Urteil des FG Düsseldorf, Az. 4 K 2649/01

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FG Düsseldorf: erwerb, kapitalwert, stundung, schenkung, schenker, freibetrag, belastung, steuerbefreiung, erlöschen, forstwirtschaft

Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 2649/01 Erb

Datum:

28.05.2003

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

4. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

4 K 2649/01 Erb

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Steuer ohne Berücksichtigung der Nießbrauchslast

1.336.099

steuerpflichtiger Erwerb ohne Nießbrauchslast

5.909.382

anteiliger Kapitalwert der Nießbrauchslast: (11.015.636 DM - 4.705.256

DM) x 6.023.652 DM 11.015.636 DM

3.450.143

Summe

2.459.239

zuzüglich Steuer nach § 10 Abs. 2 ErbStG

467.248

Summe abgerundet

2.926.400

ergibt die sofort zu entrichtende Steuer

556.016

Stundungsbetrag nach § 25 ErbStG

780.083

Barwert gemäß § 12 Abs. 3 BewG

313.593

Tatbestand:

Mit notariellem Vertrag vom 28.06.1996 übertrug der Kläger seiner Tochter A die

Grundstücke unter dem Vorbehalt, ihm ein unentgeltliches lebenslanges

Nießbrauchsrecht an den zuvor bezeichneten Grundstücken einzuräumen. Eine etwaige

Schenkungsteuer übernahm der Kläger.

Mit weiterem notariellem Vertrag vom 22.02.2000 übertrug der Kläger auf seine Tochter

unentgeltlich 695.384 Aktien der . Gemäß § 2 des Vertrags behielt sich der Schenker

einen sogenannten Vertragsnießbrauch vor:

" 1. Das Gewinnbezugsrecht verbleibt beim Schenker, sämtliche Dividenden

fallen dem Schenker zu.

2. Die Stimmrechte gehen auf die Empfängerin über, wobei sie im

Innenverhältnis alle, die Gesellschaft betreffenden wesentlichen

Entscheidungen und Fragen unbeschadet der gesetzlichen und

satzungsmäßigen Zuständigkeiten von Vorstand, Aufsichtsrat und

Hauptversammlung mit dem Schenker abzustimmen und für eine

entsprechende Wahrnehmung des Stimmrechts in der Hauptversammlung zu

sorgen hat.

3. Wird das Grundkapital der Gesellschaft aus Gesellschaftsmitteln erhöht, so

setzt sich der Nießbrauch an dem erhöhten Beteiligungsbetrag fort."

Nach § 4 des Vertrags ist die Tochter des Klägers grundsätzlich frei in der Verfügung

über die Aktienanteile. Lediglich innerhalb der ersten fünf Jahre bedarf die Verfügung

der schriftlichen Einwilligung des Klägers. Die Kosten des notariellen Vertrags und

seiner Durchführung sollte gemäß § 5 der Schenker tragen.

In der Schenkungsteuererklärung vom 07.06.2000 gab der Kläger den Wert der Aktien

zum Stichtag mit 11.015.636 DM an. Ferner ermittelte er einen Kapitalwert hinsichtlich

des eingeräumten Nießbrauchs in Höhe von 6.023.652 DM. Durch Erklärung vom

02.08.2000 verfügte der Kläger schließlich unwiderruflich, dass der Freibetrag gemäß §

13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)

seiner Tochter A zukommen solle. Der Kläger übernahm die Schenkungsteuer.

Mit Schenkungsteuerbescheid vom 16.10.2000 setzte der Beklagte wegen der

Schenkung vom 22.02.2000 zunächst 1.336.099 DM Schenkungsteuer gegen den

Kläger fest, die er wegen des dem Kläger eingeräumten Nießbrauchs vollständig

zinslos stundete. Dabei ging der Beklagte von einem Wert des Erwerbs einschließlich

der übernommenen Schenkungsteuer in Höhe von insgesamt 12.138.403 DM aus,

ermittelte einen Freibetrag gemäß § 13 a ErbStG in Höhe von 4.706.254 DM und gemäß

§ 16 ErbStG in Höhe von 400.000 DM, mithin einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe

von insgesamt 7.032.100 DM. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der

Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Mit weiterem Bescheid vom 02.02.2001 gemäß § 164 Abs. 2 AO änderte der Beklagte

seinen Bescheid dahingehend, dass er hinsichtlich der festgesetzten Schenkungsteuer

in Höhe von 1.336.099 DM nur noch einen Betrag in Höhe von 780.083 DM zinslos

gemäß § 25 ErbStG stundete. Gleichzeitig forderte er den Kläger zur Zahlung von

Erbschaftsteuer in Höhe von 556.016 DM auf. Zur Begründung führte er hinsichtlich der

geänderten Stundungsregelung an, dass gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG Schulden

und Lasten, die mit den nach § 13 a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften

in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen würden, nur mit dem Betrag abzugsfähig

seien, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a ErbStG anzusetzenden

Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13 a ErbStG entspreche.

Die Berechnung des zu stundenden Betrags nach § 25 ErbStG sei daher wie folgt

vorzunehmen:

Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 19.02.2001 Einspruch ein, mit dem er

zunächst klarstellte, dass die festgesetzte Schenkungsteuer in Höhe von 1.336.099 DM

nicht zu beanstanden sei. Jedoch sei die nunmehr vorgenommene Stundung in Höhe

von nur noch 780.083 DM rechtswidrig. Denn übertrage ein Zuwender einen ganzen

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil i. S. v. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG unter

dem Vorbehalt des Nießbrauchs für sich, sei die Übertragung der Substanz nach § 13 a

ErbStG begünstigt. Die Steuer, die auf den Kapitalwert entfalle, werde bis zum

Erlöschen der Last zinslos gestundet (§ 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Die Nießbrauchslast

stehe im vorliegenden Fall nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang des nach § 13 a

ErbStG befreiten Vermögens und stelle deshalb regelmäßig keine Betriebsschuld dar,

denn die Einräumung des Nießbrauchs sei ein privater Vorgang. Diese Last könne bei

der Berechnung des nach § 25 ErbStG für den Substanzwert zu ermittelnden

Stundungsbetrags abgezogen werden und sei nicht anteilig zu kürzen, weil es an einer

entsprechenden Regelung fehle (§ 10 Abs. 6 Sätze 4 und 5 ErbStG). Die

Finanzverwaltung folge dem offensichtlich nicht, indem sie für die Berechnung der

Stundung die Regelung in § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zu Grunde lege. Es erscheine in

höchstem Maße zweifelhaft, ob ein aus privaten Gründen vorbehaltener Nießbrauch in

wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem übertragenen Betrieb der Land- und

Forstwirtschaft bzw. übertragenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft stehe. Dagegen

spreche, dass bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft die Nießbrauchslast

schon aus bewertungsrechtlichen Gründen niemals Betriebsschuld sein könne.

Gleiches gelte auch für Anteile an einer Kapitalgesellschaft, denn die Nießbrauchslast

sei niemals Betriebsschuld. Von daher sei nach einer in der steuerrechtlichen Literatur

vertretenen Auffassung bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die

kapitalisierte Nießbrauchslast ungekürzt bei Berechnung der zinslos zu stundenden

Steuer nach § 25 ErbStG zu berücksichtigen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.04.2001 wies der Beklagte den Einspruch zurück

und führte zur Begründung aus: Nach R 17 Abs. 7 der Erbschaftsteuerrichtlinien

(ErbStR) sei die Nießbrauchslast für die Berechnung der zu stundenden Steuer bei

begünstigtem Vermögen nach § 25 ErbStG nur mit dem nach Maßgabe des § 10 Abs. 6

Satz 5 ErbStG gekürzten Betrag abzugsfähig. Die kapitalisierte Nießbrauchslast könne

folglich nur mit einem geringeren Wert vom Bruttoerwerb abgezogen werden. Soweit der

