Urteil des FG Düsseldorf, Az. 11 K 3126/01 F

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FG Düsseldorf (Einkünfte, Gesellschafter, Darlehen, Grundstück, Betriebsgesellschaft, Vorrang, Qualifikation, Personengesellschaft, Kapitalvermögen, Vermietung)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 3126/01 F

02.04.2004

Finanzgericht Düsseldorf

11. Senat

Urteil

11 K 3126/01 F

Die Bescheide des Beklagten über die gesonderte und einheitliche

Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 bis 1997

vom 12.01.2000 in Fassung der Einspruchsentscheidung vom

26.04.2001 werden dahingehend abgeändert, dass die Einkünfte der

Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1995 um 623.414 DM, für das

Jahr 1996 um 640.700 DM und für das Jahr 1997 um 646.026 DM

herabgesetzt werden.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens, mit Ausnahme der

außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages

abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der

Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand:

Streitig ist, ob Zinseinkünfte, die aus einer Darlehensgewährung an eine Vertriebs-GmbH

von deren Gesellschaftern erzielt werden, bei den gewerblichen Einkünften einer KG zu

berücksichtigen sind, wenn die Gesellschafter zugleich an einer Grundstücksgesellschaft

beteiligt sind, die der Vertriebsgesellschaft das Firmengrundstück zur Nutzung überlässt.

Die seit dem Jahr 1968 in der Rechtsform der GmbH & Co. KG tätige Klägerin stellt in ihrem

Unternehmen "X"-produkte ( " " ) her. Kapitalmäßig beteiligt an der Klägerin waren die "Y"-

GmbH als Komplementärin mit einem Stammkapital von 20.000 DM sowie als

Kommanditisten Herr "Q" mit 400.000 DM, Frau "W" mit 360.000 DM sowie Frau "E" und

Frau "R" mit jeweils 120.000 DM. Nach dem Tod von "W" am 27.07.1994 ging ihr

Gesellschaftsanteil zu je 1/3 auf ihre Kinder - die übrigen drei Kommanditisten - über, die

nunmehr zu 520.000 DM ("Q" , Beigeladener zu 1.) sowie jeweils 240.000 DM ("E" und "R"

, Beigeladene zu 2. und 3.) an der Klägerin beteiligt waren. Zuvor, im Jahr 1992, gründeten

die Kommanditisten der Klägerin die "Y"-GmbH, an der sie im Verhältnis ihrer KG-

Gewinnbeteiligung (52 % - 24 % - 24 %) beteiligt waren. Unternehmensgegenstand der "Y"-

GmbH (im Folgenden Vertriebs-GmbH) war der Vertrieb der Erzeugnisse der Klägerin

sowie in geringem Umfang auch der Vertrieb von Fremdprodukten. Geschäftsführer war u.

a. der Beigeladene zu 1.. Die Betriebsstätte der Komplementärin, der Klägerin sowie auch

der Vertriebs-GmbH befindet sich auf dem Grundstück "D"-Str. in "F" . Dieses Grundstück

steht seit dem 01.01.1983 im Eigentum der "T"-GbR (im Folgenden GbR). Gesellschafter

dieser GbR sind die Kommanditisten der Klägerin. Das Beteiligungsverhältnis entspricht

dem Verhältnis der Kommanditeinlagen. Das Grundstück wird sowohl der Klägerin als

auch der Vertriebs-GmbH gegen Entgelt zur Nutzung überlassen. Hinsichtlich der

Vertriebs-GmbH erfolgte die Zahlung einer Miete nach Aktenlage erst aufgrund eines im

Jahr 1996 mit Wirkung vom Januar 1996 mit der GbR geschlossenen Mietvertrages.

In den Bilanzen der Klägerin trafen die Prozessbevollmächtigten der Klägerin die

Feststellung, dass das Grundstück nach steuerrechtlichen Vorschriften zum notwendigen

Betriebsvermögen der Gesellschafter gehöre. Die Mieterlöse der GbR (1995: 474.914 DM,

1996: 524.720 DM, 1997: 538.368 DM) wurden als Einnahmen im

Sonderbetriebsvermögen bei der Gewinnfeststellung der KG erklärt und berücksichtigt.

