Urteil des FG Düsseldorf, Az. 16 K 5446/05 F

FG Düsseldorf: förderung des wohnungsbaus, teleologische auslegung, heim, unterbringung, einkünfte, gesellschafter, familie, herstellungskosten, wohnungsmarkt, schule
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 5446/05 F
05.02.2009
Finanzgericht Düsseldorf
16. Senat
Urteil
16 K 5446/05 F
Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche
Gewinnfeststellung für 1996 bis 2000 vom 31.5.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 14.12.2005 werden dahingehend
geändert, dass der Gewinn der Klägerin für 1996 um 42.201,94 EUR, für
1997 um 9.714,03 EUR und für 1998 bis 2000 um jeweils 57.895,50 EUR
gemindert wird und die herabgesetzten Einkünfte nach dem bisherigen
Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt werden.
Die Berechnung der Verteilung der herabgesetzten Gewinne der Klägerin
auf die Gesellschafter wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz
2 FGO).
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Tatbestand
Streitig ist die Höhe der Absetzung für Abnutzung (AfA) nach dem Fördergebietsgesetz
(FördG) und die Höhe der nach § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
abzuziehenden AfA.
Die Klägerin ist eine Fondsgesellschaft. Sie errichtete auf ihrem Grundstück ein im März
1997 fertiggestelltes Gebäude, das sie seither an den Landkreis Z im Rahmen eines
Immobilien-Leasingvertrages vom 20.3.1997 vermietet. Der Landkreis unterhält mit Hilfe
des Familienhilfswerks e.V. dort ein Kinderheim. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren
1996 bis 2000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie wendet sich gegen die nach einer
steuerlichen Betriebsprüfung (Prüfungsbericht vom 31.3.2004) geänderten Bescheide vom
31.5.2005 über die einheitlich und gesonderten Gewinnfeststellungen für 1996 bis 2000.
Bei dem vorerwähnten Kinderheim handelt es sich um eine Hilfseinrichtung zur
Heimerziehung nach § 34 des Sozialgesetzbuches (SGB) Teil VIII. Es wird danach Hilfe
zur Erziehung über Tag und Nacht geleistet. Während der Zeit der Unterbringung wird den
Kindern Betreuung durch geschulte Fachkräfte bis hin zur therapeutischen Hilfe, auch
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Kindern Betreuung durch geschulte Fachkräfte bis hin zur therapeutischen Hilfe, auch
durch Facharztbesuche, angeboten und gewährleistet. Dabei wird die Heimleitung durch
Sozialpädagogen und Wirtschafterinnen unterstützt. Die ausschließlich minderjährigen
Kinder stammen aus Familien, die mit der Erziehung dieser Kinder aus unterschiedlichsten
Gründen überfordert sind. Ende des Jahres 2004 waren 22 der insgesamt 30
Betreuungsplätze belegt. Die Kinder werden auf Vorschlag des Jugendamtes, teilweise auf
Antrag der Eltern oder vereinzelt auf eigenen Wunsch hin aufgenommen. Spätestens mit
Vollendung des 18. Lebensjahres müssen die Kinder das Heim verlassen und werden
danach noch "mit Hilfe in allen Lebensfragen" unterstützt. Während der Unterbringungszeit
ist aufgrund gesetzlicher Bestimmungen alle zwei Jahre die erforderliche
Unterbringungsanordnung zu prüfen. In eher seltenen Fällen kam und kommt es zur
Rückkehr in die Familie oder zur Vermittlung an Pflegefamilien.
Die Unterbringung erfolgt in drei Wohngruppen je 10 Kinder, denen jeweils Erzieher
zugeteilt sind, die auch über Nacht die Beaufsichtigung sicherstellen. Die Kinder sind in
Ein- und Zweibettzimmern untergebracht. Bei der Zuteilung zu einer der Wohngruppen
werden die Gruppenzusammensetzung, das Alter und Geschwisterzugehörigkeit
berücksichtigt. Die Baulichkeiten bestehen aus drei Gebäudetrakten mit jeweils einer
kompletten, durch eine Tür von dem Verwaltungstrakt und den Gemeinschaftsräumen
getrennten abgeschlossenen Wohneinheit, die sich jeweils über zwei Etagen erstreckt.
