Urteil des FG Düsseldorf vom 15.12.2010
FG Düsseldorf (verrechnung von verlusten, verlust, erwerber, gesellschaft, kaufpreis, verrechnung, höhe, ausgleich, verfügung, passiven)
Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 2784/09 F
Datum:
15.12.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 2784/09 F
Tenor:
Die Bescheide vom 13. Oktober 2008 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2003 und über
die gesonderte und einheitliche Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003, jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2009, werden dahin geändert, dass
der geltend gemachte Verlust 2003 in Höhe von 204.707 EUR
ausgleichsfähig ist.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der festzustellenden Beträge wird auf den Beklagten
übertragen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu1/5 und der Beklagte
zu 4/5.
Gründe:
1
Die Beteiligten streiten über die Verrechnung von Verlusten mit einem wegen Erwerbs
einer (fremden) Beteiligung gebildeten passiven Kapitalausgleichsposten des
Kommanditisten.
2
Der (einzige) Kommanditist der Klägerin, D, hatte zum 14. April 1997 Anteile an der E
beschränkt haftende OHG (im Folgenden: OHG) zum Kaufpreis von 1 DM erworben. In
Höhe der Differenz zwischen dem damaligen Buchwert der Wirtschaftsgüter der OHG
bzw. dem positiven Kapitalkonto einerseits und dem Kaufpreis (1 DM) andererseits
bildete die Klägerin einen passiven Ausgleichsposten; diesen führte sie nicht in einer
negativen Ergänzungsbilanz des Kommanditisten, sondern (aus
Vereinfachungsgründen) in der Steuerbilanz.
3
Der Kapitalausgleichsposten belief sich zum 1. Januar 2003 auf 3.252.157,25 EUR. Im
Streitjahr 2003 entfiel auf den Kommanditisten ein Verlust von 250.327,69 EUR (Verlust
lt. Handelsbilanz ./. 326.281,20 EUR; Gewinn lt. negativer Ergänzungsbilanz 79.953,51
4
EUR). Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung –BP- des
Finanzamts für Groß- und KonzernBP gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der
Verlust von 250.327,69 EUR den passiven Ausgleichsposten zum 31. Dezember 2003
erfolgswirksam auf 3.001.829,56 EUR mindere; nach den Grundsätzen des Urteils des
Bundesfinanzhofs –BFH- vom 21. April 1994 IV R 70/92 (BFHE 174, 413,
Bundessteuerblatt –BStBl- 1994, 745) sei der passive Ausgleichsposten durch künftige
Verluste auszugleichen. Der Beklagte schloss sich dieser Ansicht an und erließ am 13.
Oktober 2008 einen entsprechend geänderten Bescheid zur einheitlichen und
gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2003. Zu weiteren
Streitfragen im Rahmen der BP erzielten die Beteiligten Einvernehmen.
Die Klägerin legte u. a. gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 2003 und über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2003, beide vom 13. Oktober
2008, Einsprüche ein und machte geltend, die Verrechnung des anteilig auf den
Kommanditisten entfallenden Verlustes des Streitjahres 2003 mit dem passiven
Ausgleichsposten sei unzutreffend. Die vom BFH in seinem o. a. Urteil vom 21. April
1994 ausgeführten Grundsätze seien hier nicht übertragbar. In dem vom BFH
entschiedenen Sachverhalt habe der Erwerber eines Unternehmens mit negativem
Kapitalkonto nichts gezahlt; vor diesem Hintergrund sei die dortige Entscheidung
folgerichtig, seinen Anteil am Verlust der Gesellschaft nicht gewinnmindernd zu
berücksichtigen. Der vorliegende Fall weiche indes in zwei wesentlichen Punkten ab:
Die Klägerin – und auch der Kommanditist – habe die Gewinne der Jahre 1998 bis 2001
versteuert; da diese Gewinne auch nicht entnommen, sondern den Rücklagen zugeführt
worden seien, sei steuerlich ein (entsprechendes) positives Kapitalkonto entstanden,
das somit für einen Ausgleich der Verluste zur Verfügung stehe. Zudem habe der
Kommanditist im Jahr 2000 zum Preis von 1,2 Mio. EUR 50 % der Gesellschaftsanteile
erworben; das erlangte Kapital stehe ebenfalls für die Verrechnung von Verlusten der
Gesellschaft zur Verfügung. Auch die Verluste der Streitjahre 2002 und 2003 habe der
Kommanditist tatsächlich getragen, weil die Beträge handelsrechtlich nicht auf ein
Verlustsonderkonto, sondern gegen die Rücklagen und das passivische
Gesellschafterdarlehen gebucht worden seien. Damit stehe einer Verrechnung der
Verluste beim Gesellschafter nichts entgegen. Das gelte auch bei Betrachtung der
Zeitabläufe – zunächst seien die Gewinne entstanden und habe der Kommanditist den
Kaufpreis für 50 % der Anteile bezahlt, bevor erst später die Verluste entstanden seien.