Kläger unter Bezugnahme auf eine Stelle in der Kommentarliteratur die Auffassung

vertrete, dass im vorliegenden Fall der vorbehaltende Nießbrauch nicht in

wirtschaftlichem Zusammenhang mit den übertragenen Anteilen an einer

Kapitalgesellschaft stehe, da es sich bei der Nießbrauchslast nicht um eine

"Betriebsschuld", sondern um einen privaten Vorgang handle, sei dem entgegen zu

halten, dass es bei einer Schenkung genüge, dass der wirtschaftliche Zusammenhang

der Last erst mit oder durch den Erwerb begründet werde. Soweit der Kläger einwende,

es würde für die Kürzung des Kapitals bei der Berechnung des nach § 25 ErbStG zu

stundenden Betrags an einer gesetzlichen Regelung fehlen, führe dies selbst dann nicht

zu einer anderen Beurteilung, wenn dieser Einwand zutreffend sein sollte. Durch die

Berücksichtigung des ungekürzten Kapitalwerts der Nießbrauchslast würde es im

Ergebnis zu einer nicht gerechtfertigten Erweiterung einer steuerlichen Begünstigung

kommen. Ein Abzugsverbot zur Vermeidung eines doppelten steuerlichen Vorteils sei

jedoch Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes, der auch ohne eine

gesetzliche Regelung Anwendung finde (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom

14.11.1986, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1989, 351 zu § 3 c des

Einkommensteuergesetzes). Eine etwaige gesetzliche Regelung habe daher nur

klarstellende Bedeutung.

Mit der am 03.05.2001 erhobenen Klage trägt der Kläger ergänzend vor: Streitig sei

allein die Rechtsfrage, ob im Rahmen des § 25 ErbStG bei der Berechnung der zu

stundenden Steuer die Nießbrauchslast in vollem Umfang zu berücksichtigen sei oder

nur, so die Ansicht des Beklagten, mit dem nach Maßgabe des § 10 Abs. 6 Satz 5

ErbStG gekürzten Betrag. Nach der Rechtsprechung des BFH werde bei der vorliegend

interessierenden Schenkung unter Lebenden zwischen Gegenleistungen unter

Leistungsauflage einerseits und Nutzungs- und Duldungsauflage andererseits

differenziert. Nur im letzteren Fall gehe man grundsätzlich von einer Last aus. Der

typische Fall einer solchen Duldungsauflage sei der vorbehaltende Nießbrauch.

Folgerichtig sei dann zur Realisierung des Nettoprinzips diese Last von dem

Bruttoerwerb abzuziehen mit der Folge, dass die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 6

Satz 5 ErbStG bei vorliegenden weiteren Voraussetzungen eingreife. Von dieser

grundsätzlichen Regelung mache der BFH jedoch eine Ausnahme. Sofern die

tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25 ErbStG gegeben seien, handle es sich um

keine Last im Sinne des § 10 Abs. 6 ErbStG. Erfasst würden hierdurch insbesondere die

Fälle des Nießbrauchsvorbehalts zu Gunsten des Erblassers bzw. des Schenkers. Der

BFH verstehe mithin § 25 ErbStG als lex specialis zu § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Das

habe zur Folge, dass § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht zur Anwendung gelange. Wolle

man gleichwohl die Vorschrift im Rahmen des zu stundenden Betrags zur Anwendung

bringen, so würde sich hierdurch ein Wertungswiderspruch ergeben. In § 10 ErbStG

komme das das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht beherrschende

Bereicherungs- und Nettoprinzip zum Ausdruck. Das heiße besteuert werden solle

allein der Nettovermögenszuwachs. Daher sei es zulässig und erforderlich, die mit

einem Erwerb wirtschaftlich im Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum

Abzug zuzulassen. Dieser Abzug sei im Rahmen des Nettoprinzips einzuschränken,

sofern der Erwerb steuerlichen Vergünstigungen, wie z. B. der des § 13 a ErbStG

unterliegen würde. Dies sei sachlich gerechtfertigt. Die sachliche Rechtfertigung sei

aber dann nicht mehr gegeben, wenn das Nettoprinzip nicht zur Anwendung gelange, §

25 ErbStG sei eine Abweichung vom Nettoprinzip. Sofern der Tatbestand des § 25

ErbStG erfüllt sei, werde der Bedachte so besteuert, als ob er den Erwerb lastenfrei

erhalten habe. Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG benachteilige mithin den

Vermögenserwerber in nicht unerheblicher Art und Weise. Dieser Nachteil werde

teilweise durch eine vom Gesetz vorgesehene Stundung abgemildert. Würde man bei

der Berechnung des Stundungsbetrages § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zur Anwendung

bringen, so würde man den vom Gesetz mit der Stundung verfolgten Sinn und Zweck,

Ausgleich für die Durchbrechung des Nettoprinzips, wieder aufheben. Die in R 17 Abs.