Hierzu wird auf die den Beteiligten bekannten Grundrisskizzen Bezug genommen.
Nach dem Ergebnis und der Bewertung der eingangs genannten Betriebsprüfung (insb. Tz.
32 des Prüfungsberichts) diente das Gebäude ganz überwiegend und vorrangig
Wohnzwecken. Der Beklagte schloss sich dieser Einschätzung an. Infolgedessen ließ der
Beklagte die Abschreibung der in 1996 entstandenen Teilherstellungskosten (5.613.838,23
DM) zwar bis zur Höhe von 50 % zu, berechnete aber für die Jahre ab 1997 die
Fördergebiets-AfA mit 25 % der bis zur Fertigstellung entstandenen restlichen
Herstellungskosten von 47.849,02 DM sowie die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG mit 2 % p.a der
gesamten Herstellungskosten von 5.661.687,25 DM. Für nicht Wohnzwecken dienende
Gebäude wären AfA-Sätze von 40 % statt 25 % und von 4 % statt 2 % anzusetzen
gewesen.
Der Beklagte stützte sich u.a. darauf, dass der steuerliche Berater der Klägerin mit
Schreiben vom 8.12.1997 mitgeteilt hatte, die Verwendung des Gebäudes in vielfältigen
Bereichen sei unkompliziert, da die Räumlichkeiten üblichen Dimensionen entsprächen
und eine Nutzung als Jugendherberge, Ferienzentrum oder Wohnung ohne besonderen
Umbauaufwand möglich sei. Die Nutzung des Gebäudes sei nicht durch aufwendige
Sonderausstattungen bzw. Sondereinbauten und Gestaltungen eingeschränkt.
Der Beklagte ging außerdem von Folgendem aus: Eine Befragung der Heimleiterin und
des Jugendamtleiters während der Betriebsprüfung habe ergeben, dass die Kinder durch
die Verbindung von Alltagsleben mit pädagogischen und notfalls therapeutischen Mitteln in
ihrer Entwicklung gefördert werden sollten, mit dem Ziel, dass die Kinder lernen, den Alltag
auf normalem Wege zu erleben und eine Rückkehr zu ihrer Familie oder einer Ersatzfamilie
herbeizuführen. Die Kinder sollten in Fragen der Ausbildung und allgemeinen
Lebensführung beraten und unterstützt werden. In den Fällen, in denen dieses durch die
Pädagogen des Heimes nicht umsetzbar sei, sei die Inanspruchnahme externer
Psychologen möglich. Im letztgenannten Falle erfolge die Behandlung in den Praxen
dieser Psychologen. Ein therapeutischer Erfolg und Integrationswille zeige sich in einem
Zeitraum von wenigen Wochen bis zu zwei Jahren. Auch danach erfolge jedoch im
Regelfall noch keine Entlassung in die eigene Familie. Zumeist würden die Kinder bis zum
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Erreichen der Volljährigkeit in dem Heim wohnen bleiben. Für ihre Zimmer seien sie
überwiegend selbst verantwortlich, ebenso wie für den täglichen Einkauf, das Kochen und
die Wäsche. Das Mittagessen werde von den Hauswirtschafterinnen vorbereitet, während
die Kinder zur Schule gingen.
Das statistische Betreuungsverhältnis betrage 2,5 Kinder pro Betreuungsperson. Dies
entspreche der niedrigsten Stufe der Kinderbetreuung. In begründeten Situationen sei ein
intensiveres Betreuungsverhältnis denkbar und realisierbar. Die Belegung des
Kinderheims erfolge über das Jugendamt, die Heimleitung habe aber ein Ablehnungsrecht.
Die gegen die geänderten Feststellungsbescheide eingelegten Einsprüche wurden mit
Einspruchsentscheidungen vom 14.12.2005 zurückgewiesen.
