Urteil des FG Hamburg, Az. 2 K 185/11

FG Hamburg: stillen, leistungsfähigkeit, stille reserven, kapitalgesellschaft, pauschalierung, sperrfrist, belastung, buchwert, verwaltung, rechtfertigung
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Körperschaftsteuer: Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile
Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns von einbringungsgeborenen Anteilen nach § 8b Abs. 4 Satz 1
Nr. 1 KStG a. F. ist verfassungsgemäß. Es kommt dabei nicht darauf an, dass die stillen Reserven der zu
Buchwerten übertragenen Mitunternehmeranteile bereits bei erneuter Veräußerung dieser Anteile durch die
aufnehmende Gesellschaft steuerlich erfasst wurden.
Rev., Az.: I R 54/13
FG Hamburg 2. Senat, Urteil vom 19.06.2013, 2 K 185/11
§ 8b Abs 2 KStG, § 8b Abs 4 KStG
Tatbestand
Die Klägerin begehrt die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2005 nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft nicht besteuert wird.
Die Klägerin ist eine GmbH, die im Streitjahr 2005 noch unter der Firma A GmbH auftrat. Gegenstand des
Unternehmens ist der Erwerb, die Verwaltung, Strukturierung und Optimierung von in- und ausländischen
mittelbarem oder unmittelbarem Immobilienbesitz, vorzugsweise von Immobilien gewerblicher, insbesondere
industrieller Nutzung (industrial properties) sowie von Beteiligungen an in- und ausländischen Personen- und
Kapitalgesellschaften einschließlich börsennotierter Aktiengesellschaften, insbesondere solcher
Gesellschaften, die die Immobilienentwicklung, -verwaltung oder -konzeption zum Gegenstand haben. Darüber
hinaus ist die Gesellschaft im Bereich der Verwaltung und Verwertung von Vermögensgegenständen,
insbesondere von Anlagegütern tätig.
Mit notariellem Vertrag vom ... 1999 erwarb die Klägerin im Rahmen einer Kapitalerhöhung ... Stückaktien der
B AG (B AG). Die Klägerin erbrachte ihre Einlage durch Einbringung von 94 % der Beteiligung an der Ersten C
GmbH & Co. KG (1. C) zum Buchwert von ... DM (... €) und 90 % der Beteiligung an der Zweiten C GmbH &
Co. KG (2. C) zum Buchwert von ... DM (... €) in die B AG. Laut Vertrag wurde diesen Beteiligungen ein
Gesamteinbringungswert von ... € beigemessen. Die in den Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven wurden
nicht aufgedeckt. Auf Grund der Sacheinlage zu Buchwerten galten die Anteile als einbringungsgeboren i. S. d.
§ 21 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung vom 15.10.2002 (UmwStG a. F.).
In 2003 und 2004 veräußerte die B AG die Beteiligung an der 1. C. Die dabei entstandenen
Veräußerungsgewinne von ... € und ... € wurden mit den Körperschaftsteuerbescheiden für 2003 und 2004
erfasst. In 2004 veräußerte die B AG des Weiteren die Beteiligung an der 2. C. Der Veräußerungsgewinn von
... € wurde ebenfalls in 2004 versteuert.
Mit Vertrag vom ... 2005 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der B AG zu einem Kaufpreis von ... € an
D.
Da die Veräußerung der Beteiligung an der B AG innerhalb von sieben Jahren nach Anschaffung erfolgte,
erklärte die Klägerin einen Veräußerungsgewinn von ... €. Dem folgend wurde die Klägerin mit Bescheid vom
09.08.2007 zu einer Körperschaftsteuer von ... € veranlagt. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung. Im Rahmen einer zwischenzeitlich durchgeführten Betriebsprüfung wurde diese Veranlagung
nicht beanstandet.
Am 09.10.2009 beantragte die Klägerin, den Körperschaftsteuerbescheid 2005 in der Weise zu ändern, dass
der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile in Höhe von ... € bei der
Körperschaftsteuerveranlagung außer Ansatz gelassen werde. Diesen Änderungsantrag lehnte der Beklagte mit
Bescheid vom 14.12.2009 ab. Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch vom 18.01.2010 wies der
Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 16.09.2011 als unbegründet zurück.
