Urteil des FG Hamburg vom 05.09.2012, 6 K 169/11

Entschieden
05.09.2012
Schlagworte
Neues gebäude, Umbau, Mietvertrag, Sanierung, Wohnung, Elektrische anlage, Zustand, Treppenhaus, Herstellungskosten, Unternehmer
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Umsatzsteuer: Errichtung eines Neubaus i. S. des § 27 Abs. 2 UStG bei Sanierung eines Altgebäudes

1. Umbaumaßnahmen an einem ursprünglich zu Lagerzwecken errichteten achtgeschossigen Gebäude führen auch dann zur Herstellung eines Neubaus i. S. des § 27 Abs. 2 UStG, wenn zwar die tragenden Bestandteile aus Gründen des Denkmalschutzes erhalten bleiben, sich infolge der Sanierung aber der Nutzungs- und Funktionszusammenhang wesentlich geändert hat.

2. Eine derartige Änderung des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs liegt vor, wenn mit der Sanierung fünf in sich abgeschlossene Büroeinheiten mit zeitgemäßem Standard geschaffen wurden, während das Gebäude vor der Sanierung als Wohnung oder Büro z. T. überhaupt nicht nutzbar und z. T. nur mit einfachstem Standard (z. B. Ofenheizung) ausgestattet und gegen sehr geringe Mieten genutzt worden war.

FG Hamburg 6. Senat, Urteil vom 05.09.2012, 6 K 169/11

§ 27 Abs 2 UStG, § 4 Nr 12 Buchst a UStG, § 9 Abs 1 UStG, § 9 Abs 2 UStG, § 15 Abs 4 UStG, § 15a UStG, § 9 Abs 2 UStG 1993

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Anwendbarkeit der Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG). Dabei geht es um die Frage, ob der sog. A nach seiner ab dem Jahr 1999 von der Klägerin durchgeführten Sanierung noch als Altgebäude im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist.

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Der A befindet sich auf dem Gelände des sog. "...", den Grundstücken X-Straße ..., .../..., Y-Straße, auf dem sich neben dem A auch die B befindet. Diese Grundstücke befanden sich zunächst im Eigentum der Freien und Hansestadt Hamburg, seit 1960 im Eigentum der Familie ... und ab dem ... 1990 im Miteigentum der C AG und der D AG. Mit notariellem Kaufvertrag vom ... 1994 (in Auszügen Rechtsbehelfsakten -RbA- Bl. ...) erwarb die Klägerin - seinerzeit noch mit zwei weiteren Gesellschaftern, die im Jahr 1998 ausschieden - die Grundstücke.

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Der A wurde von 19... bis 19... errichtet und diente zunächst der ... für das bis ca. 1938 auf dem Areal betriebene ... Seit den fünfziger Jahren nutzte die Firma E & Co. als Mieterin die B und den A zur Herstellung von ...

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Mit Mietvertrag vom ... 1985 vermietete das E die Räume im 4. OG des A für DM 120,00 monatlich als Werkstatt an Herrn F (Anlage K 5, FGA Anlagenband). Der Mietvertrag enthielt den Zusatz: "HEW + HWW- Anschluß - Installation zu jeweils 50 % Vermieter und Mieter". Ferner schlossen die Parteien am selben Tag einen Wohnraummietvertrag über die Räume im 3. OG des A, der einen vorherigen Mietvertrag vom ... 1984 ablöste, zu einem Mietzins von zunächst DM 180,00 pro Monat (Anlage K 6, FGA Anlagenband). In der Anlage zu diesem Vertrag stellten die Parteien fest, dass der Mieter das Treppenhaus mit einer Wand von der Wohnung abgetrennt, zwischen Küche und Bad eine Wand gezogen, eine Wasserleitung vom 2. in das 3. OG gelegt, die elektrische Anlage vom Anschluss im 2. in das 3. OG verlegt und das Ofenrohr vom 3. in das 4. OG verlegt habe. Nach einer Kündigung der Mietverträge durch die Klägerin schlossen die Klägerin und Herr F am ... 1997 vor dem Amtsgericht Hamburg einen Vergleich über die Räumung der angemieteten Geschosse und weiterer von Herrn F genutzter Räumlichkeiten bis zum 31.12.1998 (Sitzungsprotokoll, Anlage K 13, FGA Anlagenband).

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Am ... 1987 vermietete das E das 7. und 8. OG des A an Herrn G "zu Wohnzwecken/Lagerzwecken" für DM 100,00 monatlich (vgl. Mietvertrag, Anlage K 4, FGA Anlagenband). Herr G schloss mit verschiedenen Künstlern, die die Räume als Atelier und zu Wohnzwecken nutzten, Untermietverträge. Außerdem befand sich in den Räumen seit 1990 die Geschäftsstelle des Vereins ... e.V. Das Mietverhältnis wurde von der Klägerin und Herrn G mit Vertrag vom ... 1999 aufgehoben, nachdem das Bezirksamt ... am ... 1996 die Nutzung der beiden oberen Geschosse wegen baurechtlicher Unzulässigkeit im Hinblick auf einen fehlenden zweiten Rettungsweg untersagt (Anlage K 18, FGA Anlagenband) und das Verwaltungsgericht Hamburg die hiergegen gerichtete Klage des Herrn G mit Urteil vom ... 1998 (Anlage K 10, FGA Anlagenband) abgewiesen hatte.

