Urteil des FG Hamburg vom 07.05.2014

FG Hamburg: auszahlung, aufwand, gewinnanteil, gewinnausschüttung, darlehen, bilanz, personengesellschaft, verbindlichkeit, gesellschafterversammlung, berufsausübungsfreiheit

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Einkommensteuer: Schuldzinsenabzug bei fremdfinanzierter Gewinnausschüttung an
Gesellschafter einer Personengesellschaft
Auch nach Einführung von § 4 Abs. 4a EStG bedarf es zunächst einer Prüfung, ob der Finanzierungsaufwand betrieblich
veranlasst ist. § 4 Abs. 4a EStG ist insoweit nicht lex specialis für einen Schuldzinsenabzug im betrieblichen Bereich
gegenüber der allg. Regelung in § 4 Abs. 4 EStG.
NZB, Az.: IV B 54/14
FG Hamburg 2. Senat, Urteil vom 07.05.2014, 2 K 56/14
§ 4 Abs 4 EStG, § 4 Abs 4a EStG
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen zur Finanzierung von
Gewinnauszahlungen an die Kommanditisten.
Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, betreibt eine Klinik. Ihr Jahresüberschuss betrug
2003 ... EUR. In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2003 wies sie einen Betrag von ...
EUR als Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern aus nicht ausgezahlten
Restgewinnanteilen aus. In der Gesellschafterversammlung vom ... 2004 wurde die
Ausschüttung des gesamten Gewinns aus 2003 beschlossen. Zum Liquiditätsstatus heißt
es in dem Protokoll der Gesellschafterversammlung (Anlage K 7), dass der Gewinn
kurzfristig ausgeschüttet werden solle. Mit der Bank werde ein Kredit mit entsprechend
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kurzer Laufzeit verhandelt bzw. werde das Kontokorrent erhöht.
In Umsetzung dieser Beschlusslage nahm die Klägerin ein Darlehen mit dem
Verwendungszweck "Zwischenfinanzierung der Teil-Gewinnausschüttung des
Geschäftsjahres 2003" über eine Summe von ... EUR auf. Hierfür fielen im Streitjahr 2004
Zinsen in Höhe von ... EUR an. Nach einer Außenprüfung verneinte der Beklagte die
betriebliche Veranlassung des Darlehens, weil es der Finanzierung von Entnahmen
gedient habe und einen u. a. in diesem Punkt geänderten Feststellungsbescheid für das
Streitjahr. Hiergegen richtete sich der Einspruch, der unter Hinweis darauf
zurückgewiesen wurde, dass die Auszahlung der Gewinnansprüche wie Barentnahmen
zu behandeln seien. Folglich fehle es an einer für den Betriebsausgabenabzug auch
unter Geltung des § 4 Abs. 4a EStG erforderlichen betrieblichen Veranlassung für den
Zinsaufwand.
Die Klägerin hält an ihrer Auffassung fest, dass es sich bei den Darlehnszinsen um
betrieblichen Aufwand handele. Mit Ablauf des Geschäftsjahres stehe dem
Kommanditisten der handelsrechtliche Anspruch auf Auszahlung des auf ihn entfallenden
Gewinns zu. Hierbei handele es sich um eine betriebliche Schuld der Gesellschaft; nach
den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung müsse sie, die Klägerin, zwingend eine
entsprechende Verbindlichkeit in ihrer Gewinnermittlung ausweisen. Zur Aufnahme des
Darlehens sei es nur deshalb gekommen, weil gerade im Jahr 2003 erhebliche Liquidität
in den Umbau der Operationsräume des Krankenhauses geflossen sei.
Der Beklagte berufe sich zu Unrecht auf eine zweistufige Prüfung nach Maßgabe des
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22. Mai 2000 IV C 2 -S
2144- 60/00, BStBl I 2000, 588), wonach zunächst die betriebliche Veranlassung und
sodann in einem zweiten Schritt die Überprüfung auf Überentnahmen zu erfolgen habe.
Obwohl § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erst mit Wirkung vom 1.
Januar 1999 eingeführt worden sei, beziehe sich das BMF-Schreiben -und diesem
folgend der Beklagte- auf Rechtsprechung, die vor der Gesetzesänderung ergangen sei
und deshalb nicht einschlägig sein könne. Tatsächlich sei § 4 Abs. 4a EStG lex specialis
gegenüber dem allgemeinen Grundsatz in § 4 Abs. 4 EStG. Die Regelung gehe inzidenter
davon aus, dass die Entnahme durch Kreditaufnahme mit der Folge von
Zinsaufwendungen erfolge. Zugleich werde inzidenter davon ausgegangen, dass die
Zinsen betrieblich veranlasst seien, anderenfalls erübrige sich insbesondere die Frage
der Überentnahmen. In tatsächlicher Hinsicht seien durch die Auszahlung der Gewinne
keine Überentnahmen getätigt worden.
