Urteil des FG Hamburg, Az. 6 K 248/13

FG Hamburg: anschaffungskosten, erwerb, kapitalvermögen, due diligence, reformatio in peius, kapitalgesellschaft, einkünfte, nebenkosten, kaufpreis, kapitalanlage
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Einkommensteuergesetz: Anschaffungsnebenkosten beim geplanten aber gescheiterten
Erwerb von GmbH-Anteilen
1. Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer Vermögensanlage, gehören nicht zu den
abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.
2. Auch vergeblich aufgewendete Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten. Bei nicht abnutzbaren
Wirtschaftsgütern des Privatvermögens sind sie grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Da Wirtschaftsgüter des
Kapitalvermögens mangels Abnutzbarkeit nicht abschreibungsfähig sind und vergebliche Anschaffungskosten das
steuerrechtliche Schicksal erfolgreicher Anschaffungsaufwendungen teilen, sind auch die Anschaffungskosten und
Nebenkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht berücksichtigungsfähig.
3. Welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen sind, bestimmt sich nach wirtschaftlichen
Gesichtspunkten. Dabei ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend;
vielmehr kommt es auf die Zweckbestimmung der Aufwendungen an.
4. Aufwendungen, die für den Erwerb einer Kapitalanlage gemacht werden, rechnen, anders als Aufwendungen bei einer
bestehenden Kapitalanlage nicht zu den Werbungskosten, sondern zu den Anschaffungskosten. Denn zu diesen gehört
nicht nur der Kaufpreis in engerem Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut zu
erlangen.
5. Beratungskosten, die im Zusammenhang mit einem Erwerb angefallen sind, sind dann Anschaffungskosten, wenn die
Kaufentscheidung bereits grundsätzlich getroffen wurde.
6. Vergeblich aufgewandte Beratungskosten anlässlich der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft gehören zu
den Anschaffungsnebenkosten einer - erstrebten - Beteiligung und nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen. Dies gilt auch für Beratungskosten im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen,
wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen und die Beratung nicht lediglich eine
Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung darstellt.
7. Nicht alle der Finanzierung dienenden Aufwendungen sind zwangsläufig Werbungskosten. Eine von den Beteiligten als
"Finanzierungsberatung" bezeichnete Beratung kann grundsätzlich nicht losgelöst und abweichend von den anderen
Beratungsleistungen, die im Zusammenhang mit dem geplanten Erwerb durchgeführt worden sind, betrachtet werden;
vielmehr müssen die Beratungsleistungen einheitlich beurteilt werden. Maßgeblich für die Beurteilung der Aufwendungen
zur Abgrenzung zwischen Werbungkosten und Anschaffungs(neben)kosten ist nicht die Bezeichnung der Leistung, die die
Vertragspartner (z. B. in der Rechnung) gewählt haben, sondern der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der erbrachten
Leistung.
FG Hamburg 6. Senat, Urteil vom 23.04.2014, 6 K 248/13
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§ 9 EStG, § 17 EStG, § 19 EStG, § 20 EStG, § 23 EStG, § 155 HGB
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Beteiligten streiten in diesem Verfahren um die Frage, ob Aufwendungen des
Klägers, die im Zusammenhang mit einem gescheiterten Ankauf von GmbH-Anteilen
getätigt wurden, als Werbungskosten abziehbar sind.
Der Kläger ist Diplom-Kaufmann und arbeitete mehrere Jahre als Geschäftsführer in
unterschiedlichen Unternehmen sowie als selbständiger Unternehmensberater.
Als der Kläger im Jahr 2008 von Nachfolgeplanungen der Gesellschaftergeschäftsführer
der ... A-GmbH (A-GmbH) erfuhr, nahm er mit einem der Gesellschaftergeschäftsführer
Vertragsverhandlungen auf, die im Jahr 2009 fortgesetzt wurden. Der Kläger plante, die
angebotenen Anteile aller drei Gesellschafter der A-GmbH zu 100 % zu erwerben und
anschließend als alleiniger Geschäftsführer tätig zu werden. Zu diesem Zweck ließ der
Kläger die technische Due Diligence bei der A-GmbH durchführen.