Im 5. und 6. OG des A befanden sich die Siloanlagen. Nach dem Auszug des E wurden diese Geschosse nicht

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mehr genutzt.

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Nach einem im Auftrag der Klägerin durch den Gutachter H am 01.07.2009 erstellten Gutachten über den Verkehrswert des A zum 01.01.1999 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 02.08.2012, FGA Anlagenband) handelte es sich zu diesem Zeitpunkt um einen achtgeschossigen Putzbau in Spannbetonkonstruktion mit massiven Außen- und Innenwänden aus Beton und einem Flachdach als Stahlbetondecke (Ziff. 5.1.1, 5.2.1 und 5.2.3). Da das 4. bis 8. OG ehemals Siloanlagen zur ... mit geringen Geschosshöhen gewesen seien, sei nur die Nutzung der erst vier Geschosse möglich gewesen. Diese Flächen seien ursprünglich als Lagerflächen mit wenigen Fensteröffnungen ausgestattet gewesen (Ziff. 5.1.1 und 5.1.3). Der A habe wegen seiner Engräumigkeit über eine begrenzte Nutzungsflexibilität verfügt; nur mit seitlichen Grundrisserweiterungen sei eine Verwendung für Büro-, Ausstellungs- und kleine Shopflächen denkbar gewesen (Ziff. 5.7.4 und 5.7.5). Zum baulichen Zustand führte der Gutachter weiter aus:

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"Bereits vorm Wertermittlungsstichtag 01.01.1999 herrschte für die B und den A einfacher, nicht mehr zeitgemäßer, sanierungsbedürftiger Ausstattungsstandard. Die vorhandene Altbausubstanz hatte ihr bautechnisches Alter, insbesondere jedoch ihre wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer nicht nur erreicht sondern des Längeren schon überschritten. Aufgrund der Unterschutzstellung der Baulichkeiten als Baudenkmal waren die ungenutzte B und der überwiegend unvermietet leerstehende A jedoch nicht als abbruchreif und freilegungsbedürftig einzuschätzen, sondern im Interesse einer höherwertigeren Nutzungszuführung und zur Wahrung des gebietstypischen, architektonisch homogenen Gesamterscheinungsbildes des ehemaligen ...-areals als erhaltenswert zu beurteilen."

Auf den weiteren Inhalt des Gutachtens wird Bezug genommen.

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Mit Schreiben vom 07.10.2003 bescheinigte das zuständige Denkmalschutzamt gegenüber der HPV Forum ... GbR, dass es sich bei dem A um ein Baudenkmal i. S. von § 2 Hamburgisches Denkmalschutzgesetz handele (RbA Bl. 60).

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Die Klägerin führte ab 1999 umfangreiche Umbauarbeiten durch, die im Jahr 2002 abgeschlossen waren. Dabei wurde die Nord- und die Südfassade des Gebäudes bis zum 3. OG um Glasanbauten ergänzt, wodurch die Raumtiefe um jeweils 2,50 m erweitert und die Nutzfläche um 30 % und der Rauminhalt um 23 % vergrößert wurden. Für den Zugang in die Glasanbauten wurden die Fassaden auf jeder Etage großflächig durchbrochen. Die Fensteröffnungen bis zum 4. OG wurden vergrößert. Die Glasanbauten und der Austausch der Fenster verursachten einen Aufwand von rund DM 520.000,00. Zudem wurde eine Betonsanierung durchgeführt, die ca. DM 560.000,00 kostete. Die vorhandene Ofenheizung wurde durch eine neue Heizungsanlage mit Fernwärmeanschluss ersetzt, Heizkörper wurden installiert und eine aufwändige Be- und Entlüftungsanlage samt Klimaanlage eingebaut für ca. DM 600.000,00. Innen wurden die Außenwände gedämmt, z. T. neue Innenwände gezogen und in die Aufzugsschächte Sanitärräume und Pantry-Küchen eingebaut. Die Ver- und Entsorgungsleitungen wurden erneuert. Die vorhandenen Innenwände blieben weitgehend erhalten, ebenso die Geschossdecken und das Treppenhaus, das gefliest und gestrichen und z. T. mit Wänden von den Geschossen getrennt wurde. Das Dach wurde saniert und von innen gedämmt. Es wurden u. a. einzelne Büroräume geschaffen, Parkett verlegt und Malerarbeiten durchgeführt für insgesamt DM 450.000,00. Wegen der Einzelheiten wird auf die Baubeschreibung, die Bauzeichnungen und die Fotos von den Sanierungsarbeiten (RbA Bl. 113 ff.), die dem Mietvertrag mit der Erstmieterin beigefügte Bau- und Leistungsbeschreibung (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin vom 02.08.2012, FGA Anlagenband) sowie auf die Aufstellung der Sanierungskosten (RbA Bl. 61 ff.) Bezug genommen.

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Die Klägerin schloss am ... 2000 einen Gewerbemietvertrag mit der Firma I GmbH & Co. KG (im Folgenden: I) über die Nutzung der Räume vom Erdgeschoss bis zum 3. OG ab dem 01.10.2000 und am ... 2000 einen weiteren Mietvertrag über eine Fläche im 4. OG (Anlagen zum Schriftsatz der Klägerin vom 02.08.2012, FGA Anlagenband). Die Firma I zahlte die vereinbarte Miete von monatlich 30.173,65 nach der Sanierung der gemieteten Räumlichkeiten bis August 2001; danach wurde das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet.

