Urteil des FG Düsseldorf vom 15.07.2002

FG Düsseldorf (Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, Eugh, Einkünfte, Mitgliedstaat, Niederlande, Diskriminierung, Veranlagung, Belgien, Steuersatz, Steuerpflichtiger)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 17 K 4956/99 E

15.07.2002

Finanzgericht Düsseldorf

17. Senat

Urteil

17 K 4956/99 E

Der Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 18.01.1999 wird unter

Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08.07.1999 insoweit

geändert, als die Einkommensteuer auf 0 EUR herabgesetzt wird.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob der Mindeststeuersatz gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuergesetz -

EStG - auf die Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen aus selbstständiger Arbeit

wegen Verstoßes gegen Artikel 52 des EG-Vertrages unanwendbar ist.

Die Klägerin ist niederländische Staatsangehörige und hat ihren Wohnsitz in den

Niederlanden. Sie erzielte in der Bundesrepublik Deutschland im Streitjahr 1997 aus einer

Beteiligung an einer "Y" Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR - Einkünfte aus

selbstständiger Tätigkeit in Höhe von 4.623,48 DM. Der Beklagte legte diese Einkünfte bei

der Veranlagung zu Grunde. Er berücksichtigte bei der Veranlagung für 1997 außerdem

einen vortragsfähigen Verlust in Höhe von 4.276 DM. Er berechnete die Einkommensteuer

nach § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG auf 85 DM.

In den Niederlanden wurde der Besteuerung der Klägerin ein Unternehmensgewinn aus

einem niederländischen Unternehmen und der - nach niederländischen Steuerrecht

ermittelte - in Deutschland erzielte Gewinnanteil zu Grunde gelegt. Die sich ergebende

Einkommensteuer wurde zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung entsprechend dem

Anteil der einbezogenen ausländischen Einkünfte vermindert.

Gewinn aus niederländischem Gewerbebetrieb

33.524 hfl

Gewinn aus deutscher Beteiligung

5.224 hfl

38.748 hfl

Einkünfte aus niederl. Arbeitsverhältnis

4.246 hfl

42.994 hfl

Steuerbegünstigung Eigentumswohnung Mietwert 2.937 hfl Zinsabzug 11.880

hfl

./. 8.943

hfl

34.051 hfl

Versicherungsaufwendungen

11.678 hfl

Selbstständigenfreibetrag

9.320 hfl

zu versteuerndes Einkommen

13.053 hfl

Steuerfreibetrag

7.102 hfl

Bemessungsgrundlage

5.951 hfl

Einkommensteuer

300 hfl

Abzug Doppelbesteuerung

46 hfl

zu zahlende Steuer

254 hfl

Wegen näherer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des niederländischen Steuerberaters

vom 03.05.2002 sowie des Prozessbevollmächtigten vom 27.06.2002 Bezug genommen.

Der Beklagte setzte die Einkommensteuer entsprechend seiner Berechnung auf 85 DM für

1997 fest. Die Klägerin legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein, den der Beklagte

durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückwies.

Die Klägerin hat hierauf Klage erhoben. Sie begehrt die Veranlagung unter

Zugrundelegung des Einkommensteuertarifs nach § 32 a EStG und beruft sich auf die

Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - vom 27.06.1996 in der

Rechtssache Asscher.

Die Klägerin weist darauf hin, dass sich selbst dann, wenn man im Rahmen einer

unbeschränkten Steuerpflicht ihr Gesamteinkommen der deutschen Besteuerung zu

Grunde legte, ein Steuersatz von nur 14,93 % ergäbe.