7 Satz 6 ErbStR enthaltene Regelung sei daher rechtswidrig. Sofern der Beklagte eine

analoge Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG auf den vorliegenden Fall

befürworte, sei schon keine Gesetzeslücke ersichtlich.

Wegen der Vorschenkung vom 28.06.1996 hat der Beklagte seinen

Schenkungsteuerbescheid durch Bescheid vom 13.11.2001 dahingehend geändert,

dass er die Schenkungsteuer nunmehr auf 1.461.841 DM festgesetzt hat und einen

Betrag in Höhe von 780.083 DM zinslos gestundet hat. Gleichzeitig hat er den Kläger

zur Zahlung von Schenkungsteuer in Höhe von insgesamt 662.838 DM aufgefordert.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

den Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 02.02.2001 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 05.04.2001 sowie des Änderungsbescheids vom

13.11.2001 teilweise aufzuheben und die darin festgesetzte Schenkungsteuer

gemäß § 25 ErbStG insgesamt zinslos zu stunden,

hilfweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er ergänzend vor: Unstreitig dürfte sein, dass die Besteuerung des

Erwerbs auf Grund der Vorschrift des § 25 Abs. 1 ErbStG grundsätzlich ohne die

Berücksichtigung der Nießbrauchslast zu erfolgen habe, da diese Last dem

Abzugsverbot der vorgenannten Vorschrift unterlege. Die festzusetzende Steuer

bemesse sich nach dem steuerpflichtigen Erwerb (ohne die teilweise Steuerbefreiung

nach § 13 a ErbStG). Nur diese Steuer - soweit sie sich auf den steuerpflichtigen Erwerb

beziehe - könne nach § 25 ErbStG gestundet werden. Die Auffassung des Klägers

würde letztlich dazu führen, dass ein Steuerbetrag gestundet werden müsse, dem keine

Steuerfestsetzung - bezogen auf die steuerbefreiten Vermögensvorteile - zu Grunde

liege. Die entsprechende Anwendung des § 10 Abs. 6 ErbStG diene daher lediglich der

Berechnung des zutreffenden Stundungsbetrages.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Dabei kann im Rahmen der Zulässigkeit der Klage dahinstehen, ob im vorliegenden

Fall die Anfechtungs- oder die Verpflichtungsklage statthafte Klageart ist, weil es dem

Kläger ausdrücklich nur um die Stundung der Schenkungsteuer gemäß § 25 ErbStG,

einer Leistung, die durch Verwaltungsakt erfolgt, und nicht um die Festsetzung der

Steuer geht (für Anfechtungsklage bei einheitlichem Steuerbescheid Bundesfinanzhof

(BFH), Urteil vom 12. April 1989 - II R 37/87 - Bundessteuerblatt (BStBl) II 1989, 524

(525 f.)). Denn für beide Klagearten liegen jedenfalls die Zulässigkeitsvoraussetzungen

vor, insbesondere ist ein Einspruchsverfahren durchgeführt worden.

Die Klage ist allerdings unbegründet.

Der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 02.02.2001 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 05.04.2001 sowie des Änderungsbescheids vom

13.11.2001 ist im angegriffenen Umfang rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in

seinen Rechten. Der Beklagte hat es vielmehr zu Recht abgelehnt, die festgesetzte

Schenkungsteuer über die bisher gestundete Steuer hinaus insgesamt gemäß § 25

ErbStG zinslos zu stunden.

Wie der Kläger selbst nicht in Frage stellt, liegt in der Übertragung der Aktien aufgrund

des notariell beurkundeten Vertrags vom 22.02.2000 auf seine Tochter eine

schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung im Sinne der §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs.

