Urteil des FG Düsseldorf, Az. 15 K 4921/04 K

FG Düsseldorf: toilettenanlage, öffentliche sicherheit, juristische person, markt, herstellungskosten, abgrenzung, verlustabzug, unternehmer, anteil, unterhaltung
Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 4921/04 K,F
Datum:
22.06.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 4921/04 K,F
Tenor:
Unter Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer 2001 wird der
verbleibende Verlustabzug zum 31.12.2001 auf 83.366,65 Euro
(163.051 DM) festgestellt.
Die Kosten des Verfahrens tragen bis zur mündlichen Verhandlung die
Klägerin zu 3/4 und der Beklagte zu 1/4 , ab diesem Zeitpunkt der
Beklagte in voller Höhe.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
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Die Beteiligten streiten über die Zuordnung einer öffentlichen Toilettenanlage zu einem
als Betrieb gewerblicher Art unterhaltenen städtischen Marktbetrieb.
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Die Klägerin - eine Stadt - unterhält mehrere Kleinhandelsmärkte (Wochenmärkte), für
die sie Standplätze auf mehreren städtischen Grundstücken zur Verfügung stellt. Die
diesen Märkten dienenden Einrichtungen sind im Marktamt zusammengefasst und
stellen nach übeinstimmender Auffassung der Verfahrensbeteiligten einen Betrieb
gewerblicher Art im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG dar.
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Der größte Markt findet zweimal wöchentlich ("X-Tag und Y-Tag") auf dem unmittelbar
neben dem "S-Platz" gelegenen "O-Platz" statt. Daneben betreibt die Klägerin noch
zwei weitere Märkte in anderen Stadtteilen. Auf dem Wochenmarkt am "O-Platz" bieten
ca. 35 - 40 Händler überwiegend Lebensmittel an. Der Markt öffnet jeweils um 7 Uhr
morgens und endet gegen Mittag, wobei der Abbau der Stände im Regelfall bis 14 Uhr
abgeschlossen ist.
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Im Jahr 2000 errichtete die Klägerin in einer Stichstraße, die den "O-Platz" mit dem "S-
Platz" verbindet, eine öffentliche Toilettenanlage, die nur wenige Meter vom
Wochenmarkt entfernt liegt. Die Herstellungskosten beliefen sich auf insgesamt 319.000
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DM. Mit dem Neubau wurde eine etwas weiter entfernte unterirdische Toilettenanlage
ersetzt, die bereits seit Anfang des 20. Jahrhunderts existierte. Die neue
Toilettenanlage, für deren Benutzung die Klägerin kein gesondertes Entgelt erhebt, ist
montags bis samstags geöffnet, an Markttagen bereits ab 7 Uhr, an den anderen Tagen
ab 8 Uhr jeweils bis 19 Uhr. Mit dem Betrieb und der Unterhaltung der Toilettenanlage
hat die Klägerin einen privater Unternehmer beauftragt.
Die Klägerin ordnete die Toilettenanlage dem Betriebsvermögen ihres Marktbetriebs zu
und erfasste die aktivierten Herstellungskosten im Anlagenverzeichnis dieses Betriebs
gewerblicher Art. Bei der Veranlagung des Streitjahres (2001) machte die Klägerin
Abschreibungen in Höhe von 15.979 DM sowie Zinsen von 13.901 DM für die
fremdfinanzierten Herstellungskosten als Betriebsausgaben geltend. Im Rahmen einer
Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Toilettenanlage weder
ertrags- noch umsatzsteuerlich dem Betriebsvermögen bzw. dem
Unternehmensvermögen des Betriebs gewerblicher Art zugeordnet werden könne und
ließ diese Aufwendungen deshalb nicht mehr zum Abzug zu. Der Beklagte folgte den
Prüfungsfeststellungen und änderte den Bescheid über die gesonderte Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer entsprechend und verminderte den
von der Klägerin für den Marktbetrieb erklärten Verlust um die streitigen Aufwendungen.
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Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Der Beklagte stützte seine ablehnende
Entscheidung im wesentlichen auf das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom
22.10.2002 2 K 559/99, EFG 2003, 577, wonach die Toilettenanlage weder für sich
einen Betrieb gewerblicher Art darstelle, noch mangels enger wechselseitiger
technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht mit dem Marktbetrieb
zusammengefasst werden könne. Hierzu reiche allein der Umstand, dass auch
Marktbeschicker und -besucher diese öffentliche Toilette aufsuchten, nicht aus.
