Urteil des FG Düsseldorf, Az. 4 K 2649/01

FG Düsseldorf: erwerb, kapitalwert, stundung, schenkung, schenker, freibetrag, belastung, steuerbefreiung, erlöschen, forstwirtschaft
Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 2649/01 Erb
Datum:
28.05.2003
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 2649/01 Erb
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Steuer ohne Berücksichtigung der Nießbrauchslast
1.336.099
DM
steuerpflichtiger Erwerb ohne Nießbrauchslast
5.909.382
DM
anteiliger Kapitalwert der Nießbrauchslast: (11.015.636 DM - 4.705.256
DM) x 6.023.652 DM 11.015.636 DM
-
3.450.143
DM
Summe
2.459.239
DM
zuzüglich Steuer nach § 10 Abs. 2 ErbStG
467.248
DM
Summe abgerundet
2.926.400
DM
ergibt die sofort zu entrichtende Steuer
556.016
DM
Stundungsbetrag nach § 25 ErbStG
780.083
DM
Barwert gemäß § 12 Abs. 3 BewG
313.593
DM
Tatbestand:
1
Mit notariellem Vertrag vom 28.06.1996 übertrug der Kläger seiner Tochter A die
Grundstücke unter dem Vorbehalt, ihm ein unentgeltliches lebenslanges
Nießbrauchsrecht an den zuvor bezeichneten Grundstücken einzuräumen. Eine etwaige
Schenkungsteuer übernahm der Kläger.
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Mit weiterem notariellem Vertrag vom 22.02.2000 übertrug der Kläger auf seine Tochter
unentgeltlich 695.384 Aktien der . Gemäß § 2 des Vertrags behielt sich der Schenker
einen sogenannten Vertragsnießbrauch vor:
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" 1. Das Gewinnbezugsrecht verbleibt beim Schenker, sämtliche Dividenden
fallen dem Schenker zu.
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2. Die Stimmrechte gehen auf die Empfängerin über, wobei sie im
Innenverhältnis alle, die Gesellschaft betreffenden wesentlichen
Entscheidungen und Fragen unbeschadet der gesetzlichen und
satzungsmäßigen Zuständigkeiten von Vorstand, Aufsichtsrat und
Hauptversammlung mit dem Schenker abzustimmen und für eine
entsprechende Wahrnehmung des Stimmrechts in der Hauptversammlung zu
sorgen hat.
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3. Wird das Grundkapital der Gesellschaft aus Gesellschaftsmitteln erhöht, so
setzt sich der Nießbrauch an dem erhöhten Beteiligungsbetrag fort."
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Nach § 4 des Vertrags ist die Tochter des Klägers grundsätzlich frei in der Verfügung
über die Aktienanteile. Lediglich innerhalb der ersten fünf Jahre bedarf die Verfügung
der schriftlichen Einwilligung des Klägers. Die Kosten des notariellen Vertrags und
seiner Durchführung sollte gemäß § 5 der Schenker tragen.
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In der Schenkungsteuererklärung vom 07.06.2000 gab der Kläger den Wert der Aktien
zum Stichtag mit 11.015.636 DM an. Ferner ermittelte er einen Kapitalwert hinsichtlich
des eingeräumten Nießbrauchs in Höhe von 6.023.652 DM. Durch Erklärung vom
02.08.2000 verfügte der Kläger schließlich unwiderruflich, dass der Freibetrag gemäß §
13 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)
seiner Tochter A zukommen solle. Der Kläger übernahm die Schenkungsteuer.