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Zum ... 2003 schloss die Klägerin mit Herrn J einen Mietvertrag zum ... 2003 über das 2. OG "zum Betrieb eines Trainingsstudios" (Auszug des Mietvertrages, RbA Bl. 183 ff.) und einen weiteren Mietvertrag über eine "Büroraumfläche" im 4. OG zum ... 2003 (Auszug RbA Bl. 185 f.), die Herr J allerdings tatsächlich als Wohnung nutzte. Zwei Räume im 2. OG überließ Herr J seiner Ehefrau, die hierin in den Streitjahren eine Naturheilpraxis betrieb. Das 5. bis 8. OG wurden nicht vermietet.

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Die Klägerin, die - unstreitig - zunächst die Vermietung an andere Unternehmen für deren unternehmerische Zwecke beabsichtigt hatte, optierte gemäß § 9 Abs. 1 UStG zur Umsatzsteuerpflicht.

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Die Klägerin reichte beim Beklagten Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein, denen der Beklagte, soweit erforderlich, zustimmte.

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Der Beklagte führte bei der Klägerin ab 2007 eine Umsatzsteuersonder- und anschließend eine Außenprüfung durch. Dabei kamen der Umsatzsteuersonderprüfer und die Betriebsprüferin zu dem Ergebnis, dass der Mieter J und seine Ehefrau das 2. OG zu steuerfreien Leistungen nutzten und daher insoweit und bzgl. des als Wohnung genutzten 4. OG eine Option der Klägerin zur Umsatzsteuer nicht möglich sei, so dass hinsichtlich der aus den Sanierungsaufwendungen gezogenen Vorsteuern eine Korrektur nach § 15a UStG durchzuführen sei und die auf die fraglichen Flächen entfallenden Vorsteuern aus den Streitjahren nicht anzuerkennen seien (Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom ... 2008, Prüfungsvermerk 1, Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 5 ff.; Betriebsprüfungsbericht vom 23.01.2009, Prüfungsvermerke 3 und 4, BpA Bl. 21 und 24 nebst Anlagen). Die übrigen Prüfungsfeststellungen sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

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Der Beklagte änderte daraufhin am 24.03.2009 die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre (Umsatzsteuer 2003: 159.793,55; 2004: 234.035,74; 2005: 238.462,79; 2006: 288.551,63).

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Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 02.04.2009 Einspruch ein und beantragte, die Vorsteuerkorrekturen rückgängig zu machen, soweit sie auf die von Herrn J selbst genutzte Fläche im 2. OG (185 qm von 225 qm) entfielen (insgesamt 35.602,90).

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Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst bis zum Abschluss eines Finanzgerichtsverfahrens zwischen dem Mieter Herrn J und dem Beklagten bzgl. der Umsatzsteuerpflicht der Umsätze des Herrn J. Der Beklagte teilte der Klägerin mit Schreiben vom 27.01.2010 mit, dass das Gerichtsverfahren mit einer tatsächlichen Verständigung dahingehend geendet habe, dass Herr J in den angemieteten Räumen als Personal Trainer tätig gewesen sei und zu 50 % umsatzsteuerpflichtige Umsätze erbracht habe. Der Beklagte wies weiter darauf hin, dass auch eine Teiloption zur Umsatzsteuerpflicht nicht möglich sei, da Herr J seine Tätigkeit als Personal Trainer nach Aktenlage nicht räumlich getrennt nach umsatzsteuerpflichtigen und -freien Leistungen erbracht habe.

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Die Klägerin wies ihrerseits mit Schreiben vom 22.07.2010 darauf hin, dass es sich bei dem A um ein altes Gebäude handele, für das § 9 Abs. 2 UStG in der neuen Fassung nach der Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 2 UStG nicht gelte.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 30.09.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Optionsausschluss sei auch dann anzuwenden, wenn ein altes Gebäude so umfassend saniert oder umgebaut werde, dass ein Neubau entstehe. Der A sei vor der Sanierung technisch verbraucht und abbruchreif gewesen. Gleichzeitig seien prägende Elemente wie die Geschossdecken und Außenwände durch die Schaffung der neuen Rauminhalte verändert und neu geschaffen worden. Die Vergrößerung um 23 % sei nicht geringfügig, sondern ausschlaggebend für die spätere kommerzielle Nutzung. Darüber hinaus habe der A eine Funktionsund Zweckänderung von einem Lagergebäude zu einem Büro-, Laden- und Wohngebäude erfahren. Bzgl. des 2. OG sei es nicht möglich, die Option teilweise auszuüben. Der Mieter habe sämtliche Räume des Fitnessstudios (80 % der angemieteten Fläche) sowohl für umsatzsteuerfreie als auch für umsatzsteuerpflichtige Umsätze genutzt.

Hiergegen richtet sich die von der Klägerin am 27.10.2011 bei Gericht eingereichte Klage.