Soweit sich der Beklagte auf einen Beschluss des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs
(BFH) vom 5. Februar 2002 (VIII B 73/01) berufe, sei zu beachten, dass dieser Senat
vermutlich nur durch Zufall die Beschwerde bearbeitet und es sich zudem zu einfach
gemacht habe, indem er auf die vor der Einführung von § 4 Abs. 4a EStG ergangene
Rechtsprechung Bezug genommen habe. Allein maßgeblich könne nur eine
Entscheidung des für Personengesellschaften zuständigen IV. Senats des BFH sein, die
jedoch noch nicht vorliege. Die bislang zu § 4 Abs. 4a EStG ergangenen Entscheidungen
des X. Senats des BFH beträfen Entnahmen bei Einzelunternehmen und könnten bereits
deshalb nicht auf den Streitfall übertragen werden.
Durch die infolge der Nichtabziehbarkeit der Zinsaufwendungen bewirkte zusätzliche
Besteuerung des gesetzlichen Anspruchs des Kommanditisten auf seinen Gewinnanteil
werde in das nach Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) garantierte Eigentum
eingegriffen. Ferner komme es zu einer Einschränkung der Berufsausübungsfreiheit gem.
Art. 12 Abs. 1 GG. Der Steuerpflichtige werde gezwungen, trotz vorhandener Eigenmittel
für die Durchführung von notwendigen Investitionen für einen längeren Zeitraum
Fremdmittel aufzunehmen, um die Gewinnauszahlungen nicht später mit Fremdmitteln
finanzieren zu müssen.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen vom ... und die Einspruchsentscheidung vom ... mit der
Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung
weiterer Betriebsausgaben in Höhe von ... EUR niedriger festgestellt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte bezieht sich auf seine Einspruchsentscheidung und weist ergänzend auf
Folgendes hin: Auch wenn die Auszahlung von Gewinnanteilen an die Kommanditisten
der Gesellschaft ihre Ursache im betrieblichen Bereich der Klägerin habe, stelle diese
Auszahlung eine Entnahme dar, da Mittel aus dem betrieblichen in den privaten Bereich
überführt würden. Nach der gebotenen zweistufigen Prüfung bedürfe es mangels eines
betrieblichen Aufwands keiner Klärung, ob Überentnahmen erfolgt seien. Nach der
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Rechtsprechung des BFH seien die rechtlichen Erwägungen zu Entnahmen bei
Einzelunternehmen auch auf Entnahmen bei Personengesellschaften zu übertragen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den
Erörterungstermin und die Senatssitzung Bezug genommen.
Die die Klägerin betreffende Feststellungsakte nebst Bilanz- Außenprüfungs- und
Rechtsbehelfsakte zur Steuernummer .../.../... Rb ... hat vorgelegen.
Entscheidungsgründe
Der zulässigen Klage bleibt in der Sache der Erfolg versagt.
I. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die hier streitigen Zinsaufwendungen als
Betriebsausgaben zum Abzug zuzulassen.
a) Gem. § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den
Betrieb veranlasst sind. Schuldzinsen sind nach Maßgabe des mit
Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 mit Wirkung vom 1. Januar
1999 geltenden § 4 Abs. 4a EStG, der den mit Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002
vom 23. März 1999 eingeführten § 4 Abs. 4a EStG ersetzt hat, nicht abziehbar, wenn
Überentnahmen getätigt worden sind. Die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen
bestimmt sich ungeachtet der Einführung des § 4 Abs. 4a EStG nach herrschender
Ansicht in Rechtsprechung und Literatur und Verwaltungsauffassung weiterhin nach § 4
Abs. 4 EStG (so BFH Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BStBl II 2006, 125
sowie X R 47/03, BStBl II 2006, 504; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832;
ebenso BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000, BStBl I 2000, 588 Tz. 1 und 2; Wied in
Blümich, Einkommensteuergesetz § 4 EStG Rz. 601; Heinicke in Schmidt,
Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 4 Rz. 522; Bode in Kirchhof,
Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 4 Rz. 185; Schallmoser in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG
Rz. 1036; Hegemann/Querbach, DStR 2000, 408; Horlemann, FR 2001, 336; Paus, FR
2000, 957; Graf, DStR 2000, 1465). Nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen (vgl.
insbesondere Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990,
817) sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Erwerbs-
oder der Privatsphäre zuzuordnen. Nur Zinsen, die für eine Verbindlichkeit geleistet
werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört,
sind ihrerseits ebenfalls betrieblich veranlasst. Darlehen zur Finanzierung
außerbetrieblicher Zwecke sind hingegen nicht betrieblich veranlasst und damit keine
Betriebsausgaben i. S. von § 4 Abs. 4 EStG.