Einkünfte aus niederländischem Gewerbebetrieb

33.524 hfl x 0,89 29.836 DM

Gewinn aus deutscher Beteiligung 4.623 DM

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

4.246 hfl x 0,893.778 DM

Arbeitnehmer-Pauschbetrag 2.000 DM

Höchstbetrag Vorsorgeaufwendungen 9.311 DM

Sonderausgaben-Pauschbetrag 108,00 DM

zu versteuerndes Einkommen 26.818 DM

Steuer lt. Grundtabelle 4.006 DM

Bei dieser Berechnung seien Spenden, außergewöhnliche Belastungen und die

Steuerbegünstigung nach § 10 e EStG für das 1994 gebaute Einfamilienhaus

unberücksichtigt gelassen worden.

Die Klägerin rügt außerdem, dass die Anwendung des Mindeststeuersatzes nach § 50 Abs.

3 Satz 2 EStG zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von Einkünften

aus selbstständiger und nichtselbstständiger Arbeit führte. Ein beschränkt steuerpflichtiger

Arbeitnehmer werde nach der Grundtabelle ohne Anwendung von § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG

und ohne Berücksichtigung eines eventuellen Progressionsvorbehaltes besteuert. Die

Besteuerung von Arbeitnehmern zeige im Übrigen auch, dass zwischen Mindeststeuersatz

und Progressionsvorbehalt keine "Kohärenz" bestehe.

Die Klägerin beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 1997 dahin abzuändern, dass die

Einkommensteuer auf 0 EUR herabgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist darauf, dass die Festsetzung der Einkommensteuer unter Anwendung von § 50

Abs. 3 Satz 2 EStG der Rechtslage entspreche.

Der Beklagte ist der Auffassung, die Klägerin sei nicht mit einem in Deutschland

ansässigen Steuerpflichtigen vergleichbar. Nach dem Urteil des EuGH in Sachen

Schumacker sei die Situation eines Gebietsansässigen grundsätzlich eine andere als die

eines Gebietsfremden. Ein Mitgliedstaat könne deshalb einem Gebietsfremden bestimmte

Steuervergünstigungen versagen, die er Gebietsansässigen gewähre. Würde der Kläger in

der Bundesrepublik nach der Grundtabelle besteuert, würde für diesen das steuerfreie

Existenzminimum, das bereits in den Niederlanden von der Steuer freigestellt werde,

doppelt berücksichtigt.

Im Fall Asscher habe der EuGH zwar eine Vergleichbarkeit zwischen einerseits einem in

Belgien ansässigen und in den Niederlanden tätigen Steuerpflichtigen und andererseits

einem in den Niederlanden ansässigen Steuerpflichtigen angenommen. Der dem Asscher-

Urteil zu Grunde liegende Sachverhalt sei jedoch mit dem Sachverhalt im Streitfall nicht zu

vergleichen. Artikel 25 Abs. 3 des bilateralen Abkommens zwischen den Niederlanden und

Belgien enthalte folgende Regelung: "Die in einem Staat wohnenden natürlichen Personen

kommen im anderen Staat in den Genuss der persönlichen Abzüge, Abschläge und

Nachlässe, die dieser andere Staat seinen eigenen Gebietsansässigen wegen ihrer

Situation oder ihrer Familienlasten gewährt." Eine derartige Regelung gebe es in dem DBA

Deutschland-Niederlande jedoch nicht. Dementsprechend könne sich ein beschränkt

Steuerpflichtiger, der in den Niederlanden wohne, auch nicht in einer Situation befinden,

die der eines Gebietsansässigen vergleichbar sei. Denn bei diesem Steuerpflichtigen seien

die persönlichen Freibeträge ausschließlich in den Niederlanden zu berücksichtigen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist begründet.

Die Einkommensteuer des gemäß §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG beschränkt

steuerpflichtigen Klägers beträgt nicht gemäß § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG 25 % des

Einkommens, denn § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG verstößt gegen Art. 52 des EG-Vertrages

(EGV; Art. 43 EGV i. d. F. des Vertrages von Amsterdam). Die Einkommensteuer des

Klägers bemisst sich nach dem Einkommensteuertarif des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG

einschließlich des so genannten Grundfreibetrages gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG.

Sie beträgt daher 0 EUR.

