Urteil des FG Hamburg vom 20.08.2012

FG Hamburg: beendigung des dienstverhältnisses, freistellung von der arbeit, bilanzstichtag, gesellschaft, geschäftsführer, verbindlichkeit, auszahlung, handelsrecht, kapitalwert, gehalt

Körperschaftsteuer: Rückstellung für Arbeitszeitkonto nur in Höhe der angesparten Beträge

Wird Arbeitsentgelt nicht ausgezahlt, sondern in Arbeitszeitguthaben umgewandelt mit dem Ziel des

vorzeitigen Eintritts in den Ruhestand, ohne dass der Arbeitgeber Aufstockungsbeträge zusagt, ist die

Rückstellung nur in Höhe der angesparten Beträge zu bilden (Erfüllungsrückstand).

FG Hamburg 3. Senat, Urteil vom 20.08.2012, 3 K 63/11

§ 249 Abs 1 S 1 HGB, § 253 Abs 1 S 1 HGB, § 6a EStG, § 5 Abs 1 S 1 EStG, § 3 Abs 1 Nr 1a AltTZG, § 1 Abs 3

Nr 3 BetrAVG, § 1a BetrAVG

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Bewertung der Rückstellung für das Arbeitszeitkontoguthaben des

geschäftsführenden Alleingesellschafters der Klägerin nur mit den bis zum Bilanzstichtag angesparten

Beträgen (Erfüllungsrückstand) oder sogleich mit dem vollen künftigen Erfüllungsbetrag (Streitjahr: 2006).

1. Die klagende Gesellschaft wurde 1991 ins Handelsregister eingetragen. Der ... geborene damalige

Mitgründungsgesellschafter, spätestens seit 2001 Alleingesellschafter, ist seit Gründung ununterbrochen

alleiniger, vom Verbot des Selbstkontrahierens befreiter Geschäftsführer und aufgrund eines

Geschäftsführervertrages vom ... 1991 tätig. Er erhielt anfänglich ein Bruttomonatsgehalt von 25.000 DM

(12.782 €) zuzüglich 20 % Gewinntantieme sowie einen PKW zur auch privaten Nutzung. Das Monatsgehalt

betrug aufgrund vorheriger schriftlicher Vereinbarungen ab Januar 2003 18.500 €, ab Januar 2006 20.500 € und

ab Juni 2008 5.000 €. Ab Januar 2009 wurde die Gehaltszahlung bis zur Besserung der wirtschaftlichen

Situation der Gesellschaft eingestellt.

2. Durch vier Vereinbarungen, alle vom ... 2005, überschrieben mit "Ergänzung zum Geschäftsführervertrag

vom ... 1991", "Ergänzende Vereinbarung zum Geschäftsführervertrag über Guthaben von Lebensdienstzeit",

"ergänzende Vereinbarung zur Vereinbarung über Guthaben von Lebensdienstzeit vom ... 2005" sowie

"Vereinbarung 2006" vereinbarten die Gesellschaft und der Geschäftsführer, dieser jeweils für beide Seiten

zeichnend, Folgendes (im Einzelnen Rb-A Bl. 24-29, drei der vier Vereinbarungen auch im Anlageband):

Die Bestimmung des Geschäftsführervertrages über die Vergütung wurde dahingehend ergänzt, dass der auf

Geld gerichtete Vergütungsanspruch umgewandelt werden kann in Wertguthaben über Arbeitszeit. 1/12 des

Jahresgehalts entspricht dabei einem monatlichen Bruttogehalt, die Dienstfahrzeugnutzung bleibt

unberücksichtigt. Bei der Umwandlung entspricht ein Bruttomonatsgehalt dem Zeitguthaben für einen Monat.

Soweit der monatliche Umwandlungsbetrag geringer als das monatliche Bruttogehalt ist, erhält der

Arbeitnehmer entsprechend nur ein anteiliges monatliches Zeitguthaben. Jeweils zum Jahresende wird für das

Folgejahr der Umwandlungsbetrag durch gesonderte Vereinbarung festgelegt, mindestens in Höhe von

monatlich 2.850 €. Für 2006 wurden monatlich 2.850 € vereinbart.

Der Arbeitnehmer kann das angesparte Zeitguthaben nicht entnehmen ("gebundenes Dienstzeitkonto"), außer

bei Verkürzung der Lebensarbeitszeit oder bei Beendigung des Dienstvertrages. Jeweils zum Ende des Jahres

stellen die Vertragsparteien verbindlich fest, in welcher Höhe ein Zeitguthaben, berechnet nach Monaten,

entstanden ist. Das Zeitguthaben wird jährlich verzinst (3,5 % p. a. als Ausgleich für den entgangenen

Zinsverlust mangels Auszahlung sowie 0,7 % p. a. als Ausgleich für das Totalverlustrisiko, da eine

Insolvenzsicherung nicht vereinbart ist, zusammen 4,2 %).