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Mit Schenkungsteuerbescheid vom 16.10.2000 setzte der Beklagte wegen der
Schenkung vom 22.02.2000 zunächst 1.336.099 DM Schenkungsteuer gegen den
Kläger fest, die er wegen des dem Kläger eingeräumten Nießbrauchs vollständig
zinslos stundete. Dabei ging der Beklagte von einem Wert des Erwerbs einschließlich
der übernommenen Schenkungsteuer in Höhe von insgesamt 12.138.403 DM aus,
ermittelte einen Freibetrag gemäß § 13 a ErbStG in Höhe von 4.706.254 DM und gemäß
§ 16 ErbStG in Höhe von 400.000 DM, mithin einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe
von insgesamt 7.032.100 DM. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
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Mit weiterem Bescheid vom 02.02.2001 gemäß § 164 Abs. 2 AO änderte der Beklagte
seinen Bescheid dahingehend, dass er hinsichtlich der festgesetzten Schenkungsteuer
in Höhe von 1.336.099 DM nur noch einen Betrag in Höhe von 780.083 DM zinslos
gemäß § 25 ErbStG stundete. Gleichzeitig forderte er den Kläger zur Zahlung von
Erbschaftsteuer in Höhe von 556.016 DM auf. Zur Begründung führte er hinsichtlich der
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geänderten Stundungsregelung an, dass gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG Schulden
und Lasten, die mit den nach § 13 a ErbStG befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen würden, nur mit dem Betrag abzugsfähig
seien, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a ErbStG anzusetzenden
Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13 a ErbStG entspreche.
Die Berechnung des zu stundenden Betrags nach § 25 ErbStG sei daher wie folgt
vorzunehmen:
Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 19.02.2001 Einspruch ein, mit dem er
zunächst klarstellte, dass die festgesetzte Schenkungsteuer in Höhe von 1.336.099 DM
nicht zu beanstanden sei. Jedoch sei die nunmehr vorgenommene Stundung in Höhe
von nur noch 780.083 DM rechtswidrig. Denn übertrage ein Zuwender einen ganzen
Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil i. S. v. § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG unter
dem Vorbehalt des Nießbrauchs für sich, sei die Übertragung der Substanz nach § 13 a
ErbStG begünstigt. Die Steuer, die auf den Kapitalwert entfalle, werde bis zum
Erlöschen der Last zinslos gestundet (§ 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Die Nießbrauchslast
stehe im vorliegenden Fall nicht im wirtschaftlichen Zusammenhang des nach § 13 a
ErbStG befreiten Vermögens und stelle deshalb regelmäßig keine Betriebsschuld dar,
denn die Einräumung des Nießbrauchs sei ein privater Vorgang. Diese Last könne bei
der Berechnung des nach § 25 ErbStG für den Substanzwert zu ermittelnden
Stundungsbetrags abgezogen werden und sei nicht anteilig zu kürzen, weil es an einer
entsprechenden Regelung fehle (§ 10 Abs. 6 Sätze 4 und 5 ErbStG). Die
Finanzverwaltung folge dem offensichtlich nicht, indem sie für die Berechnung der
Stundung die Regelung in § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zu Grunde lege. Es erscheine in
höchstem Maße zweifelhaft, ob ein aus privaten Gründen vorbehaltener Nießbrauch in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit einem übertragenen Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft bzw. übertragenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft stehe. Dagegen
spreche, dass bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft die Nießbrauchslast
schon aus bewertungsrechtlichen Gründen niemals Betriebsschuld sein könne.
Gleiches gelte auch für Anteile an einer Kapitalgesellschaft, denn die Nießbrauchslast
sei niemals Betriebsschuld. Von daher sei nach einer in der steuerrechtlichen Literatur
vertretenen Auffassung bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die
kapitalisierte Nießbrauchslast ungekürzt bei Berechnung der zinslos zu stundenden
Steuer nach § 25 ErbStG zu berücksichtigen.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 05.04.2001 wies der Beklagte den Einspruch zurück
und führte zur Begründung aus: Nach R 17 Abs. 7 der Erbschaftsteuerrichtlinien
(ErbStR) sei die Nießbrauchslast für die Berechnung der zu stundenden Steuer bei
begünstigtem Vermögen nach § 25 ErbStG nur mit dem nach Maßgabe des § 10 Abs. 6
Satz 5 ErbStG gekürzten Betrag abzugsfähig. Die kapitalisierte Nießbrauchslast könne
folglich nur mit einem geringeren Wert vom Bruttoerwerb abgezogen werden. Soweit der
Kläger unter Bezugnahme auf eine Stelle in der Kommentarliteratur die Auffassung
vertrete, dass im vorliegenden Fall der vorbehaltende Nießbrauch nicht in
wirtschaftlichem Zusammenhang mit den übertragenen Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft stehe, da es sich bei der Nießbrauchslast nicht um eine
"Betriebsschuld", sondern um einen privaten Vorgang handle, sei dem entgegen zu
halten, dass es bei einer Schenkung genüge, dass der wirtschaftliche Zusammenhang
der Last erst mit oder durch den Erwerb begründet werde. Soweit der Kläger einwende,
es würde für die Kürzung des Kapitals bei der Berechnung des nach § 25 ErbStG zu
stundenden Betrags an einer gesetzlichen Regelung fehlen, führe dies selbst dann nicht
zu einer anderen Beurteilung, wenn dieser Einwand zutreffend sein sollte. Durch die
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Berücksichtigung des ungekürzten Kapitalwerts der Nießbrauchslast würde es im
Ergebnis zu einer nicht gerechtfertigten Erweiterung einer steuerlichen Begünstigung
kommen. Ein Abzugsverbot zur Vermeidung eines doppelten steuerlichen Vorteils sei
jedoch Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgrundsatzes, der auch ohne eine
gesetzliche Regelung Anwendung finde (vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom
14.11.1986, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1989, 351 zu § 3 c des
Einkommensteuergesetzes). Eine etwaige gesetzliche Regelung habe daher nur
klarstellende Bedeutung.