Auch der BFH habe entschieden (Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01, BFHE 203,
462, BStBl II 2004, 359), dass Einlagen (stehen gelassene Gewinne), die zum
Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet würden, in späteren Jahren selbst
dann zu ausgleichsfähigen Verlusten führten, wenn durch die Zuweisung von Verlusten
ein negatives Kapitalkonto entstehe.
5
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 6. Juli 2009 als
unbegründet zurück. An der Verrechnung des Verlustanteils des Kommanditisten
(250.327,69 EUR) mit dem passiven Ausgleichsposten halte er fest. Die Grundsätze des
BFH-Urteils vom 21. April 1994 IV R 70/92 (BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745) seien im
vorliegenden Fall uneingeschränkt anwendbar; im Übrigen habe die Klägerin selbst den
Verlust 1997 gegen den Ausgleichsposten gebucht.
6
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Der in der mündlichen
Verhandlung persönlich angehörte Kommanditist (und Prozessbevollmächtigte) der
Klägerin hat erneut geltend gemacht, mit der Versteuerung und Einstellung in eine
7
Rücklage der in den Jahren 1998 bis 2000 erzielten Gewinne (1998: 19.201,70 EUR,
1999: 39.358,62 EUR, 2000: 93.283,32 EUR, 201: 52.863,70 EUR) und des Erwerbs
weiterer Anteile im Jahr 2000 zum Preis von 1,2 Mio. EUR ausreichende Beträge
wirtschaftlich getragen zu haben, um den streitigen Verlust 2003 steuermindernd
geltend machen zu dürfen. Es wäre nicht verständlich, wenn er zwar die Gewinne
versteuern müsse, aber den Verlust nicht wirksam verrechnen dürfte.
Die Klägerin beantragt,
8
die Bescheide vom 13. Oktober 2008 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2003 und über die gesonderte und
einheitliche Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.
Dezember 2003, beide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Juli 2009,
dahin zu ändern, dass der Verlust von 250.327 EUR steuermindernd anerkannt
wird.
9
Der Beklagte beantragt,
10
die Klage abzuweisen.
11
Die Klage ist teilweise begründet.
12
Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren
Rechten, soweit der Beklagte von dem Verlust 2003 über insgesamt 250.327 EUR nicht
einen Teilbetrag von 204.707 EUR steuermindernd berücksichtigt hat (vgl. § 100 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-); im übrigen sind die Bescheide rechtmäßig.
13
Liegt der Kaufpreis - hier (1 DM) – für einen entgeltlich erworbenen Gesellschaftsanteil
unter dem Betrag des zugehörigen positiven Kapitalkontos, muss der Minderbetrag in
der Ergänzungsbilanz passiviert werden, damit das Anschaffungskostenprinzip
umgesetzt bzw. der tatsächliche Kaufpreis ausgewiesen und gewinnwirksam wird. Zu
diesem Zwecke werden die auf den Erwerber entfallenden Buchwerte der
Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens (in der Ergänzungsbilanz) durch
Korrekturen herabgesetzt, die in der Folge entsprechend dem Verbrauch der
Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der Anteil des Erwerbers bestimmt
sich hierbei nach der Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft, weil der
Verbrauch der Wirtschaftsgüter für ihn in diesem Umfang gewinnwirksam wird und nur
insoweit durch Auflösung von Abstockungsbeträgen berichtigt werden kann (BFH-Urteil
vom 21.04.1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745). Diese Abstockung
haben vorliegend die Beteiligten zutreffend vorgenommen; hierüber besteht
Einvernehmen.