1 Nr. 1 ErbstG. Die Übertragung erfolgte unentgeltlich, weil die Tochter hierfür

gegenüber ihrem Vater keine (berücksichtigungsfähigen) Gegenleistungen zu erbringen

hatte. Der zu Gunsten des Klägers eingeräumte Nießbrauch nach § 2 des Vertrages -

Einzelheiten dazu unten - kann schenkungsteuerrechtlich als bloße Duldungsauflage

gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht bereicherungsmindernd berücksichtigt werden

(vgl. hierzu etwa: BFH, Urteil vom 14. Dezember 1995 - II R 18/93 - BStBl II 1996, 243

(245) m.w.N.). Weiterhin hat der Beklagte die Schenkungsteuer auch zu Recht gegen

den Kläger festgesetzt, weil dieser die Steuer gemäß § 20 Abs. 1 ErbStG übernommen

hatte.

Der Beklagte hat auch den Umfang der Bereicherung des Klägers (§ 10 Abs. 1 Satz 1

ErbStG) zutreffend ermittelt, insbesondere ist von Rechts wegen nicht zu beanstanden,

dass er die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für

die übertragenen Aktien an der angenommen hat, obwohl sich der Kläger den

Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat (vgl. Troll/Gebel/Jülicher,

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: Oktober 2002, § 13 a

Rn. 230; zum Meinungstand bei Übertragungen in Fällen des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG

vgl. dies., § 13 a Rn. 150 sowie Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und

Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: Dezember 2002, § 13 a Rn. 83 ff.).

Darüber hinaus hat der Beklagte im Ergebnis zu Recht nur den anteiligen Kapitalwert

der Nießbrauchslast zinslos gemäß § 25 ErbStG gestundet.

Nach dieser Vorschrift wird im hier interessierenden Fall einer Schenkung der Erwerb

von Vermögen, dessen Nutzen dem Schenker zustehen, ohne Berücksichtigung dieser

Belastung besteuert (Satz 1). Die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastung

entfällt, ist jedoch bis zu deren Erlöschen zu stunden (Satz 2).

Daraus folgt zunächst, dass der dem Kläger eingeräumte Nießbrauch am übertragenen

Aktienvermögen, der sich für die beschenkte Tochter des Klägers als Last im Sinne der

Bestimmung darstellt (vgl. dazu BFH, Urteile vom 7. Juni 1989 - II R 183/85 - BStBl II

1989, 814; vom 14. Dezember 1995 - II R 18/93 - BStBl II 1996, 243 (245) m.w.N.), weil

ihr nach § 2 des zwischen ihr und dem Kläger geschlossenen notariellen Vertrags vom

22.02.2000 die Nutzungen (§ 100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)) am

Aktienvermögen nicht zustehen, nicht als Last abgezogen werden kann, sondern

vielmehr nach § 25 ErbStG zinslos bis zum Erlöschen zu stunden ist. Diese Frage ist

zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Entgegen der Ansicht des Klägers kann für die Berechnung der zu stundenden Steuer

allerdings nicht der volle Kapitalwert der Nießbrauchslast (6.023.525 DM) berücksichtigt

werden mit der Folge, dass der Kläger aktuell keine Steuer zu zahlen hätte. Soweit die

Nießbrauchslast - wie hier - mit befreitem Vermögen im Sinne von § 13 a ErbStG

zusammentrifft, ist der Kapitalwert der Belastung vielmehr entsprechend dem Verhältnis

von befreitem zu nicht befreitem Vermögen anteilig zu ermitteln und entsprechend zu

kürzen.

Dieses Ergebnis folgt jedoch nicht unmittelbar aus § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. Danach

sind Schulden und Lasten, die nach dem mit § 13 a ErbStG befreiten Vermögen eines

Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder - wie hier - mit den nach § 13 a ErbStG

befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen,

nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a

anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13 a

entspricht. Die Regelung gehört systematisch zu den Bestimmungen zur Ermittlung des

steuerlichen Erwerbs im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und ist Ausdruck des die

Wertermittlung beherrschenden Nettoprinzips, nach dem nur der vom Vermögensanfall

ausgelöste Nettovermögenszuwachs als Bemessungsgrundlage der Steuer

herangezogen werden darf (vgl. dazu Meincke, Erbschaftsteuer- und

Schenkungsteuergesetz, § 10 Rn. 5 ff.). Während § 10 Abs. 5 ErbStG im Rahmen dieses

Systems bestimmte Nachlassverbindlichkeiten (Schulden und Lasten) für abzugsfähig

erklärt, schränken die Abzugsverbote der Absätze 6 bis 9 diese Möglichkeit aus

unterschiedlichen Gründen wieder ein. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG begründet damit ein

spezielles, teilweises Abzugsverbot, das für die Wertermittlung von Bedeutung ist.

