Urteil des FG Düsseldorf, Az. 6 K 3593/99 K

FG Düsseldorf: geschäftsführer, gesellschafter, unentgeltliche zuwendung, nahestehende person, datum, prozessvertreter, kapitalgesellschaft, weisung, bilanz, beratervertrag
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 3593/99 K,G,U,F
Datum:
10.12.2002
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 3593/99 K,G,U,F
Tenor:
Unter Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1994 vom
08.03.1999 (1990 und 1991) bzw. 03.03.1999 (1992 - 1994), der
Umsatzsteuerbescheide 1990 bis 1994 vom 08.03.1999 (1990 - 1993)
bzw. 03.03.1999 (1994), der Bescheide über den einheitlichen
Gewerbesteuermeßbetrag 1990 bis 1994 (ohne Datum), der
Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1990 bis
31.12.1994 vom 03.03.1999 (31.12.1992 - 1994, im Übrigen ohne
Datum), sämtliche Bescheide in der Fassung der
Einspruchsentscheidungen vom 30.04.1999, werden
1. die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge in der
Weise festgesetzt, dass (unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung)
die Hinzurechnung außerhalb der Bilanz der gezahlten Beraterhonorare
als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben rückgängig gemacht wird und
die Honorare i. H. v. netto 422.013 DM (1990), 75.234 DM (1991),
679.859 DM (1992), 420.000 DM (1993), 284.450 DM (1994) als
abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt werden; die
Einkommensbeträge und die Tarifbelastung werden entsprechend
festgestellt,
2. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals unter
Berücksichtigung der geänderten Einkommensbeträge und der
geänderten Tarifbelastung festgestellt,
3. die Umsatzsteuer in der Weise festgesetzt, dass die auf die
Beratungsleistungen entfallende Umsatzsteuer i. H. v. 59.081 DM
(1990), 10.532 DM (1991), 95.180 DM (1992), 63.000 DM (1993) und
42.667 DM (1994) als Vorsteuer abgezogen werden.
Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und
Gewerbesteuermessbeträge, der gem. § 47 Abs. 2 KStG
festzustellenden Beträge und der geänderten Teilbeträge des
verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Die Revision wird zugelassen.
1990
1991
1992
1993
1994
DM
DM
DM
DM
DM
Netto
422.013
75.234
679.859
420.000
284.450
USt
59.081
10.532
95.180
63.000
42.667
Brutto
481.094
85.766
775.039
483.000
327.117
1990
1991
1992
1993
1994
DM
DM
DM
DM
DM
Umsatzerlöse
3.868.463
3.644.964
7.909.182
4.559.098
7.154.216
Gewinn
111.709
55.455
265.130
333.783
295.800
G r ü n d e:
1
Die Klägerin ist eine GmbH, die im Stahl- und Metallbau tätig ist. Geschäftsführer und
Gesellschafter der Klägerin mit einem Anteil von jeweils 33,33 % waren in den
Streitjahren Herr
A.
gegründet (Gesellschaftsvertrag vom 29.12.1987). Sie sollte das Einzelunternehmen
von
A.
Reserven an die Klägerin veräußert.
2
Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1990 bis 1995 wurde u.a. festgestellt,
dass die Klägerin Beraterhonorare an den Wirtschaftsberater
Y
gezahlt hatte:
3
Die Umsätze und Gewinne der Klägerin entwickelten sich in den Streitjahren wie folgt:
4
Die Beraterhonorare setzte Herr
Y
an; allerdings sind die darauf festgesetzten Steuern von dem hoch verschuldeten
Berater
Y
5
Den Honoraren lag zunächst ein zwischen der Klägerin und Herrn
Y
Beratungsvertrag vom 08.01.1990 zu Grunde, dessen Laufzeit bis zum 31.12.1991
begrenzt worden war. Danach übertrug die Klägerin an Herrn
Y
in allen finanziellen und betriebswirtschaftlichen Angelegenheiten, insbesondere die
Wirtschafts- und Finanzberatung des Unternehmens. Außerdem sollte Herr
Y
seiner Kontakte zur Großindustrie - so die Vereinbarung - branchenübliche Aufträge
6
besorgen. Herr
Y
mindestens 20 Wochenstunden zur Verfügung zu stehen. Für das Jahr 1990 wurde ein
Honorar von 60 % und 1991 i.H.v. 30 % des Gewinns vor Ertragsteuerbelastung, jedoch
mindestens brutto 300.000 DM vereinbart. Darüber hinaus enthält der Vertrag die
Klausel, dass Zahlung frühestens verlangt werden kann, wenn für beide Vertragspartner
eindeutig erkennbar ist, dass die Untergrenze von 300.000,- DM nicht "überschritten"
wird. Für die Zeit vom 01.01.1992 bis zum 31.12.1992 wurde mit Datum vom 18.11.1991
ein erneuter - modifizierter - Beratungsvertrag abgeschlossen. Danach betrug für 1992
das vereinbarte Honorar von Herrn
Y
Nach beiden Verträgen setzte die Zahlung des jeweiligen Honorars voraus, dass durch
die Beratung eine Steigerung von Umsatz und Gewinn "von nicht unerheblichem
Umfang" eintreten sollte. Nach einem für das Jahr 1993 abgeschlossenen
Beratervertrag betrug das Honorar 45 % des Gewinns der Klägerin vor
Ertragsteuerbelastung, höchstens 420.000,- DM. Auf die Beratungsverträge vom
18.11.1991 und vom 08.01.1990 sowie auf den Vertrag für das Jahr 1993 (ohne Datum)
wird im Einzelnen verwiesen.