Zeitgleich mit dem Änderungsantrag beantragte die Klägerin den teilweisen Erlass der Körperschaftsteuer
2005. Diesen Antrag lehnte der Beklagte ebenfalls mit Bescheid vom 14.12.2009 ab. Den dagegen eingelegten
Einspruch hat der Beklagte bisher nicht entschieden.
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Am 19.10.2011 hat die Klägerin Klage erhoben. Die Ablehnung des Antrags auf Änderung des
Körperschaftsteuerbescheids 2005 sei rechtswidrig, weil es dadurch zu einer verfassungswidrigen
Doppelbesteuerung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen komme. Der Beklagte habe die
Vorschrift des § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 i. V. m. S. 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung der
Bekanntmachung vom 15.10.2002 (KStG a. F.) zutreffend angewendet. Die Vorschrift sei jedoch
verfassungswidrig und unionsrechtswidrig.
Die Doppelbesteuerung der einbringungsgeborenen Anteile erfolge dadurch, dass sowohl bei der Eignerin der
Anteile an der 1. und 2. C, der B AG, eine Besteuerung der stillen Reserven erfolgt sei, als auch bei ihr, der
Klägerin, im Rahmen der Veräußerung ihrer Anteile an der B AG. Zwar treffe die Besteuerung unterschiedliche
Rechtssubjekte, sie knüpfe jedoch an das gleiche Steuersubstrat an. Grundsätzlich sei die Veräußerung von
Anteilen an Kapitalgesellschaften durch eine Kapitalgesellschaft nach § 8b Abs. 2 KStG a. F. steuerfrei. § 8b
Abs. 4 KStG a. F. enthalte eine Ausnahmeregelung für den Fall, dass die Anteile durch Einbringung zum
Buchwert erworben worden seien. Diese Vorschrift solle somit die Besteuerung der stillen Reserven der
eingebrachten Anteile sicherstellen. Im vorliegenden Fall seien die Anteile an den Tochtergesellschaften
bereits veräußert und die stillen Reserven in den veräußerten Anteilen bereits bei der B AG versteuert worden.
Der gesetzliche Grund für die Regelung des § 8b Abs. 4 KStG a. F. sei also in Bezug auf die Klägerin
entfallen. Der Gesetzgeber habe es versäumt, für diesen Sachverhalt einen Ausnahmefall zu regeln. Durch die
doppelte Besteuerung werde gegen das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und gegen das
Gebot der Folgerichtigkeit der Besteuerung verstoßen. Der Gesetzgeber habe zwischenzeitlich die Problematik
der Norm erkannt und diese ab dem Veranlagungszeitraum 2006 geändert. In der Gesetzesbegründung werde
ausdrücklich auf die unsystematische doppelte Besteuerung stiller Reserven auf der Ebene des Veräußerers
einbringungsgeborener Anteile und auf der Ebene der die eingebrachten Wirtschaftsgüter veräußernden
Kapitalgesellschaft Bezug genommen (vgl. BT-Drs. 16/2710, Seite 27).
Im Übrigen würde eine umgekehrte Reihenfolge der Veräußerungsvorgänge bei ihr, der Klägerin, und der B AG
desgleichen eine doppelte Besteuerung der stillen Reserven auslösen. Außerdem seien die steuerlichen Folgen
für sie bei Abschluss des notariellen Vertrags Ende 1999 nicht absehbar gewesen, denn die Vorschrift des § 8b
Abs. 4 KStG a. F. sei erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 in Kraft getreten.
Die 7-jährige Behaltefrist des § 8b Abs. 4 KStG a. F. verstoße zudem gegen die Fusionsrichtlinie und sei
unionsrechtswidrig.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 14.12.2009 und der
Einspruchsentscheidung vom 16.09.2011 zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom
09.08.2007 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile in
Höhe von ... € außer Ansatz bleibt und die Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist der Auffassung, dass kein Verfassungsverstoß durch die Besteuerung nach § 8b Abs. 4 KStG
a. F. vorliege. Die ebenfalls gerügte Unionsrechtswidrigkeit sei bei dem vorliegenden reinen Inlandsfall
unbeachtlich.
Die Beteiligten haben am 08.02.2013 ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
erklärt.