14
Übersteigt das positive Kapitalkonto nicht nur diesen Abstockungsbetrag, sondern auch
das vorhandene Reinvermögen der Gesellschaft, kommt darin gesellschaftsrechtlich
zum Ausdruck, dass dem Rechtsvorgänger im Falle seines Ausscheidens oder der
Liquidation insoweit das Vermögen der Gesellschaft gebührte und ihm bis zur
Aufzehrung dieses Betrages der Vermögenszuwachs der Gesellschaft auch über die
eigene Gewinnbeteiligung hinaus zustand. Aus der Übernahme dieser, mit der
Beteiligung verbundenen Vermögensposition hat der Erwerber jedoch keinen
Erwerbsgewinn erzielt. Dies würde gegen den auch beim Erwerb eines
Mitunternehmeranteils zu beachtenden Grundsatz der Bewertung zu den
15
Anschaffungskosten verstoßen. Da der Erwerber für die genannte Vermögensposition
nichts gezahlt hat, muss allerdings gewährleistet sein, dass sich aus ihrer späteren
Einbuße im Falle des Ausscheidens des Erwerbers oder der Liquidation der
Gesellschaft, insbesondere aber durch Verluste der Gesellschaft für ihn keine
Gewinnminderung ergibt. Dies wird erreicht, indem in der Ergänzungsbilanz des
Erwerbers für den nicht durch Abstockung zu verteilenden Minderbetrag ein passiver
Ausgleichsposten gebildet wird, der gegen spätere Verlustanteile sowie bei gänzlicher
oder teilweiser Beendigung der Beteiligung gewinnerhöhend aufgelöst wird (BFH-Urteil
vom 21.04.1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; vgl. auch BFH-Urteil
vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180).
Nach diesen Grundsätzen hatte die Klägerin aus dem Anteilserwerb im Jahr 1997
zutreffend einen – der Höhe nach ebenfalls unstreitigen – negativen
Kapitalausgleichsposten (zwar nicht in einer negativen Ergänzungsbilanz des
Kommanditisten, aber steuerlich mit gleicher Auswirkung) in ihrer Steuerbilanz gebildet.
Mit diesem Posten hatte sie ebenfalls zu Recht den anteiligen laufenden Verlust 1997
(ohne steuermindernde Auswirkung) verrechnet. In Anwendung vorstehender
Rechtsprechungsgrundsätze musste sie insoweit eine gewinnerhöhende Auflösung des
Postens vornehmen, weil der Erwerber keinen Erwerbsgewinn erzielt und insoweit für
die Vermögensposition "nichts gezahlt" hatte.
16
In der Folgezeit bis zum Streitjahr (2003) hat die Klägerin indes durch den Erwerber,
den Kommanditisten, "Zahlungen" auf die genannte Vermögensposition erbracht
(insoweit in Unterschied zu dem Sachverhalt, der dem o. a. BFH-Urteil vom 21.04.1994
zugrunde lag). Die Klägerin hat in den Jahren 1998 bis 2001 aus dem im Jahr 1997
erworbenen Anteil unstreitig Gewinne von insgesamt 204.707,34 EUR erwirtschaftet
und auch durch den Kommanditisten versteuert; die Beträge wurden sodann nicht
entnommen, sondern dem steuerlichen Kapitalkonto gutgeschrieben. In Höhe dieser
versteuerten und in der Gesellschaft belassenen Beträge hat der Erwerber im Zeitraum
bis 2001 Leistungen erbracht, die ausreichten, um insoweit den erst später (2003)
entstandenen Verlust (teilweise, nämlich 204.707 EUR von 250.327 EUR) wirtschaftlich
zu tragen.