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Die Klägerin trägt vor, die Voraussetzungen des § 27 Abs. 2 UStG seien erfüllt, da der A weit vor dem 11.11.1993 fertiggestellt worden sei. Für derartige vermietete Altbauten sei ein Verzicht auf die Steuerbefreiung grundsätzlich ohne zeitliche Beschränkung möglich. Eine Einschränkung gelte nur, wenn durch äußerst gravierende Maßnahmen praktisch ein Neubau entstehe, nicht jedoch bei reinen Erhaltungsaufwendungen oder nachträglichen Herstellungskosten. Das Gesetz gehe dabei von dem gesamten Gebäude aus und nicht von Gebäudeteilen. Entgegen der Auffassung des Beklagten hätten die Sanierungsarbeiten nicht dazu geführt, dass ein neues Gebäude hergestellt worden sei. Ein Vollverschleiß habe nach den Feststellungen des Sachverständigen H gerade nicht vorgelegen. Im Übrigen könnten die Feststellungen des Sachverständigen nicht zugrunde gelegt werden, da nicht zwischen der B und dem A differenziert worden sei.

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Die tragenden Gebäudeteile seien überwiegend nicht ersetzt worden. Folgende Konstruktionsteile seien erhalten geblieben: Stahlbetonplatte auf Stahlbetonfundamenten, tragende Stahlbetonwände (soweit erforderlich), Stahlbeton-Deckenplatten als tragende Elemente (soweit erforderlich), Stahlbeton- Geschosstreppen sowie die in der Stellungnahme des Architekten K aufgeführten Konstruktionen und Bauteile. Es seien nur Betonsanierungsarbeiten durchgeführt worden.

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Zur besseren Vermietbarkeit sei die Haustechnik modernisiert worden (z. B. durch einen Fernwärmeanschluss, den Einbau von Klimaanlagen und die Aufstellung nicht tragender Wände) und es seien Malerarbeiten durchgeführt und die Fußböden neu belegt und gedämmt worden. Darüber hinaus seien, um die Nutzungstiefe zu erhöhen und bessere Lichtverhältnisse zu erhalten, an der Nord- und Südfassade jeweils die zusätzlichen "Backen" angefügt worden, ohne dass tragende Teile der Außenmauern entfernt worden seien.

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Im Übrigen sei der A im Wege des Einzelschutzes unter Denkmalschutz gestellt worden, so dass die eng mit dem Denkmalschutzamt abgestimmten Baumaßnahmen nur zur Erhaltung des alten Gebäudes und nicht zur Errichtung eines Neubaus geführt haben könnten.

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Ebenso wenig habe sich die Funktions- und Zweckbestimmung wesentlich geändert. Die Räume seien vor der Sanierung ausweislich der eingereichten Verträge als Wohn- und Gewerberäume genutzt worden. Im Erdgeschoss bis zum 2. OG des A seien zu Zeiten des E das Labor und das Büro des Betriebsleiters untergebracht gewesen. Die Räume im 3., 4., 7. und 8. OG seien von den Mietern umgebaut und u. a. mit Versorgungsleitungen so ausgestattet worden, dass sie als Wohnräume, Werkstatt und Atelier hätten genutzt werden können und über mehr als zehn Jahre genutzt worden seien.

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Wenn nach der Rechtsprechung nicht einmal der Umbau eines ehemaligen Reichsbahn-Verwaltungsgebäudes in ein Gebäude mit modernen Büro- und Schulungszentren, Arztpraxen und Wohnungen für die Annahme einer wesentlichen Funktions- und Zweckänderung genüge, liege diese auch nicht vor, wenn der A vor der Sanierung zu gewerblichen und zu einem kleineren Teil zu Wohnzwecken vermietet worden sei und danach zu Bürozwecken und an ein Fitnessstudio.

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Der Beklagte trage die Feststellungslast für das Vorliegen eines Neubaus als Ausnahmefall zu § 27 Abs. 2 UStG.

Die Klägerin beantragt,

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die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2003 bis 2006, jeweils vom 24.03.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2011, dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer wie folgt herabgesetzt wird:

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Umsatzsteuer 2003: um 7.342,45 auf 152.451,10,

Umsatzsteuer 2004: um 10.422,28 auf 223.613,46,

Umsatzsteuer 2005: um 8.896,37 auf 229.566,42 und

Umsatzsteuer 2006: um 8.941,80 auf 279.609,83.

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, die Vorsteuerkorrekturen seien zu Recht vorgenommen worden. Auf die Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 UStG könne die Klägerin sich nicht berufen, denn aufgrund des Umbaus stehe der A einem neuen Gebäude i. S. dieser Regelung gleich. Nach dem Gutachten des Sachverständigen H sei das Gebäude verbraucht und abbruchreif gewesen. Vor dem Umbau hätten die unteren Etagen weder über ausreichende natürliche Lichtquellen (Fenster) verfügt noch über eine ausreichende Belüftung und Beheizung, wahrscheinlich auch nicht über eine ausreichende Zahl von Toiletten. Nach dem Vortrag der Klägerin und den von ihr eingereichten Unterlagen hätten die Voreigentümer deshalb die Absicht gehabt, das Gebäude abzureißen. Es sei so baufällig gewesen, dass Sicherheitsrisiken bestanden hätten. Im damaligen Zustand - teils unvermietet, teils nicht vermietbar und teils gegen eine "symbolische" Miete vermietet - sei eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung nicht möglich gewesen.

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Jedenfalls wenn man den Teil des Gebäudes bis einschließlich zum 4. OG für sich betrachte, sei durch den Umbau ein bautechnisch neues Gebäude entstanden. Denn die Außenwände dieser Stockwerke seien weitgehend eingerissen worden, so insbesondere im Bereich der "Backen". Zudem sei die Außenfassade durch Abtragung der äußeren Betonschicht und Stahlkonservierung für mehr als DM 500.000,00 saniert worden.