Im Gericht haben vorgelegen die Körperschaftsteuerakte, die Bilanz- und Bilanzberichtsakte, ein Sonderband
Erlassantrag und Antrag Änderung, die Rechtsbehelfsakte sowie zwei Bände Bp-Arbeitsakten zu der
Steuernummer .../.../.... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten sowie das Protokoll über
den Erörterungstermin Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I. Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung
entscheiden, weil die Beteiligten hiermit ihr Einverständnis erklärt haben.
II.
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Der ablehnende Bescheid des Beklagten ist rechtmäßig und verletzt die
Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Änderung des
Körperschaftsteuerbescheids 2005 dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der
Beteiligung an der B AG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibt. Insbesondere ist die der
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Besteuerung zugrunde liegende Norm des § 8b Abs. 4 KStG a. F. nicht dem Bundesverfassungsgericht
(BVerfG) zur Entscheidung vorzulegen.
1. Nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG a. F. bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger
zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören,
oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17 oder 18 KStG außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 4 KStG a.
F. ist Absatz 2 jedoch nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht einbringungsgeboren im Sinne des § 21
UmwStG a. F. sind. Satz 1 gilt jedoch nicht, (1) wenn der in Absatz 2 bezeichnete Vorgang später als sieben
Jahre nach der Einbringung stattfindet oder (2) soweit die Anteile nicht unmittelbar oder mittelbar auf einer
Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 S. 1 oder § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG a. F. und auf einer Einbringung
durch einen nicht von Absatz 2 begünstigten Steuerpflichtigen innerhalb der in Nummer 1 bezeichneten Frist
beruhen.
Nach diesen Vorschriften hat der Beklagte zutreffend den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Anteile an
der B AG bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin in Ansatz gebracht. Die Voraussetzungen des § 8b
Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. liegen vor, die Anforderungen der Rückausnahme werden hingegen nicht erfüllt.
Die Anteile der Klägerin an der B AG sind unstreitig einbringungsgeboren im Sinne des § 21 UmwStG a. F.,
denn die Klägerin hat die Beteiligung an der B AG durch Sacheinlage in der Weise erworben, dass sie ihre
Beteiligung an der 1. C und 2. C zu Buchwerten einbrachte (vgl. § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG a. F.). Der Teilwert
der Beteiligungen überstieg die Buchwerte ausweislich der im Vertrag vom ... 1999 erfolgten Bewertung um ein
Vielfaches. Die Voraussetzungen der Rückausnahme des § 8b Abs. 4 S. 2 KStG a. F. liegen nicht vor, denn
die Klägerin hat ihre Beteiligung an der B AG bereits 2006, also vor Ablauf der Sperrfrist von sieben Jahren
veräußert.
Es kommt dabei nicht darauf an, dass die Einbringung, und damit der Beginn der 7-Jahresfrist, vor In-Kraft-
Treten der Regelung des § 8b Abs. 4 KStG a. F. erfolgt ist. Erfasst werden auch Einbringungen, die - wie im
vorliegenden Fall - vorher erfolgt sind. Der Beginn der 7-Jahres-Frist liegt in dem Fall ebenfalls vor dem In-
Kraft-Treten des Gesetzes und kann - wie hier - schon teilweise abgelaufen sein (vgl. Frotscher, KStG § 8b Rn.
73; Dötsch/Pung KStG § 8b Rn. 146, 178; Linklaters Oppenhoff & Rädler, DB 2002 Beilage 1 S. 18). Eine
verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung liegt darin nicht, denn im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile
durch die Klägerin war die Regelung bereits mehrere Jahre in Kraft, so dass die Klägerin ihre wirtschaftlichen
Dispositionen ohne weiteres auf die seit 2002 geltende Rechtslage hätte einstellen können.
2. § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. ist verfassungsgemäß. Das Gericht ist nicht gehalten, das Verfahren
gemäß Art. 100 Abs. 1 S. 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG über
die Verfassungsmäßigkeit von § 8b Abs. 4 KStG a. F. einzuholen. Die Regelung verstößt nicht gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz und das darin enthaltene Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz gem. Art. 3 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich
Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen.
Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis
zu einer strengen Bindung an Verfassungsmäßigkeitserfordernisse reichen. Für die Anforderungen an
Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maße
sich die Ungleichbehandlung von Personen und Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter
Freiheiten nachteilig auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen
der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen
unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07,
BVerfGE 127, 224, 244).
Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz die Rechtsfolge knüpft und die er so
als rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch
das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot
der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit
darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern
(horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im
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Vergleich mit der Belastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (BVerfG-Beschluss vom
07.07.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, a. a. O.; Urteil vom 09.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08.
BVerfGE 122, 210, 230 ff. m. w. N.). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Tatbestandes muss die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden.
Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes
(BVerfG-Beschluss vom 09.12.2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 230; BVerfG-Beschluss vom
12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 245).
Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung
steuergesetzlicher Belastungsentscheidung erkennt das BVerfG in ständiger Rechtsprechung neben
außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an.
Die steuerlichen Vorteile der Typisierung müssen dabei im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung
notwendig verbundenen Ungleichheit in der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall
orientieren (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, m. w. N.; Beschluss vom
15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, 30).
b) Ausgehend von diesen Grundsätzen wird durch die Regelung des § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG 2002 a. F.
nicht das Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verletzt.
aa) Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile verstößt nicht gegen den
Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
§ 8b KStG enthält die Grundentscheidung des Gesetzgebers, das im unternehmenssteuerrechtlichen System
des Halbeinkünfteverfahrens Bezüge und Veräußerungsgewinne innerhalb gesellschaftlicher
Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene
anteilig als Einkommen versteuert werden. Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz des Zuwachses
an Leistungsfähigkeit durch die von der Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne
keine Besteuerung statt. Die prinzipielle Freistellung von wirtschaftlicher Doppel- oder Mehrfachbelastung durch
die Körperschaft- und nachfolgende Einkommensteuer in Beteiligungsstrukturen ist in erster Linie eine finanz-
und wirtschaftspolitische Entscheidung des Gesetzgebers. Von Verfassungs wegen ist sie nicht zwingend
(BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 249). Die Entscheidung des
Gesetzgebers, Beteiligungseinkünfte nach § 8b KStG grundsätzlich steuerfrei zu stellen, ändert jedoch nichts
daran, dass sie gleichwohl die steuerliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft erhöhen (vgl. auch
BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 251). So wird die Leistungsfähigkeit der
Klägerin durch den erzielten Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung an der B AG gestärkt, und
zwar unabhängig davon, ob auch bei der B AG der Leistungsfähigkeitszuwachs aus der Veräußerung der
Beteiligung an der 1. oder 2. C besteuert wurde. Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, das für die
Besteuerung jedenfalls einen Leistungszuwachs voraussetzt, liegt damit nicht vor.
bb) Die von der Regel des § 8b Abs. 2 KStG a. F. abweichende Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach
§ 8b Abs. 4 KStG a. F. verstößt auch nicht gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Die Ausnahmeregelung des
§ 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. betrifft einen außergewöhnlichen Sachverhalt, der die einmal getroffene
Belastungsentscheidung nicht berührt.
Der Zweck des § 8b Abs. 4 KStG a. F. besteht darin, Gestaltungsmöglichkeiten und gegebenenfalls
Gestaltungsmissbräuche in den Fällen zu vermeiden, in denen die Beteiligung durch eine steuerneutrale
Einbringung nach dem UmwStG erreicht wurde. Können derartige Anteile steuerfrei veräußert werden, kommt
es zu einer gesetzessystematisch ungewollten Befreiung an sich steuerverhafteter Besteuerungsgrößen. Eine
so weit gehende Befreiung der Veräußerungsgewinne lief der gesetzgeberischen Intention zuwider, so dass mit
der Regelung des § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 KStG a. F. diese Besteuerungslücke geschlossen werden sollte (vgl.
Frotscher, KStG, 8b Rn. 63; Gosch/Bauschatz, KStG § 8b Rn. 290; Dötsch/Punkt, KStG § 8b Rn. 146;
Förster, Stbg 2001, 657, 667). Insoweit wird mit dieser Regelung auch nur in besonders gelagerten Fällen der
Veräußerungsgewinn einer Besteuerung zugeführt, und zwar in denen, wie im vorliegenden Fall, die
Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung unterblieben ist, weil die gesetzliche Option
genutzt wurde, die Mitunternehmeranteile zum Buchwert oder einem unter dem Teilwert liegenden Wert
einzubringen. Soweit die Möglichkeit der steuerfreien Übertragung von Mitunternehmeranteilen genutzt wurde,
wird nach der Intention des Gesetzes grundsätzlich die unterbliebene Besteuerung nachgeholt.
