Urteil des FG Düsseldorf vom 02.04.2004, 11 K 3126/01 F

Aktenzeichen: 11 K 3126/01 F

FG Düsseldorf (Einkünfte, Gesellschafter, Darlehen, Grundstück, Betriebsgesellschaft, Vorrang, Qualifikation, Personengesellschaft, Kapitalvermögen, Vermietung)

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 3126/01 F

Datum: 02.04.2004

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper: 11. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 11 K 3126/01 F

Tenor: Die Bescheide des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 bis 1997 vom 12.01.2000 in Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 werden dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1995 um 623.414 DM, für das Jahr 1996 um 640.700 DM und für das Jahr 1997 um 646.026 DM herabgesetzt werden.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens, mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand: 1

2Streitig ist, ob Zinseinkünfte, die aus einer Darlehensgewährung an eine Vertriebs-GmbH von deren Gesellschaftern erzielt werden, bei den gewerblichen Einkünften einer KG zu berücksichtigen sind, wenn die Gesellschafter zugleich an einer Grundstücksgesellschaft beteiligt sind, die der Vertriebsgesellschaft das Firmengrundstück zur Nutzung überlässt.

3Die seit dem Jahr 1968 in der Rechtsform der GmbH & Co. KG tätige Klägerin stellt in ihrem Unternehmen "X"-produkte ( " " ) her. Kapitalmäßig beteiligt an der Klägerin waren die "Y"- GmbH als Komplementärin mit einem Stammkapital von 20.000 DM sowie als Kommanditisten Herr "Q" mit 400.000 DM, Frau "W" mit 360.000 DM sowie Frau "E" und Frau "R" mit jeweils 120.000 DM. Nach dem Tod von "W" am 27.07.1994 ging ihr Gesellschaftsanteil zu je 1/3 auf ihre Kinder - die übrigen drei Kommanditisten - über, die nunmehr zu 520.000 DM ("Q" , Beigeladener zu 1.) sowie jeweils 240.000 DM ("E" und "R" , Beigeladene zu 2. und 3.) an der Klägerin beteiligt waren. Zuvor, im Jahr 1992, gründeten die Kommanditisten der Klägerin die "Y"-GmbH, an der sie im Verhältnis ihrer KG-

Gewinnbeteiligung (52 % - 24 % - 24 %) beteiligt waren. Unternehmensgegenstand der "Y"- GmbH (im Folgenden Vertriebs-GmbH) war der Vertrieb der Erzeugnisse der Klägerin sowie in geringem Umfang auch der Vertrieb von Fremdprodukten. Geschäftsführer war u. a. der Beigeladene zu 1.. Die Betriebsstätte der Komplementärin, der Klägerin sowie auch der Vertriebs-GmbH befindet sich auf dem Grundstück "D"-Str. in "F" . Dieses Grundstück steht seit dem 01.01.1983 im Eigentum der "T"-GbR (im Folgenden GbR). Gesellschafter dieser GbR sind die Kommanditisten der Klägerin. Das Beteiligungsverhältnis entspricht dem Verhältnis der Kommanditeinlagen. Das Grundstück wird sowohl der Klägerin als auch der Vertriebs-GmbH gegen Entgelt zur Nutzung überlassen. Hinsichtlich der Vertriebs-GmbH erfolgte die Zahlung einer Miete nach Aktenlage erst aufgrund eines im Jahr 1996 mit Wirkung vom Januar 1996 mit der GbR geschlossenen Mietvertrages.

4In den Bilanzen der Klägerin trafen die Prozessbevollmächtigten der Klägerin die Feststellung, dass das Grundstück nach steuerrechtlichen Vorschriften zum notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschafter gehöre. Die Mieterlöse der GbR (1995: 474.914 DM, 1996: 524.720 DM, 1997: 538.368 DM) wurden als Einnahmen im Sonderbetriebsvermögen bei der Gewinnfeststellung der KG erklärt und berücksichtigt.

5Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Jahre 1990 bis 1994 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 29.05.1996) vertrat der Betriebsprüfer unter Textziffer 21 des Prüfungsberichts die Auffassung, dass die Anteile an der Vertriebs- GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten der Klägerin darstellten.

6Die Gewinnausschüttungen der Vertriebs-GmbH für 1993 und (vorab) für 1994 in Höhe von insgesamt 1.875.000 DM wurden deren Gesellschaftern am 15.12.1994 auf einem mit 8 % verzinslichen Darlehnskonto gutgeschrieben. Schriftliche Vereinbarungen über diese der Vertriebs-GmbH gewährten Darlehen wurden nicht getroffen.