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Mit ihrer Klage hält die Klägerin weiterhin an der Zuordnung der Toilettenanlage zum
Betriebsvermögen ihres Betriebs gewerblicher Art fest und beruft sich insoweit auf ein
Urteil des FG Brandenburg vom 29.06.1998 1 K 1787/96, EFG 1998, 1439, wonach eine
öffentliche Toilettenanlage schon deshalb einem Betrieb gewerblicher Art zugeordnet
werden könne, weil sich die Pflicht zur Bereitstellung von Toiletten für einen öffentlichen
Markbetreiber und damit eine hinreichende technisch-wirtschaftliche Verflechtung schon
aus allgemeinem Ordnungsrecht ergebe. Im Streitfall sei das Betreiben des
Wochenmarkts ohne die Bereitstellung einer Toilettenanlage nicht denkbar. Die
Zwangsläufigkeit ergebe sich schon aus den besonderen örtlichen Verhältnissen. An
einem normalen Wochenmarkttag sei mit ca.100 Mitarbeitern der Marktbeschicker und
bis zu 1000 Markbesuchern zu rechnen. Die öffentliche Sicherheit und Ordnung
verlange hier die Bereitstellung der erforderlichen hygienischen Bedingungen zur
sachgerechten Befriedigung der menschlichen Bedürfnisse, zumal der Schwerpunkt des
Marktes im Verkauf von Lebensmitteln liege.
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Soweit der Beklagte auf die Möglichkeit der Benutzung von Toiletten in umliegenden
Gaststätten und Cafes verweise, sei diese Alternative weder für die Inhaber dieser
Lokale, noch für die Gäste zumutbar. Es komme hinzu, dass die umliegenden Lokale am
frühen Morgen durchweg noch geschlossen hätten. Ohne Bereitstellung der
Toilettenanlage hätte die Gefahr einer Abwanderung von Marktbeschickern und -gästen
an andere auswärtige Standorte gedroht, so dass die Anlage damit zugleich der
Sicherung und Erzielung von Einnahmen im Betrieb gewerblicher Art diene. Unter
Berücksichtigung der erheblichen Benutzerfrequenz während der Marktöffnungszeiten
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sei von einer durch den Wochenmarkt bedingten Nutzung der Toilettenanlage von
mindestens 25 v.H. auszugehen. In diesem Umfang seien folglich auch die
Aufwendungen betrieblich veranlasst.
Nachdem die Klägerin in der mündlichen Verhandlung klar gestellt hat, dass sich die
Klage nur gegen den Verlustfeststellungsbescheid richtet und es sich entgegen ihres
bisherigen Sachvortrags bei den streitigen Betriebsausgaben nicht nur um die
anteiligen, sondern um die gesamten Aufwendungen für die Toilettenanlage im
Streitjahr handelt, beantragt sie nunmehr,
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den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer vom 31.10.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
26.07.2004 dahingehend zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von 7.470
DM berücksichtigt werden.
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Der Beklagte beantragt Klageabweisung, hilfsweise Zulassung der Revision.
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Er hält unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung
daran fest, dass die Toilettenanlage nicht mit ertragsteuerlicher Wirkung dem
Anlagevermögen des Betriebs gewerblicher Art zugeordnet werden kann.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist in dem in der mündlichen Verhandlung eingeschränkten Umfang (in Höhe
von 25 v.H.) begründet.
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1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass der von der Klägerin veranstaltete
Wochenmarkt ein Betrieb gewerblicher Art gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 Abs. 1
KStG ist und die Klägerin, die als Gebietskörperschaft eine juristische Person des
öffentlichen Rechts ist, mit diesem Markt eine Einrichtung unterhält, die einer
nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der
Land- und Forstwirtschaft dient und die sich wirtschaftlich aus der Gesamtbetätigung der
Klägerin heraushebt.
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Körperschaftsteuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG und Steuerrechtssubjekt ist
nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung zwar die Klägerin selbst als
juristische Personen des öffentlichen Rechts und nicht ihr Betrieb gewerblicher Art (vgl.
z. B. BFH-Urteil vom 3.02.1993 I R 61/91, BStBl II 1993, 459 mit weiteren
Rechtsprechungsnachweisen), der lediglich eine rechtlich unselbstständige Einrichtung
(§ 4 Abs. 1 KStG) der Trägerkörperschaft ist. Bei der Ermittlung des Einkommens, das
die Klägerin als Trägerkörperschaft durch den Betrieb gewerblicher Art erzielt, ist der
Betrieb gewerblicher Art jedoch als selbstständiges Steuerrechtssubjekt in der
Rechtsform der Kapitalgesellschaft und die Trägerkörperschaft als deren
Alleingesellschafter zu behandeln (BFH-Urteil in BStBl II 1993, 459).