Das Guthaben soll einer Verkürzung der Dienstzeit um bis zu fünf Jahren dienen. Der Arbeitnehmer hat

Anspruch auf Freistellung, sobald das Guthaben fünf vollen Jahren entspricht und bis zur Vollendung des 65.

Lebensjahres oder eines vorgezogenen Altersrententermins realisiert werden kann. Einen Monat vor Vollendung

des 60. Lebensjahres wird ermittelt, in welcher Höhe Zeitguthaben zur Verfügung steht, und das weitere

Vorgehen zwischen den Vertragsparteien erörtert. Reicht das angesparte Wertguthaben zur Finanzierung des

vollständigen fünfjährigen Freistellungszeitraums nicht aus, wird entweder der Freistellungszeitraum

entsprechend dem vorliegenden Guthaben verkürzt oder - bei beiderseitigem Einvernehmen - die monatliche

Gehaltszahlung während des Freistellungszeitraums entsprechend vermindert.

Bei vorzeitiger Beendigung des Dienstverhältnisses wird das Guthaben durch Freistellung für die noch

verbleibende Vertragsdauer abgegolten; ist das Guthaben höher als die noch ausstehende Vertragsdauer, wird

das überschießende Guthaben als Gehalt unter Lohnsteuerabzug ausgezahlt. Der Übertrag des Guthabens auf

eine andere Gesellschaft ist mit deren Zustimmung auf Wunsch des Arbeitnehmers möglich. Im Falle des

Todes des Arbeitnehmers wird das Guthaben an schriftlich zu benennende Bezugsberechtigte, hilfsweise an

die Erben gegen Erbscheins Vorlage unter Lohnsteuerabzug ausgezahlt.

II.

1. Die Gesellschaft passivierte in der Bilanz zum 31.12.2006 den Kapitalwert des Lebensarbeitszeitkontos mit

214.018,93 € (unabgezinst, da verzinslich, Bilanzakte Band 2 Bl. 163) und erläuterte, die Höhe der

Rückstellung für die ungewisse Verbindlichkeit aus Pensionsverpflichtungen sei durch ein

finanzmathematisches Gutachten unter Beachtung von § 6a EStG ermittelt worden (Bilanzakte Band 2 Bl.

172). Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - veranlagte mit Bescheiden vom 13.03.2008 erklärungsgemäß unter

Vorbehalt der Nachprüfung.

2. a) Im Rahmen der Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, es könne nur der Teil zurückgestellt

werden, der zum jeweiligen Bilanzstichtag auf dem Arbeitszeitkonto eingezahlt worden sei

(Erfüllungsrückstand), hier 12 x 2.850 € = 34.200 €. Eine Abzinsung sei hingegen zu Recht nicht erfolgt, weil

das Zeitguthaben verzinslich sei (Bp-Bericht vom ... 2009, Bp-A Bl. 11).

b) Das FA folgte dem und erließ am 04.12.2009 Änderungsbescheide, in denen der steuerliche Verlust des

Jahres 2006 um (214.018 € ./. 34.200 € =) 179.818 € geringer zugrunde gelegt wurde. Der Einspruch vom

21.12.2009 wurde durch Einspruchsentscheidung vom 09.03.2011, abgesandt am 11.03.2011, als unbegründet

zurückgewiesen.

III.

Mit ihrer Klage vom ... 2011 begehrt die Klägerin weiterhin die Bewertung der Rückstellung mit dem Kapitalwert

und trägt vor:

Es handele sich um eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit, die sowohl in der Handels- als auch

in der Steuerbilanz zu berücksichtigen sei. Es handele sich nicht um einen typischen Erfüllungsrückstand,

vielmehr schulde die Gesellschaft dem Geschäftsführer bereits zum Bilanzstichtag eine Freistellung von fünf

Jahren. Da eine entgeltliche Freistellung zu erfolgen habe, soweit bis zum Freistellungsbeginn ein

entsprechendes Zeitwertguthaben angesammelt worden sei, sei die Verpflichtung bereits heute zu

berücksichtigen. Außerdem müsse während der Freistellungszeit ein Ersatzgeschäftsführer eingestellt werden.