Für eine derartige Teilung des Gebäudes spreche, dass es sich bei dem A um ein Baudenkmal handele, das

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Für eine derartige Teilung des Gebäudes spreche, dass es sich bei dem A um ein Baudenkmal handele, das von der Klägerin nur eingeschränkt, nämlich nur bis zum 4. OG, wirtschaftlich genutzt werden könne.

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Deshalb könne für die Beurteilung einer Funktions- und Zweckänderung nicht auf die Vermietung des 7. und 8. OG an Herrn G abgestellt werden. Im Übrigen habe es sich nur um "behelfsmäßige" Wohnräume gehandelt. Da kein Fluchtweg existiere, sei auch nach dem Umbau jegliche Nutzung dieser Geschosse unzulässig.

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Bzgl. des 3. OG habe eine Funktionsänderung stattgefunden, da der Mieter F die Räume vor dem Umbau als Wohnung benutzt habe und ein wesentlicher Unterschied zwischen einer Vermietung zu Wohnzwecken und zu gewerblichen Zwecken bestehe. Die Nutzung der Räume im 4. OG für eine Werkstatt entspreche ebenso wenig einer "Kontornutzung".

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Insgesamt seien die Räume in den unteren Geschossen nicht einmal durchgängig zum längerfristigen Aufenthalt von Menschen geeignet gewesen, erst recht aber nicht für eine Nutzung als Büro oder Praxis. Diese Nutzbarkeit sei erst durch die umfangreichen Umbaumaßnahmen erreicht worden, so insbesondere durch das Vorhängen der "Backen", die dem Gebäude im unteren Teil ein bautechnisch neues Gepräge gegeben hätten, die Vergrößerung der Fensterflächen, die Änderung zahlreicher Innenwände, die Erneuerung der Heizungsanlage und der Elektrik sowie den Einbau einer Klimaanlage, für eine Büronutzung ausreichender Sanitäranlagen und "Pantrys". Dies alles sei nicht lediglich eine Modernisierung.

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Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Architekten, der den Umbau des A geplant und geleitet hat, des Zeugen K. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme und des weiteren Inhalts des Erörterungstermins vom 19.04.2012 wird auf den Inhalt der Sitzungsniederschrift (FGA Bl. 80 ff.) Bezug genommen. Ebenfalls Bezug genommen wird auf die Sitzungsniederschrift der mündlichen Verhandlung vom 05.09.2012 (FGA Bl. 130 ff.).

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Dem Gericht haben je ein Band Umsatzsteuer-, Betriebsprüfungs-, Betriebsprüfungsarbeits- und Rechtsbehelfsakten vorgelegen (St.-Nr. .../.../...).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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I.

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Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die in den Vorjahren abgezogene Vorsteuer aus den Sanierungsaufwendungen nach § 15a UStG zu Recht korrigiert und die Vorsteuerbeträge aus den Streitjahren gemäß § 15 Abs. 4 UStG zu Recht nicht berücksichtigt, weil die Klägerin die jeweiligen Lieferungen und sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Leistungen verwendet hat.

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1. a. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist nach § 15 Abs. 2 UStG die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

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b. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

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c. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren, bei Gebäuden innerhalb von zehn Jahren, ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen 15a Abs. 1 UStG ).

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2. a. Die Klägerin hat die mit dem Umbau des A verbundenen Eingangsumsätze, für die sie den hier streitigen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, ab dem 15.02.2003 zur Ausführung von Vermietungsumsätzen verwendet. Die hier streitgegenständliche Vermietung des 2. OG an Herrn J für dessen Trainingsstudio war nach § 4 Nr. 12a UStG (Vermietung und Verpachtung von Grundstücken) steuerfrei.

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b. Zwar hat die Klägerin gemäß § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerfreiheit dieser Umsätze verzichtet. Jedoch war dieser Verzicht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ausgeschlossen.

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aa. Nach dieser Vorschrift in der Fassung des Gesetzes zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Nach Satz 2 der Vorschrift sind die Voraussetzungen vom Unternehmer nachzuweisen. Eine Aufteilung der Option nach der Verwendung der Räume durch den Leistungsempfänger ist grundsätzlich möglich, allerdings nur nach räumlichen Gesichtspunkten und nicht quotal (BFH-Urteil vom 26.06.1996 XI R 43/90, BFHE 181, 191, BStBl II 1997, 98; Nieuwenhus in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 9 Rz. 40).

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Herr J nutzte die Räume im 2. OG nicht ausschließlich für umsatzsteuerpflichtige Umsätze. Nach der zwischen dem Beklagten und Herrn J getroffenen tatsächlichen Verständigung nutzte Herr J die Räume zu 50 % für umsatzsteuerfreie Umsätze. Etwas anderes hat die Klägerin, die die Nutzung für steuerpflichtige Umsätze gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 UStG nachzuweisen hat, weder vorgetragen noch unter Beweis gestellt. Die Klägerin hat ebenso wenig vorgetragen, dass Herr J die steuerfreien und die steuerpflichtigen Leistungen jeweils in unterschiedlichen Räumen erbracht hätte, so dass auch eine Teiloption ausscheidet.