In den Einspruchsverfahren hatte die Klägerin argumentierte, dass der therapeutische
Zweck der Einrichtung im Vordergrund gestanden habe und die Einrichtung deshalb nicht
Wohnzwecken gedient habe, so dass die erhöhte Fördergebietsabschreibung zu gewähren
sei. Die schwer erziehbaren Jugendlichen seien therapiert worden. Keinesfalls seien die
Betreuungsgruppen eine Ersatzfamilie gewesen, wie es die Betriebsprüfung unterstellt
habe. Die Jugendlichen hätten keine Sachherrschaft über die Räumlichkeiten gehabt und
hätten ständiger Kontrolle bedurft. Vielmehr habe die Heimleitung die Sachherrschaft
ausgeübt und umfassende Bestimmungsrechte wahrgenommen. Von einem Wohnen im
Sinne des Gesetzes und der Rechtsprechung könne daher keine Rede sein. Die Gebäude
seien auch von ihrem Charakter her nicht Wohngebäude, sondern
Gemeinschaftsunterkünfte. Schließlich sei der Gesetzeszweck der höheren Fördergebiets-
AfA für nicht Wohnzwecken dienende Einheiten unter dem Stichwort
"beschäftigungspolitische Zielsetzung" zu finden. Diese Zielsetzung werde bei dem Heim
erfüllt.
Dem hat der Beklagte in seinen Einspruchsentscheidungen entgegengehalten, die
Gebäude seien dazu bestimmt gewesen, ihren Bewohnern auf Dauer Unterkunft zu
gewähren. Die Sachherrschaft sei tatsächlich und rechtlich über die
Erziehungsberechtigten, hier als Vormund das Jugendamt, ausgeübt worden. Nicht anders
als in "normalen" Familien sei den Kindern ein Zimmer zugewiesen und ihr Verhalten
kontrolliert worden. Dabei seien die Wohneinheiten keine Gemeinschaftsunterkünfte,
sondern voneinander abgeschlossene Wohnungen mit abschließbarer Eingangstür,
Wohnzimmer, Küche, Toilette etc. Es sei nicht so, dass die Kinder das Heim nur zu
therapeutischen Zwecken vorübergehend aufgesucht hätten. Ihr Aufenthalt sei tatsächlich
vielmehr auf Dauer angelegt gewesen. Die Kinder seien auch nicht ständiger Kontrolle
unterworfen worden. Sie hätten das Haus, außer in den Nachtstunden, jederzeit verlassen
können, seien selbständig zur Schule, zu Einkäufen, zu Freunden oder zu
Sportveranstaltungen gegangen. Vor diesem Hintergrund könne man die Wohngruppen als
Ersatzfamilie bezeichnen. Diese Bewertung stimme auch mit den Zielsetzungen des
Heimes überein, den Kindern in vertrauter Umgebung ein normales Aufwachsen zu
ermöglichen.
Daraufhin hat die Klägerin am 30.12.2005 Klage erhoben.
Im Klageverfahren hat die Klägerin im Wesentlichen ihr Vorbringen aus den
Einspruchsverfahren wiederholt. Wegen der Einzelheiten wird insbesondere auf das
Schreiben vom 10.1.2006 verwiesen. Sie betont, dass die Betreuung in dem Heim heute
wie in der Vergangenheit weit über ein betreutes Wohnen hinausgehe. Die Gewährung
pädagogischer und therapeutischer Leistungen stehe im Vordergrund. Der
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Betreuungsaufwand sei erheblich. Das Erlernen der Haushaltsführung sei lediglich Mittel
zum Zweck der Erziehung. Der Erziehungszweck und die Unterbringung seien untrennbar
miteinander verbunden. Aktivitäten außerhalb des Hauses seien Privilegien und unterlägen
strengen Regelungen.
Die Klägerin beantragt,
die Feststellungsbescheide für 1996 bis 2000 vom 31.5.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidungen vom 14.12.2005 insoweit zu ändern, dass für das Jahr 1996
weitere AfA-Beträge in Höhe von 42.201,94 EUR, für das Jahr 1997 weitere AfA-Beträge in
Höhe von 9.714,03 EUR und für die Jahre 1998, 1999 und 2000 weitere AfA-Beträge in
Höhe von jeweils 57.895,50 EUR bei der Feststellung der Einkünfte berücksichtigt und die
herabgesetzten Einkünfte nach dem bisherigen Verteilungsschlüssel auf die Gesellschafter
verteilt werden,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hat im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidungen verwiesen und
Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Steuerakten, der Klageakte und
das Sitzungsprotokoll vom 5.2.2009 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
I. Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat zu Unrecht angenommen, das Kinderheim diene Wohnzwecken im Sinne
der für die Berechnung der Abschreibungen für die Streitjahre 1997 bis 2000 maßgeblichen
Vorschriften des (1.) § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 b und Satz 2 Nr. 1 FördG in der für die
Streitjahre geltenden Fassung (Fördergebiets-AfA) und des (2.) § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG. Die
Abschreibungen waren deshalb, wie von der Klägerin beantragt, zu erhöhen. Gegen eine
Verlagerung der Fördergebiets-AfA auf die im Jahre 1996 aufgewendeten
Teilherstellungskosten, die zu einem höheren Betriebsausgabenabzug für 1996 führt,
wurden auch vom Beklagten keine Einwände erhoben.