7Nach übereinstimmenden Angaben der Beteiligten ergaben sich in den Folgejahren die nachfolgenden Darlehensstände:

19951.529.750 DM

19961.345.730 DM

19971.453.388 DM

1998651.313 DM

1999./. 335.645 DM 8

9Zu den Einzelheiten der Darlehenstilgungen wird auf die von der Klägerin vorgelegte Aufstellung (vgl. Bl. 35 GA) Bezug genommen.

10Für die Jahre 1995 und 1996 wurden die gewerblichen Einkünfte der Klägerin zunächst mit Feststellungsbescheiden vom 13.11.1996 (für 1995) und vom 03.12.1997 (für 1996) erklärungsgemäß jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt. Nachdem im Rahmen eines Einkommensteuerverfahrens eines der Kommanditisten der Klägerin die Zinseinnahmen aus der Darlehensgewährung an die Vertriebs-GmbH als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt worden waren, forderte der Beklagte die Klägerin im März 1998 auf, die im Jahr 1996 insgesamt von der Vertriebs-GmbH gezahlten Zinsen mitzuteilen. Es sei beabsichtigt, den Feststellungsbescheid 1996 entsprechend zu berichtigen und die Zinszahlungen bei den Einkünften der Klägerin festzustellen. Auf Grund der Mitteilung der Klägerin, dass sich der Gesamtbetrag der im Jahr 1996 von der Vertriebs-GmbH

geleisteten Zinszahlungen auf 115.980 DM belaufen habe, erließ der Beklagte am 31.03.1998 für 1996 einen entsprechenden Änderungsbescheid unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung. Im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte der Klägerin für 1997 erklärte diese von der Vertriebs-GmbH vereinnahmte Zinsen in Höhe von insgesamt 107.658 DM, die im Feststellungsbescheid 1997 vom 02.11.1998 entsprechend berücksichtigt wurden. Auch dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Eine im Jahr 1999 bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1997 durchgeführte steuerliche Außenprüfung traf im Prüfungsbericht vom 20.10.1999 zu den Zinserträgen unter Textziffer 15 die Feststellung, dass die entsprechenden Zinserträge in den Jahren 1996 und 1997 zutreffend im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin angesetzt worden seien. Im Jahr 1995 seien die entsprechenden Zinsen in Höhe von insgesamt 148.500 DM bei den Beteiligten als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt worden. Dieser Betrag müsse bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1995 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt werden. Zur Ermittlung der im Jahr 1995 von der Vertriebs-GmbH gezahlten Darlehenszinsen wird auf Blatt 118 der BP-Handakte Bezug genommen.

12Auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung ergingen für die Jahre 1995 bis 1997 am 12.01.2000 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Feststellungsbescheide.

13Hiergegen legte die Klägerin am 08.02.2000 Einsprüche ein, die sie mit Schreiben vom 04.04.2000 wie folgt begründete: Die Einsprüche richteten sich gegen die Zurechnung der Zinsen für die Darlehensgewährungen der Kommanditisten an die Vertriebs-GmbH zu ihren gewerblichen Einkünften. Da die Darlehensgewährung nicht an die Beteiligungsdauer bei der Vertriebs-GmbH gebunden und ein fremdüblicher Zinssatz von 8 % vereinbart worden sei, handele es sich bei den gewährten Darlehen um austauschbare Fremddarlehen, die nicht dem Betriebsvermögen der Kommanditisten zugerechnet werden könnten. Es werde deshalb beantragt, die berücksichtigten Sonderbetriebseinnahmen entsprechend nicht mehr als Gewinn der Klägerin zu erfassen.

14Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 als unbegründet zurück. Er wies darauf hin, dass die Darlehensgewährung durch den gewerblichen Betrieb veranlasst gewesen sei. Die der Vertriebs-GmbH gewährten Darlehen seien wie auch die Anteile der Kommanditisten an dieser Gesellschaft notwendiges (Sonder-) Betriebsvermögen gewesen. Es seien zumindest solche Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung und Stärkung der Beteiligung eingesetzt worden seien. Von einer überwiegend privaten Veranlassung der Darlehenshingabe könne nicht ausgegangen werden. Bereits wegen fehlender Vorlage entsprechender Vertragsunterlagen sei festzuhalten, dass nach den Grundsätzen des Fremdvergleiches kein ersetzbares oder austauschbares Darlehen vorliege. Der Umstand der Vereinbarung eines marktüblichen Zinssatzes sowie die fehlende Laufzeitbeschränkung des Darlehens änderten hieran nichts. Vielmehr gebe es im Streitfall Abläufe, die marktunüblich seien. Besonders auffällig sei dabei die Zinshöhe der einzelnen Jahre und die enorme, in einem Jahr jedoch unterbrochene Rückführung des Darlehens bis zu einer Höhe von 0 DM im Jahr 1999. Hierdurch werde offenkundig, dass die Darlehensgewährung im Streitfall der wirtschaftlichen Stärkung und Verflechtung der Unternehmen zu dienen bestimmt gewesen sei und private Erwägungen nach einer günstigen, gegebenenfalls langfristigen Kapitalanlage zumindest eindeutig im Hindergrund gestanden hätten.