Im Rahmen einer bei der Klägerin für die Jahre 1990 bis 1994 durchgeführten steuerlichen

Außenprüfung (vgl. Betriebsprüfungsbericht vom 29.05.1996) vertrat der Betriebsprüfer

unter Textziffer 21 des Prüfungsberichts die Auffassung, dass die Anteile an der Vertriebs-

GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten der Klägerin darstellten.

Die Gewinnausschüttungen der Vertriebs-GmbH für 1993 und (vorab) für 1994 in Höhe von

insgesamt 1.875.000 DM wurden deren Gesellschaftern am 15.12.1994 auf einem mit 8 %

verzinslichen Darlehnskonto gutgeschrieben. Schriftliche Vereinbarungen über diese der

Vertriebs-GmbH gewährten Darlehen wurden nicht getroffen.

Nach übereinstimmenden Angaben der Beteiligten ergaben sich in den Folgejahren die

nachfolgenden Darlehensstände:

1995

1.529.750 DM

1996

1.345.730 DM

1997

1.453.388 DM

1998

651.313 DM

1999

./. 335.645 DM

Zu den Einzelheiten der Darlehenstilgungen wird auf die von der Klägerin vorgelegte

Aufstellung (vgl. Bl. 35 GA) Bezug genommen.

Für die Jahre 1995 und 1996 wurden die gewerblichen Einkünfte der Klägerin zunächst mit

Feststellungsbescheiden vom 13.11.1996 (für 1995) und vom 03.12.1997 (für 1996)

erklärungsgemäß jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt. Nachdem im

Rahmen eines Einkommensteuerverfahrens eines der Kommanditisten der Klägerin die

Zinseinnahmen aus der Darlehensgewährung an die Vertriebs-GmbH als Einkünfte aus

Kapitalvermögen erklärt worden waren, forderte der Beklagte die Klägerin im März 1998

auf, die im Jahr 1996 insgesamt von der Vertriebs-GmbH gezahlten Zinsen mitzuteilen. Es

sei beabsichtigt, den Feststellungsbescheid 1996 entsprechend zu berichtigen und die

Zinszahlungen bei den Einkünften der Klägerin festzustellen. Auf Grund der Mitteilung der

Klägerin, dass sich der Gesamtbetrag der im Jahr 1996 von der Vertriebs-GmbH

geleisteten Zinszahlungen auf 115.980 DM belaufen habe, erließ der Beklagte am

31.03.1998 für 1996 einen entsprechenden Änderungsbescheid unter Aufrechterhaltung

des Vorbehalts der Nachprüfung. Im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und

einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte der Klägerin für 1997 erklärte diese

von der Vertriebs-GmbH vereinnahmte Zinsen in Höhe von insgesamt 107.658 DM, die im

Feststellungsbescheid 1997 vom 02.11.1998 entsprechend berücksichtigt wurden. Auch

dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Eine im Jahr 1999 bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1997 durchgeführte steuerliche

Außenprüfung traf im Prüfungsbericht vom 20.10.1999 zu den Zinserträgen unter Textziffer

15 die Feststellung, dass die entsprechenden Zinserträge in den Jahren 1996 und 1997

zutreffend im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung als Einkünfte aus

Gewerbebetrieb der Klägerin angesetzt worden seien. Im Jahr 1995 seien die

entsprechenden Zinsen in Höhe von insgesamt 148.500 DM bei den Beteiligten als

Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt worden. Dieser Betrag müsse bei der einheitlichen

Gewinnfeststellung 1995 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt werden. Zur

Ermittlung der im Jahr 1995 von der Vertriebs-GmbH gezahlten Darlehenszinsen wird auf

Blatt 118 der BP-Handakte Bezug genommen.

Auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung ergingen für die Jahre 1995 bis

1997 am 12.01.2000 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte

Feststellungsbescheide.