1. Fördergebiets-AfA
Bei dem im Jahre 1997 fertiggestellten Gebäude, in dem das Kinderheim betrieben wird,
handelt es sich um ein hergestelltes Wirtschaftsgut im Sinne von § 3 Satz 1 FördG. Die
besondere steuerliche Begünstigung in Form von Sonderabschreibungen folgt aus § 4
FördG.
a) Sonderabschreibung von Teilherstellungskosten
Nach § 4 Abs. 1 Sätze 1 und 5 FördG kann die Sonderabschreibung auch bereits für
Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden. Die Sonderabschreibung beträgt
insoweit bis zu 50 % (§ 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 a FördG) und kann in dem
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Begünstigungszeitraum, beginnend mit dem Jahr der Teilherstellung, zum Abzug gelangen
(§ 4 Abs. 1 Satz 2 FördG, § 7 a Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Klägerin hatte im Jahr 1996
Teilherstellungskosten i.H.v. 5.613.838,23 DM aufgewendet. Von der hiernach möglichen
AfA von bis zu 50 % (2.806.919,11 DM) beansprucht die Klägerin nunmehr für 1996 statt
wie bisher 2.684.635,00 DM einen um 82.539,81 DM erhöhten Anteil von 2.767.174,81 DM.
Dementsprechend vermindert sich der im folgenden Jahr 1997 verbleibende Teil der AfA
auf Teilherstellungskosten von 122.284,11 DM um 82.539,81 DM auf 39.744,30 DM. Da die
Feststellungen für die Jahre 1996 und 1997 wegen des noch nicht abgeschlossenen
Klageverfahrens nicht in Bestandskraft erwachsen sind, stehen der beantragten Änderung
keine verfahrensrechtlichen Gründe entgegen.
b) Übrige Sonderabschreibung
Die Sonderabschreibung auf den nach Abzug der Sonderabschreibung auf
Teilherstellungskosten verbleibenden Teil der gesamten Herstellungskosten, das sind
47.849 DM, bemisst sich gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 b FördG mit bis zu 40 %. Die
Klägerin beansprucht daher zu Recht für das Streitjahr 1997 insoweit den Abzug einer
Sonderabschreibung in Höhe von 19.139,60 DM (40 % von 47.849 DM). Eine Verteilung
auf den Begünstigungszeitraum gibt das Gesetz nicht vor, so dass der Abzug schon im
ersten Jahr des Begünstigungszeitraums, dem Jahr der Fertigstellung (§ 4 Abs. 1 Satz 2
FördG), zulässig ist.
Die Voraussetzungen der in § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG normierten Ausnahme von der
grundsätzlich vorgesehenen Förderung liegen nicht vor. Nach der vorgenannten Vorschrift
tritt an die Stelle des Satzes von 40 % der Satz von 25 %, soweit die unbeweglichen
Wirtschaftsgüter mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung
Wohnzwecken dienen. Das Kinderheim diente nicht Wohnzwecken im Sinne dieser
Vorschrift.