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bb. Die Anwendung des § 9 Abs. 2 UStG in der seit dem 01.01.1994 geltenden Fassung ist nicht nach der Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

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aaa. Nach § 9 Abs. 2 UStG in der vor dem 01.01.1994 geltenden Fassung war der Verzicht auf die Steuerbefreiung zulässig, soweit der Unternehmer nachgewiesen hat, dass das Grundstück - wie die hier streitgegenständlichen Räumlichkeiten - weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken diente oder zu dienen bestimmt war. Auf die Vorsteuerabzugsberechtigung des Leistungsempfängers kam es danach nicht an.

54

In § 27 Abs. 2 UStG hat der Gesetzgeber eine Übergangsregelung geschaffen, der zufolge § 9 Abs. 2 UStG in der Fassung des StMBG u. a. dann nicht anzuwenden ist, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken, sondern unternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist, mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11.11.1993 begonnen und das Gebäude vor dem 01.01.1998 fertig gestellt wurde.

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bbb. Die Regelungen in § 27 Abs. 2 UStG und § 9 Abs. 2 UStG sind im Zusammenhang mit den Vorschriften der § 15, § 15a UStG zu sehen. Das in § 27 Abs. 2 und § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG genannte Gebäude muss daher ein Wirtschaftsgut i. S. des § 15a UStG sein. Außerdem ist die Errichtung des Gebäudes notwendig mit Herstellungskosten des Gebäudes i. S. des § 15a UStG verbunden. Nach der grundsätzlich im gesamten Steuerrecht und damit auch für die Auslegung der §§ 15, 15a und 27 Abs. 2 UStG geltenden (BFH-Urteil vom 30.06.2005 V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882) Definition in § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für seine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Nach mittlerweile ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 26.01.2006 V R 74/03, BFH/NV 2006, 1164; vom 05.06.2003 V R 32/02, BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28; BFH-Beschlüsse vom 29.05.2008 V B 160/07, BFH/NV 2008, 1544; vom 30.06.2005 V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882) sind deshalb folgende Fälle zu unterscheiden:

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- Für vermietete Altbauten, die vor dem 11.11.1993 errichtet worden sind, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze nach § 9 Abs. 2 UStG a. F. ohne jede zeitliche Beschränkung möglich. Dies gilt auch dann, wenn der Vermieter den Altbau nach dem 11.11.1993 erworben hat.

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- Hat der Vermieter nach dem 10.11.1993 Erhaltungsaufwendungen für den Altbau getätigt, ändert dies nichts daran, dass mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11.11.1993 begonnen worden ist.

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- Hat der Vermieter nach dem 10.11.1993 Aufwendungen für den Altbau getätigt, die zu Herstellungskosten des Gebäudes führen, ist zu unterscheiden, ob es sich um nachträgliche Herstellungskosten handelt, weil sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinaus gehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen, oder ob sie zur Herstellung eines neuen Gebäudes (Neubaus) führen. Nur im zuletzt genannten Fall ist mit der Errichtung des Gebäudes nach dem 10.11.1993 begonnen worden.

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ccc. Der grundlegende Umbau eines Altbaus steht zum einen dann der Errichtung eines neuen Gebäudes gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben.

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(1) Das ist insbesondere dann der Fall, wenn verbrauchte Teile, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, ersetzt werden. Demgegenüber kann von einem Neubau nicht gesprochen werden, wenn wesentliche Elemente wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion erhalten bleiben (BFH-Beschluss vom 30.06.2005 V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882; BFH-Urteile vom 25.05.2004 VIII R 6/01, BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783; vom 05.06.2003 V R 32/02, BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28; vom 25.11.1993 IV R 68/92, BFH/NV 1994, 705).

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(2) Darüber hinaus wird in der Rechtsprechung zumindest erwogen, dass bei der Erhaltung eines Gebäudes, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften für sich allein ein Baudenkmal ist (Einzelschutz; im Gegensatz zu Gebäuden, die lediglich Teil einer geschützten Gebäudegruppe sind, sog. Ensembleschutz), Baumaßnahmen, die den Vorschriften des Denkmalschutzes entsprechen, nicht zu einem Neubau des Gebäudes führen könnten (vgl. BFH-Beschluss vom 30.06.2005 V R 46/02, BFH/NV 2005, 1882), weil die Unterschutzstellung eines Gebäudes als Einzeldenkmal in der Regel darauf abziele, das Gebäude in seiner konkreten Gestaltung und damit in seiner Gesamtsubstanz zu erhalten (BFH-Urteil vom 25.05.2004 VIII R 6/01, BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783).

62

(3) Zwar wurden im Streitfall die Fassaden des A im Bereich der Glasanbauten (Nord- und Südfassade bis einschließlich zum 3. OG) großflächig durchbrochen; es blieben nur die tragenden Stützpfeiler erhalten (vgl. Bauzeichnung, RbA Bl. 120). Darüber hinaus wurden größere Fensteröffnungen geschaffen und der Beton im Fassadenbereich aufwändig und unter Abtragung der Schicht bis zur Stahlbewehrung saniert. Auch war das Gebäude nach den Feststellungen des Gutachters H technisch verbraucht und seine Nutzungsdauer seit Längerem abgelaufen. Andererseits blieben die Fassaden im Übrigen, die tragenden Innenwände, die Geschosstreppen und die Dachkonstruktion erhalten. Weitgehend erhalten blieben auch die Geschossdecken; nach der Aussage des Zeugen K wurde lediglich die Geschossdecke im 4. OG zum Teil entfernt. Zudem stand das Gebäude unter Denkmalschutz (Einzelschutz). Ob der A durch die Um- und Anbauten bautechnisch ein neues Gepräge erhielt, ist deshalb zweifelhaft, kann im Ergebnis aber offen gelassen werden.