Die Vorschrift setzt allerdings begriffsnotwendig und nach ihrer systematischen Stellung

voraus, dass es sich um Schulden oder Lasten handelt, die grundsätzlich abzugsfähig

wären. Dies schließt § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG für den hier interessierenden Fall einer

Nießbrauchslast zu Gunsten des Schenkers aber gerade aus ("...wird ohne

Berücksichtigung dieser Belastung besteuert."). Die Vorschrift steht zudem im IV.

Abschnitt des Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetzes, nämlich bei den

Vorschriften über die "Steuerfestsetzung und Erhebung" und gehört nicht zur

"Wertermittlung", so dass ein unmittelbarer Rückgriff zur Berechnung des

Stundungsbetrags ausscheidet.

Der Senat hält jedoch in Übereinstimmung mit dem Beklagten für die Berechnung des

im Rahmen von § 25 ErbStG zu ermittelnden Stundungsbetrags eine entsprechende

Anwendung der Vorschrift für geboten (vgl. R 17 Abs. 7 ErbStR).

Zu dieser Frage ist, soweit ersichtlich, noch keine Rechtsprechung ergangen. In der

Literatur, in der das Problem bisher wenig Beachtung gefunden hat, tritt Jülicher (in:

Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 13 a Rn. 150) dafür ein, die Steuer, die auf den Kapitalwert

der Nießbrauchsbelastung fällt, insgesamt zu stunden. Zur Begründung wird im

wesentlichen angeführt, dass es in Fällen von § 25 ErbStG an einer dem § 10 Abs. 6

Satz 5 ErbStG entsprechenden Regelung fehle und der eingeräumte Nießbrauch auch

keinen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zum

übertragenen Vermögen erkennen lasse. Es handele sich insoweit vielmehr um einen

rein privaten Vorgang. Demgegenüber verweist Meincke ohne nähere Begründung auf

die Anwendung der R 17 Abs. 7 ErbstR im Rahmen von § 25 ErbStG und hält damit

eine entsprechende Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG für geboten (a.a.O., § 10

Rn. 13). Moench (in: Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, Erbschaftsteuer- und

Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: Oktober 2002, § 25 Rn. 38) spricht sich

ebenfalls für eine anteilige Kürzung aus, weil anderenfalls in Fällen der vorliegenden Art

die Steuer fast ausnahmslos in vollem Umfang zu stunden wäre.

Der von Jülicher (a.a.O) vertretenen Auffassung ist allerdings entgegenzuhalten, dass §

10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG - und damit auch die spezielle Regelung in Abs. 6 Satz 5 - nur

Ausdruck eines allgemeinen Grundsatzes ist, nämlich die Gewährung doppelter

Steuervorteile zu vermeiden (so ausdrücklich BFH, Urteil vom 14. November 1986 - VI R

209/82 - BStBl II 1989, 351 (353 f.) zur ähnlichen Regelung (Meincke, a.a.O., § 10 Rn.

53; Moench, a.a.O., § 10 Rn. 92) in § 3 c des Einkommensteuergesetzes). Die

Abzugsverbote im Sinne der § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG haben daher eher klarstellenden

Charakter (so ausdrücklich: Meincke, a.a.O., § 10 Rn. 51) und drücken damit etwas aus,

was ohnehin "selbstverständlich" ist. Denn bei steuerfreiem Vermögen (hier teilweise

nach § 13 a ErbStG) sollen Schulden und Lasten, die mit diesem Vermögen in

wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht auch noch zusätzlich als Abzugsposten

berücksichtigt werden.