Zwar dient und diente das Kinderheim auf dem Grundstück der Klägerin der dauerhaften
Unterbringung und damit auch dem Wohnen der Kinder. Dies gilt zum einen im
allgemeinen sprachlichen Sinn des Begriffes "Wohnen", wonach es nur darauf ankommt,
ob ein Gebäude bzw. eine Behausung ein Obdach bietet und eine Lebensführung möglich
macht (vgl. in diesem Sinne Wikipedia Online Enzyklopädie, Stichwort "Wohnen"). Dies gilt
zum anderen aber auch nach der im Steuerrecht von Rechtsprechung und Verwaltung
entwickelten allgemeinen Definition des Merkmals "Wohnzwecken dienen" (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs –BFH- vom 22. Mai 2003 IX R 23/01, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des BFH –-BFH/NV-- 2003, 1551, zu § 9a Abs. 1 Nr. 2
EStG a.F.). Ein Gebäude dient danach Wohnzwecken, wenn es dazu geeignet und konkret
bestimmt ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen (vgl. BFH in
BFH/NV 2003, 1551, vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 45/04,
Bundessteuerblatt –BStBl-- Teil II 2006, 559, zu § 3 des Investitionszulagengesetzes –
InvZulG-- 1999).
Jedoch ist über die reine Wortlautinterpretation hinaus der Zweck der jeweiligen Vorschrift,
hier der Begünstigungszweck, Maßstab für eine teleologische Auslegung und damit ein
sinnvolles Verständnis der Norm (vgl. BFH-Urteil vom 4. September 2000 IX R 75/99,
BFH/NV 2001, 429, zu § 82 b der Einkommensteuerdurchführungsverordnung –EStDV--;
BFH in BStBl II 2006, 559, zu § 3 InvZulG 1999; BFH-Urteil vom 2. Juni 1997 IX R 24/96,
BFH/NV 1998, 155; BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 84/90, BStBl II 1992, 1044). Für die
Auslegung ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille
maßgebend, und zwar so, wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem
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Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (BFH in BFH/NV 1998, 155
m.w.N. aus der Rspr.). Dabei hat die Auslegung nicht unter dem Gesichtspunkt einer
größtmöglichen Förderung zu erfolgen. Entscheidend ist, dass aus dem Gesetz heraus
belegt werden kann, ob der Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden
Lebenssachverhalt begünstigen wollte oder nicht (BFH in BFH/NV 1998, 155).
Die an diesen Grundsätzen orientierte Auslegung führt im Falle der Klägerin dazu, dass
das als Kinderheim dienende und als solches auch konzipierte Gebäude nicht den
Wohnzwecken dienenden Gebäuden im Sinne des FördG zuzurechnen ist:
Die in § 4 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 FördG bestimmte geringere Förderung von Wohnzwecken
dienenden Gebäuden gegenüber sonstigen Gebäuden ist nur daraus erklärbar, dass nach
Einschätzung des Gesetzgebers offenbar eine verstärkte Förderung des Wohnungsbaus
nicht mehr für notwendig erachtet wurde. Dem entspricht, dass sich aus § 4 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 FördG ergibt, dass noch bis zum 31.12.1997 die Herstellung sämtlicher Gebäude,
ohne die hier zu treffende Unterscheidung, gleichermaßen begünstigt wurde. Dem ist die
Wertung zu entnehmen, dass vordringlich ein starker Bedarf an sonstigen Gebäude
bestand, dessen Befriedigung die steuertechnische Subventionierung durch eine erhöhte
Abschreibungsmöglichkeit dienlich sein sollte. Unter "sonstigen Gebäuden" in diesem
Sinne sind vor allem betrieblichen Zwecken dienende Gebäude, seien es
Produktionsstätten oder seien es Dienstleistungsbetriebe.