17
Die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Betrachtung, dass der im Jahr
1997 gebildete negative Kapitalausgleichsposten einerseits bis zu seiner Aufzehrung
einer steuerwirksamen Geltendmachung anteiliger Verluste entgegen stehe,
andererseits aber anteilige Gewinne ohne Auswirkung auf diesen Posten blieben, trägt
aus Sicht des Senates nicht der seit Erwerb zwischenzeitlich erfolgten wirtschaftlichen
Belastung des Erwerbers Rechnung. Die stattdessen vorzunehmende Berücksichtigung
der Gewinne 1998 bis 2001 wird zugleich den (außerhalb eines negativen
Kapitalausgleichspostens dargelegten) Rechtsprechungsgrundsätzen gerecht, dass
Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und nicht durch
ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens
führen, der dann (insoweit) zum Ausgleich von Verlusten späterer Wirtschaftsjahre zur
Verfügung steht (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462,
BStBl II 2004, 359 zu Einlagen im Rahmen des § 15a EStG). Auch im vorliegenden Fall
ist - ähnlich dem durch "vorgezogene Einlagen" entstehenden Korrekturposten als
Modifikation der Rechtsfolge des § 15a Abs.1 Satz 1 EStG – der negative
Ausgleichsposten fortzuschreiben – nicht nur durch Verrechnung von Verlusten,
sondern auch durch "Einlagen" bzw. "Zahlungen" im Hinblick auf die (zunächst)
gewinnneutral und ohne Zahlung erlangte Vermögensposition. Maßgebend ist damit
18
nicht ausschließlich der ursprüngliche Stand des negativen Postens aus dem Jahr
1997, gemindert um die mit ihm verrechneten Verluste (ohne deren steuermindernde
Wirkung für den Erwerber, so hier im Jahr 1997 der Fall). Stattdessen ist einzubeziehen
das um spätere "Zahlungen" des Erwerbers auf die erlangte Vermögensposition erhöhte
Volumen, das insoweit für (steuerwirksame) Verlustausgleiche zur Verfügung steht,
zumal insoweit die dem BFH-Urteil vom 21. April 1994 a.a.O. zugrunde liegende
Ausgangssituation ("nichts gezahlt") hier bis zum Streitjahr überholt ist.
Indes kommt ein über die Gewinne 1998 bis 2001 von insgesamt 204.707 EUR hinaus
gehender Verlustausgleich nicht in Betracht.
19
Soweit die Klägerin geltend macht, für den Anteilserwerb im Jahr 2000 einen Kaufpreis
von 1,2 Mio. EUR gezahlt und auch insoweit ein Verlustausgleichsvolumen geschaffen
zu haben, vermag sich der Senat ihrem Vorbringen nicht anzuschließen. Dieser spätere
Erwerbsvorgang hat keine Auswirkung auf die steuerlichen Folgen der
Anteilsübertragung 1997. Die im Anschluss an den späteren Anteilserwerb gebildete
positive Ergänzungsbilanz diente – so auch unbestritten die Festsetzungen des
Beklagten; vgl. zudem dessen Schreiben an die Klägerin vom 5. Februar 2009 – dem
Ausgleich des auf diese (neuen) Anteile entfallenden Verlustes 2003. Für den auf den
(alten) Anteil entfallenden Verlust des Streitjahres 2003 steht indes nicht jene positive
Ergänzungsbilanz zur Verfügung, sondern ist abzustellen auf die wirtschaftliche
Belastung, die der Erwerber gerade im Hinblick auf die im Jahr 1997 erlangte
Vermögensposition getragen hat. Maßgebend ist die jeweilige mit der Beteiligung
verbundene Vermögensposition – also gerade die Position, die mit dem Erwerb des
konkreten Anteils verbunden ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 21.04.1994 IV R 70/92,
BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745). Nur und genau insoweit hat der Erwerber in Höhe
des (im Einzelfall – so auch hier – zu bildenden) negativen Kapitalausgleichspostens
einen Vermögenswert erlangt, für den er zunächst "nichts", aber ggf. in der Folgezeit
etwas "gezahlt" hat (hier durch Versteuerung und Stehenlassen anteilig hierauf
entfallender Gewinne). Für die später erworbenen weiteren Positionen (Anteilserwerb
2000) ist die Gegenüberstellung von erlangten Vermögenswerten und "Zahlungen" des
Erwerbers gesondert zu betrachten. Das sog. Anschaffungskostenprinzip bzw. der
Grundsatz der Bewertung zu den Anschaffungskosten, dessen Umsetzung die o. a.
Rechtsprechung sicherstellen will, erfordert eine getrennte und differenzierte
Betrachtung des jeweiligen Erwerbsvorgangs.
20
Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Beträge stützt sich auf § 100 Abs.
2 Satz 2 FGO.
21
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
22