Mit der am 03.05.2001 erhobenen Klage trägt der Kläger ergänzend vor: Streitig sei
allein die Rechtsfrage, ob im Rahmen des § 25 ErbStG bei der Berechnung der zu
stundenden Steuer die Nießbrauchslast in vollem Umfang zu berücksichtigen sei oder
nur, so die Ansicht des Beklagten, mit dem nach Maßgabe des § 10 Abs. 6 Satz 5
ErbStG gekürzten Betrag. Nach der Rechtsprechung des BFH werde bei der vorliegend
interessierenden Schenkung unter Lebenden zwischen Gegenleistungen unter
Leistungsauflage einerseits und Nutzungs- und Duldungsauflage andererseits
differenziert. Nur im letzteren Fall gehe man grundsätzlich von einer Last aus. Der
typische Fall einer solchen Duldungsauflage sei der vorbehaltende Nießbrauch.
Folgerichtig sei dann zur Realisierung des Nettoprinzips diese Last von dem
Bruttoerwerb abzuziehen mit der Folge, dass die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 6
Satz 5 ErbStG bei vorliegenden weiteren Voraussetzungen eingreife. Von dieser
grundsätzlichen Regelung mache der BFH jedoch eine Ausnahme. Sofern die
tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25 ErbStG gegeben seien, handle es sich um
keine Last im Sinne des § 10 Abs. 6 ErbStG. Erfasst würden hierdurch insbesondere die
Fälle des Nießbrauchsvorbehalts zu Gunsten des Erblassers bzw. des Schenkers. Der
BFH verstehe mithin § 25 ErbStG als lex specialis zu § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Das
habe zur Folge, dass § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht zur Anwendung gelange. Wolle
man gleichwohl die Vorschrift im Rahmen des zu stundenden Betrags zur Anwendung
bringen, so würde sich hierdurch ein Wertungswiderspruch ergeben. In § 10 ErbStG
komme das das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht beherrschende
Bereicherungs- und Nettoprinzip zum Ausdruck. Das heiße besteuert werden solle
allein der Nettovermögenszuwachs. Daher sei es zulässig und erforderlich, die mit
einem Erwerb wirtschaftlich im Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten zum
Abzug zuzulassen. Dieser Abzug sei im Rahmen des Nettoprinzips einzuschränken,
sofern der Erwerb steuerlichen Vergünstigungen, wie z. B. der des § 13 a ErbStG
unterliegen würde. Dies sei sachlich gerechtfertigt. Die sachliche Rechtfertigung sei
aber dann nicht mehr gegeben, wenn das Nettoprinzip nicht zur Anwendung gelange, §
25 ErbStG sei eine Abweichung vom Nettoprinzip. Sofern der Tatbestand des § 25
ErbStG erfüllt sei, werde der Bedachte so besteuert, als ob er den Erwerb lastenfrei
erhalten habe. Das Abzugsverbot des § 25 ErbStG benachteilige mithin den
Vermögenserwerber in nicht unerheblicher Art und Weise. Dieser Nachteil werde
teilweise durch eine vom Gesetz vorgesehene Stundung abgemildert. Würde man bei
der Berechnung des Stundungsbetrages § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zur Anwendung
bringen, so würde man den vom Gesetz mit der Stundung verfolgten Sinn und Zweck,
Ausgleich für die Durchbrechung des Nettoprinzips, wieder aufheben. Die in R 17 Abs.