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2. Nach § 8 Abs. 1 KStG ist das Einkommen der der Körperschaft unterliegenden
Steuerpflichtigen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermitteln,
soweit keine speziellen Regelungen des KStG eingreifen. Die Klägerin durfte hiernach
die Toilettenanlage als (gewillkürtes) Betriebsvermögen ihres Betriebs gewerblicher Art
behandeln und die damit zusammenhängenden Aufwendungen im Umfang der
betrieblichen Nutzung im Rahmen dieses Betriebs einkunftsmindernd geltend machen.
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a) Obwohl der Betrieb gewerblicher Art als Kapitalgesellschaft gilt, findet § 8 Abs. 2
KStG auf ihn keine Anwendung, da er nur steuerpflichtig ist, soweit eine gewerbliche
Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. z.B. Gosch/Heger, KStG § 4 Rdnr. 36 mit weiteren
Nachweisen). Bei den in Eigenregie ausgeübten Tätigkeiten von Körperschaften des
öffentlichen Rechts hat damit die Abgrenzung zwischen steuerbarer und
nichtsteuerbarer Tätigkeit im Ergebnis nach den gleichen Grundsätzen zu erfolgen wie
bei natürlichen Personen. Nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ist im
Streitfall deshalb auch die mit dieser Abgrenzung zusammenhängende Frage zu
entscheiden, ob die Klägerin das Wirtschaftsgut Toilettenanlage als (gewillkürtes)
Betriebsvermögen ihres Betriebs gewerblicher Art behandeln durfte.
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b) Die Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen bestimmt sich nach
funktionalen Gesichtspunkten. Dem gewillkürten Betriebsvermögen können alle
Wirtschaftsgüter gewidmet werden, die vom Unternehmer dazu bestimmt werden, dem
Betrieb zu dienen sowie ihn zu fördern und die hierzu auch objektiv geeignet sind (vgl.
Schmidt/Heinicke, Kommentar zum EStG, § 4 Rz. 105, 150 mit
Rechtsprechungsnachweisen).
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c) Im Streitfall besteht ein hinreichender objektiver Zusammenhang der Toilettenanlage
mit dem Betrieb gewerblicher Art der Klägerin.
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Zur Überzeugung des Senats kann ein Wochenmarkt mit einer Dauer von bis zu 8
Stunden ohne Bereithaltung einer Toilettenanlage nicht ordnungsgemäß und
sachgerecht durchgeführt werden. Die funktionale Notwendigkeit hängt entgegen der
Auffassung des FG Mecklenburg-Vorpommern im Urteil in EFG 2003, 577 nicht vom
Bestehen einer entsprechenden öffentlich rechtlichen Verpflichtung ab. Denn auch ohne
eine derartige Ordnungsvorschrift ist es bei längerdauernden Veranstaltungen jeder Art,
die sich an ein größeres Publikum wenden, nicht nur üblich, sondern auch
unverzichtbar, Toiletten bereitzustellen. Insbesondere für die Marktbeschicker ist
angesichts der Marktdauer ein ordnungsgemäßer Betriebsablauf ohne
Zurverfügungstellung einer Toilette nicht vorstellbar. Die vom Beklagten aufgezeigte
Möglichkeit der Nutzung von Toiletten in den umliegenden Gaststätten stellt schon
deshalb keine ernstliche Alternative dar, weil diese Lokale unstreitig nicht während der
gesamten Marktdauer geöffnet haben.
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d) Die Zuordnung der Toilettenanlage zum gewillkürten Betriebsvermögen ist auch im
Hinblick auf den Umfang der betrieblichen Nutzung zulässig.
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aa) Die wirksame Zuordnung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut nicht nur in
geringfügigem Umfang betrieblich genutzt wird. Der erkennende Senat schließt sich der
Auffassung des BFH im Urteil vom 2.10.2003 IV R 13/03, BFH/NV 2004, 132, unter II. 1.
c an, wonach ein betrieblicher Anteil von mehr als 10 v.H. der gesamten Nutzung als
nicht mehr geringfügig anzusehen ist. Im Streitfall liegt der betriebliche Nutzungsanteil
mit 25 v.H. deutlich darüber.