Da der Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG danach nur betrieblich veranlasste
Schuldzinsen unterliegen, ist die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen nach
herrschender Ansicht zweistufig zu prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und
inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten Aufwendungen
gehören. Erst in einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im
Hinblick auf Überentnahmen durch § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (z. B. BFH Urteile
vom 21. September 2005 X R 46/04, BStBl II 2006, 125 sowie X R 47/03, BStBl II 2006,
504; vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832; ebenso BMF-Schreiben vom 22.
Mai 2000, BStBl I 2000, 588 Tz. 1 und 2; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz § 4
EStG Rz. 601; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 4 Rz. 522; Bode
in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 4 Rz. 185).
Der Gegenmeinung, wonach § 4 Abs. 4a EStG u. a. wegen seiner systematischen
Stellung im Gesetz lex specialis für den Schuldzinsenabzug im betrieblichen Bereich
gegenüber der Generalregelung des § 4 Abs. 4 EStG sein soll (vgl. u. a. von Reden in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 4, § 5 EStG Rz. 1656a; Wendt, FR
2000, 417, 428; Groh, DStR 2001, 105; Jakob, DStR 2000, 101, 102; Duske, DStR 2000,
906; Eggesiecker/Ellerbeck, FR 2000, 689), auf die sich auch die Klägerin beruft, folgt der
Senat aus den im Urteil des BFH vom 21. September 2005 (X R 46/04, BStBl II 2006, 125)
im Einzelnen dargelegten Gründen nicht. Insbesondere aus der Entstehungsgeschichte
und dem Sinn und Zweck des Gesetzes ist herzuleiten, dass durch die erste Fassung von
§ 4 Abs. 4a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24. März 1999 steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten beim Schuldzinsenabzug
einschränkt und Belastungen der öffentlichen Haushalte, die der Gesetzgeber mit Blick
auf die Anerkennung von Zwei- und Mehrkontenmodellen durch die Rechtsprechung
befürchtete, ausgeschlossen werden sollten. Es ist davon auszugehen, dass dieser
gesetzgeberische Zweck bei der Neufassung von § 4 Abs. 4a EStG beibehalten werden
sollte und lediglich eine praktikablere Regelung des Schuldzinsenabzugs geschaffen
werden sollte. Dem Wortlaut von § 4 Abs. 4a EStG ist auch kein Hinweis zu entnehmen,
dass von dem Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG abgewichen werden sollte.
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Angesichts des damit verbundenen Systemwechsels hätte es aber eines derartigen
ausdrücklichen Hinweises bedurft. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird wegen der
weiteren Einzelheiten auf diese Entscheidung verwiesen. Vor diesem rechtlichen
Hintergrund ist auch die Rechtsprechung zur betrieblichen Veranlassung von
Schuldzinsen, die vor Einführung von § 4 Abs. 4a EStG ergangen ist, entgegen der
Annahme der Klägerin nicht "überholt". Über den Charakter von Verbindlichkeiten
entscheidet danach die Verwendung der Darlehensmittel. Nur wenn diese für betriebliche
Zwecke genutzt werden, entsteht eine Betriebsschuld und nur aus einer solchen können
betriebliche Schuldzinsen anfallen.
Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist auch im Streitfall auf einer ersten Stufe die Frage
zu stellen, ob der streitige Finanzierungsaufwand betrieblich veranlasst ist. Diese Frage
ist zu verneinen. Das Darlehen diente der Finanzierung der Auszahlung der
Gewinnanteile der Kommanditisten. Derartige "Gewinnausschüttungen" an die
Kommanditisten werden nach allgemeiner Ansicht wie Barentnahmen der
Kommanditisten aus dem Gesellschaftsvermögen angesehen (vgl. z. B. Wacker in
Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., § 15 Rz. 430 m. w. N.). Insoweit wird die
Rechtsprechung zur kreditfinanzierten Entnahme von Wirtschaftsgütern bei
Einzelunternehmern, die den Abzug der Schuldzinsen für die Kredite als
Betriebsausgaben nicht zuließ (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 8.