15

Die Klägerin hat am 29.05.2001 Klage erhoben. Zur Begründung weist sie darauf hin, dass zwar wegen der personellen und sachlichen Verflechtung wohl die Voraussetzungen einer 11

Betriebsaufspaltung zu bejahen seien und der Beklagte aus diesem Grund die Beteiligung an der Vertriebs-GmbH als Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten erfasst habe. Demgegenüber könnten die Darlehen nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet werden, weil die Darlehen nicht aus betrieblichen Gründen gewährt worden seien. Die Darlehen seien nach den gesetzlichen Regelungen des BGB von beiden Seiten kurzfristig kündbar gewesen, sodass keine Bindung an die Dauer der Beteiligung der Gesellschafter bestanden habe. Des Weiteren sei auch ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Entstehen der Betriebsaufspaltung nicht feststellbar. Die Vertriebs-GmbH sei bereits 3 Jahre vor der Darlehensgewährung gegründet worden, sodass die Darlehensgewährung Ende 1994 nicht mehr im Zusammenhang mit dem Beginn dieser Betriebsaufspaltung erfolgt sei. Der vereinbarte Zinssatz von 8 % p. a. entspreche dem, was auch zwischen fremden Dritten als üblicher Zinssatz vereinbart worden wäre. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass ein Bankdarlehen sicherlich zu einem etwas günstigeren Zinssatz hätte erlangt werden können, wenn Sicherheiten gestellt worden wären. Wegen der erheblichen Höhe der Zinsen sei die Vertriebs-GmbH bemüht gewesen, das Darlehen baldmöglichst zurückzuzahlen. Daher sei die hohe Rückführung des Darlehens nicht ungewöhnlich. Die Vertriebs-GmbH hätte vielmehr zu gleichen Bedingungen ein jederzeit rückzahlbares Bankdarlehen in Anspruch nehmen können. Da es sich im vorliegenden Fall um private Darlehensgeber gehandelt habe, sei ein Vergleich zu einem marktüblichen Ablauf bei einer Kreditgewährung durch eine Bank nicht zulässig.

Die Klägerin beantragt, 16

die Bescheide des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von 17Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 bis 1997 vom 12.01.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1995 um 148.500 DM und 474.914 DM, für das Jahr 1996 um 115.980 DM und 524.720 DM und für das Jahr 1997 um 107.658 DM und 538.368 DM herabgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt, 18

die Klage abzuweisen, 19

hilfsweise, 20

die Revision zuzulassen. 21

22Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er zum Bereich "nicht marktüblicher Ablauf" darauf hin, dass im Darlehensgeschäft mit Kreditinstituten regelmäßig eindeutige schriftliche Vereinbarungen (auch zu Sondertilgungen, Vorfälligkeitszinsen etc.) getroffen würden, die den Banken Planungssicherheit bei der Kapitalmenge gäben.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt und sich nicht zur Sache geäußert. 23

24Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten - die Klägerin, die "Y"- GmbH sowie die "T"-GbR betreffend - Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s gr ü n d e : 25

Die Klage ist begründet. 26

Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1995 bis 1997, jeweils vom 12.01.2000, in 27

der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 sind rechtswidrig und daher abzuändern, soweit darin die Einkünfte der Gesellschafter aus der Darlehensüberlassung an die Vertriebs-GmbH sowie die Mieterlöse der "T"- GbR als gewerbliche Einkünfte der Klägerin festgestellt worden sind 100 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

28Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die Darlehenserträge der Gesellschafter in den betrieblichen oder den privaten Bereich fallen, kann dahinstehen, da es sich bei den vorgenannten Einkünften jedenfalls nicht um gewerbliche Einkünfte der Klägerin handelt.

29Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft auch die Vergütungen, die der Gesellschafter für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhalten hat. Hierzu zählen u. a. auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (sog. Sonderbetriebsvermögen II, vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung des BFH).