Um die persönliche Haftung des Klägers zu begrenzen, sollte eine weitere GmbH, die zu
gründende ... B-GmbH (B-GmbH), sowohl die Anteile an der A-GmbH erwerben als auch
das Darlehen für die Finanzierung des Erwerbs der Anteile aufnehmen. Auch für die B-
GmbH plante der Kläger seine 100 %ige Beteiligung und als alleiniger Geschäftsführer
tätig zu werden. Zur Finanzierung dieses Anteilserwerbes (ca. 8.000 T€) sollte die B-
GmbH u. a. ein Darlehen in Höhe von 1.250 T€ aufnehmen. Als Sicherheiten sollten eine
Lebensversicherung des Klägers als Sicherungsgeber in Höhe von 500 T€, eine
selbstschuldnerische Bürgschaft des Klägers in Höhe von 1.250 T€ und die verpfändeten
Gesellschaftsanteile an der A-GmbH dienen. Zusätzlich sollte die B-GmbH eine
Ausfallbürgschaft ... C-GmbH (C-GmbH) über 1.000 T€ beibringen.
Im Zusammenhang mit den Planungen des Klägers zum Erwerb der Anteile nahm der
Kläger auch Beratungsleistungen des Herrn D, E, in Anspruch. Mit diesem erstellte er u. a.
ein Finanzierungstableau und arbeitete einen Businessplan zur Prüfung der Frage aus,
was erwirtschaftet werden müsste, um die geplante Fremdfinanzierung des
Beteiligungserwerbs rentabel gestalten zu können. Außerdem beteiligte sich Herr D an
den mit der Bank-1 und der C-GmbH geführten Gesprächen.
Im Zuge seiner Planungen beendete der Kläger sein bisheriges Arbeitsverhältnis zum ...
2009. Da sich die Vertragsparteien bis zu diesem Zeitpunkt jedoch noch nicht geeinigt
hatten, führte der Kläger seine Tätigkeit als Arbeitnehmer ab dem ... 2009 bei einem
neuen Arbeitgeber fort.
Der Kauf der Anteile an der A-GmbH und die Gründung der B-GmbH scheiterten im
August 2009, weil die Bank-1 von ihrer ursprünglich erteilten Finanzierungszusage
abwich und eine Einigung über einen reduzierten Kaufpreis für die A-GmbH nicht erzielt
werden konnte. Die geplante B-GmbH wurde nicht notariell beurkundet. Der
Bürgschaftsvertrag wurde rückabgewickelt, nachdem sich der Kläger und die C-GmbH auf
ein Bereitstellungsentgelt in Höhe von 5.000 € verständigt hatten. Bei dieser Zahlung an
die C-GmbH handelt es sich um eine Entschädigung dafür, dass das Investitionsvorhaben
- der Erwerb der Anteile an der B-GmbH -, für dessen Finanzierung gebürgt werden sollte,
nicht realisiert wurde.
Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung 2009 Aufwendungen für einen
vergeblichen Beteiligungserwerb in Höhe von insgesamt 11.030,36 € als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und aus
Kapitalvermögen geltend. Im Einzelnen setzt sich dieser Betrag wie folgt zusammen:
Finanzierungsberatung durch Herrn D für Februar bis April 2009 4.760,00 €
Entschädigungszahlung an die C-GmbH
5.000,00 €
Steuerberatung wegen des geplanten Unternehmenserwerbs
240,98 €
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Reisekosten, insgesamt
1.029,38 €
Der Beklagte berücksichtigte die erklärten Werbungskosten im seinem
Einkommensteuerbescheid 2009 vom 20.05.2011 zunächst nicht.
Hiergegen legten die Kläger am 21.06.2011 Einspruch ein. Zur Begründung erläuterten
sie, dass beabsichtigt gewesen sei, eine zweite GmbH zu gründen, die dann die Anteile
der der A-GmbH hätte kaufen sollen. Die zweite GmbH sei noch eine
Vorgründungsgesellschaft gewesen. Die angefallenen Werbungskosten seien
schätzungsweise auf die beiden in Betracht kommenden Einkunftsarten aufzuteilen.
Anschaffungsnebenkosten lägen nicht vor, denn Werbungskosten seien logisch
vorrangig. Zudem seien die angefallenen Kosten nicht getätigt worden, um Anteile zu
erwerben, sondern um den Kaufpreis für den Anteilserwerb zu finanzieren.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 berücksichtigte der Beklagte zusätzliche
Werbungskosten in Höhe von 5.000 € bei den Einkünften des Klägers aus
nichtselbstständiger Arbeit. Die bei den Kapitaleinkünften erklärten Werbungskosten
berücksichtigte der Beklagte nur im Rahmen des (doppelten) Sparerpauschbetrags,
welcher sich jedoch steuerlich nicht auswirkte, da die Kläger außerdem nur Kapitalerträge
in Höhe von 21 € erklärt hatten. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen.