Das Kinderheim in der hier betriebenen Form steht einer Dienstleistungseinrichtung
erheblich näher als einem Wohnobjekt. Hierfür spricht vor allem die Konzeption der
Baulichkeiten als Gemeinschaftsunterbringung für eine Vielzahl regelmäßig wechselnder
Kinder und zwar vorrangig nicht zu Wohnzwecken, sondern zu Therapie- und
Betreuungszwecken. Im Rahmen dieser Konzeption war das Heim nicht zuletzt
Arbeitsstätte für das notwendige Personal. Zuzugestehen ist, dass das Gebäude drei
selbständige Wohneinheiten beinhaltet. Gleichwohl entspricht die Art der Bebauung,
insbesondere die Dreigeteiltheit des Gebäudes mit einem zentralen Verbindungstrakt, nicht
einer typischen Wohnbebauung, sondern ist am Zweck der Einrichtung orientiert. Gleiches
gilt für die Aufteilung der Innenräume, die mit der Vielzahl nebeneinanderliegender kleiner
Räume und den Gemeinschaftssanitäranlagen untypisch für eine gebräuchliche und
marktgängige Wohnraumnutzung ist. Allein die denkbare Möglichkeit einer separaten
Vermietung der Wohntrakte oder eines Umbaus, um eine Marktgängigkeit herzustellen,
ändert nichts an dem Charakter des Gebäudes als Heimgebäude. Der Senat teilt nicht die
im Schreiben vom 8.12.1997 in einem anderen Zusammenhang geäußerte Auffassung des
Steuerberaters der Klägerin, das Gebäude sei ohne großen Umbauaufwand in vielfältiger
Weise nutzbar. Damit steht das Gebäude nicht in Konkurrenz zum übrigen
Wohnungsmarkt, so dass, gemessen am Gesetzeszweck, kein Grund für eine geringere
Förderung als bei anderen Gebäuden, in denen Dienstleistungen erbracht werden,
ersichtlich ist. Ganz im Gegenteil belegt schließlich schon die Errichtung des Gebäudes
zum Betrieb eines Kinderheimes für sich den bestehenden Bedarf an einer solchen
Einrichtung im Sinne der gesetzgeberischen Bedarfseinschätzung. Die vorgenommene
Qualifizierung entspricht zudem der gesetzestechnischen Formulierung als Regel-
Ausnahmeverhältnis, die eine eher engere Interpretation des Begriffs "Wohnzwecken
dienen" nahe legt.
Vor diesem Hintergrund entspricht die hier vorgenommene Gesetzesauslegung am
ehesten der vom BFH im Urteil vom 6. März 1992 III R 84/90, BStBl II 1992, 1044,
vorgenommenen Wertung zu § 4 b InvZulG 1982.
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Die zu § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 ergangenen Entscheidungen des BFH sind hingegen von
dem dort verankerten Gesetzeszweck geleitet, gerade die Schaffung von den
Wohnzwecken dienenden Einheiten zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III
R 45/04, BStBl II 2006, 559, m.w.N.; BFH-Urteil vom 15.12.2005 III R 29/05, BFH/NV 2006,
1346; BFH-Urteil vom 15. Dezember 2005 III R 20/05, BFH/NV 2006, 1343; BFH-Urteil vom
15. Dezember 2005 III R 27/05, BStBl II 2006, 561). Die darin gemachten Ausführungen
sind schon daher auf den hier zu entscheidenden Sachverhalt nicht übertragbar. Außerdem
handelte es sich um nicht vergleichbare Sachverhalte unterschiedlich konzeptionierter
Seniorenwohnheime und Seniorenpflegeheime sowie um einen Sonderfall zeitlich
begrenzter Vermietung einzelner Zimmer einer Wohnung an obdachlose Suchtkranke.
Ebenso sind wegen unterschiedlicher Sachverhalte und anderer Normenzusammenhänge
die Ausführungen in den Entscheidungen des BFH zu § 7 Abs. 5 EStG (BFH-Urteil vom 30.
September 2003 IX R 2/00, BStBl II 2004, 221: Pflegegebäude; BFH-Urteil vom 30.
September 2003 IX R 7/03, BStBl II 2004, 223: Pflegezimmer; BFH-Urteil vom 30.
September 2003 IX R 9/03, BStBl 2004, 225: betreutes Wohnen), zu § 7 c EStG (BFH-Urteil
vom 3. Juni 1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155: Asylantenwohnheim), zu § 9 Abs. 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980/1993 (BFH-Beschluss vom 20. Oktober 1999 V B
112/99, BFH/NV 2000, 609: Kulturinitiative; BFH-Urteil vom 21. April 1993 XI R 55/90,
BStBl II 1994, 266: Altenpflegeheim), zu § 7 b EStG (BFH-Urteil vom 23. September 1998
XI R 9/98, BFH/NV 1999, 600: Kinderhaus), zu 5 Abs. 2 des Grundsteuergesetzes (GrStG)
(BFH-Urteil vom 11. April 2006 II R 77/04, BFH/NV 2006, 1707: Kinderheim) und des
Finanzgerichts Hessen (Urteil vom 23. November 1981 V 191-194/79 V u.a.,
Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG-- 1982, 425: Kinderheim) zu § 1 Abs. 1 des
Grunderwerbssteuerbefreiungsgesetzes (GrEStBefrG) nicht geeignet, im Falle der Klägerin
herangezogen zu werden, um eine anders lautende Entscheidung zu rechtfertigen.