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bb) Die Klägerin hat den betrieblichen Nutzungsanteil im Schätzungswege mit 25 v.H.
ermittelt. Der Senat erachtet diese Schätzung im Rahmen seiner eigenen
Schätzungsbefugnis (vgl. § 96 Abs. 1 2. Halbsatz FGO) für zutreffend, ohne dass es
weiterer tatsächlicher Feststellungen zu den Schätzungsgrundlagen bedarf.
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Denn bereits die rein zeitanteilige Nutzung während der Marktbetriebs von insgesamt
bis zu 12 Stunden ergibt bei einer wöchentlichen Gesamtöffnungszeit der Anlage von 68
Stunden einen Anteil von 17,6 v.H. Es ist zudem gerichtsbekannt, dass es sich bei der
Klägerin um eine Gemeinde handelt, die sich nicht durch besondere touristische
Attraktionen auszeichnet. Hieraus folgt, dass die Toilettenanlage außerhalb der
Marktöffnungszeiten nur von Anwohnern der Klägerin und gelegentlichen Besuchern
frequentiert wird. Während der Marktzeiten ist damit mit erheblich höheren Nutzerzahlen
zu rechnen als zu den übrigen Öffnungszeiten. Der betriebliche Nutzungsanteil von 25
v.H., der im Übrigen auch vom Beklagten nicht in Frage gestellt wird, erscheint damit
eher als zu niedrig angesetzt.
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e) Die Toilettenanlage stellt auch kein notwendiges Hoheitsvermögen dar, was der
Zuordnung dieses Wirtschaftsguts zum Betrieb gewerblicher Art entgegenstehen würde.
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Der Bau und die Unterhaltung der Toilettenanlage obliegt der Klägerin und ihren
Organen nicht als Amtspflicht in Ausübung öffentlicher Gewalt. Mangels entsprechender
öffentlich-rechtlicher Verpflichtung handelt es sich um keine Grundaufgabe im Rahmen
der kommunalen Daseinsvorsorge, die als hoheitliche Tätigkeit zu werten wäre.
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f) Die Behandlung der Toilettenanlage als Wirtschaftsgut des gewillkürten
Betriebsvermögen scheitert auch nicht daran, dass die Klägerin den Gewinn ihres
Betriebs gewerblicher Art nicht durch Betriebsvermögensvergleich, sondern durch
Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.
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Mit dem Urteil in BFH/NV 2004, 132 hat der BFH unter Änderung seiner bisherigen
Rechtsprechung entschieden, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der
Bildung gewillkürten Betriebsvermögens nicht entgegen steht (ebenso nunmehr BFH-
Urteil vom 16.06.2004 XI R 17/03, BFH/NV 2005, 173).
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Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen setzt eine
Dokumentation in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte
Aufzeichnungen voraus. Für den Akt der erstmaligen Zuordnung eines Wirtschaftsguts
zum gewillkürten Betriebsvermögen wird gefordert, dass dieser so eindeutig dargestellt
wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Steuerpflichtigen die
Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann, wobei sich
der Zuordnungsakt nicht aus dem eigentlichen Buchführungswerk ergeben muss,
sondern die auch im Streitfall vollzogene zeitnahe Aufnahme des Wirtschaftsguts in ein
betriebliches Bestandsverzeichnis (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 132,
unter II. 4. c) ausreicht.
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Im Streitfall ist die Widmung der Toilettenanlage als gewillkürtes Betriebsvermögen des
Betriebs gewerblicher Art durch Aufnahme in das betriebliche Anlagenverzeichnis
folglich hinreichend dokumentiert.
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g) Die Zuordnung der Toilettenanlage zum Betriebsvermögen scheitert schließlich auch
nicht daran, dass für die Lösung der Toilettenfrage möglicherweise auch andere,
kostengünstigere Alternativen zur Verfügung gestanden haben (z.B. Verwendung
mobiler Anlagen während der Marktzeiten).