7 Satz 6 ErbStR enthaltene Regelung sei daher rechtswidrig. Sofern der Beklagte eine
analoge Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG auf den vorliegenden Fall
befürworte, sei schon keine Gesetzeslücke ersichtlich.
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Wegen der Vorschenkung vom 28.06.1996 hat der Beklagte seinen
Schenkungsteuerbescheid durch Bescheid vom 13.11.2001 dahingehend geändert,
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dass er die Schenkungsteuer nunmehr auf 1.461.841 DM festgesetzt hat und einen
Betrag in Höhe von 780.083 DM zinslos gestundet hat. Gleichzeitig hat er den Kläger
zur Zahlung von Schenkungsteuer in Höhe von insgesamt 662.838 DM aufgefordert.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
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den Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 02.02.2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 05.04.2001 sowie des Änderungsbescheids vom
13.11.2001 teilweise aufzuheben und die darin festgesetzte Schenkungsteuer
gemäß § 25 ErbStG insgesamt zinslos zu stunden,
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hilfweise,
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die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Zur Begründung trägt er ergänzend vor: Unstreitig dürfte sein, dass die Besteuerung des
Erwerbs auf Grund der Vorschrift des § 25 Abs. 1 ErbStG grundsätzlich ohne die
Berücksichtigung der Nießbrauchslast zu erfolgen habe, da diese Last dem
Abzugsverbot der vorgenannten Vorschrift unterlege. Die festzusetzende Steuer
bemesse sich nach dem steuerpflichtigen Erwerb (ohne die teilweise Steuerbefreiung
nach § 13 a ErbStG). Nur diese Steuer - soweit sie sich auf den steuerpflichtigen Erwerb
beziehe - könne nach § 25 ErbStG gestundet werden. Die Auffassung des Klägers
würde letztlich dazu führen, dass ein Steuerbetrag gestundet werden müsse, dem keine
Steuerfestsetzung - bezogen auf die steuerbefreiten Vermögensvorteile - zu Grunde
liege. Die entsprechende Anwendung des § 10 Abs. 6 ErbStG diene daher lediglich der
Berechnung des zutreffenden Stundungsbetrages.
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Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
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Die zulässige Klage ist unbegründet.
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Dabei kann im Rahmen der Zulässigkeit der Klage dahinstehen, ob im vorliegenden
Fall die Anfechtungs- oder die Verpflichtungsklage statthafte Klageart ist, weil es dem
Kläger ausdrücklich nur um die Stundung der Schenkungsteuer gemäß § 25 ErbStG,
einer Leistung, die durch Verwaltungsakt erfolgt, und nicht um die Festsetzung der
Steuer geht (für Anfechtungsklage bei einheitlichem Steuerbescheid Bundesfinanzhof
(BFH), Urteil vom 12. April 1989 - II R 37/87 - Bundessteuerblatt (BStBl) II 1989, 524
(525 f.)). Denn für beide Klagearten liegen jedenfalls die Zulässigkeitsvoraussetzungen
vor, insbesondere ist ein Einspruchsverfahren durchgeführt worden.
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Die Klage ist allerdings unbegründet.
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Der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 02.02.2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 05.04.2001 sowie des Änderungsbescheids vom
13.11.2001 ist im angegriffenen Umfang rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in
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seinen Rechten. Der Beklagte hat es vielmehr zu Recht abgelehnt, die festgesetzte
Schenkungsteuer über die bisher gestundete Steuer hinaus insgesamt gemäß § 25
ErbStG zinslos zu stunden.
Wie der Kläger selbst nicht in Frage stellt, liegt in der Übertragung der Aktien aufgrund
des notariell beurkundeten Vertrags vom 22.02.2000 auf seine Tochter eine
schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung im Sinne der §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs.