cc) Der Gesetzgeber hält sich mit der Vorschrift auch innerhalb der Grenzen seiner Typisierungs- und
Pauschalierungsbefugnis. Nach dem dargelegten Regelungszweck sollen durch die Besteuerung von
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Veräußerungsgewinnen in den Fällen des § 8b Abs. 4 KStG a. F. Gestaltungsmöglichkeiten und
Gestaltungsmissbräuche unterbunden werden. Die Regelung dient damit der Abwehr unerwünschter
steuerlicher Gestaltungen und verfolgt legitime und zur Rechtfertigung von Typisierungsregelungen
grundsätzlich geeignete Zwecke (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224,
253).
Zwar ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass durch die Besteuerung ihres Veräußerungsgewinns die in den
zu Buchwerten eingebrachten Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven zweimal für steuerliche Zwecke
verwendet werden (vgl. Haritz, DStR 2004, 889, 891). Denn zum einen erfolgte die Besteuerung der in den
Mitunternehmeranteilen enthaltenen stillen Reserven bei der Veräußerung der 1. und 2. C durch die B AG.
Soweit der Veräußerungspreis die Anschaffungskosten der eingebrachten Wirtschaftsgüter überstieg, hatte sie
den Veräußerungsgewinn auf ihrer Ebene zu versteuern. Zum anderen hat die Klägerin den Gewinn aus der
Veräußerung der (einbringungsgeborenen) Anteile an der B AG zu versteuern. Ursache hierfür ist die
steuerneutrale Einbringung der Mitunternehmeranteile, mit der Folge, dass nunmehr bei der Veräußerung der in
den übertragenen stillen Reserven liegende Mehrwert steuerlich erfasst wird und eine Ausnahme von der
Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne auf der Ebene der Kapitalgesellschaft gemacht wird. Diese
Ausnahme findet ihre Rechtfertigung jedoch darin, dass im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung von einer
Besteuerung des Veräußerungsgewinns, der bei Einbringung der Mitunternehmeranteile zum Teilwert
entstanden wäre, abgesehen wurde. Denn bei einer Einbringung zum Teilwert wäre bei der Klägerin nach den
im Vertrag vom ... 1999 vorgenommenen Bewertungen ein Veräußerungsgewinn von annähernd ... Mio €
entstanden und nach Maßgabe des damals geltenden Anrechnungsverfahrens zu versteuern gewesen. Im
Grundsatz erfolgt eine Nachholung der Besteuerung der nach dem UmwStG zulässigen Übertragung stiller
Reserven.
Entgegen dem Vortrag der Klägerin wird mit der Neuregelung dieser Sachverhaltskonstellationen durch das
Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung
weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl. I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4 - SEStEG)
lediglich die gesetzliche Systematik der Besteuerung verändert, nicht jedoch auf eine nachträgliche
Besteuerung der zu Buchwerten eingebrachten Unternehmensteile verzichtet. Zwar ist die Regelung des § 8b
Abs. 4 KStG a. F. im Zuge dieser Gesetzesänderung gestrichen worden, die rückwirkende Korrektur des
steuerneutralen Einbringungsvorganges zu Buchwerten erfolgt durch die Regelungen in § 22 UmwStG in der
Fassung des SEStEG. Es soll auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im Zeitpunkt der
Betriebseinbringung aufgelaufenen und auf die Anteile der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen
Reserven bei einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren letztlich im Zeitpunkt der
Veräußerung der (vollen) Besteuerung unterliegen (vgl. Gesetzesbegründung, BT-Drs. 16/2710, S. 30, 42).
Allerdings sieht die Neuregelung systematisch eine rückwirkende Korrektur des Einbringungsvorganges im
Falle der Veräußerung innerhalb der Sperrfrist vor, so dass es nicht mehr des Konstrukts
einbringungsgeborener Anteile bedarf. Damit wird die systematische Unstimmigkeit des bisherigen Systems
einbringungsgeborener Anteile behoben. Denn anders als bei der rückwirkenden Korrektur werden bei der
Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile auch die nach dem
Einbringungsvorgang entstandenen stillen Reserven und Wertzuwächse erfasst (vgl. Dötsch/Pung, KStG § 8b
Rn. 163). Im Fall der Klägerin wird dies deshalb besonders augenfällig, weil im Zeitpunkt der Einbringung den
Beteiligungen an der 1.und 2. C ein Wert ... € beigemessen wurde. Die dafür erhaltenen Anteile an der B AG
veräußerte die Klägerin in 2005 zu einem Preis von ... €.