30Hiervon ausgehend handelte es sich bei den aufgrund der Darlehensgewährung an die Vertriebs-GmbH von den Beigeladenen erzielten Einkünften nicht um Einkünfte der Klägerin, da die Darlehen aufgrund einer zwischen der GbR und der Vertriebsgesellschaft bestehenden Betriebsaufspaltung nicht dem Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen zugehörten, sondern sich allenfalls - bei unterstelltem betrieblichen Zusammenhang - im Sonderbetriebsvermögen der GbR befunden hätten.

31Zwischen der GbR auf der einen Seite und der Vertriebs-GmbH auf der anderen Seite bestand in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung.

32Nach ständiger Rechtsprechung wird eine grundsätzlich als Vermietung und Verpachtung anzusehende Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert, wenn sie im Rahmen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung erfolgt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einer Betriebsgesellschaft von einer Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen entgeltlich oder unentgeltlich - jedenfalls bei Überlassung an eine Betriebskapitalgesellschaft - zur Nutzung überlassen werden - sachliche Verflechtung - und wenn die die Besitzgesellschaft beherrschenden Gesellschafter auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können - personelle Verflechtung - (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 26.01.1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom 25.08.1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23; Schmidt, in: ders., EStG, 21. Aufl. 2002, § 15 Rn. 808 ff., 823).

33In den Streitjahren waren diese Voraussetzungen zwischen der GbR und der Vertriebs- GmbH - wie auch der Klägerin - durch die Überlassung des Firmengrundstücks "D"- Str. als wesentlicher Betriebsgrundlage beider Gesellschaften (sachliche Verflechtung) und der bestehenden Beteiligtenidentität (personelle Verflechtung) gegeben.

34Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die vom Betriebszweck gefordert werden und für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen. Maßgebend ist allein die funktionale Bedeutung des überlassenen Wirtschaftsgutes für das Betriebsunternehmen (vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 3. Aufl. 2003, § 15 Rn. 95).

35Während der Charakter der Betriebsstätte als wesentliche Betriebsgrundlage für die Klägerin als Produktionsbetrieb auf der Hand liegt, ist er auch hinsichtlich der

Vertriebsgesellschaft gegeben. Dies folgt aus der besonderen geschäftlichen Beziehung der Vertriebsgesellschaft zur Klägerin. Dadurch, dass die Vertriebsgesellschaft im Wesentlichen die Produkte der Klägerin vertreibt, sind die überlassenen Räumlichkeiten auf dem gemeinsamen Betriebsgrundstück "D"- Str. von seiner konkreten Lage her in besonderer Weise geeignet, den Betriebszweck der Vertriebsgesellschaft zu fördern und daher für die Vertriebsgesellschaft von besonderem Gewicht.

36Die Betriebsaufspaltung bestand auch in Bezug auf die Vertriebs-GmbH bereits im Jahr 1995, obwohl nach Aktenlage in diesem Jahr an die GbR noch kein Nutzungsentgelt für die Überlassung der Räumlichkeiten im Gebäudekomplex "D"- Str. gezahlt worden ist. Denn die für die Zuordnung der gewerblichen Einkünfte bei der Besitzgesellschaft erforderliche Gewinnerzielungsabsicht lag zum einen aufgrund der entgeltlichen Vermietung an die Klägerin vor, zum anderen ergab sie sich aus der Austauschbarkeit von Nutzungsentgelten und den zu erwartenden Einkünften aus der Beteiligung an der Betriebs-GmbH (vgl. Schmidt, in: ders., a.a.O., § 15 Rn. 809).

37Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; vom 23.04.1996 VIII R 13/95, BFHE 181,1, BStBl II 1998, 325; vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 24.11.1998 VIII R 61/97 BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483; vgl. dazu auch BMF-Schreiben vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583), hat im Fall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Zurechnung zum Betriebsvermögen Vorrang vor der Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft. Dieser Vorrang liegt darin begründet, dass die ertragsteuerrechtliche Selbstständigkeit einer Personengesellschaft - hier der Besitzgesellschaft - die von der Betriebsgesellschaft bezogenen Vergütungen bereits aufgrund der Betriebsaufspaltung den gewerblichen Einkünften zuordnet und es mithin des "Durchgriffs" auf ein anderes Steuersubjekt unter Anwendung der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zur Qualifikation als gewerbliche Einkünfte nicht mehr bedarf.