Hiergegen haben die Kläger am 25.10.2013 Klage erhoben.
Zur Begründung tragen die Kläger vor, neben den bereits berücksichtigten 5.000 € seien
weitere Werbungskosten in Höhe von 5.000 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu
berücksichtigen. Der Beklagte habe sich zu Unrecht auf § 20 Abs. 9
Einkommensteuergesetz (EStG) berufen und lediglich den Sparerpauschbetrag
berücksichtigt.
Die die zunächst begehrte Abzugsfähigkeit der in der Einkommensteuererklärung
erklärten Aufwendungen in Höhe von 1.029,38 € für Reisekosten verfolgen die Kläger
nicht weiter.
Die geltend gemachten Aufwendungen seien bei der geplanten B-GmbH entstanden.
Diese hätte lediglich in der Form einer Vorgründungsgesellschaft existiert, welche als
steuerlich transparentes Gebilde zu behandeln sei, so dass die entstandenen Kosten
nach dem Transparenzprinzip dem Kläger zuzurechnen seien, da dieser die
Aufwendungen auch wirtschaftlich getragen habe.
Die Aufwendungen seien als Werbungskosten in Höhe von 5.000 € (50 %) bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, denn sie hätten im wirtschaftlichem
Zusammenhang mit zukünftigen Kapitalerträgen gestanden und stellten keine
Anschaffungsnebenkosten dar. Vergebliche Werbungskosten seien abzugsfähig, wenn
sie zwingend objektiv durch die Einkunftserzielungsabsicht veranlasst und
gegebenenfalls subjektiv zur Förderung der Einkunftsquelle gedacht sei. Zudem setzten
vergebliche Werbungskosten voraus, dass die Aufwendungen keine Anschaffungskosten
darstellten. Allerdings seien Werbungskosten logisch vorrangig. Nur wenn der
Werbungskostenabzug zu verneinen sei, kämen Anschaffungsnebenkosten in Betracht.
Die Aufwendungen seien nicht getätigt worden, um die Anteile zu erwerben, sondern um
den Kaufpreis für den Anteilserwerb zu finanzieren. Zu den Anschaffungsnebenkosten
zählten nicht die nur mittelbar mit dem Erwerb zusammenhängenden
Finanzierungskosten, wenn mit ihnen bezweckt werde, dem Erwerber die zur
Begleichung der für die Anschaffung erforderlichen Geldmittel zu beschaffen.
Insbesondere lägen keine Anschaffungsnebenkosten im Rahmen von § 17 EStG vor,
denn ein Erwerb habe nicht stattgefunden. Zudem stellten Beraterkosten, die im
Zusammenhang mit einer fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft
entstanden seien, keine Anschaffungsnebenkosten dar.
Die Zurechnung der Werbungskosten zu einer Einkunftsart erfolge nach dem klaren
wirtschaftlichen Zusammenhang der Kosten mit den Einnahmen. Auf einen rechtlichen
Zusammenhang komme es insoweit nicht an. Stünden Aufwendungen, wie hier, mit
mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so seien diese im
Schätzungswege aufzuteilen. Sachgerecht sei eine hälftige Aufteilung auf die Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen, da sich aus seiner, des Klägers,
Sicht bei Berücksichtigung aller Verdienstmöglichkeiten, Risiken und Tätigkeitsfelder
beide Einkunftsquellen gleichwertig gegenüber stünden.
Es könne aber auch im Rahmen einer Schätzung die vollständige Zuordnung der
Werbungskosten zu den Einkünften gem. § 19 EStG sachgerecht sein, denn zu diesen
Einkünften sei die engste Beziehung gegeben.
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Der Beklagte sei seiner zunächst vorgenommenen Schätzung auch gefolgt. Zu Unrecht
habe der Beklagte jedoch den Werbungskostenabzug auf die Berücksichtigung des
Sparerpauschbetrags begrenzt, denn er habe für seine Einkünfte aus Kapitalvermögen
gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG die Besteuerung nach dem tariflichen Steuersatz beantragt.