63

ddd. Denn nach der Rechtsprechung liegt die Errichtung eines Neubaus durch den grundlegenden Umbau eines Altbaus auch dann vor, wenn der Altbau durch den Umbau eine wesentliche Funktions- und Zweckveränderung erfährt (BFH-Beschluss vom 28.02.2011 XI B 86/10, BFH/NV 2011, 997; BFH-Urteil vom 05.06.2003 V R 32/02, BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28). Dies ist im Streitfall geschehen.

64

(1) Eine derartige wesentliche Funktions- und Zweckänderung kann z. B. eintreten beim Umbau einer einfachen Scheune in eine Pferdeklinik (BFH-Urteil vom 26.01.1978 V R 137/75, BFHE 124, 259, BStBl II 1978, 280), einer Mühle zu einem Wohnhaus (vgl. Ellrott/Brendt in Beck'scher Bilanzkommentar, 7. Aufl., § 255 HGB Rz. 378, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil vom 31.03.1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808), eines Getreidespeichers zu einer Wohnung (BFH-Urteil vom 12.03.1996 IX R 48/95, BFHE 180, 134, BStBl II 1996, 514), einer bisher eigengenutzten, sich über zwei Geschosse erstreckenden Wohnung in zwei nunmehr fremdvermietete Arztpraxen (BFH-Urteil vom 23.11.2004 IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543) oder einer als Produktionsbetrieb genutzten Industriehalle zu einem in einzelne Wirtschaftseinheiten unterteilten und von einer Vielzahl von Mietern nicht industriell, sondern für Büros, Werkstätten, Lager, Schulungen und Therapien genutzten Gebäude (so FG Niedersachsen, Urteil vom 19.08.2010 16 K 439/09, EFG 2011, 81, nachgehend BFH-Beschluss vom 28.02.2011 XI B 86/10). Eine wesentliche Änderung des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs durch den Umbau liegt ferner vor, wenn mit den Baumaßnahmen unter Verwendung der vorhandenen Bausubstanz ehemaliger zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzter Betriebsgebäude zwei bisher nicht vorhandene, baulich getrennte und in sich abgeschlossene Wohneinheiten sowie vier fremdgewerblich genutzte Einheiten hergestellt und damit Wirtschaftsgüter neu geschaffen werden (BFH- Beschluss vom 29.06.2011 IX R 35/10, BFH/NV 2011, 1860, vorgehend Urteil des FG Berlin-Brandenburg 1 K 5300/05 B, EFG 2010, 1626). Keine derartige Funktionsänderung hat der BFH im Umbau eines ehemaligen Eisenbahnverwaltungsgebäudes in einen modernen Gebäudekomplex mit zeitgemäß hergerichteten Schulungs- , Arzt- und Wohnräumen gesehen, weil sich die Nutzung als Schulungszentrum und Arztpraxis nicht grundlegend von der Nutzung zu Eisenbahnverwaltungszwecken unterscheide und die Umbaumaßnahmen nicht zu einer räumlichen Umgestaltung der im dortigen Fall streitgegenständlichen Arztpraxis und des Schulungszentrums geführt hätten (BFH-Urteil vom 05.06.2003 V R 32/02, BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28).

65

(2) Für den Vergleich ist auf den Nutzungs- und Funktionszusammenhang abzustellen, in dem das Gebäude stand, als es erworben wurde (BFH-Beschluss vom 29.06.2011 IX R 35/10, BFH/NV 2011, 1860). Nicht

erforderlich ist, dass sich durch den Umbau die Nutzungsfunktion des ganzen Gebäudes verändert; es genügt die Änderung der Nutzungsfunktion eines Gebäudeteils (BFH-Urteile vom 19.08.2008 IX R 65/07, BFH/NV 2009, 552; vom 18.09.2007 IX R 31/05, BFH/NV 2008, 762; vom 23.11.2004 IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543). Nach Auffassung des erkennenden Senates ist diese zum Ertragsteuerrecht ergangene Rechtsprechung, weil sie auf der Anwendung der im gesamten Steuerrecht geltenden Begriffsbestimmung des § 255 Abs. 2 HGB basiert und weil sich die Regelung in § 27 Abs. 2 UStG, wie dargelegt, auf Wirtschaftsgüter i. S. des § 15a UStG bezieht, auf die Herstellung eines Neubaus i. S. dieser Vorschriften zu übertragen (in diese Richtung auch BFH-Urteil vom 05.06.2003 V R 32/02, BFHE 203, 200, BStBl II 2004, 28).

66

(3) Auch diese Frage kann im Ergebnis aber offen bleiben. Unabhängig davon, ob man für die Beurteilung im Streitfall nur auf das streitgegenständliche 2. OG, auf den gesamten unteren Teil des Gebäudes bis zum 4. OG einschließlich oder auf das Gebäude insgesamt abstellt, liegt eine derartige wesentliche Funktions- und Zweckänderung vor. Denn durch die Umbaumaßnahmen wurde auf jeder Etage bis zum 4. OG eine selbständig als Büro nutzbare Einheit geschaffen.

(a) Vor dem Umbau war eine Büronutzung des A nicht möglich.