Hiergegen legte die Klägerin am 08.02.2000 Einsprüche ein, die sie mit Schreiben vom

04.04.2000 wie folgt begründete: Die Einsprüche richteten sich gegen die Zurechnung der

Zinsen für die Darlehensgewährungen der Kommanditisten an die Vertriebs-GmbH zu

ihren gewerblichen Einkünften. Da die Darlehensgewährung nicht an die

Beteiligungsdauer bei der Vertriebs-GmbH gebunden und ein fremdüblicher Zinssatz von 8

% vereinbart worden sei, handele es sich bei den gewährten Darlehen um austauschbare

Fremddarlehen, die nicht dem Betriebsvermögen der Kommanditisten zugerechnet werden

könnten. Es werde deshalb beantragt, die berücksichtigten Sonderbetriebseinnahmen

entsprechend nicht mehr als Gewinn der Klägerin zu erfassen.

Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 als

unbegründet zurück. Er wies darauf hin, dass die Darlehensgewährung durch den

gewerblichen Betrieb veranlasst gewesen sei. Die der Vertriebs-GmbH gewährten

Darlehen seien wie auch die Anteile der Kommanditisten an dieser Gesellschaft

notwendiges (Sonder-) Betriebsvermögen gewesen. Es seien zumindest solche

Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung und Stärkung der Beteiligung eingesetzt

worden seien. Von einer überwiegend privaten Veranlassung der Darlehenshingabe könne

nicht ausgegangen werden. Bereits wegen fehlender Vorlage entsprechender

Vertragsunterlagen sei festzuhalten, dass nach den Grundsätzen des Fremdvergleiches

kein ersetzbares oder austauschbares Darlehen vorliege. Der Umstand der Vereinbarung

eines marktüblichen Zinssatzes sowie die fehlende Laufzeitbeschränkung des Darlehens

änderten hieran nichts. Vielmehr gebe es im Streitfall Abläufe, die marktunüblich seien.

Besonders auffällig sei dabei die Zinshöhe der einzelnen Jahre und die enorme, in einem

Jahr jedoch unterbrochene Rückführung des Darlehens bis zu einer Höhe von 0 DM im

Jahr 1999. Hierdurch werde offenkundig, dass die Darlehensgewährung im Streitfall der

wirtschaftlichen Stärkung und Verflechtung der Unternehmen zu dienen bestimmt gewesen

sei und private Erwägungen nach einer günstigen, gegebenenfalls langfristigen

Kapitalanlage zumindest eindeutig im Hindergrund gestanden hätten.

Die Klägerin hat am 29.05.2001 Klage erhoben. Zur Begründung weist sie darauf hin, dass

zwar wegen der personellen und sachlichen Verflechtung wohl die Voraussetzungen einer

Betriebsaufspaltung zu bejahen seien und der Beklagte aus diesem Grund die Beteiligung

an der Vertriebs-GmbH als Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten erfasst habe.

Demgegenüber könnten die Darlehen nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet

werden, weil die Darlehen nicht aus betrieblichen Gründen gewährt worden seien. Die

Darlehen seien nach den gesetzlichen Regelungen des BGB von beiden Seiten kurzfristig

kündbar gewesen, sodass keine Bindung an die Dauer der Beteiligung der Gesellschafter

bestanden habe. Des Weiteren sei auch ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Entstehen

der Betriebsaufspaltung nicht feststellbar. Die Vertriebs-GmbH sei bereits 3 Jahre vor der

Darlehensgewährung gegründet worden, sodass die Darlehensgewährung Ende 1994

nicht mehr im Zusammenhang mit dem Beginn dieser Betriebsaufspaltung erfolgt sei. Der

vereinbarte Zinssatz von 8 % p. a. entspreche dem, was auch zwischen fremden Dritten als

üblicher Zinssatz vereinbart worden wäre. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass ein

Bankdarlehen sicherlich zu einem etwas günstigeren Zinssatz hätte erlangt werden

können, wenn Sicherheiten gestellt worden wären. Wegen der erheblichen Höhe der

Zinsen sei die Vertriebs-GmbH bemüht gewesen, das Darlehen baldmöglichst

zurückzuzahlen. Daher sei die hohe Rückführung des Darlehens nicht ungewöhnlich. Die

