Urteil des FG Düsseldorf, Az. 4 K 4929/03

FG Düsseldorf: gesellschaft mit beschränkter haftung, umwandlung, verein, auflösung, prinzip der identität, kapitalgesellschaft, juristische person, wirtschaftliche identität, gesellschafter, satzung
Finanzgericht Düsseldorf, 4 K 4929/03 Erb
Datum:
05.10.2005
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
4. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
4 K 4929/03 Erb
Tenor:
Der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 3. Juni 2003 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2003 wird
aufgehoben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
1
Der Kläger war Mitglied des Familienvereins "A X" e. V. (Familienverein). Er wendet
sich gegen die Festsetzung von Schenkungsteuer durch den Beklagten wegen der
Umwandlung des Familienvereins in eine GmbH.
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Am 3. April 1970 gründete A X, der Vater des Klägers, gemeinsam mit seinem Bruder, B
X, den "Familien Verein X e. V.". Durch notariellen Vertrag vom 3. Juni 1970 übertrugen
A X und sein Bruder von ihren Geschäftsanteilen an der Y GmbH (Y) von je nominell
500.000,00 DM Teilbeträge in Höhe von je nominell 455.000,00 DM auf den "Familien
Verein X e. V.".
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Am 9. Januar 1972 verstarb A X. In der Folgezeit kam es zu Meinungsverschiedenheiten
zwischen den beiden Familienstämmen. Dies führte dazu, dass auf der
Mitgliederversammlung am 30. November 1973 B X und die übrigen Mitglieder seiner
Familie aus dem Verein austraten und einen eigenen Verein gründeten ("Familien-
Verein C B X e. V"). Der ursprüngliche Familienverein änderte seinen Namen durch
Satzungsänderung in "Familien-Verein A X e. V." (im Folgenden: Familienverein).
Durch notariellen Vertrag vom 27. Dezember 1973 übertrug er u. a. den Geschäftsanteil
an der Y von nominell 455.000,00 DM auf den Familien-Verein C B X e. V.
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Zweck des Familienvereins war die Pflege und Förderung gemeinschaftlicher
Familieninteressen der Angehörigen der Familie A X (§ 2 Abs. 1 der Satzung). Der
Verein war nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet und nahm nicht
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am Wirtschaftsverkehr mit Gewinnerzielungsabsicht teil (§ 2 Abs. 3 der Satzung). Dem
Verein gehörten ordentliche und jeweils drei außerordentliche - familienfremde -
Mitglieder an (§ 4 Abs. 1 der Satzung). Als Familie im Sinne der Satzung galten gemäß
§ 3 Abs. 1 der Satzung: D X, eheliche, leibliche Abkömmlinge von D X und A X sowie
deren eheliche, leibliche Nachkommen sowie die Ehegatten von Abkömmlingen. § 10
der Satzung regelte die Auflösung des Vereins. Nach Abs. 1 fiel das Vermögen des
Vereins für den Fall, dass dieser vor Ablauf des 31. Dezember 2019 aufgelöst werden
sollte, an die testamentarischen Erben nach A X; D X (Ehefrau des A X) sollte für diesen
Fall einen lebenslänglichen Nießbrauch in Höhe der Hälfte der gesamten Erträge am
aufgelösten Vereinsvermögen erhalten.
Mit Schreiben vom 15. September 1995 beantragte der Familienverein eine verbindliche
Auskunft zu der Frage, ob bei einer Umwandlung des Vereins nach § 272 des
Umwandlungsgesetzes (UmwG) in eine Kapitalgesellschaft Schenkungsteuer anfalle.
Ausweislich der Vermögensteuererklärungen bestehe das Vereinsvermögen im
Wesentlichen aus einer 44,5 %-igen Beteiligung am Stammkapital der Y.