7
Für das Jahr 1994 wurde ein schriftlicher Beratervertrag nicht vorgelegt. Allerdings
enthält § 3 des Vertrages für das Jahr 1993 eine Klausel, wonach bei weiterem
Beratungsbedarf der Gesellschaft sich die Parteien rechtzeitig vor Ablauf des Vertrages
über eine Fortsetzung des Beratungsvertrages einigen werden. Die in den Streitjahren
gezahlten Honorare von insgesamt 2.152.018,93 DM wurden überwiegend bar gezahlt;
lediglich Zahlungen von insgesamt 166.861,60 DM erfolgten per Scheck.
8
Während der Betriebsprüfung forderte der Prüfer die Klägerin mehrfach auf, die
betriebliche Veranlassung der Aufwendungen nachzuweisen. Da die seitens Herrn
Y
erstellten Rechnungen keinen Aufschluss über die einzelnen Beratungsleistungen
ergaben und weder Aufzeichnungen, Gutachten bzw. sonstige Unterlagen als Belege
für die Aktivitäten von Herrn
Y
dass die Aufwendungen mangels Nachweises der betrieblichen Veranlassung als
nichtabziehbare Aufwendungen außerhalb der Bilanz dem zu versteuernden
Einkommen hinzuzurechnen seien. Es widerspreche im Übrigen jeder Lebenserfahrung,
dass ein Geschäftsmann einen Beratervertrag eingehe mit einer bis zu 60 %-igen
Beteiligung am Gewinn vor Ertragsteuerbelastung. Außerdem sei in keiner Weise belegt
worden, dass gerade die Beratungsleistungen des Herrn
Y
Umsatzsteigerung des Unternehmens der Klägerin beigetragen hätten. Im Einzelnen
wird auf Tz. 21 des Betriebsprüfungsberichts vom 29.10.1998 verwiesen.
9
Der Beklagte schloss sich im Ergebnis der Auffassung des Prüfers an und erließ
entsprechend geänderte Steuerbescheide. Da die hiergegen eingelegten Einsprüche
ohne Erfolg geblieben sind (vgl. Einspruchsentscheidungen vom 30.04.1999), hat die
Klägerin Klage erhoben.
10
Die Klägerin trägt vor, dass das Verlangen des Beklagten, Belege etc. über die seitens
Herrn
Y
Mitwirkungspflichten im Sinne von § 90 Abgabenordnung -AO- hinausgehe. Denn der
Beklagte fordere nahezu ausschließlich Auskünfte über Verhältnisse, die sich dem
Verantwortungsbereich der Klägerin entzögen. Die Klägerin müsse nicht wissen und sei
dementsprechend insoweit auch nicht zur Auskunft verpflichtet, welche Maßnahmen der
11
Berater
Y
Wüsste ein Unternehmer, welche Maßnahmen im Einzelnen zu ergreifen sind, um den
gewünschten Erfolg zu erzielen, dann bräuchte er sie nicht einem Berater übertragen,
sondern könne sie selbst durchführen. Schließlich treffe die Klägerin im vorliegenden
Falle auch keine erhöhte Mitwirkungspflicht, wie sie für Auslandssachverhalte gelte. Im
Hinblick auf § 88 Abs. 2 AO habe der Beklagte somit die Pflicht, eigene
Sachverhaltsermittlungen anzustellen und dabei ggf. nach § 93 AO andere Personen -
insbesondere den Auftragnehmer - zu den steuerlich relevanten Sachverhalten um
Auskunft zu ersuchen.
Auch nach den Regeln der objektiven Beweislast könne der Betriebsausgabenabzug
nicht versagt werden. Zwar liege die Feststellungslast für den Betriebsausgabenabzug
grundsätzlich beim Steuerpflichtigen, doch werde die objektive Beweis- und
Feststellungslast nach der Rechtsprechung bei Vorliegen bestimmter Erfahrungssätze
umgekehrt. Nach dem Beweis des ersten Anscheins sei im vorliegenden Falle von einer
betrieblichen Veranlassung der streitigen Zahlungen auszugehen. Denn der
Steuerpflichtige habe einen schriftlichen Beratervertrag mit einem Dritten geschlossen,
welcher den Aufgabenbereich des Beraters, die Vergütung und die jeweilige Laufzeit
des Vertrages bestimme sowie ein Wettbewerbsverbot des Beraters enthalte. Bei
objektiver Betrachtung enthalte der Vertrag keine außergewöhnlichen Bestimmungen.
Auch die Honorarvereinbarung sei nicht unüblich und insbesondere nicht
unangemessen. Angesichts der während der Dauer der Tätigkeit des Beraters
tatsächlich eingetretenen Gewinnsteigerungen habe sich die in Rede stehende
Vereinbarung für die Klägerin auf jeden Fall ausgezahlt, denn nach Abzug der
Beraterhonorare sei ihr in den betreffenden Jahren ein Gewinn verblieben, der um ein
Vielfaches höher gewesen sei als der Gewinn vor Aufnahme der Tätigkeit des Beraters
Y
eindeutig für eine betriebliche Veranlassung der Honorarzahlungen spreche, sei der
Betriebsausgabenabzug gerechtfertigt.
12
Die objektive Beweislast für die Abzugsfähigkeit habe der Beklagte auch deswegen zu
tragen, weil die Aufwendungen nach seiner Argumentation verdeckte
Gewinnausschüttungen darstellten, wofür das Finanzamt die Feststellungs- und
Beweislast trage. Soweit der Beklagte nämlich den Honorarzahlungen den
Betriebsausgabencharakter abspreche und dem Einkommen wieder hinzurechne,
blieben als Zahlungsgrund lediglich Zahlungen der GmbH (Klägerin) im Interesse oder
zu Gunsten eines oder aller Gesellschafter.
13
Die Zahlungen der Klägerin seien auch nicht als Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr.
1 Einkommensteuergesetz -EStG- zu qualifizieren, da es nur schwer vorstellbar sei,
warum die Klägerin einer völlig fremden Person 2,1 Mio. DM hätte schenken sollen.
Außerdem setzten Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG voraus, dass beide
Seiten von einer Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausgingen. Dies sei hier jedoch nicht
der Fall, denn der Berater
Y
betrachtet und ordnungsgemäß als gewerbliche Einkünfte versteuert.
14
Der Betriebsausgabencharakter der Provisionszahlungen werde auch nicht dann
beeinträchtigt, wenn sich nicht feststellen lasse, dass irgendwelche Aufträge durch die
Vermittlung des Beraters
Y
vertraglichen Vereinbarungen habe der Berater auch dann Anspruch auf Provision,
15
wenn er nicht einen einzigen Auftrag vermittelt habe. Der Provisionsanspruch sei nicht
davon abhängig gewesen, dass der Berater die Ursächlichkeit seiner Vermittlung
nachweise. Eine derartige Regelung sei keineswegs unüblich, wie z. B. Verträge bei
Handelsvertretern mit Gebietsschutz zeigten.
Wegen des vereinbarten Mindesthonorars i.H.v. 300.000 DM gemäß Vertrag vom
08.01.1990 (vgl. Protokoll des Termins zur mündlichen Verhandlung vom 08.10.2002)
trägt die Klägerin ergänzend vor, dass sich aus der Klausel am Ende von § 2 des
Vertrags, wonach eine Zahlung frühestens verlangt werden kann, wenn für beide
Vertragspartner eindeutig erkennbar ist, dass die Untergrenze von 300.000 DM nicht
überschritten wird, ergebe, dass eine Honorarzahlung bei einem Gewinn von weniger
als 300.000 DM nicht hätte verlangt werden können. Dies zeige sich im Jahre 1991 mit
einem Honorar von lediglich 75.234 DM. Dieser Betrag entspreche 30 % des im Jahre
1991 erwirtschafteten Gewinns. Eine Weigerung, dieses Honorar zu zahlen, obwohl der
Mindestgewinn im Jahre 1991 nicht erzielt worden sei, habe sich bereits deshalb
verboten, weil zum Zeitpunkt der Rechnungserteilung (30.06.1992) bereits abzusehen
gewesen sei, dass für das Wirtschaftsjahr 1992 ein außerordentlich gutes Ergebnis zu
erwarten war. Im Einzelnen wird auf das Schreiben der Prozessvertreter der Klägerin
vom 21.11.2002 verwiesen.
16
Darüber hinaus ist die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 14.09.1994 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 89) der Ansicht, dass der
Ansatz eines Schadensersatzanspruchs gegen die Geschäftsführer nach § 43 Abs. 2
GmbH-Gesetz (GmbHG) nicht in Betracht komme. Der Ansatz eines
Schadensersatzanspruchs in diesem Sinne sei nur dann möglich, wenn die
Gesellschafter der Kapitalgesellschaft mit der den Schaden auslösenden
Handlungsweise des Geschäftsführers nicht einverstanden seien. Im Streitfall sei zwar
der Gesellschafter
A.
habe er Kenntnis von dem Vertrag gehabt und habe auch die Verlängerung des
Vertrages nicht beanstandet. Außerdem setze die Bilanzierung eines möglichen
Schadensersatzanspruchs voraus, dass der Geschäftsführer seine Verpflichtung zum
Schadensersatz anerkenne oder er diese, wenn die GmbH die
Schadensersatzforderung bislang nicht geltend machte, mutmaßlich nicht bestreiten
werde. Vor diesem Hintergrund haben die Prozessvertreter der Klägerin im Namen der
Geschäftsführer erklärt, dass eine mögliche Schadensersatzverpflichtung in der
Vergangenheit nicht anerkannt worden sei und auch für die Zukunft bestritten werde.
17
Die Klägerin beantragt,
18
die Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 1990 bis 1994 in der
Weise zu ändern, dass die Gewinne der Klägerin um die Beraterhonorare i.H.v.
422.013 DM (1990), 75.234 DM (1991), 679.859 DM (1992), 420.000 DM (1993)
und 284.450 DM (1994) gemindert werden und die darauf entfallende
Umsatzsteuer i.H.v. 59.081 DM (1990), 10.532 DM (1991), 95.180 DM (1992),
63.000 (1993) und 42.676 DM (1994) als Vorsteuer abgezogen werden.
19
Der Beklagte beantragt,
20
die Klage abzuweisen.
21
Der Beklagte verweist auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.1999.
22
Ergänzend trägt er vor, dass Herr
Y
Streitjahren umfangreich als Wirtschaftsberater tätig gewesen sein soll. Es stelle sich
danach die Frage, wie Herr
Y
derart umfangreiches Auftragsvolumen für die Klägerin zu organisieren, wie von dieser
behauptet. Wegen der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung treffe die Klägerin eine
erhöhte Mitwirkungspflicht, wobei eine betriebliche Veranlassung von Zahlungen i.H.v.
über 2 Mio. DM innerhalb von 5 Jahren nachzuweisen wäre. Andernfalls sei von der
Klägerin nachzuprüfen, ob die Geschäftsführer haftbar zu machen seien. Unverständlich
sei auch, wieso erst nach ca. 3 Jahren eine Auflistung der angeblich vom Berater
vermittelten Umsätze (vgl. Bl. 59 ff. der FG-Akten) eingereicht worden sei, wobei im
Jahre 1995 zwar Umsätze i.H.v. 2,6 Mio. DM vermittelt worden sein sollen, ein Honorar
aber nicht gezahlt worden sei. Mangels Nachweises eines Tätigwerdens des Beraters
Y
stellten die Beraterhonorare nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 Nr. 1
EStG dar.
Das Gericht hat der Klägerin mit Auflagen- und Beweisbeschluss auf Grund mündlicher
Verhandlung vom 08.10.2002 aufgegeben, die Umsatz- und Gewinnsituation der
Einzelfirma
X
zur Begleichung der behaupteten Honorare an Herrn
Z.
Ermittlung der Höhe der behaupteten Honorare der Jahre 1990 bis 1994 darzulegen. Mit
Schriftsatz vom 21.11.2002 hat die Klägerin die Bilanzen und Gewinn- und
Verlustrechnungen der Einzelfirma
A.
über Honorarzahlungen an Herrn
Z.
Festgeldkonten) eingereicht. Darüber hinaus hat die Klägerin in dem Schriftsatz auch
die Ermittlung der Honorare dargestellt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz
vom 21.11.2002 Bezug genommen.
23
Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 10.12.2002 hat das Gericht den
Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin Herrn
B
zwischen der Klägerin und dem Wirtschaftsberater
Y
Beweis erhoben durch die Vernehmung des Zeugen
Z.
Aussage des Geschäftsführers der Klägerin und des Ergebnisses der Beweisaufnahme
wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 10.12.2002 verwiesen.
24
Die Klage ist zulässig und begründet.
25
Der Beklagte hat zu Unrecht die seitens der Klägerin an den Zeugen
Y
als Betriebsausgaben behandelten Honorare dem Einkommen der Klägerin außerhalb
der Bilanz wieder als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben hinzugerechnet.
26
Nach den durch die Klägerin vorgelegten Unterlagen ist davon auszugehen, dass die
behaupteten Beraterhonorare i.H.v. 2.152.018,93 DM tatsächlich an den Zeugen
Y
und per Scheck) gezahlt worden sind. Dies hat auch der Zeuge glaubhaft bestätigt. Die
Klägerin hat damit betrieblich veranlasste Aufwendungen gehabt. Denn nach
mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BFH haben Kapitalgesellschaften steuerlich
gesehen keine außerbetriebliche Sphäre (BFH-Urteile vom 04.12.1996 I R 54/95,
Amtliche Entscheidungssammlung des BFH -BFHE- 182, 123; vom 08.07.1998 I R
123/97, Finanzrundschau 1998, 1091; vom 08.08.2001 I R 106/99, Sammlung der
Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 1678). Die Minderung des steuerlich
relevanten Einkommens durch den Betriebsausgabenabzug lässt sich nur dann
27
außerhalb der Bilanz wieder rückgängig machen, wenn es sich entweder um
nichtabzugsfähige Betriebsausgaben handelt oder um verdeckte
Gewinnausschüttungen. Im Streitfall lassen sich die Honorarzahlungen weder als
nichtabzugsfähige Betriebsausgaben noch als verdeckte Gewinnausschüttungen
qualifizieren.
Die Fälle, in denen Betriebsausgaben nicht abzugsfähig sind, sind in § 10
Körperschaftsteuergesetz -KStG- und § 4 Abs. 5 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG)
abschließend aufgeführt und im Streitfall nicht einschlägig. Dies gilt insbesondere auch
für die durch den Beklagten in Bezug genommene Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG,
wonach Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des
Steuerpflichtigen sind, ggf. nicht abzugsfähig sind. Einer Einordnung der
Honorarzahlungen als Geschenk und damit als unentgeltliche Zuwendung stehen die
Beraterverträge entgegen, nach denen es sich bei den Honoraren eben nicht um
unentgeltliche Zuwendungen, sondern um Gegenleistungen für durch den Zeugen
Y
erbrachte Leistungen handeln soll. Damit handelt es sich bei den Honorarzahlungen
nach dem erkennbaren Willen der Parteien um entgeltliche Zuwendungen.
28
Es liegen auch keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor. Unter einer verdeckten
Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer
Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung zu
verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des
Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung
steht (BFH-Urteil vom 11.12.1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für
den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der
Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die
Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person
einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht
gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16.03.1967 I R 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967,
626).
29
Im vorliegenden Fall scheitert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung
bereits daran, dass nicht erkennbar ist, dass einem Gesellschafter bzw. einer einem
Gesellschafter nahestehenden Person ein Vermögensvorteil in Form der
Beraterhonorare zugewendet worden ist. Der Zeuge
Y
Gesellschafter noch nahestehende Person im Sinne der BFH-Rechtsprechung zur
verdeckten Gewinnausschüttung. Für einen Rückfluss des Geldes von Herrn
Y
einen oder mehrere Gesellschafter gibt es keine konkreten Anhaltspunkte. Auch im
Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Steuerfahndungsprüfung konnten keine
entsprechenden Feststellungen getroffen werden.
30
Allerdings ist dem Beklagten zuzustimmen, dass die Vertragsgestaltung zwischen der
Klägerin und Herrn
Y
ungewöhnlich ist. Dies ergibt sich vor allem aus der verhältnismäßig hohen Vergütung
ohne Präzisierung des Zuständigkeitsbereichs des Zeugen
Y
berücksichtigt, dass die Klägerin beginnend ab dem Jahre 1990 - also mit dem Beginn
der behaupteten Beratungstätigkeit des Zeugen - erhebliche Umsatz- und
Gewinnsteigerungen verzeichnen konnte, so ist eine Beteiligung am Gewinn der
Gesellschaft vor Ertragsteuerbelastung von bis zu 60 % ungewöhnlich hoch. Unüblich
31
ist auch, dass die Prozentsätze der Gewinnbeteiligung von Jahr zu Jahr variieren; eine
nachvollziehbare Erklärung hierfür konnten weder der Geschäftsführer noch der Zeuge
Y
Y
ausgehandelt und nicht durch eine der Parteien einseitig festgelegt, ohne dass die zur
Zahlung verpflichtete Vertragspartei die Angemessenheit der Zahlungen überprüft.
In diesem Zusammenhang ist auch auf § 2 des Vertrags vom 08.01.1990 zu verweisen,
wonach ein Mindesthonorar von 300.000 DM vereinbart wurde, ohne dass Herr
Y
konkrete Tätigkeiten für die Klägerin hätte nachweisen müssen. Darüber hinaus
entspricht auch die tatsächliche Durchführung des Vertrags nicht ohne weiteres dieser
Mindesthonorarregelung. Denn im Jahre 1991 wurden an Herrn
Y
75.234 DM (netto) gezahlt. Hierzu haben allerdings die Prozessvertreter der Klägerin
erklärt, dass die Vereinbarung über das Mindesthonorar von 300.000 DM einen
Zweijahreszeitraum, nämlich die Jahre 1990 und 1991, betreffe bzw. sich nach
Auslegung von § 2 des Beratervertrages vom 08.01.1990 ergebe, dass die Klägerin das
Mindesthonorar nicht hätte zahlen müssen bei einem Gewinn von weniger als 300.000
DM. Im Widerspruch zu dieser Interpretation des Vertrags steht die Aussage des Zeugen
Y
aber nicht mehr bestanden habe, als der Gewinn dann zwischendurch - hierbei kann es
sich nur um das Jahr 1991 handeln - "absackte".
32
Jedenfalls ist es ungewöhnlich, dass seitens der Klägerin eine Dokumentation über Art
und Umfang der Tätigkeiten des Zeugen
Y
und der Zeuge in den Beraterverträgen auch nicht zu einer derartigen Dokumentation
verpflichtet wurde. Die Erklärungen des Geschäftsführers der Klägerin, dass man sich
hier auf Erfahrungen eines anderen Unternehmens aus der Baubranche habe stützen
können, wirkt nicht überzeugend. Es ist unverständlich, dass Geschäftsführer im
"blinden Vertrauen" auf Erfahrungen Dritter Verpflichtungen eingehen, die zu einer
hohen finanziellen Belastung für die Gesellschaft führen können, ohne dass durch den
Berater ein entsprechender Tätigkeitsnachweis geführt werden muss. Genauso wenig
ist es nachvollziehbar, dass die Geschäftsführung trotz hoher Zahlungsverpflichtungen
gegenüber Herrn
Y
der Geschäftsführer nicht in der Lage, auch nur anhand eines Beispielsfalls Art und
Umfang des Tätigwerdens von Herrn
Y
33
Der Senat geht davon aus, dass ein Geschäftsführer üblicherweise von einem Berater
entsprechende Tätigkeitsnachweise verlangt und Honorare auch nur für nachgewiesene
Tätigkeiten gezahlt hätte. Insoweit wird auch auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom
09.12.1996 (II ZR 240/95, Der Betrieb 1997, 321) verwiesen. Hiernach begeht ein
Geschäftsführer mit dem Abschluss eines Beratervertrages eine Pflichtverletzung gem. §
43 Abs. 2 GmbHG, wenn sich anhand des Inhalts des Vertrages der genaue Umfang der
Beratertätigkeit und die dafür von der GmbH aufzuwendenden Mittel nicht abschätzen
lassen und Honorare gezahlt werden, ohne dass dafür angemessene
Beratungsleistungen erbracht werden, die zu konkreten Ergebnissen geführt und sich im
Ergebnis zum Wohle der Gesellschaft ausgewirkt haben. Zu letzterem Punkt ist zwar
von der Klägerin angeführt worden, dass sich der Beratungserfolg von Herrn
Y
Umsatz- und Gewinnsteigerungen niedergeschlagen habe. Da der Geschäftsführer der
Klägerin aber nicht in der Lage ist, die Tätigkeiten des Zeugen im Einzelnen zu
beschreiben, ist deren Ursächlichkeit für diese Ergebnisverbesserungen nicht
34
nachgewiesen. Hierfür spricht im Übrigen auch, dass die Klägerin auch nach
Beendigung der Tätigkeit von Herrn
Y
Hinweis des Geschäftsführers darauf, dass man hier noch von den Aktivitäten von Herrn
Y
überhaupt gemacht und welche Aufträge er im Einzelnen vermittelt hat.
Des weiteren ist auch die Tatsache, dass die verhältnismäßig hohen Beraterhonorare
bar gezahlt worden sind, unüblich. Dies lässt sich hier allerdings damit erklären, dass
der hoch verschuldete Zeuge
Y
wollte.
35
Der Zeuge blieb im Rahmen der Beweisaufnahme bei der Beschreibung seiner
Aktivitäten sehr unbestimmt. Seine Tätigkeit habe sich im Wesentlichen auf Grund von
gesellschaftlichen Kontakten abgespielt. Er sei quasi als "Türöffner" eingeschaltet
worden. Der Zeuge konnte in keinem Einzelfall beschreiben, wie er z. B. bei der
Auftragsvermittlung tätig geworden ist, was er damit begründete, dass er seine
Kontaktpersonen nicht benennen könne, weil er sonst seinem eigenen Geschäft
schade. Im Übrigen hat der Zeuge glaubhaft bekundet, mit technischen Einzelheiten der
Branche nicht vertraut zu sein.
36
Weder nach der Aussage des Zeugen
Y
Geschäftsführers der Klägerin ist das Gericht in der Lage, sich ein konkretes Bild über
die Art und den Umfang der Tätigkeiten von Herrn
Y
überhaupt tätig geworden ist, steht allerdings zur Überzeugung des Senats fest. Denn
nach einigen stichprobenartigen Auskunftsersuchen, die die Klägerin an einige
Auftraggeber gerichtet hat, ist zumindest in zwei Fällen eine Vermittlungstätigkeit von
Herrn
Y
Geschäftsführers der Klägerin und des Zeugen, eines genaues Bild der Beratertätigkeit
zu zeichnen, Zweifel angebracht, ob die Beraterhonorare tatsächlich in vollem Umfange
als Entgelt für Beratertätigkeiten gezahlt worden sind. Allerdings reicht dies neben der
Fülle der Umstände, die hier für eine ungewöhnliche Vertragsgestaltung bzw.
Vertragsdurchführung sprechen, nicht für den Schluss auf eine gesellschaftsrechtliche
Veranlassung der Zahlungen und damit auf verdeckte Gewinnausschüttungen aus.
Denn die Zuführung von Vermögensvorteilen an Gesellschafter ist selbst bei
Berücksichtigung der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung nicht zwingend und kann
nicht unterstellt werden. Trotz der ungewöhnlichen Umstände sind keine Anhaltspunkte
dafür ersichtlich, dass die Zahlungen für etwas anderes als die vereinbarte Beratung
geflossen sind.
37
Der Betriebsausgabenabzug ist auch nicht auf Grundlage von § 160 AO zu versagen.
Nach § 160 Abs. 1 AO sind Betriebsausgaben nicht zu berücksichtigen, wenn der
Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger
oder die Empfänger genau zu benennen. Dies erfordert, dass sich Gläubiger und
Empfänger ohne Schwierigkeiten bestimmen und ermitteln lassen. Empfänger ist
derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom
Steuerpflichtigen übertragen wurde. Ist für den Steuerpflichtigen erkennbar, dass diese
Person den Wert als Überbringer für einen anderen entgegennimmt, so ist dieser als
Empfänger anzusehen. In diesem Fall müsste sich der Steuerpflichtige (hier: die
Klägerin) Gewissheit über die Person des anderen verschaffen (Tipke in Tipke/Kruse,
Kommentar zur AO/Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 160 AO Rz. 15).
38
Im Streitfall bestehen Zweifel, ob der Zeuge in dem von der Klägerin behaupteten
Umfange Aufträge vermittelt hat. Aus der von dem Zeugen erstellten Aufstellung der
einzelnen Aufträge, bei denen er in unterschiedlichem Umfang tätig geworden sein soll,
ergibt sich dies nicht. Stichprobenartig ist seitens der Klägerin bei einigen Kunden im
Rahmen eines - oben bereits erwähnten - Auskunftsersuchens nachgefragt worden, ob
Herr
Y
Frage, ob Herr
Y
mitgewirkt hat, mit "möglicherweise" bzw. "nicht mehr nachvollziehbar" beantwortet,
während in weiteren drei Fällen von einer Tätigkeit des Herrn
Y
Grundlage dieses Ergebnisses liegt der Schluss nahe, dass der Zeuge zumindest
teilweise nicht selbstständig tätig geworden ist, sondern die Umsätze, die der
Vermittlung von Herrn
Y
zustande gekommen sind. Daraus folgt aber nicht, dass die Benennung des Zeugen als
Empfänger der Zahlungen im Sinne von § 160 AO nicht ausreicht.
39
Selbst wenn man annimmt, dass Herr
Y
man allein auf Grund der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung nicht unterstellen, dass
dies für die Klägerin erkennbar war. Sie konnte auf Grund des Beratervertrags davon
ausgehen, dass Herr
Y
auch dazu in der Lage sein würde. Da Herr
Y
nachweisen musste, war es für die Klägerin auch nicht ersichtlich, ob bzw. in welchem
Umfang andere Personen für Herrn
Y
40
Auch die Vermutung des Beklagten, dass es sich bei den Zahlungen an Herrn
Y
zumindest teilweise - um Schmiergeldzahlungen handeln könnte, führt nicht zur
Abzugsbeschränkung gem. § 160 Abs. 1 AO. Selbst wenn man unterstellt, dass Herr
Y
die an ihn geflossenen Gelder teilweise zur Zahlung von Schmiergeldern verwendet hat,
könnte der Abzug von Betriebsausgaben auf der Ebene der Klägerin nur dann verwehrt
werden, wenn Herr
Y
Weder für die Zahlung von Schmiergeldern noch für die Kenntnis oder Weisung der
Klägerin gibt es konkrete Anhaltspunkte. Allein wegen der ungewöhnlichen
Vertragsgestaltung kann ein derartiger Sachverhalt nicht unterstellt werden. Soweit der
Beklagte für seine Vermutungen keinen Beweis vorgelegt hat, geht dies zu seinen
Lasten.
41
Schließlich sind die Änderungsbescheide im Ergebnis auch nicht deswegen
rechtmäßig, weil die Klägerin die Honorarzahlungen zwar zu Recht als
Betriebsausgaben erfasst hat, aber einkommenserhöhend ein Schadensersatzanspruch
auf Grundlage von § 43 Abs. 2 GmbHG zu bilanzieren gewesen wäre.
42
Zwar haften nach § 43 Abs. 2 GmbHG Geschäftsführer, welche ihre Obliegenheiten
verletzen, für den entstandenen Schaden und es spricht hier vor dem Hintergrund des -
oben bereits zitierten - Urteils des BGH vom 02.12.1996 (a. a. O.) einiges dafür, dass die
beiden Geschäftsführer
B.
Y
Sinne von § 43 Abs. 2 GmbHG begangen haben. Auf der anderen Seite tritt nach dem
BFH-Urteil vom 14.09.1994 (I R 6/94, BStBl II 1997, 89) eine Geschäftsführerhaftung
dann nicht ein, wenn die Handlung des Geschäftsführers auf einem Beschluss der
Gesellschafter oder auf einer für die Geschäftsführung verbindlichen Weisung der
Gesellschafter beruht. Nach dem Vortrag der Klägerin handelten die am Abschluss des
43
Beratervertrages beteiligten Geschäftsführer in Kenntnis und unter Billigung des
weiteren Geschäftsführers
A.
Kenntnis für einen Haftungsausschluss ausreicht oder ob nicht ein förmlicher
Gesellschafterbeschluss bzw. eine ausdrückliche Weisung nötig gewesen wäre. Für die
Aktivierung eines Schadensersatzanspruchs ist nämlich weiterhin nötig, dass dieser
schon hinreichend konkretisiert, z. B. durch den (bzw. die) Geschäftsführer anerkannt
worden ist oder von diesem mutmaßlich nicht bestritten worden wäre (BFH, Urteil vom
14.09.1994, a. a. O., m. w. N.) . Dies ist nach den Ausführungen der Prozessvertreter der
Klägerin, wonach eine Schadensersatzverpflichtung durch die am Vertragsschluss
beteiligten Geschäftsführer ausdrücklich bestritten wird, auszuschließen.
Die Berechnung der geänderten Steuerbeträge und Feststellungen wird dem Beklagten
übertragen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.
44
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO. Denn die Rechtsprechung des BFH, wonach Kapitalgesellschaften
keine außerbetriebliche Sphäre haben, führt bei Zugrundelegung der Umstände des
Streitfalls ggf. zu einer Bevorzugung von Kapitalgesellschaften gegenüber anderen
Unternehmensformen. Hätte die Klägerin nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft,
wäre der Betriebsausgabenabzug aufgrund der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung
und deren Durchführung möglicherweise versagt worden. Zwar spielt für den
Betriebsausgabenabzug auch bei Nicht-Kapitalgesellschaften grundsätzlich die
Angemessenheit oder Fremdüblichkeit einer Vereinbarung keine Rolle. Fehlen aber
Merkmale wie Angemessenheit und Üblichkeit, sind Rückschlüsse auf die betriebliche
Veranlassung zulässig, wenn die Möglichkeit einer privaten Mitveranlassung nach Art
der Aufwendungen nicht auszuschließen ist (BFH, Beschluss vom 06.10.1993 VIII B
122/92, BFH/NV 1994, 173; Urteil vom 04.03.1986 VIII R 188/84, BStBl II 1986, 373).
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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