Die Rückstellungsbildung sei daher sowohl für die Freistellung als auch für die durch einen

Ersatzgeschäftsführer verursachten Kosten erfolgt.

Zwar gebe es zur Höhe der Rückstellung kein versicherungsmathematisches Gutachten, jedoch die

Berechnung im Schreiben des steuerlichen Beraters vom ... 2009 (FG-A Bl. 107), aus der die Höhe der

Rückstellung folge.

Aufgrund des BMF-Schreibens vom 17.06.2009 (BStBl I 2009, 1286) zur lohnsteuerlichen Behandlung, wonach

Arbeitslohn dem Arbeitnehmer erst bei Auszahlung zufließe, könne sich die Klägerin gemäß der Regelungen

unter F.I. dieses Schreibens auf Bestandsschutz berufen.

Soweit die Klägerin zunächst vorgetragen hat, die Regelungen von § 6a EStG seien zwar nicht unmittelbar,

aber analog anwendbar, woraus sich die Berechnung zum Teilwert ergebe und dies der Kapitalwert sei, hält sie

dies nicht mehr aufrecht.

Die Klägerin beantragt,

die die Bescheide über die Feststellung zum 31.12.2006 des verbleibenden Verlustvortrags zur

Körperschaftsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes, beide vom 04.12.2009 und in Gestalt

der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2011, dahingehend zu ändern, dass der steuerliche Verlust

2006 bzw. Gewerbeverlust 2006 statt mit 18.715 € um 179.818 € höher mit 198.533 € zugrunde gelegt

wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren. Eine analoge Anwendung von § 6a EStG

komme nicht in Betracht, weil es an einer planwidrigen Regelungslücke fehle.

IV.

Folgende Akten lagen vor:

Rechtsbehelfsakten Band 1, Betriebsprüfungsakten Band 1, Bilanz- und Bilanzberichtsakten Band 2,

Körperschaftsteuerakten Band 2 und 3, Gewerbesteuerakten Band 2, Allgemeines-Akten Band 1.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

Die Änderungsbescheide aufgrund der Betriebsprüfung sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), weil die

Rückstellung für das Arbeitszeitkonto gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1, § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB i. V. m. § 5 Abs.

1 Satz 1 EStG nur in Höhe des Erfüllungsrückstandes bzw. Verpflichtungsüberhangs (hier: 34.200 €)

anzusetzen ist.

1. Eine Rückstellung ist dem Grunde nach - unstreitig - anzusetzen, weil sich aufgrund der Vereinbarungen

vom ... 2005 für die Klägerin die Verpflichtung ergibt, in der Freistellungsphase Zahlungen zu leisten. Diese

Verbindlichkeit ist jedoch ungewiss sowohl dem Grunde nach wegen des vor dem vorgesehenen Beginn der

Freistellungsphase möglichen Todes des Geschäftsführers oder einer vorzeitigen Beendigung des

Dienstverhältnisses und der Höhe nach wegen der Unbestimmtheit der umzuwandelnden Beträge (§ 249 Abs. 1

Satz 1 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 8 Abs. 1 KStG, § 7 GewStG).

2. a) Der Höhe nach ist die Rückstellung gemäß dem zunächst maßgeblichen Handelsrecht mit dem

Erfüllungsbetrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1

Satz 2 HGB i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; Kozikowkski/Schubert in BBK, 8. Aufl. 2012, § 253 Rn. 151). Es

muss dabei ein wirtschaftlicher Bezug der entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor dem jeweiligen

Bilanzstichtag bestehen (BFH, Urteil vom 27.01.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91, BStBl II 2010, 614, Juris Rn.

23; BFH, Urteil vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, Juris Rn. 29).

Hier ergibt sich aus den geschlossenen Vereinbarungen, dass nur die Beträge später geschuldet werden, die

laufend nicht ausgezahlt wurden. Daher sind auch genau die bis zum jeweiligen Bilanzstichtag aufsummierten,

nicht ausgezahlten, sondern umgewandelten Beträge anzusetzen. Was später erst noch erdient und angespart

wird, ist nicht bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht. Aus tatsächlichen Gründen erfolgt somit nur

eine ratierliche Ansammlung entsprechend der zum Bilanzstichtag bereits erdienten Bezüge in der

Freistellungsphase.

b) Insofern weicht die hiesige Vertragsgestaltung von den typischen Altersteilzeitvereinbarungen mit

Arbeitnehmern im sog. "Blockmodell" gemäß Altersteilzeitgesetz ab, bei denen der Arbeitgeber zusätzlich zu

dem sich rechnerisch aus dem jeweiligen Teilzeitanteil ergebenen Grundbetrag hinaus Aufstockungszahlungen