§ 20 Abs. 9 EStG finde damit keine Anwendung. Entscheidend sei, dass er, der Kläger,
beabsichtigt habe, 100 % der Anteile an der GmbH zu erwerben.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
24.09.2013 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen in
Höhe von -5.000 € berücksichtigt werden und dementsprechend eine niedrigere
Einkommensteuer festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung beruft sich der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung vom
24.09.2013. Ergänzend trägt er vor, die Voraussetzungen für eine Option gem. § 32d Abs.
2 Nr. 3 EStG seien nicht gegeben. Denn der Kläger sei an der GmbH nicht beteiligt
gewesen. Zwar habe der Kläger beabsichtigt, 100 % der Anteile an der GmbH zu
erwerben. Dieser Erwerb sei jedoch nicht durchgeführt worden; die Absicht alleine
genüge nicht. Somit könne nur der Sparerpauschbetrag berücksichtigt werden. Dies sei
bereits in der Veranlagung geschehen.
Auch eine Berücksichtigung im Rahmen von § 17 EStG scheide aus, denn § 17 EStG
setze eine Beteiligung bzw. zumindest eine Anwartschaft voraus, welche im Streitfall nicht
gegeben sei.
Auf die Sitzungsprotokolle des Erörterungstermins vom 28.01.2014 und der mündlichen
Verhandlung vom 23.04.2014 wird verwiesen.
Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten und Rechtbehelfsakten zur
Steuernummer .../.../... vorgelegen.
Entscheidungsgründe
I.
Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2009
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 ist rechtmäßig und verletzt die
Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte
hat im Ergebnis zu Recht die von den Klägern begehrte Berücksichtigung von weiteren
Werbungskosten versagt.
1. Die von dem Kläger als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von 5.000 € sind ihm persönlich
zuzurechnen.
Zwar sind die den Aufwendungen zugrunde liegenden Leistungen der C-GmbH nicht
unmittelbar an den Kläger, sondern an die in Vorgründung befindliche B-GmbH erbracht
worden. Da diese aber das Vorgründungsstadium noch nicht verlassen hatte, mithin eine
Kapitalgesellschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) nicht
entstanden war, als sich der Kläger als geplanter Alleingesellschafter zur Aufgabe
entschloss, kommt der Grundsatz der transparenten Besteuerung zur Anwendung.
Bei der Vorgründungsgesellschaft handelt es sich in der Regel um eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts, die mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft nicht identisch
(Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 08.11.1989 I R 174/86, BStBl II 1990, 91) und als
"andere Gesellschaft" i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) einzuordnen ist. Für sie gilt - anders als bei der später entstehenden GmbH - der
Grundsatz der transparenten Besteuerung, so dass ihre Einkünfte unabhängig von einer
Ausschüttung den beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen sind (siehe BFH Beschluss
vom 05.09.2008 IV B 1/08, zitiert nach juris).
Der Kläger betrieb die Gründung einer Einmann-GmbH; eine Gesellschaft bürgerlichen
Rechts scheidet daher aus, so dass die Aufwendungen unmittelbar ihm zuzurechnen
sind.
2. Die vom Kläger geltend gemachten weiteren Aufwendungen in Höhe von 5.000 €
stellen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 9 Abs. 1 Satz
2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) dar.
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a) Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Aufwendungen zur Erwerbung,
Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei
der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG), auch wenn mit dem Aufwand
zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die
Berücksichtigung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist ein ausreichend
bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der
Einkunftsart, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH Beschluss vom 04.07.1990
GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; BFH Urteile vom 11.01.2005 IX R 15/03,
BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 27.03.2007 - VIII R 62/05 -, BFHE 217, 491, BStBl
II 2010, 159).
Danach sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung
steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das gilt auch für Einkünfte aus
Kapitalvermögen und unabhängig davon, ob sie mittels eines vollständigen Erwerbs der
Geschäftsanteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer wesentlichen Beteiligung an
einer Kapitalgesellschaft - wie vom Kläger geplant - erzielt werden (vgl. BFH Urteile vom
02.05.2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668; vom 20.04.2004 VIII R 4/02,
BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597).
Daran ändert auch nichts, dass mit Einführung der Abgeltungssteuer der Abzug der
tatsächlichen Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 2. HS EStG ausgeschlossen ist.