1 Nr. 1 ErbstG. Die Übertragung erfolgte unentgeltlich, weil die Tochter hierfür
gegenüber ihrem Vater keine (berücksichtigungsfähigen) Gegenleistungen zu erbringen
hatte. Der zu Gunsten des Klägers eingeräumte Nießbrauch nach § 2 des Vertrages -
Einzelheiten dazu unten - kann schenkungsteuerrechtlich als bloße Duldungsauflage
gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht bereicherungsmindernd berücksichtigt werden
(vgl. hierzu etwa: BFH, Urteil vom 14. Dezember 1995 - II R 18/93 - BStBl II 1996, 243
(245) m.w.N.). Weiterhin hat der Beklagte die Schenkungsteuer auch zu Recht gegen
den Kläger festgesetzt, weil dieser die Steuer gemäß § 20 Abs. 1 ErbStG übernommen
hatte.
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Der Beklagte hat auch den Umfang der Bereicherung des Klägers (§ 10 Abs. 1 Satz 1
ErbStG) zutreffend ermittelt, insbesondere ist von Rechts wegen nicht zu beanstanden,
dass er die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG für
die übertragenen Aktien an der angenommen hat, obwohl sich der Kläger den
Nießbrauch an dem übertragenen Vermögen vorbehalten hat (vgl. Troll/Gebel/Jülicher,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: Oktober 2002, § 13 a
Rn. 230; zum Meinungstand bei Übertragungen in Fällen des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG
vgl. dies., § 13 a Rn. 150 sowie Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: Dezember 2002, § 13 a Rn. 83 ff.).
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Darüber hinaus hat der Beklagte im Ergebnis zu Recht nur den anteiligen Kapitalwert
der Nießbrauchslast zinslos gemäß § 25 ErbStG gestundet.
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Nach dieser Vorschrift wird im hier interessierenden Fall einer Schenkung der Erwerb
von Vermögen, dessen Nutzen dem Schenker zustehen, ohne Berücksichtigung dieser
Belastung besteuert (Satz 1). Die Steuer, die auf den Kapitalwert dieser Belastung
entfällt, ist jedoch bis zu deren Erlöschen zu stunden (Satz 2).
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Daraus folgt zunächst, dass der dem Kläger eingeräumte Nießbrauch am übertragenen
Aktienvermögen, der sich für die beschenkte Tochter des Klägers als Last im Sinne der
Bestimmung darstellt (vgl. dazu BFH, Urteile vom 7. Juni 1989 - II R 183/85 - BStBl II
1989, 814; vom 14. Dezember 1995 - II R 18/93 - BStBl II 1996, 243 (245) m.w.N.), weil
ihr nach § 2 des zwischen ihr und dem Kläger geschlossenen notariellen Vertrags vom
22.02.2000 die Nutzungen (§ 100 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)) am
Aktienvermögen nicht zustehen, nicht als Last abgezogen werden kann, sondern
vielmehr nach § 25 ErbStG zinslos bis zum Erlöschen zu stunden ist. Diese Frage ist
zwischen den Beteiligten auch unstreitig.
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Entgegen der Ansicht des Klägers kann für die Berechnung der zu stundenden Steuer
allerdings nicht der volle Kapitalwert der Nießbrauchslast (6.023.525 DM) berücksichtigt
werden mit der Folge, dass der Kläger aktuell keine Steuer zu zahlen hätte. Soweit die
Nießbrauchslast - wie hier - mit befreitem Vermögen im Sinne von § 13 a ErbStG
zusammentrifft, ist der Kapitalwert der Belastung vielmehr entsprechend dem Verhältnis
von befreitem zu nicht befreitem Vermögen anteilig zu ermitteln und entsprechend zu
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kürzen.
Dieses Ergebnis folgt jedoch nicht unmittelbar aus § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. Danach
sind Schulden und Lasten, die nach dem mit § 13 a ErbStG befreiten Vermögen eines
Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder - wie hier - mit den nach § 13 a ErbStG
befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen,
nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a
anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13 a
entspricht. Die Regelung gehört systematisch zu den Bestimmungen zur Ermittlung des
steuerlichen Erwerbs im Sinne von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und ist Ausdruck des die
Wertermittlung beherrschenden Nettoprinzips, nach dem nur der vom Vermögensanfall
ausgelöste Nettovermögenszuwachs als Bemessungsgrundlage der Steuer
herangezogen werden darf (vgl. dazu Meincke, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, § 10 Rn. 5 ff.). Während § 10 Abs. 5 ErbStG im Rahmen dieses
Systems bestimmte Nachlassverbindlichkeiten (Schulden und Lasten) für abzugsfähig
erklärt, schränken die Abzugsverbote der Absätze 6 bis 9 diese Möglichkeit aus
unterschiedlichen Gründen wieder ein. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG begründet damit ein
spezielles, teilweises Abzugsverbot, das für die Wertermittlung von Bedeutung ist.