(§ 3 Abs. 1 Nr. 1 a AltTZG) leistet. Für diese Aufstockungszahlungen war bis zur Entscheidung des BFH vom

30.11.2005 (I R 110/04, BStBl II 2007, 251, DStR 2006, 367) umstritten, ob sie quasi als Abfindungszahlung

für die einvernehmliche Vertragsumgestaltung gleich in voller Höhe zu passivieren oder ratierlich anzusammeln

seien, und sie machten es nach der Rechtsprechung des BFH (Juris Rn. 46, 54) notwendig, die in der

Freistellungsphase zu gewährende Vergütung, bestehend aus Grundbetrag, Aufstockungsbeträgen und ggf.

Nebenleistungen, versicherungsmathematisch zu bewerten. Durch die Beschränkung der späteren Leistungen

der Klägerin auf die angesparten Beträge bzw. die ihnen entsprechenden Zeiträume ist hier eine solche

versicherungsmathematische Bewertung nicht erforderlich.

c) Soweit die Klägerin darauf hinweist, die Freistellung beginne in jedem Falle fünf Jahre vor dem gesetzlichen

Renteneintrittsalter, ist dies nicht zutreffend. Zwar ist genau dies in § 3 Satz 3 der Ergänzenden Vereinbarung

zum Geschäftsführervertrag über Guthaben von Lebensdienstzeit bestimmt. Es heißt jedoch in § 3 Satz 4

dann weiter, dass die Einzelheiten in einer gesonderten Vereinbarung getroffen werden; und in § 2 Abs. 6 der

ergänzenden Vereinbarung zur Vereinbarung über Guthaben von Lebensdienstzeit vom ... 2005 ist ausdrücklich

bestimmt, dass bei nicht ausreichendem angesparten Guthaben bei Vollendung des 60. Lebensjahres entweder

der Freistellungszeitraum anteilig gekürzt wird (d. h. die Freistellung erst später als fünf Jahre vor dem

Renteneintrittsalter beginnt) oder im gegenseitigem Einvernehmen im vollen fünfjährigen Freistellungszeitraum

nur ein geringeres, anteiliges monatliches Gehalt gezahlt wird. Aus diesen Bestimmungen ergibt sich aus Sicht

des Senats zweifelsfrei, dass nur die angesparten (nicht ausgezahlten) Beträge (zuzüglich Zinsen) später von

der Klägerin gezahlt werden müssen, keine weiteren Beträge.

d) Soweit die Parteien bei nicht ausreichendem Guthaben übereinkommen sollten, den vollen fünfjährigen

Freistellungszeitraum zu belassen und nur ein anteiliges Gehalt zu zahlen, bedeutet diese Bestimmung

letztlich, dass der Geschäftsführer einen Anspruch auf (teilweise) unbezahlte Freistellung hat. Ein Anspruch

eines Arbeitnehmers auf unbezahlten Urlaub oder unbezahlte Freistellung führt jedoch zu keiner Rückstellung,

weil hier keine zukünftige (Außen-)Verpflichtung besteht.

In diesem Zusammenhang geht der Hinweis der Klägerin auf die Notwendigkeit, einen Ersatzgeschäftsführer zu

bestellen, fehl. Aufwandsrückstellungen sind selbst gemäß § 249 Abs. 1 HGB nicht zulässig. Hätte die

Klägerin die Dienstzeitkontovereinbarung mit ihrem Geschäftsführer nicht getroffen, so müsste sie

(voraussichtlich) ihn - auch noch im Alter zwischen 60 und 65 Jahren - beschäftigen und bezahlen. Dafür kann

sie heute keine Rückstellung bilden. Ist er aufgrund der getroffenen Vereinbarung in seiner Freistellungphase,

so muss sie statt ihm jemand anderes beschäftigen und bezahlen. Es ist nicht ersichtlich, wieso dieser

Aufwand - nur weil der Vertragspartner und damit Zahlungsempfänger dann ein anderer ist - zu einer

Rückstellung führen sollte. Eine Rückstellung kann vielmehr nur erfolgen für die dem heutigen Geschäftsführer

in seiner Freistellungsphase, dann ohne Arbeitsleistung, zu zahlenden Beträge.

e) Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass gleichfalls bei einer - hier nicht vorliegenden - Pensionszusage die

Rückstellung auch handelsrechtlich nur ratierlich anzusammeln wäre. Denn bei der Bewertung von

Anwartschaften noch tätiger Pensionsberechtigter ist nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen nur ein auf

die Dienstzeit bis zum Bilanzstichtag entfallender und somit vergangenen Geschäftsjahren zuzurechnender

Teil des vollen Anwartschaftsbarwerts anzusetzen (Ansammlungsverfahren, Ellrott/Rhiel in BBK, 8. Aufl. 2012,

§ 249 Rn. 198).