38Im Hinblick auf die hier vorliegende besondere Konstellation zweier aufgespaltener Betriebsgesellschaften (Produktions- und Vertriebsgesellschaft) lässt es der Senat dahinstehen, ob nach dieser Rechtsprechung bereits aufgrund der zwischen der Klägerin und der GbR vorliegenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Anteile der Beigeladenen an der Vertriebsgesellschaft und damit auch die Darlehensforderungen der GbR als Besitzunternehmen zuzuordnen sein müssten. Jedenfalls wirkt sich nach Auffassung des Senates der vom Bundesfinanzhof entwickelte Grundsatz vom Vorrang des Betriebsvermögens vor dem Sonderbetriebsvermögen hier deshalb aus, weil zwischen der GbR und der Vertriebsgesellschaft auch unmittelbar eine Betriebsaufspaltung vorlag.

39Diese Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die GbR mit der Grundstücksüberlassung eigene gewerbliche Einkünfte erzielte und auch die Beteiligung der Besitzgesellschafter an der Vertriebsgesellschaft notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen der GbR geworden war (vgl. BFH-Urteile vom 14.09.1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255; vom 12.02.1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723). Auch die Darlehensforderungen wären, sofern die Darlehensgewährung betriebsbezogen erfolgte, dem Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Besitzgesellschaft zuzuordnen gewesen (vgl. BFH-Urteile vom 10.11.1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452; vom 19.10.2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335). Die Zinszahlungen wären somit allenfalls als gewerbliche Einkünfte bei der GbR, keinesfalls jedoch bei der Klägerin festzustellen. Gleiches gilt für die von der GbR aufgrund der Nutzungsüberlassung des Grundstücks erzielten Mieterlöse, die als eigene gewerbliche Einkünfte der GbR zu qualifizieren sind.

40Die somit gebotene Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide kann nicht deshalb unterbleiben, weil die Klägerin und auch der Beklagte die überlassenen Wirtschaftsgüter übereinstimmend dem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet haben. Denn die Qualifikation der Einkünfte der Besitzgesellschaft (GbR) ist Gegenstand des materiellen Rechts, d. h. Rechtsfolge des Tatbestandes der Betriebsaufspaltung, deren Voraussetzungen im Verfahren über die Rechtmäßigkeit von Feststellungsbescheiden von Amts wegen zu prüfen sind und dies unabhängig davon, ob falsch zugeordnete Einkünfte anderen Steuersubjekten im Rahmen eigener Feststellungsverfahren (z. B. über die Regelung des § 174 Abs. 3, 4 der Abgabenordnung - AO -) durch Änderung ergangener oder Erlass erstmaliger Bescheide noch zugeordnet werden können.

41Einer Änderung der angefochtenen Bescheide steht auch das o. g. BMF-Schreiben vom 28.04.1998 nicht entgegen, demzufolge der vom BFH angenommene Vorrang des Betriebsvermögens vor dem Sonderbetriebsvermögen aus Vertrauensschutzgründen erstmals für Wirtschaftsjahre angewendet werden soll, die nach dem 31.12.1998 beginnen. Denn im vorliegenden Fall ist eine schützenswerte Position der Klägerin nicht ersichtlich, da die Rechtsprechungsänderung des BFH bereits in der Entscheidung des 4. Senates vom 16.06.1994 (IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82) angelegt war, worauf der BFH ausdrücklich hinweist (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483). Ferner wirkt sich die Anwendung der geänderten Rechtsprechung im vorliegenden Fall zu Gunsten der Klägerin aus, indem sie zur Änderung der angefochtenen Bescheide im Sinne des Klagebegehrens führt. Der Steuerpflichtige ist nämlich nicht verpflichtet, sich auf eine Billigkeitsregelung zu berufen. Unterlässt er es, so bleibt es bei der gesetzlich gebotenen Besteuerung (vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 8. Aufl. 2003, § 163 Rn. 61). Auf die Frage, inwieweit die Gerichte Übergangs- und Billigkeitsregelungen der Finanzverwaltung zu beachten haben, kam es daher vorliegend nicht an, dies auch deshalb, weil der Beklagte eine solche Billigkeitsentscheidung gegenüber der Klägerin nicht getroffen hat.

42Die gewerblichen Einkünfte der Klägerin waren danach im beantragten Umfang für das Jahr 1995 um 623.414 DM (148.500 DM + 474.914 DM), für das Jahr 1996 um 640.700 DM (115.980 DM + 524.720 DM) und für das Jahr 1997 um 646.026 DM (107.658 DM + 538.368 DM) herabzusetzen.

43Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Es entsprach nicht der Billigkeit im Sinne des § 139 Abs. 4 FGO, auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen der unterliegenden Partei aufzuerlegen, da diese keine Anträge gestellt haben und sich daher nicht selbst dem Risiko des Prozessausganges (vgl. § 135 Abs. 3 FGO) ausgesetzt haben.

44Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. 45

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