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Die Vorschrift setzt allerdings begriffsnotwendig und nach ihrer systematischen Stellung
voraus, dass es sich um Schulden oder Lasten handelt, die grundsätzlich abzugsfähig
wären. Dies schließt § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG für den hier interessierenden Fall einer
Nießbrauchslast zu Gunsten des Schenkers aber gerade aus ("...wird ohne
Berücksichtigung dieser Belastung besteuert."). Die Vorschrift steht zudem im IV.
Abschnitt des Erbschaftsteuer und Schenkungsteuergesetzes, nämlich bei den
Vorschriften über die "Steuerfestsetzung und Erhebung" und gehört nicht zur
"Wertermittlung", so dass ein unmittelbarer Rückgriff zur Berechnung des
Stundungsbetrags ausscheidet.
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Der Senat hält jedoch in Übereinstimmung mit dem Beklagten für die Berechnung des
im Rahmen von § 25 ErbStG zu ermittelnden Stundungsbetrags eine entsprechende
Anwendung der Vorschrift für geboten (vgl. R 17 Abs. 7 ErbStR).
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Zu dieser Frage ist, soweit ersichtlich, noch keine Rechtsprechung ergangen. In der
Literatur, in der das Problem bisher wenig Beachtung gefunden hat, tritt Jülicher (in:
Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 13 a Rn. 150) dafür ein, die Steuer, die auf den Kapitalwert
der Nießbrauchsbelastung fällt, insgesamt zu stunden. Zur Begründung wird im
wesentlichen angeführt, dass es in Fällen von § 25 ErbStG an einer dem § 10 Abs. 6
Satz 5 ErbStG entsprechenden Regelung fehle und der eingeräumte Nießbrauch auch
keinen wirtschaftlichen Zusammenhang im Sinne von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG zum
übertragenen Vermögen erkennen lasse. Es handele sich insoweit vielmehr um einen
rein privaten Vorgang. Demgegenüber verweist Meincke ohne nähere Begründung auf
die Anwendung der R 17 Abs. 7 ErbstR im Rahmen von § 25 ErbStG und hält damit
eine entsprechende Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG für geboten (a.a.O., § 10
Rn. 13). Moench (in: Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: Oktober 2002, § 25 Rn. 38) spricht sich
ebenfalls für eine anteilige Kürzung aus, weil anderenfalls in Fällen der vorliegenden Art
die Steuer fast ausnahmslos in vollem Umfang zu stunden wäre.
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Der von Jülicher (a.a.O) vertretenen Auffassung ist allerdings entgegenzuhalten, dass §
10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG - und damit auch die spezielle Regelung in Abs. 6 Satz 5 - nur
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Ausdruck eines allgemeinen Grundsatzes ist, nämlich die Gewährung doppelter
Steuervorteile zu vermeiden (so ausdrücklich BFH, Urteil vom 14. November 1986 - VI R
209/82 - BStBl II 1989, 351 (353 f.) zur ähnlichen Regelung (Meincke, a.a.O., § 10 Rn.
53; Moench, a.a.O., § 10 Rn. 92) in § 3 c des Einkommensteuergesetzes). Die
Abzugsverbote im Sinne der § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG haben daher eher klarstellenden
Charakter (so ausdrücklich: Meincke, a.a.O., § 10 Rn. 51) und drücken damit etwas aus,
was ohnehin "selbstverständlich" ist. Denn bei steuerfreiem Vermögen (hier teilweise
nach § 13 a ErbStG) sollen Schulden und Lasten, die mit diesem Vermögen in
wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht auch noch zusätzlich als Abzugsposten
berücksichtigt werden.