Denn gemäß § 32 Buchst. d Abs. 2 Nr. 3 S. 2 EStG findet § 20 Abs. 9 EStG keine
Anwendung für den Fall, dass der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - sein Wahlrecht im
Sinne dieser Vorschrift ausübt.
Aufwendungen können entweder Werbungskosten oder Anschaffungs-(neben)kosten
sein. Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer
Vermögensanlage, gehören nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. BFH Urteil vom 17.04.1997 VIII R 47/95, BFHE 184,
275, BStBl II 1998, 102).
b) Die hier zu beurteilenden Aufwendungen für die Finanzierungsberatung (4.760 €) und
für die Steuerberatung (240,98 €) in Höhe von insgesamt 5.000,98 € sind
Anschaffungskosten der Beteiligung. Sie sind Nebenkosten des Erwerbs.
aa) Ob Aufwendungen als Anschaffungskosten zu beurteilen sind, bestimmt sich sowohl
für die Gewinneinkünfte als auch für die Überschusseinkünfte nach § 255 des
Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. BFH Beschluss vom 04.07.1990 GrS 1/89, BFHE 160,
466, BStBl II 1990, 830; BFH Urteile vom 12.09.2001 IX R 52/00, BFHE 198, 85, BStBl II
2003, 574; vom 18.05.2004 IX R 57/01, BFHE 206, 238, BStBl II 2004, 872). Danach sind
Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben, ferner die Nebenkosten und nachträglichen
Anschaffungskosten (vgl. BFH Urteil vom 11.01.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II
2005, 477).
Zu den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten gehören alle Kosten, die im
unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb des Vermögensgegenstands stehen und
(fast) ausschließlich durch die Anschaffung der Anteile veranlasst sind. Zu diesen gehört
nicht nur der Kaufpreis im engeren Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden
muss, um das Wirtschaftsgut zu erlangen, also auch die Nebenkosten (vgl. BFH Urteile
vom 09.10.1979 VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116; vom 17.04.1997 VIII R
47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.3.; Eilers/R. Schmidt in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz,
Kommentar, § 17 EStG Anm. 193; Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33.
Aufl., § 17 Rz. 161; von Bornhaupt und Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 750 "Beratungskosten" und § 17 Rdnr. C 200;
Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 83; Rapp in Littmann/ Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rz. 176; Ehmcke in Blümich,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz.
257). Es gilt insoweit nichts anderes als etwa für Makler-, Gutachter- oder
Beurkundungskosten (vgl. BFH Urteile vom 09.10.1979 VIII R 67/77, a. a. O.; vom
11.10.1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89; vom 20.06.2000 VIII R 37/99,
BFH/NV 2000, 1342; vom 30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114; Stobbe in
Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O., § 6 EStG Anm. 293 "Gutachtenskosten für den Erwerb
einer Beteiligung, sog. Due Diligence").
bb) Auch vergeblich aufgewendete Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten. Bei
nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens sind sie grundsätzlich nicht zu
berücksichtigen. Da Wirtschaftsgüter des Kapitalvermögens mangels Abnutzbarkeit nicht
abschreibungsfähig sind und vergebliche Anschaffungskosten das steuerrechtliche
Schicksal erfolgreicher Anschaffungsaufwendungen teilen, sind auch die
Anschaffungskosten und Nebenkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht
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berücksichtigungsfähig (vgl. von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 9
Rdnr. B 703). Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören zu diesen
Wirtschaftsgütern (vgl. BFH Urteile vom 03.10.1985 IV R 144/84, BFHE 145, 145, BStBl II
1986, 142; vom 27.06.1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; vom
30.10.2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114); die für sie aufgewendeten Anschaffungskosten
können deshalb nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen abgezogen werden.
Dies ist nur dann anders, wenn sie einer wesentlichen Beteiligung i. S. von § 17 EStG
zuzuordnen und die übrigen Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erfüllt sind (BFH
Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, a. a. O.).
cc) Welche Kosten dem Anschaffungsvorgang im Einzelfall zuzuordnen sind, bestimmt
sich nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Dabei ist ein bloßer kausaler oder zeitlicher
Zusammenhang mit der Anschaffung nicht ausreichend; vielmehr kommt es auf die
Zweckbestimmung der Aufwendungen an (FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/07,
EFG 2011, 264 unter Hinweis auf BFH Urteil vom 13.10.1983 IV R 160/78, BFHE 139,
273, BStBl II 1984, 101).