Genau dies, nämlich einen doppelten Steuervorteil ohne sachliche Begründung,

begehrt allerdings der Kläger: (teilweise) Steuerfreiheit nach § 13 a ErbstG hinsichtlich

des übertragenen Aktienvermögens und zinslose Stundung der Steuer mit dem vollen

Kapitalwert, obwohl teilweise befreites Vermögen übertragen wurde. Dass neben der

Befreiung nach § 13 a ErbStG auch die zinslose Stundung als Steuervorteil anzusehen

ist, steht für den Senat außer Frage, weil die Stundung einer Steuer gemäß § 222 AO

üblicherweise nur unter den dortigen engen Voraussetzungen möglich ist, im Ermessen

der Finanzbehörde steht und zudem noch Stundungszinsen anfallen (§ 234 Abs. 1 AO).

Für die Auffassung des Beklagten, nur den anteiligen Wert der Nießbrauchslast im

Rahmen von § 25 ErbStG zu berücksichtigen, streitet auch ein weiteres Argument: Nach

§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des

Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13 a, 16, 17 und 18). Das beim

Beschenkten angefallene Bruttovermögen (sog. Nettobetrag I) wird daher von vorn

herein um die aufgeführten Freibeträge und Befreiungen gekürzt. Der sich daraus

ergebende steuerpflichtige Erwerb (sog. Nettoerwerb II) ist wiederum

Bemessungsgrundlage für den Steuertarif mit der weiteren Folge, dass Freibeträge und

Befreiungen bei der Steuerfestsetzung unberücksichtigt bleiben (vgl. zu den Begriffen:

Meincke, a.a.O., § 10 Rn. 2). Das ist insofern von Bedeutung, als sich die Stundung

naturgemäß nur auf festgesetzte und fällige Steuern beziehen kann. Im vorliegenden

Fall ist für das übertragene Aktienvermögen des Klägers bereits der Freibetrag und der

Bewertungsabschlag (vgl. § 13 a Abs.1 und 2 ErbStG) gewährt worden. Nur in dieser

Höhe bemisst sich der steuerpflichtige Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) Ist dies aber

der Fall, so würde die volle Berücksichtigung des Kapitalwerts der Nießbrauchslast

dazu führen, dass dem Kläger im Ergebnis eine zinslose Stundung für einen Teil der

Steuer eingeräumt würde, bei dem es bereits an einer entsprechenden Festsetzung

fehlt.

Als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens muss in dieser Situation das

teilweise Abzugsverbot des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG in den Fällen des § 25 ErbStG

entsprechend eingreifen, damit eine "Doppelerfassung", nämlich einerseits

Steuerbefreiung (Freibetrag/ Bewertungsabschlag) nach § 13 a ErbStG und

andererseits voller Kapitalwert der Nießbrauchslast für die Berechnung des

Stundungsbetrags im Sinne von § 25 ErbStG, vermieden wird. Folglich ist der dem

Kläger eingeräumte Nießbrauch am

Aktienvermögen nur mit dem anteiligen Wert entsprechend der Regelung in § 10 Abs. 6

Satz 5 ErbStG zu berücksichtigen.

Die Vereinbarung des Nießbrauchs und die Übertragung der Aktien durch notariellen

Vertrag vom 22.02.2000 stehen zur Überzeugung des Senats auch in wirtschaftlichem

Zusammenhang im Sinne von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. Der für einen Schuldenabzug

geforderte wirtschaftliche Zusammenhang zwischen einem Vermögensgegenstand und

einer Schuld oder einer Last setzt voraus, dass die Entstehung der Verbindlichkeit

ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die diesen Vermögensgegenstand

betreffen (BFH, Urteil vom 25. Oktober 1995 - II R 45/92 - BStBl 1996 II, 11 (15) m.w.N.).

Dagegen reicht es nicht aus, wenn lediglich ein rechtlicher Zusammenhang zwischen

Schuld und Vermögensgegenstand besteht. Die Schuld muss den

Vermögensgegenstand wirtschaftlich belasten (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juli 1972 - II R

44/70 - BStBl II 1973, 3). Weiterhin kann der wirtschaftliche Zusammenhang auch durch

die Übertragung selbst - wie hier durch die Schenkung - erst herbeigeführt werden (vgl.

Moench, a.a.O. § 10 Rn. 97). So ist der wirtschaftliche Zusammenhang zum Beispiel

bejaht worden, wenn die Schuld zum Erwerb, zur Sicherung oder zur Erhaltung des

inländischen Grundvermögens eingegangen worden ist (BFH, Urteil vom 28. September

1962 - III 242/60 U - BStBl III 1962, 535).