Dezember 1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998), auch für Personengesellschaften angewendet
(BFH Beschluss vom 5. Februar 2002 VIII B 73/01, BFH/NV 2002, 908; BFH Urteil vom
28. Oktober 1999 VIII R 42/98, BStBl II 2000, 390).
Insoweit beruft sich die Klägerin zu Unrecht darauf, die Auszahlung der Gewinnanteile sei
keine Entnahme, sondern stelle aufgrund des handelsrechtlichen Anspruchs des
Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil zwingend eine betrieblich veranlasste
Verbindlichkeit dar, die sie auch entsprechend in ihrer Bilanz passiviert habe. Hierbei
übersieht die Klägerin, dass wegen der Transparenz der Personengesellschaft
einkommensteuerrechtlich grundsätzlich keine Forderungen und Verbindlichkeiten
zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter anzuerkennen sind (vgl. z.
B. Bode in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG Rz. 486 ff.), es sei denn, sie
beruhen auf einem Leistungsaustausch und nicht, wie im Streitfall, auf
gesellschaftsrechtlicher Grundlage, nämlich der Ausschüttung des Gewinnanteils.
b) Das Verfahren ist nicht auszusetzen und eine Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts gem. Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i. V. m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des
Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht einzuholen. Die auf Art. 12 Abs. 1 GG und
Art. 14 GG gestützten verfassungsrechtlichen Zweifel der Klägerin teilt der Senat nicht.
Soweit sich diese Bedenken gegen § 4 Abs. 4a EStG richten, findet diese Vorschrift nach
der Rechtsauffassung des Senats auf den Streitfall keine Anwendung, weil es bereits an
einem betrieblichen Aufwand fehlt. Soweit sie sich allgemein gegen die Versagung eines
Betriebsausgabenabzugs für Schuldzinsen entsprechend § 4 Abs. 4 EStG richten, ist ein
Verfassungsverstoß nicht erkennbar.
Die durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsausübungsfreiheit der Klägerin als
Klinikbetreiberin wird nicht dadurch beeinträchtigt, dass Schuldzinsen für die
Finanzierung privaten Aufwands, und zwar einer als Privatentnahme anzusehenden
"Gewinnausschüttung" an ihre Gesellschafter, nicht zu betrieblichem Aufwand führen. Die
grundsätzliche Nichtabziehbarkeit privater Aufwendungen ist vielmehr ein Grundelement
des Einkommensteuerrechts (§ 12 EStG). Ebenso wenig ist ein Eingriff in durch Art. 14
Abs. 1 GG geschützte vermögenswerte Rechte der Klägerin erkennbar. Durch die
Versagung des Betriebsausgabenabzugs für Schuldzinsen zur Finanzierung der
Gewinnauszahlung wird insbesondere der Gewinnanspruch des Kommanditisten gem. §§
120 ff., § 161 Abs. 3, § 167 ff. des Handelsgesetzbuches als solcher nicht beeinträchtigt.
Mit der Fokussierung auf die tatsächliche Mittelverwendung wird lediglich die
Finanzierungsfreiheit in gewissem Umfang eingeschränkt, und zwar privaten Aufwand
über betriebliche Konten und Finanzierungsmittel abzuwickeln. Von Verfassungs wegen
ist dies jedoch nicht zu beanstanden, sondern dient im Hinblick auf Art. 3 GG der
gleichheitsgerechten Besteuerung von Betriebsinhabern mit Steuerpflichtigen, die
privaten Aufwand nicht über ein betriebliches Konto abwickeln können.
Soweit die Klägerin eine i. S. von Art. 14 Abs. 1 GG verfassungswidrige Beeinträchtigung
offenbar auch darin sieht, dass der Gewinnanteil der Ertragbesteuerung unterliegt und das
Steuerentnahmerecht des Gesellschafters für die Begleichung der auf den Gewinnanteil
entfallenden Steuern durch die Nichtabziehbarkeit der Zinsen unangemessen belastet
werde, kann sie im Streitfall damit bereits deshalb nicht durchdringen, weil nur ein Teil der
Gewinnausschüttung, und zwar weniger als die Hälfte, fremdfinanziert worden ist. Dieser
nicht fremdfinanzierte Anteil dürfte für die Begleichung der Steuern -auch bei hohem
Steuersatz- ausgereicht haben.
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II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die
Revision ist gem. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.