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Nach Beteiligung der Oberfinanzdirektion teilte das Finanzamt M, dessen Zuständigkeit
in der Folgezeit auf den Beklagten übergegangen ist, mit Schreiben vom 30. Januar
1996 mit, dass die beabsichtigte Umwandlung Schenkungsteuer nach § 7 Abs. 1 Nr. 9
des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) auslöse. Zwar bleibe
durch die Umwandlung des Vereins in eine GmbH die Identität des Rechtsträgers als
juristische Person gewahrt. Erbschaftsteuerlich seien jedoch der Verein und die GmbH
als verschiedene Rechtsträger anzusehen, so dass eine "Auflösung" des Vereins
vorliege. Würde man keine Auflösung des Vereins annehmen, könnte durch eine
zwischengeschaltete Umwandlung in eine GmbH erreicht werden, dass das
Vereinsvermögen ohne schenkungsteuerliche Belastung an die Vereinsmitglieder
ausgekehrt werde, weil im Falle der Liquidation einer GmbH durch Übertragung von
Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter kein schenkungsteuerlicher Tatbestand
verwirklicht werde. Seine Auffassung werde gestützt durch die Regelung im Erlass des
Finanzministers NRW vom 7. Dezember 1983, S 3800-15-VA2.
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Auf der Mitgliederversammlung vom 19. April 2000 fassten die Mitglieder des Vereins
den Beschluss, den Verein im Wege der formwechselnden Umwandlung von einem
eingetragenen Verein in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung gemäß §§ 272 ff.
UmwG zum 19. April 2000, 24 Uhr in die Z Gesellschaft mit beschränkter Haftung (Z)
umzuwandeln. Gegenstand des Unternehmens ist die Verwaltung von ........,
insbesondere die Gründung, der Erwerb und die Finanzierung von in- und
ausländischen ...............unternehmen sowie von Beteiligungen an solchen
Unternehmen. Das Stammkapital der Gesellschaft beträgt 450.000,00 EUR und ist
aufgeteilt in drei Geschäftsanteile von je 150.000,00 EUR. An die Stelle der bisherigen
Mitgliedschaftsrechte der Mitglieder am Verein treten Stammeinlagen der nunmehrigen
Gesellschafter an der Gesellschaft. Die drei Gesellschafter - vormals Mitglieder des
Familienvereins - sind neben dem Kläger seine Mutter, D X, sowie seine Schwester, E
X. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die notarielle Erklärung vom 19. April 2000
(UR-Nr. ...../.....) sowie auf den Gesellschaftsvertrag der Z vom selben Tage Bezug
genommen.
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Mit Schreiben vom 31. Januar 2003 teilte der Beklagte mit, dass die formwechselnde
Umwandlung des Familienvereins in eine Kapitalgesellschaft den gesetzlichen
Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG erfülle, weil die durch Mitgliederbeschluss
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herbeigeführte Umwandlung das Erlöschen des Rechtsträgers "Verein" bewirke. Die
ursprüngliche Zuordnung des Vereinsvermögens der Mitglieder werde so entscheidend
geändert, dass nach dem Zweck der gesetzlichen Bestimmung die Umwandlung einer
Auflösung des Vereins nach § 41 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB)
gleichzusetzen sei. Schenkungsteuerpflichtiger Erwerber sei dabei nicht die GmbH
selbst, sondern (seien) die Vereinsmitglieder nach Bruchteilen, mit denen sie als
Gesellschafter am Stammkapital der entstandenen Kapitalgesellschaft beteiligt würden.
Eine analoge Anwendung von Steuertatbeständen zu Lasten des Steuerpflichtigen sei
auch nicht generell ausgeschlossen. Die formwechselnde Umwandlung sei erst mit
Einführung des Umwandlungsgesetzes zum 1. Januar 1995 geschaffen worden. Bis
dahin sei eine "Umwandlung" nur möglich gewesen, indem man zunächst den Verein
habe auflösen und im Anschluss daran die GmbH habe gründen müssen. Auch hier sei
es bereits durch vertragliche Regelungen möglich gewesen, die Mitglieder zu
verpflichten, das auszukehrende Vereinsvermögen ungeschmälert in die GmbH
einzubringen, um so eine andere Verwendung zu verhindern. Im Ergebnis habe das
neue Umwandlungsgesetz nur die Möglichkeit geschaffen, die Umwandlung auf
direktem Wege zu erreichen. Eine Belastung der öffentlichen Haushalte sollte
ausdrücklich ausgeschlossen werden. Es sei nicht die Absicht des Gesetzgebers
gewesen, ein Steuerschlupfloch zur Umgehung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG zu schaffen.
Der Aufforderung des Beklagten, eine Schenkungsteuererklärung abzugeben, kam der
Kläger in der Folgezeit nicht nach.