Aufwendungen, die für den Erwerb einer Kapitalanlage gemacht werden, rechnen, anders
als Aufwendungen bei einer bestehenden Kapitalanlage nicht zu den Werbungskosten,
sondern zu den Anschaffungskosten. Denn zu diesen gehört nicht nur der Kaufpreis in
engerem Sinn, sondern alles, was der Erwerber aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut
zu erlangen, also auch die Nebenkosten, die beim Erwerb von Wertpapieren anfallen,
insbesondere die Provision und die Maklergebühr (BFH Urteile vom 09.10.1979 VIII R
67/77, BStBl II 1980, 116 m. w. N.; vom 27.03.2007 VIII R 62/05, BStBl II 2010, 159).
Beratungskosten, die im Zusammenhang mit einem Erwerb angefallen sind, sind dann
Anschaffungskosten, wenn die Kaufentscheidung bereits grundsätzlich getroffen wurde
(siehe BFH Urteil vom 27.03.2007 VIII R 62/05, BStBl II 2010, 159). Nur dann können
diese Beratungsaufwendungen einer konkreten Beteiligung bereits zugeordnet werden.
Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 27.03.2007 klargestellt, dass
Anschaffungskosten bereits dann vorliegen, wenn im Zeitpunkt der Beauftragung eines
Beraters der Steuerpflichtige entschlossen war, die Kapitalbeteiligung zu erwerben. Diese
Entscheidung zum Erwerb der Anteile muss jedoch nicht gänzlich unumstößlich sein.
Vielmehr ist es ausreichend, wenn die noch unbestimmte Vorbereitungsphase verlassen
wurde (siehe BFH Urteil vom 27.03.2007 VIII R 62/05, a. a. O.). Dieser Rechtsprechung
schließt sich das erkennende Gericht an. Auch im Lichte der Einwendungen eines Teils
der Literatur gegen die Entscheidungen des BFH sieht der erkennende Senat keinen
Grund, von dem Abgrenzungskriterium "Veranlassung durch eine grundsätzlich gefasste
Erwerbsentscheidung", wie es der BFH in den oben zitierten Entscheidungen ausgeführt
hat, abzuweichen. Die Entscheidungen des BFH beruhen auf der Auslegung des § 255
HGB, wonach "Aufwendungen die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu
erwerben", zu Anschaffungskosten führen. Dies setzt keine endgültige, unwiderrufliche
Erwerbsentscheidung voraus, sondern lediglich eine grundsätzliche Entscheidung (siehe
FG Köln, Urteil vom 06.10.2010 13 K 4188/07, EFG 2011, 264).
Dementsprechend gehören selbst vergeblich aufgewandte Beratungskosten anlässlich
der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft zu den
Anschaffungsnebenkosten einer - erstrebten - Beteiligung und nicht zu den
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (BFH Urteil vom 20.04.2004
VIII R 4/02, a. a. O.). Dies gilt auch für Beratungskosten im Zusammenhang mit der
Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten
Erwerbsentscheidung entstehen und die Beratung nicht lediglich eine Maßnahme zur
Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung
darstellt (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469).
b) Für den Streitfall folgt hieraus, dass sowohl die Steuerberatungskosten als auch die an
Herrn D gezahlten Beratungskosten Anschaffungsnebenkosten darstellen. Der Kläger war
im Zeitpunkt der Beauftragung bereits entschlossen, die B-GmbH zu gründen und die
mittelbare Beteiligung an der A-GmbH zu erwerben. Dabei sollte die B-GmbH mit einer
solchen Kapitaldecke ausgestattet werden, dass die Gesellschaft die Anteile an der A-
GmbH zu erwerben in der Lage war. Der geplante Erwerb war damit ursächlich für die
Beauftragung der Berater. Der Kläger hatte die unbestimmte Vorbereitungsphase bereits
verlassen, und die hier streitigen Aufwendungen können konkret einem Wirtschaftsgut
zugeordnet werden.
c) An der Qualifikation als Anschaffungsnebenkosten ändert auch nichts der Vortrag der
Kläger, es handele sich bei den streitigen Beratungskosten um Finanzierungskosten.
Zwar heißt es in der vom Kläger vorgelegten Rechnung, dass es sich bei der erbrachten
Leistung um eine Finanzierungsberatung "A", also der A-GmbH, gehandelt haben soll.