67

68

Nach der insoweit unstreitigen Feststellung des Gutachters H waren die Flächen bis zum 4. OG ursprünglich als Lagerflächen konzipiert und deshalb mit nur wenigen Fensteröffnungen ausgestattet (Ziff. 5.1.3. des Gutachtens).

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Der Zeuge K hat ausgesagt, dass das 3. OG zum Treppenhaus hin abgeschlossen gewesen sei, das Treppenhaus aber zur den Räumen in den übrigen Geschossen habe mit Abschlusswänden versehen werden müssen. Nicht mit Bestimmtheit konnte der Zeuge sagen, inwieweit die Stockwerke an die Heizung angeschlossen und mit Heizkörpern ausgestattet waren. Jedenfalls befand sich in dem Gebäude aber nur eine - für eine Büronutzung längst nicht mehr zeitgemäße - Ofenheizung. Hinzu kommt, dass die Außenwände insgesamt ungedämmt waren. Darüber hinaus war jedenfalls das 4. OG nach der Aussage des Zeugen K nicht mit einem Sanitärraum ausgestattet; zu den anderen Geschossen mit Ausnahme des 3. OG konnte der Zeuge diesbezüglich keine sicheren Angaben machen. Vom Vorhandensein einer für eine Büronutzung erforderlichen Anzahl von Sanitärräumen in einem auch nur annähernd zeitgemäßen Standard ist aber keinesfalls auszugehen.

70

Das 3. OG war zwar ausweislich des Anhangs zum Mietvertrag vom ... 1985 von dem Mieter F mit einem Badezimmer und einer Küche ausgestattet, mit einer Wand vom Treppenhaus getrennt und mit den im Gebäude vorhandenen Elektro- und Wasseranschlüssen sowie mit der Ofenheizung verbunden worden. Zum einen betreffen diese Maßnahme aber nur eines von fünf Geschossen, und zum anderen führten die behelfsmäßigen Anschlüsse, das Vorhandensein nur einer Toilette, die unzeitgemäße Beheizung und die ungenügende Belichtung und Belüftung auch insoweit nicht zur Möglichkeit einer Büronutzung. Der niedrige Ausstattungsstandard wird durch den sehr niedrigen vereinbarten Mietzins von DM 180,00 pro Monat dokumentiert.

71

Das 5. und 6. OG wurden und werden überhaupt nicht genutzt. Für das 7. und 8. OG gilt dasselbe wie für das 3. OG. Insoweit war und ist eine Nutzung als Wohnung oder Büro in Ermangelung eines Fluchtweges zudem baurechtlich unzulässig. Mit der tatsächlichen, unzulässigen Nutzung als Wohnung/Atelier auf einfachstem Niveau kann die Klägerin keine Gleichwertigkeit mit der späteren Büronutzung des Gebäudes begründen.

72

(b) Durch die Schaffung eines räumlichen Abschlusses zum Treppenhaus auf jedem Stockwerk, die Grundflächenerweiterung im Bereich der "Backen" von 30 %, die deutlich verbesserte Belichtung durch die Vergrößerung der Fensteröffnungen, die Herstellung neuer Elektro- und Wasseranschlüsse in allen Stockwerken, den Anschluss an das Fernwärmenetz, die Installation von Heizkörpern sowie einer Be- und Entlüftungsanlage und den Einbau von Sanitärräumen und Pantryküchen wurde der untere Gebäudeteil in einen für eine Büronutzung tauglichen Zustand versetzt, in insgesamt fünf selbständig vermietbare Einheiten aufgeteilt und von der Firma I dann auch zu Bürozwecken genutzt.

73

(c) Der Streitfall ist daher vergleichbar mit dem der Entscheidung des FG Niedersachsen (Urteil vom 19.08.2010 16 K 439/09, EFG 2011, 81, nachgehend BFH-Beschluss vom 28.02.2011 XI B 86/10, BFH/NV 2011, 997) zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem eine als Produktionsbetrieb genutzte, eingeschossige Industriehalle zu einem in einzelne Wirtschaftseinheiten unterteilten und von einer Vielzahl von Mietern nicht industriell, sondern für Büros, Werkstätten, Lager, Schulungen und Therapien genutzten Gebäude umgebaut und aufgeteilt wurde. Hingegen unterscheidet sich der Streitfall von dem vom BFH entschiedenen Fall des Eisenbahnverwaltungsgebäudes, in dem Bürotätigkeiten schon vor dem Umbau ausgeführt werden konnten, wenn auch der Standard sicherlich einfacher war als nach dem Umbau, und in dem der streitgegenständliche

Gebäudeteil nicht umgebaut worden war.

74

(d) Da die Nutzbarkeit und Nutzung zu Bürozwecken und die selbständige Vermietbarkeit der einzelnen Geschosse nach dem Umbau unstreitig feststeht und der Senat aus den genannten Gründen davon überzeugt ist, dass eine Büro- oder vergleichbare Nutzung und Nutzbarkeit vor dem Umbau nicht vorlagen, kommt es auf die Frage, wer insoweit die Feststellungslast trägt, nicht an. Der Senat weist aber darauf hin, dass Zustand und Nutzung des A vor dem Umbau Umstände aus der Sphäre der Klägerin sind, für die sie grundsätzlich Beweisvorsorge zu treffen hat.

II.

1. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

75

76

2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein neues Gebäude hergestellt wird, ist höchstrichterlich geklärt.

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Anmerkungen zum Urteil