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Mit Schenkungsteuerbescheid vom 3. Juni 2003 setzte der Beklagte Schenkungsteuer
in Höhe von 344.001,78 EUR (672.809,00 DM) gegen den Kläger fest. Dabei schätzte er
die Besteuerungsgrundlagen und nahm als Gegenstand des Erwerbs zum
Umwandlungsstichtag die ausgegebenen Anteile am Stammkapital der Z (Nennwert
450.000,00 EUR) an, die er mit ihrem gemeinen Wert bewertete. Ausgehend von einem
Wert des Erwerbs in Höhe von 6.568.655,00 DM und einem Freibetrag in Höhe von
400.000,00 DM gemäß § 16 ErbStG sowie einer Steuerbefreiung für Betriebsvermögen
in Höhe von 2.627.462,00 DM gemäß § 13 a ErbStG ermittelte der Beklagte einen
steuerpflichtigen Erwerb des Klägers in Höhe von 3.541.100,00 DM. Unter
Berücksichtigung der Steuerklasse I und eines Steuersatzes von 19 % errechnete er die
festgesetzte Schenkungsteuer.
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Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er darauf hinwies, dass bei einer
Umwandlung des Vereins in eine GmbH von keiner Auflösung des Vereins
ausgegangen werden könne. Eine steuerbegründende Analogie sei im vorliegenden
Fall unzulässig. Die Besteuerung eines solchen Vorgangs hätte vielmehr im Gesetz
ausdrücklich geregelt werden müssen. Der Hinweis auf eine angebliche Gesetzeslücke
oder sogar ein "Steuerschlupfloch" gehe fehl. Die neuen GmbH-Anteile würden
zukünftig vielmehr der Erbschaftbesteuerung unterliegen. Im Falle der Veräußerung
unterliege der volle Erlös der Besteuerung nach § 17 des Einkommensteuergesetzes
(EStG), weil die Gesellschafter keine Anschaffungskosten hätten, die sie dem Erlös
gegenüber stellen könnten. Schließlich sei weder der Verein noch die mit diesem
identische GmbH entreichert worden.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 27. August 2003 wies der Beklagte den Einspruch des
Klägers zurück und wies zur Begründung im Wesentlichen darauf hin, dass die neuen
Gesellschaftsanteile eine vermögensmäßige Beteiligung des Klägers an der
Kapitalgesellschaft begründen würden. Diese Anteile seien übertragbar und stets
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vererblich. Diese Änderung an den Beteiligungsrechten rechtfertige es,
schenkungsteuerlich eine Auflösung des Vereins anzunehmen.
Mit seiner am 2. September 2003 erhobenen Klage trägt der Kläger ergänzend vor:
Soweit sich der Beklagte für den vorliegenden Fall auf einen koordinierten Erlass der
obersten Finanzbehörden der Länder vom 7. Dezember 2000 berufe, verkenne er, dass
eine bloße Verwaltungsvorschrift keine gesetzliche Grundlage für die Besteuerung sein
könne. Die vom Beklagten nunmehr vorgenommene analoge Anwendung des § 7 Abs.
1 Nr. 9 ErbStG sei unzulässig, weil eine planwidrige Lücke im Gesetz im vorliegenden
Falle nicht vorliege.
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Der Kläger hat am 19. Januar 2005 ein Gutachten von " K" vom 14. Januar 2005 zur
Frage, ob die Umwandlung eines Vereins in eine GmbH im Jahr 2000
erbschaftsteuerrechtliche Pflichten begründen könne, vorgelegt. Wegen des
Ergebnisses und der Einzelheiten des Gutachtens wird auf dieses Bezug genommen.
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Der Kläger beantragt,
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den Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 3. Juni 2003 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27. August 2003 aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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und verweist zur Begründung auf sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
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Die zulässige Klage ist begründet. Der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 3.
Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2003 ist rechtswidrig
und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO)).
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Die Umwandlung des Familienvereins A X durch Beschluss der ehemaligen
Vereinsmitglieder vom 19. April 2000 in die Z GmbH unterliegt keiner Schenkungsteuer,
weil ein steuerpflichtiger Vorgang im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG dadurch nicht
begründet worden ist.
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Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was - im hier
relevanten Fall - bei Auflösung eines Vereins, dessen Zeck auf die Bindung von
Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Die Voraussetzungen der Norm liegen nicht vor.