Auch bestätigt Herr D in seiner Mail vom 04.12.2011, dass die berechnete Leistung in
dieser Rechnung "überwiegend aus der Unterstützung zur Erlangung der Finanzierung
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des Projektes "A" bestand. Hierfür wurden u. a. Gespräche mit der C und Finanzinstituten
begleitet". Hieraus folgt jedoch nicht, dass es sich um Finanzierungskosten handelt, die
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen, denn bei den der
Rechnung zugrundeliegenden Leistungen handelt es sich vorwiegend um
Beratungsleistungen. Zudem sind nicht alle auch der Finanzierung dienenden
Aufwendungen zwangsläufig Werbungskosten.
Maßgeblich für die Beurteilung der Aufwendungen zur Abgrenzung zwischen
Werbungkosten und Anschaffungs(neben)kosten ist nicht die Bezeichnung der Leistung,
die die Vertragspartner (z. B. in der Rechnung) gewählt haben, sondern der tatsächliche
wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistung (siehe z. B. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII
R 22/07, a. a. O.). Die vom Kläger vorgelegte Rechnung des Herrn D enthält keine
bestimmte Leistungsbeschreibung. Die eingereichte Mail von Herrn D ist ebenfalls vage
in der Beschreibung der erbrachten Leistungen und enthält Begriffe wie "überwiegend"
und "u. a.", so dass bereits nach den vorgelegten Unterlagen nicht davon ausgegangen
werden kann, dass sich die Beratungsleistung von Herrn D in der Begleitung des Klägers
zu Banken und der C-GmbH erschöpft hat. Der Kläger hat hierzu in der mündlichen
Verhandlung überzeugend erläutert, dass die von Herrn D erbrachten Leistungen neben
der Begleitung zu Gesprächen auch die Erstellung des gesamten Finanzierungstableaus
wie auch eines Businessplans umfassten. Damit dienten die Leistungen von Herrn D dem
Kläger u. a. auch dazu, für den geplanten Erwerb der Anteile an der B-GmbH und den
mittelbaren Erwerb der Anteile an der A-GmbH Gestaltungsoptionen zu eruieren und die
erarbeiteten Konzepte zu optimieren.
Diese Beratungsleistungen für den Anteilserwerb können auch nicht teilweise den -
vorweggenommenen - Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
zugeordnet werden; sie dienten insgesamt der Durchführung und Gestaltung des Erwerbs
der Anteile. Der Gesellschafter der A-GmbH hatte dem Kläger die Bilanzen der acht
Vorjahre und Planungsunterlagen für die kommenden drei Jahre übergeben. Diese
Übergabe erfolgte im Hinblick auf die Verhandlungen mit der kreditgebenden Bank und
der C-GmbH. Denn dieses von dem zu erwerbenden Unternehmen zur Verfügung
gestellte Zahlenmaterial hat Auswirkungen auf die Kreditkonditionen, insbesondere auf
den Zinssatz und die erforderlichen Sicherheiten. Auch Herr D musste diese Unterlagen
dementsprechend kennen und werten und bei den Gesprächen mit möglichen
Kreditgebern darlegen können. Damit kann eine "Finanzierungsberatung" wie sie hier
vorliegt, grundsätzlich nicht losgelöst und abweichend von anderen Beratungsleistungen,
die im Zusammenhang mit einem geplanten Erwerb durchgeführt worden sind, betrachtet
werden; vielmehr müssen die Beratungsleistungen einheitlich beurteilt werden. Auch die
Beratungsleistung des Steuerberaters wegen des geplanten Unternehmenserwerbs ist in
diesem Zusammenhang durchgeführt worden.
Damit sind solche Beratungskosten anders zu beurteilen als z. B. Zinsen. Denn Zinsen für
ein Darlehen sind grundsätzlich Werbungskosten; sie sind durch die Erzielung der
Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasst. Dies gilt auch für die Nebenkosten der
Kreditbeschaffung, zu denen u. a. Kreditvermittlungsprovisionen zu rechnen sind. Auch
diese sind als Betriebsausgaben oder Werbungskosten sofort abzugsfähig (vgl. BFH
Urteil vom 01.10.2002 IX R 72/99, BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399). Wie oben
dargestellt sind jedoch nicht alle Aufwendungen, die der Finanzierung dienen, auch
zwangsläufig Werbungskosten. Geleistete Aufwendungen sind nur dann Kosten der
Kreditbeschaffung, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Erlangung von
Darlehensmitteln stehen (siehe BFH Beschluss vom 07.11.2005 X B 70/05, BFH/NV
2006, 295 unter Hinweis auf BFH Urteil vom 20.06.2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000,
1342). Denn nur wenn der Aufwand ohne Bezug zu den zu beschaffenden Kapitalanlagen
seiner Art nach die allgemeine vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten soll, ist er den
sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
zuzurechnen (BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.). Davon kann hier aber
gerade aus den o. a. Gründen nicht ausgegangen werden.