Vertriebs-GmbH hätte vielmehr zu gleichen Bedingungen ein jederzeit rückzahlbares

Bankdarlehen in Anspruch nehmen können. Da es sich im vorliegenden Fall um private

Darlehensgeber gehandelt habe, sei ein Vergleich zu einem marktüblichen Ablauf bei einer

Kreditgewährung durch eine Bank nicht zulässig.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide des Beklagten über die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995 bis 1997 vom 12.01.2000 in der Fassung der

Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte

der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1995 um 148.500 DM und 474.914 DM, für

das Jahr 1996 um 115.980 DM und 524.720 DM und für das Jahr 1997 um 107.658 DM und

538.368 DM herabgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Er bezieht sich zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen in der

Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er zum Bereich "nicht marktüblicher Ablauf"

darauf hin, dass im Darlehensgeschäft mit Kreditinstituten regelmäßig eindeutige

schriftliche Vereinbarungen (auch zu Sondertilgungen, Vorfälligkeitszinsen etc.) getroffen

würden, die den Banken Planungssicherheit bei der Kapitalmenge gäben.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt und sich nicht zur Sache geäußert.

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der

Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten - die Klägerin, die "Y"-

GmbH sowie die "T"-GbR betreffend - Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s gr ü n d e :

Die Klage ist begründet.

Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1995 bis 1997, jeweils vom 12.01.2000, in

der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 sind rechtswidrig und daher

abzuändern, soweit darin die Einkünfte der Gesellschafter aus der Darlehensüberlassung

an die Vertriebs-GmbH sowie die Mieterlöse der "T"- GbR als gewerbliche Einkünfte der

Klägerin festgestellt worden sind (§ 100 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 der

Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die Darlehenserträge der Gesellschafter in

den betrieblichen oder den privaten Bereich fallen, kann dahinstehen, da es sich bei den

vorgenannten Einkünften jedenfalls nicht um gewerbliche Einkünfte der Klägerin handelt.

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den

Einkünften aus Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft auch die Vergütungen, die der

Gesellschafter für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern

erhalten hat. Hierzu zählen u. a. auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur

Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der

Personengesellschaft eingesetzt werden (sog. Sonderbetriebsvermögen II, vgl. BFH-Urteil

vom 19.10.2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335 mit weiteren Nachweisen

der Rechtsprechung des BFH).

Hiervon ausgehend handelte es sich bei den aufgrund der Darlehensgewährung an die

Vertriebs-GmbH von den Beigeladenen erzielten Einkünften nicht um Einkünfte der

Klägerin, da die Darlehen aufgrund einer zwischen der GbR und der Vertriebsgesellschaft

bestehenden Betriebsaufspaltung nicht dem Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen

zugehörten, sondern sich allenfalls - bei unterstelltem betrieblichen Zusammenhang - im

Sonderbetriebsvermögen der GbR befunden hätten.

Zwischen der GbR auf der einen Seite und der Vertriebs-GmbH auf der anderen Seite

bestand in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung.

Nach ständiger Rechtsprechung wird eine grundsätzlich als Vermietung und Verpachtung

anzusehende Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert, wenn sie im Rahmen des

Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung erfolgt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn

einer Betriebsgesellschaft von einer Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen

entgeltlich oder unentgeltlich - jedenfalls bei Überlassung an eine

Betriebskapitalgesellschaft - zur Nutzung überlassen werden - sachliche Verflechtung - und

wenn die die Besitzgesellschaft beherrschenden Gesellschafter auch in der

Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können - personelle Verflechtung - (vgl. z. B.

BFH-Urteile vom 26.01.1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom

25.08.1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23; Schmidt, in: ders., EStG, 21. Aufl.

2002, § 15 Rn. 808 ff., 823).

In den Streitjahren waren diese Voraussetzungen zwischen der GbR und der Vertriebs-

GmbH - wie auch der Klägerin - durch die Überlassung des Firmengrundstücks "D"- Str. als

wesentlicher Betriebsgrundlage beider Gesellschaften (sachliche Verflechtung) und der

bestehenden Beteiligtenidentität (personelle Verflechtung) gegeben.

Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die vom

Betriebszweck gefordert werden und für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen.

Maßgebend ist allein die funktionale Bedeutung des überlassenen Wirtschaftsgutes für das

Betriebsunternehmen (vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 3. Aufl. 2003, § 15

Rn. 95).

Während der Charakter der Betriebsstätte als wesentliche Betriebsgrundlage für die

Klägerin als Produktionsbetrieb auf der Hand liegt, ist er auch hinsichtlich der

Vertriebsgesellschaft gegeben. Dies folgt aus der besonderen geschäftlichen Beziehung

der Vertriebsgesellschaft zur Klägerin. Dadurch, dass die Vertriebsgesellschaft im

Wesentlichen die Produkte der Klägerin vertreibt, sind die überlassenen Räumlichkeiten

auf dem gemeinsamen Betriebsgrundstück "D"- Str. von seiner konkreten Lage her in

besonderer Weise geeignet, den Betriebszweck der Vertriebsgesellschaft zu fördern und

daher für die Vertriebsgesellschaft von besonderem Gewicht.

Die Betriebsaufspaltung bestand auch in Bezug auf die Vertriebs-GmbH bereits im Jahr

1995, obwohl nach Aktenlage in diesem Jahr an die GbR noch kein Nutzungsentgelt für die

Überlassung der Räumlichkeiten im Gebäudekomplex "D"- Str. gezahlt worden ist. Denn

die für die Zuordnung der gewerblichen Einkünfte bei der Besitzgesellschaft erforderliche

Gewinnerzielungsabsicht lag zum einen aufgrund der entgeltlichen Vermietung an die

Klägerin vor, zum anderen ergab sie sich aus der Austauschbarkeit von Nutzungsentgelten

und den zu erwartenden Einkünften aus der Beteiligung an der Betriebs-GmbH (vgl.

Schmidt, in: ders., a.a.O., § 15 Rn. 809).

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R

63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; vom 23.04.1996 VIII R 13/95, BFHE 181,1, BStBl II

1998, 325; vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom

24.11.1998 VIII R 61/97 BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483; vgl. dazu auch BMF-Schreiben

vom 28.04.1998, BStBl I 1998, 583), hat im Fall der mitunternehmerischen

Betriebsaufspaltung die Zurechnung zum Betriebsvermögen Vorrang vor der Qualifikation

als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft. Dieser

Vorrang liegt darin begründet, dass die ertragsteuerrechtliche Selbstständigkeit einer

Personengesellschaft - hier der Besitzgesellschaft - die von der Betriebsgesellschaft

bezogenen Vergütungen bereits aufgrund der Betriebsaufspaltung den gewerblichen

Einkünften zuordnet und es mithin des "Durchgriffs" auf ein anderes Steuersubjekt unter

Anwendung der Regelung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zur Qualifikation als

gewerbliche Einkünfte nicht mehr bedarf.

Im Hinblick auf die hier vorliegende besondere Konstellation zweier aufgespaltener

Betriebsgesellschaften (Produktions- und Vertriebsgesellschaft) lässt es der Senat

dahinstehen, ob nach dieser Rechtsprechung bereits aufgrund der zwischen der Klägerin

und der GbR vorliegenden mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung die Anteile der

Beigeladenen an der Vertriebsgesellschaft und damit auch die Darlehensforderungen der

GbR als Besitzunternehmen zuzuordnen sein müssten. Jedenfalls wirkt sich nach

Auffassung des Senates der vom Bundesfinanzhof entwickelte Grundsatz vom Vorrang des

Betriebsvermögens vor dem Sonderbetriebsvermögen hier deshalb aus, weil zwischen der

GbR und der Vertriebsgesellschaft auch unmittelbar eine Betriebsaufspaltung vorlag.