Genau dies, nämlich einen doppelten Steuervorteil ohne sachliche Begründung,
begehrt allerdings der Kläger: (teilweise) Steuerfreiheit nach § 13 a ErbstG hinsichtlich
des übertragenen Aktienvermögens und zinslose Stundung der Steuer mit dem vollen
Kapitalwert, obwohl teilweise befreites Vermögen übertragen wurde. Dass neben der
Befreiung nach § 13 a ErbStG auch die zinslose Stundung als Steuervorteil anzusehen
ist, steht für den Senat außer Frage, weil die Stundung einer Steuer gemäß § 222 AO
üblicherweise nur unter den dortigen engen Voraussetzungen möglich ist, im Ermessen
der Finanzbehörde steht und zudem noch Stundungszinsen anfallen (§ 234 Abs. 1 AO).
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Für die Auffassung des Beklagten, nur den anteiligen Wert der Nießbrauchslast im
Rahmen von § 25 ErbStG zu berücksichtigen, streitet auch ein weiteres Argument: Nach
§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gilt als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des
Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§§ 5, 13, 13 a, 16, 17 und 18). Das beim
Beschenkten angefallene Bruttovermögen (sog. Nettobetrag I) wird daher von vorn
herein um die aufgeführten Freibeträge und Befreiungen gekürzt. Der sich daraus
ergebende steuerpflichtige Erwerb (sog. Nettoerwerb II) ist wiederum
Bemessungsgrundlage für den Steuertarif mit der weiteren Folge, dass Freibeträge und
Befreiungen bei der Steuerfestsetzung unberücksichtigt bleiben (vgl. zu den Begriffen:
Meincke, a.a.O., § 10 Rn. 2). Das ist insofern von Bedeutung, als sich die Stundung
naturgemäß nur auf festgesetzte und fällige Steuern beziehen kann. Im vorliegenden
Fall ist für das übertragene Aktienvermögen des Klägers bereits der Freibetrag und der
Bewertungsabschlag (vgl. § 13 a Abs.1 und 2 ErbStG) gewährt worden. Nur in dieser
Höhe bemisst sich der steuerpflichtige Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) Ist dies aber
der Fall, so würde die volle Berücksichtigung des Kapitalwerts der Nießbrauchslast
dazu führen, dass dem Kläger im Ergebnis eine zinslose Stundung für einen Teil der
Steuer eingeräumt würde, bei dem es bereits an einer entsprechenden Festsetzung
fehlt.
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Als Ausdruck eines allgemeinen Rechtsgedankens muss in dieser Situation das
teilweise Abzugsverbot des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG in den Fällen des § 25 ErbStG
entsprechend eingreifen, damit eine "Doppelerfassung", nämlich einerseits
Steuerbefreiung (Freibetrag/ Bewertungsabschlag) nach § 13 a ErbStG und
andererseits voller Kapitalwert der Nießbrauchslast für die Berechnung des
Stundungsbetrags im Sinne von § 25 ErbStG, vermieden wird. Folglich ist der dem
Kläger eingeräumte Nießbrauch am
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Aktienvermögen nur mit dem anteiligen Wert entsprechend der Regelung in § 10 Abs. 6
Satz 5 ErbStG zu berücksichtigen.
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Die Vereinbarung des Nießbrauchs und die Übertragung der Aktien durch notariellen
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Vertrag vom 22.02.2000 stehen zur Überzeugung des Senats auch in wirtschaftlichem
Zusammenhang im Sinne von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. Der für einen Schuldenabzug
geforderte wirtschaftliche Zusammenhang zwischen einem Vermögensgegenstand und
einer Schuld oder einer Last setzt voraus, dass die Entstehung der Verbindlichkeit
ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die diesen Vermögensgegenstand
betreffen (BFH, Urteil vom 25. Oktober 1995 - II R 45/92 - BStBl 1996 II, 11 (15) m.w.N.).
Dagegen reicht es nicht aus, wenn lediglich ein rechtlicher Zusammenhang zwischen
Schuld und Vermögensgegenstand besteht. Die Schuld muss den
Vermögensgegenstand wirtschaftlich belasten (vgl. BFH, Urteil vom 21. Juli 1972 - II R
44/70 - BStBl II 1973, 3). Weiterhin kann der wirtschaftliche Zusammenhang auch durch
die Übertragung selbst - wie hier durch die Schenkung - erst herbeigeführt werden (vgl.
Moench, a.a.O. § 10 Rn. 97). So ist der wirtschaftliche Zusammenhang zum Beispiel
bejaht worden, wenn die Schuld zum Erwerb, zur Sicherung oder zur Erhaltung des
inländischen Grundvermögens eingegangen worden ist (BFH, Urteil vom 28. September
1962 - III 242/60 U - BStBl III 1962, 535).