Davon ausgehend stehen im vorliegenden Fall die Übertragung der Aktien an der

auf die Tochter des Klägers einerseits und die Bestellung eines Nießbrauchs in § 2 des

notariellen Vertrags vom 22.02.2000 zu Gunsten des Klägers andererseits in

wirtschaftlichem Zusammenhang, denn die Nießbrauchsbestellung beruht unmittelbar

auf Vorgängen, die die Übertragung des Aktienvermögens betreffen.

Dabei erachtet es der Senat als entscheidend, dass der Kläger nach der

Vertragsgestaltung und der Interessenlage der Parteien die Aktien ohne

Vorbehaltsnießbrauch auf seine Tochter nicht übertragen hätte. So bleibt das

Gewinnbezugsrecht nach § 2 des Vertrags aufgrund der Nießbrauchsvereinbarung beim

Kläger, sämtliche Dividenden fallen ihm zu. Darüber hinaus sind als unmittelbare Folge

des Nießbrauchs, die wesentlichen Entscheidungen und Fragen der Gesellschaft im

Innenverhältnis mit dem Kläger abzustimmen. Weiterhin ist bestimmt worden, dass

sich der Nießbrauch an der Beteiligung entsprechend erhöht, wenn sich das

Grundkapital der Gesellschaft aus Gesellschaftsmitteln erhöht. Innerhalb der ersten fünf

Jahre nach Vertragsschluss bedarf jede Verfügung der Tochter der schriftlichen

Einwilligung des Klägers (§ 4). Der Kläger hat sich ferner gemäß § 7 den Widerruf der

Schenkung aus bestimmten Gründen vorbehalten. Berücksichtigt man darüber hinaus,

dass die Tochter des Klägers im maßgeblichen Übertragungszeitpunkt erst 21 Jahre,

also - bei allem Respekt - in wirtschaftlichen Fragen als eher unerfahren bezeichnet

werden darf, und zugleich ein Vermögen von immerhin 11.015.636 DM zum Stichtag

übertragen worden ist, so kann es keine Frage sein, dass die Einräumung des

Nießbrauchs eine Art "Bedingung" für die Vermögensübertragung durch den Kläger

war. Sind aber Vermögensübertragung einerseits und der vorbehaltene Nießbrauch

andererseits derart miteinander verbunden, dass die eine Partei - hier der Kläger - den

Vertrag nicht abgeschlossen hätte, wenn dieser nicht eingeräumt worden wäre, so

stehen die Nießbrauchslast und das übertragene Vermögen in wirtschaftlichem

Zusammenhang. Dabei ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht erheblich, ob die

Last auch Betriebsschuld geworden ist. Denn entscheidend ist, dass sie mit dem nach §

13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG befreiten Vermögen - wie dargestellt - in wirtschaftlichem

Zusammenhang steht, nämlich das übertragene Vermögen unmittelbar belasten. Mehr

wird vom Wortlaut des Gesetzes (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG) nicht gefordert,

insbesondere kommt es auf die Motivation des Klägers für die Übertragung, also ob die

Gründe hierfür eher privater oder betrieblicher Natur sind, nicht an.

Davon ausgehend hat der Beklagte die festgesetzte Schenkungsteuer zutreffend nur mit

dem anteiligen Kapitalwert, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a

anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13 a

ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG), gemäß § 25 ErbStG zinslos gestundet.

Fehler bei der Berechnung des Stundungsbetrags durch den Beklagten sind im Übrigen

nicht vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO die Revision zugelassen. Zu der

Frage der entsprechenden Anwendbarkeit des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbstG bei dem im

Rahmen von § 25 ErbStG zu berechnenden Stundungsbetrags ist bisher, soweit

ersichtlich, noch keine gerichtliche Entscheidung ergangen, jedenfalls liegt bisher noch

keine höchstrichterliche Entscheidung vor. Die Frage wird zudem - wie dargestellt - in

der Literatur nicht einheitlich beantwortet, so dass eine Entscheidung des

Bundesfinanzhofs erforderlich erscheint.