d) Es erfolgt keine andere Beurteilung, weil die Aufwendungen letztlich nicht zum Ankauf
der Anteile geführt haben. Auch wenn Aufwendungen nicht zum beabsichtigten Erfolg
führen, bleibt die ursprüngliche Qualifikation als Anschaffungskosten hiervon unberührt
(siehe z. B. BFH Urteil vom 20.04.2004 VIII R 4/02, a. a. O.). Die Zurechenbarkeit zum
Erwerb bestimmter Kapitalanlagen als Erfordernis für die Annahme von
Anschaffungskosten i. S. des § 255 HGB setzt nämlich weder grundsätzlich voraus, dass
es zu dem Erwerb bestimmter Kapitalanlagen gekommen ist, noch dass dieser Erwerb
bereits im Zeitpunkt der jeweiligen Aufwendungen abgewickelt sein muss (siehe BFH
Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.).
e) Die als Anschaffungsnebenkosten zu qualifizierenden Aufwendungen des Klägers für
Beratungsleistungen können im Streitfall von diesem nicht steuerlich geltend gemacht
werden. Wegen des oben dargelegten Transparenzprinzips sind die
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Anschaffungsnebenkosten beim Kläger privat entstanden und berühren nur seine
Vermögenssphäre. Bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt es sich um
ein nichtabnutzbares Wirtschaftsgut, so dass Anschaffungs(neben)kosten grundsätzlich
nicht zu berücksichtigen sind bzw. nur ausnahmsweise nach Maßgabe von
Sonderregelungen wie z. B. gemäß §§ 17, 20 und 23 EStG steuerlich zu berücksichtigen
wären (vgl. BFH Urteil vom 28.10.2009 VIII R 22/07, a. a. O.). Die Voraussetzungen einer
solchen Norm liegen indes nicht vor.
aa) Die Voraussetzungen des § 17 EStG sind nicht gegeben, weil der Kläger die
Kapitalanteile nicht erworben und veräußert hat. Auch kann nicht von einem
Auflösungsverlust im Sinne von § 17 Abs. 4 EStG ausgegangen werden. Wegen des
eindeutigen Wortlauts des § 17 EStG kann die Vorschrift nicht analog auch auf einen
lediglich beabsichtigten Erwerb angewendet werden (siehe z. B. BFH Urteil vom
20.04.2004 VIII R 4/02, a. a. O.; BFH Beschluss vom 07.05.2009 IX B 221/08, BFH/NV
2009, 1265).
bb) Auch § 20 Abs. 2 EStG und § 23 EStG scheiden als Grundlage für eine
Berücksichtigung der Beratungsaufwendungen aus, denn auch diese Normen setzen
voraus, dass Anteile an einer Körperschaft veräußert worden sind, was hier gerade nicht
der Fall ist.
3. Nach den o. a. Darlegungen sind die Steuerberatungskosten und die
Finanzierungsberatungskosten keine Werbungskosten, so dass allenfalls die 5.000 €, die
für die Nichtinanspruchnahme der Bürgschaft angefallen sind, als Werbungskosten
berücksichtigt werden könnten. Ob diese Aufwendungen tatsächlich als Werbungskosten
zu qualifizieren sind, und wenn ja, bei welcher Einkunftsart (auch hier hat das Gericht
durchaus Bedenken, die Voraussetzungen für den Abzug als Werbungskosten bei den
Einkünften gemäß § 19 EStG als erfüllt anzusehen), kann im Streitfall wegen des Verbots
der sog. reformatio in peius dahingestellt bleiben, da der Beklagte in der
Einspruchsentscheidung vom 24.09.2013 5.000 € als Werbungskosten bei § 19 EStG
berücksichtigt hat.
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.
Die Voraussetzungen für die Zulassung einer Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen
nicht vor.