Diese Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die GbR mit der Grundstücksüberlassung

eigene gewerbliche Einkünfte erzielte und auch die Beteiligung der Besitzgesellschafter an

der Vertriebsgesellschaft notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen der GbR geworden war

(vgl. BFH-Urteile vom 14.09.1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255; vom

12.02.1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723). Auch die

Darlehensforderungen wären, sofern die Darlehensgewährung betriebsbezogen erfolgte,

dem Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Besitzgesellschaft zuzuordnen

gewesen (vgl. BFH-Urteile vom 10.11.1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452;

vom 19.10.2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335). Die Zinszahlungen wären

somit allenfalls als gewerbliche Einkünfte bei der GbR, keinesfalls jedoch bei der Klägerin

festzustellen. Gleiches gilt für die von der GbR aufgrund der Nutzungsüberlassung des

Grundstücks erzielten Mieterlöse, die als eigene gewerbliche Einkünfte der GbR zu

qualifizieren sind.

Die somit gebotene Änderung der angefochtenen Feststellungsbescheide kann nicht

deshalb unterbleiben, weil die Klägerin und auch der Beklagte die überlassenen

Wirtschaftsgüter übereinstimmend dem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet haben. Denn

die Qualifikation der Einkünfte der Besitzgesellschaft (GbR) ist Gegenstand des materiellen

Rechts, d. h. Rechtsfolge des Tatbestandes der Betriebsaufspaltung, deren

Voraussetzungen im Verfahren über die Rechtmäßigkeit von Feststellungsbescheiden von

Amts wegen zu prüfen sind und dies unabhängig davon, ob falsch zugeordnete Einkünfte

anderen Steuersubjekten im Rahmen eigener Feststellungsverfahren (z. B. über die

Regelung des § 174 Abs. 3, 4 der Abgabenordnung - AO -) durch Änderung ergangener

oder Erlass erstmaliger Bescheide noch zugeordnet werden können.

Einer Änderung der angefochtenen Bescheide steht auch das o. g. BMF-Schreiben vom

28.04.1998 nicht entgegen, demzufolge der vom BFH angenommene Vorrang des

Betriebsvermögens vor dem Sonderbetriebsvermögen aus Vertrauensschutzgründen

erstmals für Wirtschaftsjahre angewendet werden soll, die nach dem 31.12.1998 beginnen.

Denn im vorliegenden Fall ist eine schützenswerte Position der Klägerin nicht ersichtlich,

da die Rechtsprechungsänderung des BFH bereits in der Entscheidung des 4. Senates

vom 16.06.1994 (IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82) angelegt war, worauf der

BFH ausdrücklich hinweist (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297,

BStBl II 1999, 483). Ferner wirkt sich die Anwendung der geänderten Rechtsprechung im

vorliegenden Fall zu Gunsten der Klägerin aus, indem sie zur Änderung der angefochtenen

Bescheide im Sinne des Klagebegehrens führt. Der Steuerpflichtige ist nämlich nicht

verpflichtet, sich auf eine Billigkeitsregelung zu berufen. Unterlässt er es, so bleibt es bei

der gesetzlich gebotenen Besteuerung (vgl. Rüsken, in: Klein, AO, 8. Aufl. 2003, § 163 Rn.

61). Auf die Frage, inwieweit die Gerichte Übergangs- und Billigkeitsregelungen der

Finanzverwaltung zu beachten haben, kam es daher vorliegend nicht an, dies auch

deshalb, weil der Beklagte eine solche Billigkeitsentscheidung gegenüber der Klägerin

nicht getroffen hat.

Die gewerblichen Einkünfte der Klägerin waren danach im beantragten Umfang für das

Jahr 1995 um 623.414 DM (148.500 DM + 474.914 DM), für das Jahr 1996 um 640.700 DM

(115.980 DM + 524.720 DM) und für das Jahr 1997 um 646.026 DM (107.658 DM +

538.368 DM) herabzusetzen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Es entsprach nicht der Billigkeit im

Sinne des § 139 Abs. 4 FGO, auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen der

unterliegenden Partei aufzuerlegen, da diese keine Anträge gestellt haben und sich daher

nicht selbst dem Risiko des Prozessausganges (vgl. § 135 Abs. 3 FGO) ausgesetzt haben.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO

i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.