Die durch die Besteuerung des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile gemäß § 8b Abs. 4 S. 1
Nr. 1 KStG a. F. erfolgende Typisierung und Pauschalierung führt nicht zu einer nicht mehr hinnehmbaren
Ungleichheit der steuerlichen Belastung.
Die mit der Vorschrift verbundene Typisierung und Pauschalierung dient der Vereinfachung. Die Regelung legt
den Veräußerungsgewinn insgesamt der Besteuerung zugrunde, insbesondere auch ohne danach zu
differenzieren, ob in dieser Höhe durch den Einbringungsvorgang stille Reserven übertragen wurden. Insoweit
kann es zu einer höheren Besteuerung kommen, aber auch zu einer niedrigeren, soweit sich der Wert der
Beteiligung zwischenzeitlich verringert hat. Das BVerfG hat den Gesichtspunkt der Vereinfachung der
Verwaltungstätigkeit vielfach als Rechtsfertigungsgrund für eine Typisierung und Pauschalierung anerkannt und
so der Entlastung des Rechtsanwenders bei Massenvorgängen Rechnung getragen (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, 254 m. w. N.; Beschluss vom 15.01.2008 1 BvL 2/04,
BVerfGE 120, 1, 30 ff.). Für die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der vorliegenden Pauschalierung kommt
es nicht entscheiden darauf an, dass der Gesetzgeber - wie die Neuregelung durch das SEStEG zeigt -
derartige Vorgänge auch anders hätte regeln können. Entscheidend ist, ob die mit der Pauschalierung und
Typisierung verbundenen Vorteile der streitigen Regelung im rechten Verhältnis der damit notwendig
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verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.
Diesem Maßstab wird die Vorschrift des § 8b Abs. 4 KStG a. F. gerecht. Der Gesetzgeber hat die Besteuerung
des Veräußerungsgewinns einbringungsgeborener Anteile zeitlich befristet, so dass derartige
Veräußerungsvorgänge nur dann steuerpflichtig werden, wenn die Frist des § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 KStG a. F.
von sieben Jahren noch nicht abgelaufen ist. Diese Sperrfrist orientiert sich an der Behaltefrist des § 26 Abs. 2
UmwStG a. F. (vgl. Gosch/Bauschatz, KStG § 8b Rn. 290; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG §
8b Rn. 108), die ebenfalls der Verhinderung unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten diente. Damit hat der
Gesetzgeber die steuerliche Verhaftung der einbringungsgeborenen Anteile zeitlich begrenzt. Hinsichtlich des
Zeitraums orientiert er sich an auch im Übrigen im Steuerrecht geltende Behaltefristen, die es ausschließen,
dass die Einbringung von Mitunternehmeranteilen zu Buchwerten gegen den Erwerb einer Beteiligung lediglich
aus steuerlichen Gründen erfolgt. Gleichzeitig ist die Frist nicht so lang bemessen, dass betriebswirtschaftlich
sinnvolle Umstrukturierungen nachhaltig behindert würden.
Die mit einer Typisierung notwendigerweise einhergehenden Ungenauigkeiten halten sich damit noch in dem
verfassungsrechtlich zulässigen Rahmen.
3. Es bedarf keiner Entscheidung, ob die die Sperrfrist des § 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 1 KStG a. F. gegen die
Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen,
Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften
verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie 1990) verstößt. Die Klägerin kann sich nicht auf die
darin getroffenen Regelungen berufen, denn sie regeln nur die Einbringung von Unternehmensteilen, die
Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Art. 1 der Richtlinie). Vorliegend handelt sich um einen
reinen Inlandsfall, der insoweit unionsrechtliche Vorschriften nicht tangiert.
III.
Die Klägerin hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Revision wird wegen
grundsätzlicher Bedeutung nach § 155 Abs. 2 FGO zugelassen.