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Zwar handelte es sich beim Familienverein A X nach dessen Satzung um einen Verein
im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, dessen Vermögen in Zeitabständen von 30
Jahren seit dem Zeitpunkt des Vermögensübergangs (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) der
Besteuerung unterlag.
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Allerdings liegt keine Auflösung des Vereins vor mit der Folge, dass das
Vereinsvermögen gemäß § 45 BGB den anfallsberechtigen Mitgliedern, u.a. dem
Kläger, zugefallen wäre. Insbesondere kann von einer Auflösung des Vereins durch
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Mitgliederbeschluss gemäß § 41 BGB nicht ausgegangen werden. Denn der
Familienverein ist vielmehr durch Beschluss der Mitgliederversammlung vom 19. April
2000, damit noch vor Ablauf der in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bestimmten Frist von 30
Jahren, die am 3. Juni 1970 endete (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG), formwechselnd in
eine Kapitalgesellschaft gemäß §§ 272 ff. UmwG umgewandelt worden. In der
formwechselnden Umwandlung liegt weder eine Auflösung des Vereins noch ein
Sachverhalt, der hiermit vergleichbar wäre, wovon der koordinierte Ländererlass der
obersten Finanzbehörden der Länder vom 7. Dezember 2000 offenbar ausgeht.
Gemäß § 202 Abs.1 Nr.1 UmwG besteht der formwechselnde Rechtsträger (hier: Verein)
in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform (hier: GmbH) weiter.
Kennzeichnend für eine formwechselnde Umwandlung ist, dass an ihr nur ein
Rechtsträger beteiligt ist, es weder zu einer Gesamtrechtsnachfolge eines Rechtsträgers
in das Vermögen eines anderen kommt noch es der Übertragung der einzelnen
Vermögensgegenstände bedarf. Die formwechselnde Umwandlung wird durch das
Prinzip der Identität des Rechtsträgers, der Kontinuität seines Vermögens
(wirtschaftliche Identität) und der Diskontinuität seiner Verfassung bestimmt (allgemeine
Meinung, vgl. nur Bundesfinanzhof (BFH), Beschluss vom 4. Dezember 1996 - II B
116/96 - Bundessteuerblatt (BStBl) II 1997, 661 (662); Petersen, Betriebsberater (BB)
1997, 1981 (1982) m.w.N.). Es bestehen auch keine ernstlichen Zweifel daran, dass das
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht den zivilrechtlichen Vorgaben des
Umwandlungsrechts etwa nicht folgen sollte (vgl. zum Grunderwerbsteuerrecht
ausdrücklich bejahend: BFH, Beschluss vom 4. Dezember 1996 - II B 116/96 - a.a.O.;
ferner Grüter/Mitsch, Deutsches Steuerrecht (DStR) 2001, 1827 (1830)). Dies schon
deshalb nicht, weil gerade das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs maßgeblich durch das Zivilrecht geprägt wird
und dieses einer hiervon abweichenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise
grundsätzlich entgegensteht (vgl. nur Urteil vom 25. Januar 2001 - II R 39/98 -
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (HFR) 2001, 678).
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Daraus folgt aber, dass der Familienverein A X gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG in der
Z GmbH weiter besteht, das Vereinsvermögen unverändert Gesellschaftsvermögen
geworden ist und an die Stelle der Mitgliedschaftsrechte nunmehr die Rechte der
Gesellschafter getreten sind. Von einer Auflösung des Vereins, wie es das Gesetz
fordert, kann daher nicht die Rede sein (vgl. in diesem Sinne, also eine Besteuerung
nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG verneinend, auch: Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer-
und Schenkungsteuergesetz, Loseblatt, Stand: März 2005, § 7 Rn. 344; Meincke,
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 14. Auflage 2004, § 7 Rn. 115;
Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
2001, § 7 Rn. 154; Petersen, BB 1997, 1981; Grüter/Mitsch, DStR 2001, 1827 (1830);
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a.A. offenbar Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Loseblatt,
Stand: Juni 2005, § 7 Rn. 155).
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Der vom Beklagten eingenommene Standpunkt läuft in Fällen der formwechselnden
Umwandlung im Ergebnis auf eine analoge Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG
hinaus, ohne diese allerdings als solche zu benennen, und beruht auf dem bereits
angeführten koordinierten Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder vom 7.