Davon ausgehend stehen im vorliegenden Fall die Übertragung der Aktien an der
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auf die Tochter des Klägers einerseits und die Bestellung eines Nießbrauchs in § 2 des
notariellen Vertrags vom 22.02.2000 zu Gunsten des Klägers andererseits in
wirtschaftlichem Zusammenhang, denn die Nießbrauchsbestellung beruht unmittelbar
auf Vorgängen, die die Übertragung des Aktienvermögens betreffen.
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Dabei erachtet es der Senat als entscheidend, dass der Kläger nach der
Vertragsgestaltung und der Interessenlage der Parteien die Aktien ohne
Vorbehaltsnießbrauch auf seine Tochter nicht übertragen hätte. So bleibt das
Gewinnbezugsrecht nach § 2 des Vertrags aufgrund der Nießbrauchsvereinbarung beim
Kläger, sämtliche Dividenden fallen ihm zu. Darüber hinaus sind als unmittelbare Folge
des Nießbrauchs, die wesentlichen Entscheidungen und Fragen der Gesellschaft im
Innenverhältnis mit dem Kläger abzustimmen. Weiterhin ist bestimmt worden, dass
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sich der Nießbrauch an der Beteiligung entsprechend erhöht, wenn sich das
Grundkapital der Gesellschaft aus Gesellschaftsmitteln erhöht. Innerhalb der ersten fünf
Jahre nach Vertragsschluss bedarf jede Verfügung der Tochter der schriftlichen
Einwilligung des Klägers (§ 4). Der Kläger hat sich ferner gemäß § 7 den Widerruf der
Schenkung aus bestimmten Gründen vorbehalten. Berücksichtigt man darüber hinaus,
dass die Tochter des Klägers im maßgeblichen Übertragungszeitpunkt erst 21 Jahre,
also - bei allem Respekt - in wirtschaftlichen Fragen als eher unerfahren bezeichnet
werden darf, und zugleich ein Vermögen von immerhin 11.015.636 DM zum Stichtag
übertragen worden ist, so kann es keine Frage sein, dass die Einräumung des
Nießbrauchs eine Art "Bedingung" für die Vermögensübertragung durch den Kläger
war. Sind aber Vermögensübertragung einerseits und der vorbehaltene Nießbrauch
andererseits derart miteinander verbunden, dass die eine Partei - hier der Kläger - den
Vertrag nicht abgeschlossen hätte, wenn dieser nicht eingeräumt worden wäre, so
stehen die Nießbrauchslast und das übertragene Vermögen in wirtschaftlichem
Zusammenhang. Dabei ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht erheblich, ob die
Last auch Betriebsschuld geworden ist. Denn entscheidend ist, dass sie mit dem nach §
13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG befreiten Vermögen - wie dargestellt - in wirtschaftlichem
Zusammenhang steht, nämlich das übertragene Vermögen unmittelbar belasten. Mehr
wird vom Wortlaut des Gesetzes (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG) nicht gefordert,
insbesondere kommt es auf die Motivation des Klägers für die Übertragung, also ob die
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Gründe hierfür eher privater oder betrieblicher Natur sind, nicht an.
Davon ausgehend hat der Beklagte die festgesetzte Schenkungsteuer zutreffend nur mit
dem anteiligen Kapitalwert, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a
anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13 a
ErbStG entspricht (§ 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG), gemäß § 25 ErbStG zinslos gestundet.
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Fehler bei der Berechnung des Stundungsbetrags durch den Beklagten sind im Übrigen
nicht vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO die Revision zugelassen. Zu der
Frage der entsprechenden Anwendbarkeit des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbstG bei dem im
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Rahmen von § 25 ErbStG zu berechnenden Stundungsbetrags ist bisher, soweit
ersichtlich, noch keine gerichtliche Entscheidung ergangen, jedenfalls liegt bisher noch
keine höchstrichterliche Entscheidung vor. Die Frage wird zudem - wie dargestellt - in
der Literatur nicht einheitlich beantwortet, so dass eine Entscheidung des
Bundesfinanzhofs erforderlich erscheint.
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