2. AfA nach § 7 Abs. 4 EStG
Gemäß § 7 a Abs. 4 EStG ist im Begünstigungszeitraum, der hier in den Streitjahren noch
nicht abgelaufen war, neben der Fördergebiets-AfA (§ 7a Abs. 1 Satz 1 EStG) die lineare
AfA nach § 7 Abs. 4 EStG vorzunehmen (vgl. Stuhrmann in Bordewin/Brandt, Kommentar
zum EStG, § 7 a Rz. 56), bevor im Anschluss an den Begünstigungszeitraum die Restwert-
AfA zu ermitteln ist (§ 7 a Abs. 9 EStG). Die lineare AfA ist, wie aus § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG folgt, bei Gebäuden, soweit sie zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht
Wohnzwecken dienen, mit 4 % p.a. zu bemessen. Auch die in diesem
Regelungszusammenhang formulierte Ausnahme für Gebäude, die Wohnzwecken dienen,
ist nicht gegeben. Auf die unter (1.) gemachten Ausführungen zur Gesetzesauslegung und
zur Abgrenzung gegenüber der bisher zum Begriff Wohnzwecke ergangenen
Rechtsprechung wird verwiesen.
Ergänzend gilt, dass die in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG, vorbehaltlich einer geringeren
tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG), gesetzlich festgeschriebenen
Nutzungs- und damit Abschreibungszeiträume im Interesse einer Vereinfachung stark
typisierend sind und eher im Ausnahmefall die reale Nutzungsdauer wiedergeben. Die
Verkürzung der typisierten Nutzungsdauer auf 25 Jahre für Gebäude des
Betriebsvermögens, die in dem AfA-Satz von 4 % p.a. zum Ausdruck kommt, wurde unter
Beibehaltung des Vereinfachungsgedankens bewusst allein aus Gründen der
Wirtschaftsförderung vorgenommen (Änderungsgesetz vom 19.12.1985, Bundesgesetzblatt
-BGBl- I 1985, 2434 und Bundestagsdrucksache –BTDrs.- 10/4042 vom 17.10.1985: "
Wirtschaftsgebäude"). Dies bedeutet, dass auch hier, wie beim FördG, gezielt die
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Wohnungswirtschaft von der Begünstigung ausgenommen wurde. Damit gilt bezüglich der
Begünstigungszwecke und der Interessenlage das Gleiche wie beim Fördergebietsgesetz.
Eine abweichende steuerliche Beurteilung ergibt sich insbesondere auch nicht aus den zu
§ 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990 (degressive AfA) ergangenen Entscheidungen des BFH. Die
auf § 7 Abs. 4 EStG bezug nehmende Regelung des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG 1990
bezweckte nach Auffassung des BFH im Urteil vom 30. September 2003 IX R 2/00 (BStBl II
2004, 221), das Angebot auf dem Wohnungsmarkt zu verstärken. Davon ausgehend hat der
BFH angenommen, dass dieser Gesetzeszweck unabhängig davon erreicht werde, ob und
in welchem Umfang neben dem Wohnen weitere Dienstleistungen in Anspruch genommen
würden. Eine Abgrenzung zu anderen Gebäuden gem. § 7 a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 7
Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der BFH damit nicht getroffen. Die zu beurteilenden
Pflegegebäude hat der BFH im Ergebnis den nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden
zugeordnet. Er hat dabei entscheidend auf die fehlende Sachherrschaft der Bewohner
abgestellt (in gleichem Sinne BFH-Urteil vom 30. September 2003 IX R 7/03, BStBl II 2004,
223, und BFH-Urteil vom 30. September 2003 IX R 9/03, BStBl II 2004, 225). An letzterer
fehlt es jedenfalls auch im Falle der Klägerin, weil auch hier allein der Betreiber des
Heimes umfangreiche Bestimmungsrechte hatte.
II. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen der
grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.