht vorgetragen.

(d) Ein hälftiger Erlass der nach Beendigung der Liquidation der A entstandenen Säumniszuschläge käme zwar

in Betracht, weil die Säumniszuschläge ihre Funktion, Druck auf den säumigen Schuldner auszuüben, verloren

haben könnten (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 23.05.2000 I 29/98, EFG 2000, 1047). Jedoch ist die vollständige

Ablehnung des Erlasses, wie dargelegt, bei summarischer Prüfung bestandskräftig.

(4) Hinsichtlich der Säumniszuschläge für 2008 ist aus den vorliegenden Akten nicht ersichtlich, dass bzgl. der

Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages für 2008 ein AdV-Antrag gestellt und zu Unrecht abgelehnt

worden wäre. Im Übrigen gilt das zu den Säumniszuschlägen für 2007 Gesagte.

ff. Umstände, die ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Haftung für die Vollstreckungskosten begründen

könnten, sind weder vorgetragen noch ersichtlich.

b. Dass die Vollziehung des Haftungsbescheides in Bezug auf die Säumniszuschläge und die

Vollstreckungskosten für die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen

gebotene Härte zur Folge hätte, ist ebenso wenig ersichtlich.

c. Die Aufhebung der Vollziehung wird ohne Sicherheitsleistung angeordnet (§ 69 Abs. 2 Satz 3 FGO). Ist die

Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts ernstlich zweifelhaft und bestehen keine konkreten

Anhaltspunkte dafür, dass bei einem Unterliegen des Antragstellers im Hauptsacheverfahren die Durchsetzung

des Steueranspruchs gefährdet wäre, so ist die Vollziehung des Verwaltungsakts regelmäßig ohne

Sicherheitsleistung auszusetzen. Das gilt auch dann, wenn die für die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts

sprechenden Gründe nicht überwiegen (BFH-Beschluss vom 03.02.2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II

2005, 351). Die Antragstellerin hat vorgetragen, sie rechne für das laufende Jahr mit einem Jahresüberschuss

von ca. € 800.000,00. Der Antragsgegner hat dem nicht widersprochen und keine anderen Umstände

vorgetragen, aus denen sich eine Gefährdung des Haftungsanspruchs ergeben könnte. Derartige konkrete

Umstände ergeben sich auch nicht aus den vorliegenden Akten.

3.a. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

b. Wegen der Beschwerdezulassung war der Beschluss in Bezug auf die Kostenfolge für vorläufig vollstreckbar

zu erklären (Beschluss des FG Hamburg vom 10.01.2012 4 V 288/11, EFG 2012, 955, mit Anmerkung

128

Rosenke).

c. Die Beschwerde wird gemäß § 128 Abs. 3 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher

Bedeutung zugelassen. Es bedarf einer grundsätzlichen Klärung, unter welchen Voraussetzungen eine

Tätigkeit der Aufgabe oder allmählichen Abwicklung eines nicht begonnenen originär gewerblichen Betriebes

zuzurechnen oder als anschließende, werbende Tätigkeit einer gewerblich geprägten Personengesellschaft

anzusehen ist. Bei den Hamburger Finanzämtern ist eine Vielzahl von Fällen anhängig, die gleich oder ähnlich

gelagert sind (so wurden allein vier weitere Schiffe aus der Baureihe des hier streitgegenständlichen Schiffes

vor Inbetriebnahme veräußert, vgl. Schriftsatz der Klägerinnen vom 29.05.2012, FGA 6 K 185/11 Bl. 190 ff.)

und in denen AdV-Anträge gestellt wurden oder die Stellung von AdV-Anträgen zu erwarten ist.