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Der Finanzbehörde steht es ebenso wenig wie dem Gericht zu, die Klägerin auf
derartige Alternativen zu verweisen. Denn der gewinnmindernde Abzug der auf die
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betriebliche Nutzung entfallenden Aufwendungen kann gerade nicht mit dem Hinweis
auf kostengünstigere Alternativen versagt werden. Auch für die gewerbliche Tätigkeit
der Klägerin gilt der Grundsatz, dass der Abzug von Betriebsausgaben nicht von der
Angemessenheit und Zweckmäßigkeit der betrieblichen Aufwendungen abhängt (vgl.
hierzu Schmidt/Heinicke, EStG § 4 Rdnr. 483). Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG
ist nach Auffassung des Senats aus den gleichen Gründen für den Bereich der
Körperschaftsteuer nicht einschlägig wie § 12 Nr. 1 EStG (vlg. hierzu nachfolgend unter
3.).
3. Soweit die Toilettenanlage außerhalb der Marktöffnungszeiten zugänglich ist, liegt
eine betriebsfremde (außerbetriebliche) Nutzung vor. Obwohl es sich bei der
Toilettenanlage damit um ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut handelt, stellt sich die
Frage des Aufteilungs- und Abzugsverbots des § 12 Nr. 1 EStG schon deshalb nicht,
weil diese Vorschrift für den Bereich der Körperschaftsteuer keine Anwendung findet
(vgl. BFH-Urteile vom 16.12.1981 I R 140/81, BFHE 135, 278, BStBl II 1982, 465 und
vom 9.08.1989 I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237). Hiervon abgesehen ist im
Streitfall auch eine hinreichend eindeutige Abgrenzung zwischen dem betrieblich und
außerbetrieblich veranlassten Nutzungsanteil möglich.
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4. Auf die zu dieser Streitfrage ergangenen divergierenden FG-Entscheidungen kommt
es nach alledem nicht an, zumal sich diese mit der im Vergleich zum Ertragsteuerrecht
nicht deckungsgleichen Frage der umsatzsteuerrechtlichen Zuordnung einer
öffentlichen Toilette zum Unternehmensvermögen befassen. Der Senat kann den
Entscheidungen im Übrigen schon im Ansatzpunkt nicht folgen, soweit die Zuordnung
dort vorrangig unter dem Gesichtspunkt erörtert wird, ob die Toilettenanlage als
eigenständiger Betrieb gewerblicher Art unter Anwendung der
Rechtsprechungsgrundsätze zur Zusammenfassung mehrerer Betriebe gewerblicher Art
(vgl. hierzu Abschnitt 7 der Körperschaftsteuerrichtlinien) dem Markbetrieb zugeordnet
werden kann. Denn für die Zuordnungsentscheidung ist es ersichtlich ohne Bedeutung,
ob die Klägerin für die Benutzung der Toilette ein Entgelt erhebt.
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Was das von der Klägerin zur Stützung ihrer Auffassung angeführte Urteil des FG
Brandenburg in EFG 1998, 1439 betrifft, so hätte der Senat aber auch erhebliche
Zweifel, ob eine 500 bis 600 Meter vom Markt entfernte Toilette insbesondere für die
Marktbeschicker noch als eine für den Betrieb objektiv geeignete Einrichtung gewertet
werden könnte. Soweit sich das FG Mecklenburg-Vorpommern im Urteil in EFG 2003,
577 von dieser Entscheidung dadurch abzugrenzen versucht, dass es auf das Fehlen
einer öffentlich-rechtlichen Bestimmung abstellt, die das Vorhalten einer Toilettenanlage
zwingend gebietet, spielt auch dieser Gesichtspunkt keine Rolle.
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5. Über die Besteuerungsgrundlagen (Höhe der Herstellungskosten, Ermittlung der
Absetzung für Abnutzung, betriebliche Veranlassung der Finanzierungsaufwendungen)
besteht zwischen den Verfahrensbeteiligten kein Streit. Der
Verlustfeststellungsbescheid ist damit im Umfang des eingeschränkten Klageantrags
wie folgt zu ändern:
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Verbleibender Verlustabzug bisher 155.581 DM
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Weitere Betriebsausgaben (25 v.H. von 29.980 DM) 7.470 DM
40
Verlustabzug neu 163.051 DM
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Dies entspricht 83.366,65 Euro.
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6. Die Kostenentscheidung ergibt sich bis zur mündlichen Verhandlung aus § 136 Abs.
1 FGO und nach Einschränkung des Klageantrags aus § 135 Abs. 1 FGO.
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7. Der Senat lässt, der Anregung des Beklagten folgend, die Revision zu. Eine
Entscheidung des BFH ist zumindest zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung
geboten (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
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