Dezember 2000. Der Senat sieht jedoch keine Basis für eine Ausweitung der Vorschrift
auf Fälle der formwechselnden Umwandlung.
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Bedenken gegen eine solche Ausweitung des Besteuerungstatbestands bestehen
schon deshalb, weil es sich bei § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG um eine gesetzliche Fiktion
handelt ("Als Schenkungen unter Lebenden gelten ..."), die daher eng auszulegen und
auf den Fall der Auflösung des Familienvereins zu beschränken sein dürfte. Zudem sind
die in § 7 Abs. 1 ErbStG angeführten Fälle einer Schenkung unter Lebenden
abschließend aufgezählt.
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Abgesehen davon, dass es sich bei der von der Finanzverwaltung vertretenen
Auffassung in Fällen der vorliegenden Art um eine zumindest problematische
steuerverschärfende Analogie zum Nachteil des Steuerpflichtigen handeln dürfte (darauf
weisen zu Recht hin: Petersen, BB 1997, 1981 (1983); Grüter/Mitsch, DStR 2001, 1827
(1831)), vermag der Senat eine planwidrige Regelungslücke, die im vorliegenden Fall
geschlossen werden müsste, nicht zu erkennen. Die Möglichkeit der
identitätswahrenden Umwandlung eines Vereins in eine Kapitalgesellschaft aufgrund
der §§ 272 ff. UmwG besteht seit 1995, ohne dass das Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetz in § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG hieraus Konsequenzen gezogen
hätte. Hierzu hätte für den Gesetzgeber jedenfalls ausreichend Gelegenheit bestanden,
weil das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz seitdem mehrfach geändert
worden ist, insbesondere durch das Jahressteuergesetz 1997.
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Darüber hinaus sind die Sachverhalte "Auflösung" und "Umwandlung" eines Vereins
aber auch nicht miteinander vergleichbar. Das beruht auf dem in § 202 Abs. 1 Nr. 1
UmwG festgeschriebenen Identitätsprinzip im Falle der formwechselnden Umwandlung,
wonach ein echter Vermögensübergang von einem Rechtsträger auf den anderen
gerade nicht erfolgt. Bei einer Umwandlung bleibt das Vermögen in Höhe der Einlagen
der Gesellschafter gebunden. Der einzige Vorteil besteht darin, dass gemäß § 15
GmbHG über den Geschäftsanteil nunmehr verfügt werden kann und er ebenfalls
vererblich ist, was gemäß § 38 BGB für das Mitgliedschaftsrecht ausdrücklich
ausgeschlossen wird. Auch sind die Anteile der Gesellschafter weiterhin steuerverhaftet.
Bei einer entgeltlichen Verfügung über den Geschäftsanteil dürfte gemäß § 17 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) Einkommensteuer entstehen, im Falle der
Schenkung Schenkungsteuer; im Übrigen Erbschaftsteuer. Demgegenüber sind die
Mitglieder bei einer Auflösung des Vereins gemäß § 45 BGB anfallsberechtigt mit der
Folge, dass ein echter Vermögensübergang stattfindet, der steuerbar ist. Da das
anfallsberechtigte Mitglied einen gesetzlichen Anspruch auf das Vermögen hat, käme
eine freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Besteuerungstatbestand
nicht in Betracht, deswegen ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG durch das
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz vom 17. April 1974 erstmals auf Vereine
ausgeweitet worden. Denn bis dahin fiel gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG 1959 nur bei
Aufhebung einer Stiftung Steuer an, weshalb dieser Zustand "aus Gründen der
Steuergerechtigkeit" beseitigt werden sollte. In der steuerlichen Gleichstellung von
Stiftung einerseits und Verein andererseits erschöpft sich aber erkennbar der Zweck der
Regelung, insbesondere sollte hiermit keine über die Auflösung des Vereins
hinausgehende Besteuerungskompetenz geschaffen werden.
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Schließlich kann in der Umwandlung auch keine freigebige Zuwendung im Sinne von §
7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gesehen werden. Dies folgt schon daraus, weil - wie dargestellt -
ein Vermögensübergang in Form der Entreicherung und Bereicherung gemäß § 202
Abs. 1 Nr. 1 UmwG nicht festgestellt werden kann. Auch der Umstand, dass die
Mitgliedschaftsrechte nunmehr zu Gesellschaftsrechten erstarkt sind, lässt eine
Bereicherung des Klägers nicht erkennen. Im Übrigen ist nach der Rechtsprechung des
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Bundesfinanzhofs selbst bei einer Auflösung des Vereins § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nur
einschlägig, wenn das Vermögen auf solche Mitglieder übertragen worden ist, die keine
Vereinsmitglieder gewesen sind (vgl. BFH, Urteil vom 14. Juni 1995 - II R 92/92 - BStBl
II 1995, 609). Der Kläger ist indes Mitglied des Familienvereins gewesen, so dass für
eine Besteuerung nur auf § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG hätte abgestellt werden können.
Der Senat vermag in dem Beschluss der Mitglieder des Familienvereins, diesen kurz vor
Ablauf der in § 1 Abs.1 Nr. 4 ErbStG bestimmten Frist formwechselnd in eine GmbH
umzuwandeln, auch keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO, der auch im
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht anwendbar ist (BFH, Beschluss vom 24.
Mai 2000 - II B 74/99 - Sammlung der nicht veröffentlichten Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 2001, 162), zu erkennen. Von einer Umgehung ist
auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die unangemessen ist, also der
Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung
bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen
Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu
sparen, nicht erreichbar sein soll. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt
insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. nur BFH,
Urteil vom 8. Mai 2003 - IV R 54/01 - BStBl II 2003, 854; Urteil vom 17. Dezember 2003 -
IX R 60/98 - BStBl II 2004, 646).
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Ausreichende Anhaltspunkte für eine unangemessene Gestaltung lassen sich dem
Streitfall jedoch nicht entnehmen. Dabei ist zunächst darauf hinzuweisen, dass das
Vermögen der nunmehrigen Z GmbH durch die Umwandlung der Besteuerung nicht
endgültig entzogen worden ist; es bleibt - wie bereits dargestellt - auch weiterhin
steuerverhaftet. Es ist zum derzeitigen Zeitpunkt auch nicht absehbar, ob sich mit der
gewählten Gestaltung dauerhaft überhaupt Steuern sparen lassen. Darüber hinaus
haben die Mitglieder des Vereins lediglich von der ihnen durch die §§ 272 ff. UmwG
eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, den Verein in eine Kapitalgesellschaft
umzuwandeln. Dieser Weg kann nicht ohne weiteres als ungewöhnlich bezeichnet
werden, auch wenn der Mitgliederbeschluss erst kurz vor Ablauf der in § 1 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG bestimmten Frist erfolgt ist. Denn die Mitglieder des Vereins waren nachweislich
schon seit 1995 darum bemüht, den Familienverein entsprechend umzuwandeln, was
sich aus dem Auskunftsersuchen vom 15. September 1995 an das seinerzeit noch
zuständige Finanzamt M ergibt. Auch kann nach Lage der Dinge nicht davon
ausgegangen werden, die Umwandlung habe keinem wirtschaftlichen Zweck gedient.
Hierzu hat die Klägerseite in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass es bei einem
international ausgerichteten Konzern für die Außendarstellung unvernünftig gewesen
sei, den Familienverein, der sehr stark an die Mitglieder, also an Personen gebunden
gewesen sei, weiter fortzuführen. So sei die Akzeptanz einer Kapitalgesellschaft bei
ausländischen Unternehmen sehr viel höher als die bei einem Familienverein;
letztendlich habe sich das Modell "Familienverein" als in der Praxis überholt erwiesen.
Der Senat sieht auch keine Veranlassung, dieser Einschätzung der Klägerseite etwa
keinen Glauben zu schenken.
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Fehlt es demnach für die Besteuerung des vorliegenden Sachverhalts an einer
Rechtsgrundlage, kommt es auf das vom Kläger eingereichte Gutachten nicht an. Denn
die Frage der Verfassungswidrigkeit der Besteuerung würde sich erst stellen, wenn es
zu einer Schenkungsteuer im vorliegenden Fall tatsächlich gekommen wäre.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO zugelassen, um der
Finanzverwaltung Gelegenheit zu geben, den von ihr im Falle der formwechselnden
Umwandlung eines Vereins in eine Kapitalgesellschaft im koordinierten Erlass der
obersten Finanzbehörden der Länder vom 7. Dezember 2000 eingenommenen
Rechtsstandpunkt nunmehr höchstrichterlich klären zu lassen.
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