3. Aus steuerrechtlichen Vorschriften ergibt sich hier keine Abweichung.

a) Aus § 6 Abs.1 Nr. 3a EStG ergeben sich der Höhe nach steuerlich allenfalls geringe, aber keine höheren

Ansätze im Vergleich zum Handelsrecht; dies folgt schon aus dem Wortlaut ("... sind höchstens ...

anzusetzen").

b) Entgegen der früheren Ansicht der Klägerin folgt auch aus § 6a EStG nichts anderes.

aa) Zum einen ergeben sich aus § 6a EStG im Vergleich zum Handelsrecht ebenfalls keine Erweiterungen,

sondern allenfalls Einschränkungen (Abs. 1: "nur"; Abs. 3 "höchstens"; Abs. 4 "höchstens"). Die Vorschrift §

6a EStG ist somit zwar lex specialis zu §§ 5, 6 EStG, aber nicht zum Handelsrecht. Sie stellt zusätzliche

Voraussetzungen dem Grunde und der Höhe nach auf, um nicht ernst gemeinte oder überhöhte Rückstellungen

zu verhindern; die allgemeinen Rückstellungsvoraussetzungen müssen gleichwohl gegeben sein (Weber-Grellet

in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 6a Rn. 1; ähnlich Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a Rn. 6, 12).

bb) Außerdem ist der Anwendungsbereich der Vorschrift nicht eröffnet. Wesentliches Merkmal einer

Pensionsverpflichtung ist, dass sie versorgungshalber gewährt wird, d. h. an Stelle oder zusätzlich zu Renten

aus der Sozialversicherung oder zu öffentlich-rechtlichen Versorgungsbezügen bei Tod, Invalidität oder

Erreichen der vorgesehenen Altersgrenzen. Maßgeblich ist, dass eine Gegenleistung vom Empfänger nicht

mehr erbracht wird. Das Arbeitsverhältnis muss rechtlich beendet und die lfd. Gehaltszahlung muss eingestellt

sein, bevor die lfd. Pensionszahlung einsetzt (Ellrott/Rhiel in BBK, 8. Aufl. 2012, § 249 Rn. 152, 154).

Hier handelt es sich jedoch gerade um eine Freistellung von der Arbeit vor Erreichen der Altersgrenze. Das

Dienstverhältnis ist während der Freistellungsphase (noch) nicht beendet; die vertraglichen Nebenpflichten

dauern fort. § 6a EStG wäre hingegen anwendbar, wenn die Auszahlung des angesparten Guthabens nicht vor,

sondern nach Renteneintritt bzw. Ende des Dienstverhältnisses sukzessive erfolgen würde (sog.

Entgeltumwandlung zur betrieblichen arbeitnehmerfinanzierten Altersversorgung, auch "Deferred

Compensation" genannt, vgl. für Arbeitnehmer § 1 Abs. 2 Nr. 3 und § 1a Betriebsrentengesetz).

cc) Für eine analoge Anwendung fehlt es an einer planwidrigen Lücke. Es ist nichts dafür ersichtlich, dass der

Gesetzgeber die steuerlichen Vorschriften über Pensionsrückstellungen nur versehentlich nicht auf

Altersteilzeitregelungen im Blockmodell und Arbeitszeitkontenmodelle mit Auszahlung vor Erreichen des

Rentenalters erstreckt hat.

dd) Schließlich könnte auch bei Geltung von § 6a EStG die Rückstellung nur ratierlich angesammelt werden (§

6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 bis 3 EStG, vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 6a Rn. 51).

4. Es kann offen bleiben, ob die vereinbarten Zinsen in den Betrag der Rückstellung einzubeziehen sind, weil

auch in Höhe der Zinsen die Klägerin später erfüllen muss (vgl. oben 2.a) Erfüllungsbetrag). Denn gemäß § 2

Abs. 2 und 3 der Ergänzenden Vereinbarung zum Geschäftsführervertrag über Guthaben von Lebensdienstzeit

erfolgt die Verzinsung auf das zum Jahresende festgestellte Guthaben und daher erstmals für 2007, so dass

im Streitjahr noch keine Verzinsung eintrat.

II.

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

2. Gründe für die Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich.