Urteil des FG Düsseldorf, Az. 11 K 3126/01 F

FG Düsseldorf (Einkünfte, Gesellschafter, Darlehen, Grundstück, Betriebsgesellschaft, Vorrang, Qualifikation, Personengesellschaft, Kapitalvermögen, Vermietung)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 3126/01 F
02.04.2004
Finanzgericht Düsseldorf
11. Senat
Urteil
11 K 3126/01 F
Die Bescheide des Beklagten über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 bis 1997
vom 12.01.2000 in Fassung der Einspruchsentscheidung vom
26.04.2001 werden dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte der
Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1995 um 623.414 DM, für das
Jahr 1996 um 640.700 DM und für das Jahr 1997 um 646.026 DM
herabgesetzt werden.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens, mit Ausnahme der
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages
abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der
Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Streitig ist, ob Zinseinkünfte, die aus einer Darlehensgewährung an eine Vertriebs-GmbH
von deren Gesellschaftern erzielt werden, bei den gewerblichen Einkünften einer KG zu
berücksichtigen sind, wenn die Gesellschafter zugleich an einer Grundstücksgesellschaft
beteiligt sind, die der Vertriebsgesellschaft das Firmengrundstück zur Nutzung überlässt.
Die seit dem Jahr 1968 in der Rechtsform der GmbH & Co. KG tätige Klägerin stellt in ihrem
Unternehmen "X"-produkte ( " " ) her. Kapitalmäßig beteiligt an der Klägerin waren die "Y"-
GmbH als Komplementärin mit einem Stammkapital von 20.000 DM sowie als
Kommanditisten Herr "Q" mit 400.000 DM, Frau "W" mit 360.000 DM sowie Frau "E" und
Frau "R" mit jeweils 120.000 DM. Nach dem Tod von "W" am 27.07.1994 ging ihr
Gesellschaftsanteil zu je 1/3 auf ihre Kinder - die übrigen drei Kommanditisten - über, die
nunmehr zu 520.000 DM ("Q" , Beigeladener zu 1.) sowie jeweils 240.000 DM ("E" und "R"
, Beigeladene zu 2. und 3.) an der Klägerin beteiligt waren. Zuvor, im Jahr 1992, gründeten
die Kommanditisten der Klägerin die "Y"-GmbH, an der sie im Verhältnis ihrer KG-
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Gewinnbeteiligung (52 % - 24 % - 24 %) beteiligt waren. Unternehmensgegenstand der "Y"-
GmbH (im Folgenden Vertriebs-GmbH) war der Vertrieb der Erzeugnisse der Klägerin
sowie in geringem Umfang auch der Vertrieb von Fremdprodukten. Geschäftsführer war u.
a. der Beigeladene zu 1.. Die Betriebsstätte der Komplementärin, der Klägerin sowie auch
der Vertriebs-GmbH befindet sich auf dem Grundstück "D"-Str. in "F" . Dieses Grundstück
steht seit dem 01.01.1983 im Eigentum der "T"-GbR (im Folgenden GbR). Gesellschafter
dieser GbR sind die Kommanditisten der Klägerin. Das Beteiligungsverhältnis entspricht
dem Verhältnis der Kommanditeinlagen. Das Grundstück wird sowohl der Klägerin als
auch der Vertriebs-GmbH gegen Entgelt zur Nutzung überlassen. Hinsichtlich der
Vertriebs-GmbH erfolgte die Zahlung einer Miete nach Aktenlage erst aufgrund eines im
Jahr 1996 mit Wirkung vom Januar 1996 mit der GbR geschlossenen Mietvertrages.
In den Bilanzen der Klägerin trafen die Prozessbevollmächtigten der Klägerin die
Feststellung, dass das Grundstück nach steuerrechtlichen Vorschriften zum notwendigen
Betriebsvermögen der Gesellschafter gehöre. Die Mieterlöse der GbR (1995: 474.914 DM,
1996: 524.720 DM, 1997: 538.368 DM) wurden als Einnahmen im
Sonderbetriebsvermögen bei der Gewinnfeststellung der KG erklärt und berücksichtigt.
Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Jahre 1990 bis 1994 durchgeführten steuerlichen
Außenprüfung (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 29.05.1996) vertrat der Betriebsprüfer
unter Textziffer 21 des Prüfungsberichts die Auffassung, dass die Anteile an der Vertriebs-
GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten der Klägerin darstellten.
Die Gewinnausschüttungen der Vertriebs-GmbH für 1993 und (vorab) für 1994 in Höhe von
insgesamt 1.875.000 DM wurden deren Gesellschaftern am 15.12.1994 auf einem mit 8 %
verzinslichen Darlehnskonto gutgeschrieben. Schriftliche Vereinbarungen über diese der
Vertriebs-GmbH gewährten Darlehen wurden nicht getroffen.
Nach übereinstimmenden Angaben der Beteiligten ergaben sich in den Folgejahren die
nachfolgenden Darlehensstände:
1995
1.529.750 DM
1996
1.345.730 DM
1997
1.453.388 DM
1998
651.313 DM
1999
./. 335.645 DM
Zu den Einzelheiten der Darlehenstilgungen wird auf die von der Klägerin vorgelegte
Aufstellung (vgl. Bl. 35 GA) Bezug genommen.
Für die Jahre 1995 und 1996 wurden die gewerblichen Einkünfte der Klägerin zunächst mit
Feststellungsbescheiden vom 13.11.1996 (für 1995) und vom 03.12.1997 (für 1996)
erklärungsgemäß jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt. Nachdem im
Rahmen eines Einkommensteuerverfahrens eines der Kommanditisten der Klägerin die
Zinseinnahmen aus der Darlehensgewährung an die Vertriebs-GmbH als Einkünfte aus
Kapitalvermögen erklärt worden waren, forderte der Beklagte die Klägerin im März 1998
auf, die im Jahr 1996 insgesamt von der Vertriebs-GmbH gezahlten Zinsen mitzuteilen. Es
sei beabsichtigt, den Feststellungsbescheid 1996 entsprechend zu berichtigen und die
Zinszahlungen bei den Einkünften der Klägerin festzustellen. Auf Grund der Mitteilung der
Klägerin, dass sich der Gesamtbetrag der im Jahr 1996 von der Vertriebs-GmbH
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geleisteten Zinszahlungen auf 115.980 DM belaufen habe, erließ der Beklagte am
31.03.1998 für 1996 einen entsprechenden Änderungsbescheid unter Aufrechterhaltung
des Vorbehalts der Nachprüfung. Im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte der Klägerin für 1997 erklärte diese
von der Vertriebs-GmbH vereinnahmte Zinsen in Höhe von insgesamt 107.658 DM, die im
Feststellungsbescheid 1997 vom 02.11.1998 entsprechend berücksichtigt wurden. Auch
dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Eine im Jahr 1999 bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1997 durchgeführte steuerliche
Außenprüfung traf im Prüfungsbericht vom 20.10.1999 zu den Zinserträgen unter Textziffer
15 die Feststellung, dass die entsprechenden Zinserträge in den Jahren 1996 und 1997
zutreffend im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb der Klägerin angesetzt worden seien. Im Jahr 1995 seien die
entsprechenden Zinsen in Höhe von insgesamt 148.500 DM bei den Beteiligten als
Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt worden. Dieser Betrag müsse bei der einheitlichen
Gewinnfeststellung 1995 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt werden. Zur
Ermittlung der im Jahr 1995 von der Vertriebs-GmbH gezahlten Darlehenszinsen wird auf
Blatt 118 der BP-Handakte Bezug genommen.
Auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung ergingen für die Jahre 1995 bis
1997 am 12.01.2000 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte
Feststellungsbescheide.
Hiergegen legte die Klägerin am 08.02.2000 Einsprüche ein, die sie mit Schreiben vom
04.04.2000 wie folgt begründete: Die Einsprüche richteten sich gegen die Zurechnung der
Zinsen für die Darlehensgewährungen der Kommanditisten an die Vertriebs-GmbH zu
ihren gewerblichen Einkünften. Da die Darlehensgewährung nicht an die
Beteiligungsdauer bei der Vertriebs-GmbH gebunden und ein fremdüblicher Zinssatz von 8
% vereinbart worden sei, handele es sich bei den gewährten Darlehen um austauschbare
Fremddarlehen, die nicht dem Betriebsvermögen der Kommanditisten zugerechnet werden
könnten. Es werde deshalb beantragt, die berücksichtigten Sonderbetriebseinnahmen
entsprechend nicht mehr als Gewinn der Klägerin zu erfassen.
Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 als
unbegründet zurück. Er wies darauf hin, dass die Darlehensgewährung durch den
gewerblichen Betrieb veranlasst gewesen sei. Die der Vertriebs-GmbH gewährten
Darlehen seien wie auch die Anteile der Kommanditisten an dieser Gesellschaft
notwendiges (Sonder-) Betriebsvermögen gewesen. Es seien zumindest solche
Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung und Stärkung der Beteiligung eingesetzt
worden seien. Von einer überwiegend privaten Veranlassung der Darlehenshingabe könne
nicht ausgegangen werden. Bereits wegen fehlender Vorlage entsprechender
Vertragsunterlagen sei festzuhalten, dass nach den Grundsätzen des Fremdvergleiches
kein ersetzbares oder austauschbares Darlehen vorliege. Der Umstand der Vereinbarung
eines marktüblichen Zinssatzes sowie die fehlende Laufzeitbeschränkung des Darlehens
änderten hieran nichts. Vielmehr gebe es im Streitfall Abläufe, die marktunüblich seien.
Besonders auffällig sei dabei die Zinshöhe der einzelnen Jahre und die enorme, in einem
Jahr jedoch unterbrochene Rückführung des Darlehens bis zu einer Höhe von 0 DM im
Jahr 1999. Hierdurch werde offenkundig, dass die Darlehensgewährung im Streitfall der
wirtschaftlichen Stärkung und Verflechtung der Unternehmen zu dienen bestimmt gewesen
sei und private Erwägungen nach einer günstigen, gegebenenfalls langfristigen
Kapitalanlage zumindest eindeutig im Hindergrund gestanden hätten.
Die Klägerin hat am 29.05.2001 Klage erhoben. Zur Begründung weist sie darauf hin, dass
zwar wegen der personellen und sachlichen Verflechtung wohl die Voraussetzungen einer
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Betriebsaufspaltung zu bejahen seien und der Beklagte aus diesem Grund die Beteiligung
an der Vertriebs-GmbH als Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten erfasst habe.
Demgegenüber könnten die Darlehen nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet
werden, weil die Darlehen nicht aus betrieblichen Gründen gewährt worden seien. Die
Darlehen seien nach den gesetzlichen Regelungen des BGB von beiden Seiten kurzfristig
kündbar gewesen, sodass keine Bindung an die Dauer der Beteiligung der Gesellschafter
bestanden habe. Des Weiteren sei auch ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Entstehen
der Betriebsaufspaltung nicht feststellbar. Die Vertriebs-GmbH sei bereits 3 Jahre vor der
Darlehensgewährung gegründet worden, sodass die Darlehensgewährung Ende 1994
nicht mehr im Zusammenhang mit dem Beginn dieser Betriebsaufspaltung erfolgt sei. Der
vereinbarte Zinssatz von 8 % p. a. entspreche dem, was auch zwischen fremden Dritten als
üblicher Zinssatz vereinbart worden wäre. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass ein
Bankdarlehen sicherlich zu einem etwas günstigeren Zinssatz hätte erlangt werden
können, wenn Sicherheiten gestellt worden wären. Wegen der erheblichen Höhe der
Zinsen sei die Vertriebs-GmbH bemüht gewesen, das Darlehen baldmöglichst
zurückzuzahlen. Daher sei die hohe Rückführung des Darlehens nicht ungewöhnlich. Die
Vertriebs-GmbH hätte vielmehr zu gleichen Bedingungen ein jederzeit rückzahlbares
Bankdarlehen in Anspruch nehmen können. Da es sich im vorliegenden Fall um private
Darlehensgeber gehandelt habe, sei ein Vergleich zu einem marktüblichen Ablauf bei einer
Kreditgewährung durch eine Bank nicht zulässig.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 bis 1997 vom 12.01.2000 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte
der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1995 um 148.500 DM und 474.914 DM, für
das Jahr 1996 um 115.980 DM und 524.720 DM und für das Jahr 1997 um 107.658 DM und
538.368 DM herabgesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen in der
Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er zum Bereich "nicht marktüblicher Ablauf"
darauf hin, dass im Darlehensgeschäft mit Kreditinstituten regelmäßig eindeutige
schriftliche Vereinbarungen (auch zu Sondertilgungen, Vorfälligkeitszinsen etc.) getroffen
würden, die den Banken Planungssicherheit bei der Kapitalmenge gäben.
Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt und sich nicht zur Sache geäußert.
Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der
Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten - die Klägerin, die "Y"-
GmbH sowie die "T"-GbR betreffend - Bezug genommen.
E n t s c h e i d u n g s gr ü n d e :
Die Klage ist begründet.
Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1995 bis 1997, jeweils vom 12.01.2000, in
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der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 sind rechtswidrig und daher
abzuändern, soweit darin die Einkünfte der Gesellschafter aus der Darlehensüberlassung
an die Vertriebs-GmbH sowie die Mieterlöse der "T"- GbR als gewerbliche Einkünfte der
Klägerin festgestellt worden sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die Darlehenserträge der Gesellschafter in
den betrieblichen oder den privaten Bereich fallen, kann dahinstehen, da es sich bei den
vorgenannten Einkünften jedenfalls nicht um gewerbliche Einkünfte der Klägerin handelt.
Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den
Einkünften aus Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft auch die Vergütungen, die der
Gesellschafter für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern
erhalten hat. Hierzu zählen u. a. auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur
Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der
Personengesellschaft eingesetzt werden (sog. Sonderbetriebsvermögen II, vgl. BFH-Urteil
vom 19.10.2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335 mit weiteren Nachweisen
der Rechtsprechung des BFH).
Hiervon ausgehend handelte es sich bei den aufgrund der Darlehensgewährung an die
Vertriebs-GmbH von den Beigeladenen erzielten Einkünften nicht um Einkünfte der
Klägerin, da die Darlehen aufgrund einer zwischen der GbR und der Vertriebsgesellschaft
bestehenden Betriebsaufspaltung nicht dem Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen
zugehörten, sondern sich allenfalls - bei unterstelltem betrieblichen Zusammenhang - im
Sonderbetriebsvermögen der GbR befunden hätten.
Zwischen der GbR auf der einen Seite und der Vertriebs-GmbH auf der anderen Seite
bestand in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung.
Nach ständiger Rechtsprechung wird eine grundsätzlich als Vermietung und Verpachtung
anzusehende Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert, wenn sie im Rahmen des
Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung erfolgt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn
einer Betriebsgesellschaft von einer Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen
entgeltlich oder unentgeltlich - jedenfalls bei Überlassung an eine
Betriebskapitalgesellschaft - zur Nutzung überlassen werden - sachliche Verflechtung - und
wenn die die Besitzgesellschaft beherrschenden Gesellschafter auch in der
Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können - personelle Verflechtung - (vgl. z. B.
BFH-Urteile vom 26.01.1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom
25.08.1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23; Schmidt, in: ders., EStG, 21. Aufl.
2002, § 15 Rn. 808 ff., 823).
In den Streitjahren waren diese Voraussetzungen zwischen der GbR und der Vertriebs-
GmbH - wie auch der Klägerin - durch die Überlassung des Firmengrundstücks "D"- Str. als
wesentlicher Betriebsgrundlage beider Gesellschaften (sachliche Verflechtung) und der
bestehenden Beteiligtenidentität (personelle Verflechtung) gegeben.
Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die vom
Betriebszweck gefordert werden und für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen.
Maßgebend ist allein die funktionale Bedeutung des überlassenen Wirtschaftsgutes für das
Betriebsunternehmen (vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 3. Aufl. 2003, § 15
Rn. 95).
Während der Charakter der Betriebsstätte als wesentliche Betriebsgrundlage für die
Klägerin als Produktionsbetrieb auf der Hand liegt, ist er auch hinsichtlich der
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Vertriebsgesellschaft gegeben. Dies folgt aus der besonderen geschäftlichen Beziehung
der Vertriebsgesellschaft zur Klägerin. Dadurch, dass die Vertriebsgesellschaft im
Wesentlichen die Produkte der Klägerin vertreibt, sind die überlassenen Räumlichkeiten
auf dem gemeinsamen Betriebsgrundstück "D"- Str. von seiner konkreten Lage her in
besonderer Weise geeignet, den Betriebszweck der Vertriebsgesellschaft zu fördern und
daher für die Vertriebsgesellschaft von besonderem Gewicht.
Die Betriebsaufspaltung bestand auch in Bezug auf die Vertriebs-GmbH bereits im Jahr
1995, obwohl nach Aktenlage in diesem Jahr an die GbR noch kein Nutzungsentgelt für die
Überlassung der Räumlichkeiten im Gebäudekomplex "D"- Str. gezahlt worden ist. Denn
die für die Zuordnung der gewerblichen Einkünfte bei der Besitzgesellschaft erforderliche
Gewinnerzielungsabsicht lag zum einen aufgrund der entgeltlichen Vermietung an die
Klägerin vor, zum anderen ergab sie sich aus der Austauschbarkeit von Nutzungsentgelten
und den zu erwartenden Einkünften aus der Beteiligung an der Betriebs-GmbH (vgl.
Schmidt, in: ders., a.a.O., § 15 Rn. 809).
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R
63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; vom 23.04.1996 VIII R 13/95, BFHE 181,1, BStBl II
1998, 325; vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom
24.11.1998 VIII R 61/97 BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483; vgl. dazu auch BMF-Schreiben
vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583), hat im Fall der mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung die Zurechnung zum Betriebsvermögen Vorrang vor der Qualifikation
als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft. Dieser
Vorrang liegt darin begründet, dass die ertragsteuerrechtliche Selbstständigkeit einer
Personengesellschaft - hier der Besitzgesellschaft - die von der Betriebsgesellschaft
bezogenen Vergütungen bereits aufgrund der Betriebsaufspaltung den gewerblichen
Einkünften zuordnet und es mithin des "Durchgriffs" auf ein anderes Steuersubjekt unter
Anwendung der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zur Qualifikation als
gewerbliche Einkünfte nicht mehr bedarf.
Im Hinblick auf die hier vorliegende besondere Konstellation zweier aufgespaltener
Betriebsgesellschaften (Produktions- und Vertriebsgesellschaft) lässt es der Senat
dahinstehen, ob nach dieser Rechtsprechung bereits aufgrund der zwischen der Klägerin
und der GbR vorliegenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Anteile der
Beigeladenen an der Vertriebsgesellschaft und damit auch die Darlehensforderungen der
GbR als Besitzunternehmen zuzuordnen sein müssten. Jedenfalls wirkt sich nach
Auffassung des Senates der vom Bundesfinanzhof entwickelte Grundsatz vom Vorrang des
Betriebsvermögens vor dem Sonderbetriebsvermögen hier deshalb aus, weil zwischen der
GbR und der Vertriebsgesellschaft auch unmittelbar eine Betriebsaufspaltung vorlag.
Diese Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die GbR mit der Grundstücksüberlassung
eigene gewerbliche Einkünfte erzielte und auch die Beteiligung der Besitzgesellschafter an
der Vertriebsgesellschaft notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen der GbR geworden war
(vgl. BFH-Urteile vom 14.09.1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255; vom
12.02.1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723). Auch die
Darlehensforderungen wären, sofern die Darlehensgewährung betriebsbezogen erfolgte,
dem Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Besitzgesellschaft zuzuordnen
gewesen (vgl. BFH-Urteile vom 10.11.1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452;
vom 19.10.2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335). Die Zinszahlungen wären
somit allenfalls als gewerbliche Einkünfte bei der GbR, keinesfalls jedoch bei der Klägerin
festzustellen. Gleiches gilt für die von der GbR aufgrund der Nutzungsüberlassung des
Grundstücks erzielten Mieterlöse, die als eigene gewerbliche Einkünfte der GbR zu
qualifizieren sind.
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Die somit gebotene Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide kann nicht
deshalb unterbleiben, weil die Klägerin und auch der Beklagte die überlassenen
Wirtschaftsgüter übereinstimmend dem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet haben. Denn
die Qualifikation der Einkünfte der Besitzgesellschaft (GbR) ist Gegenstand des materiellen
Rechts, d. h. Rechtsfolge des Tatbestandes der Betriebsaufspaltung, deren
Voraussetzungen im Verfahren über die Rechtmäßigkeit von Feststellungsbescheiden von
Amts wegen zu prüfen sind und dies unabhängig davon, ob falsch zugeordnete Einkünfte
anderen Steuersubjekten im Rahmen eigener Feststellungsverfahren (z. B. über die
Regelung des § 174 Abs. 3, 4 der Abgabenordnung - AO -) durch Änderung ergangener
oder Erlass erstmaliger Bescheide noch zugeordnet werden können.
Einer Änderung der angefochtenen Bescheide steht auch das o. g. BMF-Schreiben vom
28.04.1998 nicht entgegen, demzufolge der vom BFH angenommene Vorrang des
Betriebsvermögens vor dem Sonderbetriebsvermögen aus Vertrauensschutzgründen
erstmals für Wirtschaftsjahre angewendet werden soll, die nach dem 31.12.1998 beginnen.
Denn im vorliegenden Fall ist eine schützenswerte Position der Klägerin nicht ersichtlich,
da die Rechtsprechungsänderung des BFH bereits in der Entscheidung des 4. Senates
vom 16.06.1994 (IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82) angelegt war, worauf der
BFH ausdrücklich hinweist (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297,
BStBl II 1999, 483). Ferner wirkt sich die Anwendung der geänderten Rechtsprechung im
vorliegenden Fall zu Gunsten der Klägerin aus, indem sie zur Änderung der angefochtenen
Bescheide im Sinne des Klagebegehrens führt. Der Steuerpflichtige ist nämlich nicht
verpflichtet, sich auf eine Billigkeitsregelung zu berufen. Unterlässt er es, so bleibt es bei
der gesetzlich gebotenen Besteuerung (vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 8. Aufl. 2003, § 163 Rn.
61). Auf die Frage, inwieweit die Gerichte Übergangs- und Billigkeitsregelungen der
Finanzverwaltung zu beachten haben, kam es daher vorliegend nicht an, dies auch
deshalb, weil der Beklagte eine solche Billigkeitsentscheidung gegenüber der Klägerin
nicht getroffen hat.
Die gewerblichen Einkünfte der Klägerin waren danach im beantragten Umfang für das
Jahr 1995 um 623.414 DM (148.500 DM + 474.914 DM), für das Jahr 1996 um 640.700 DM
(115.980 DM + 524.720 DM) und für das Jahr 1997 um 646.026 DM (107.658 DM +
538.368 DM) herabzusetzen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Es entsprach nicht der Billigkeit im
Sinne des § 139 Abs. 4 FGO, auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen der
unterliegenden Partei aufzuerlegen, da diese keine Anträge gestellt haben und sich daher
nicht selbst dem Risiko des Prozessausganges (vgl. § 135 Abs. 3 FGO) ausgesetzt haben.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO
i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.