§ 50 Abs. 3 Satz 2 EStG ist wegen Verstoßes gegen Art. 52 des EG-Vertrages

unanwendbar (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 25.04.2002 - 11 K 5753/99 E -, JStR

2002, 462; Dautzenberg, DB 1996, 2248; Herzig/Dautzenberg, DB 1997, 8,13; Kramer, RIW

1996, 951, 954; Saß, DB 1996, 1607, 1608; de Weerth RIW 1997, 482, 484; Warterkamp-

Faupel, FR 1996, 669, 670; Strunk in Korn, Einkommensteuergesetz, § 50 Rz. 41; Froesch,

IStR 2001, 51; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Tz. 5.277; Fehrenbach,

BB 2001, 1774; Lüdicke, IStR 2001, 286). Dem EG-Recht kommt ein Vorrang vor dem

nationalen Einkommensteuerrecht zu (vgl. EuGH-Urteil vom 15.07.1964 6/64, EuGHE 10,

1251, NJW 1964, 2371-Costa/ENEL; BVerfG-Urteil vom 08.04.1987, 2 BvR 687/85,

BVerfGE 75, 223, 244). Wie der EuGH in seinem Urteil vom 27.06.1996 (Rs. C-107/94

"Asscher", EuGHE I 1996, 3089, DB 1996, 1604) entschieden hat, ist § 52 des EG-

Vertrages dahin auszulegen, dass es einem Mitgliedstaat verwehrt ist, auf einen

Angehörigen eines Mitgliedstaates, der eine selbstständige Erwerbstätigkeit im Gebiet

dieses Staates und daneben eine andere selbstständige Erwerbstätigkeit in einem anderen

Mitgliedstaat, in dem er auch wohnt, ausübt, einen Einkommensteuersatz anzuwenden, der

höher ist als derjenige, der für Gebietsansässige gilt, die die gleiche Tätigkeit ausüben,

wenn kein objektiver Unterschied in der Situation dieses Steuerpflichtigen und derjenigen

der gebietsansässigen Steuerpflichtigen und der diesen gleichgestellten Personen besteht,

der geeignet wäre, eine solche Ungleichbehandlung zu rechtfertigen.

Die Ausgangssituation des vom EuGH entschiedenen Falles stimmt mit der überein, die

sich im Streitfall für die Klägerin stellt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 05.02.2001 I B

140/00, BFHE 195, 156, BStBl II 2001, 598). Auch die Klägerin ist in einem Mitgliedsstaat -

der Bundesrepublik Deutschland - beruflich tätig und wohnt in einem anderen Mitgliedstaat

- den Niederlanden -. Sie erwirtschaftet dort Einkünfte, mit denen sie der Besteuerung

unterliegt. Abweichend von in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt

steuerpflichtigen Personen wird sie mit ihren hier ermittelten Einkünften einem besonderen

Mindeststeuersatz von 25 % unterworfen, während unbeschränkt Steuerpflichtige bei einem

Einkommen von 347 DM keine Steuer zahlen. Der Senat vermag der vom Beklagten

aufgezeigten Besonderheit des DBA Belgien-Niederlande keine Bedeutung derart

beizumessen, dass der vorliegende Fall dem vom EuGH entschiedenen Fall nicht

vergleichbar wäre. Die vom EuGH als gemeinschaftswidrig angesehene mittelbare

Diskriminierung durch Anwendung unterschiedlicher belastender Steuersätze ist damit

gegeben.

Diese Diskriminierung kann nicht mit einer ansonsten bestehenden höheren

Steuerprogression für einen Inländer mit entsprechend höherem Welteinkommen

gerechtfertigt werden. Denn nach der Entscheidung des EuGH ist eine zwischen dem

Progressionsvorbehalt und dem Mindeststeuersatz im deutschen Einkommensteuerrecht

bestehende Kohärenz gemeinschaftsrechtlich kein eine Ungleichbehandlung beim Tarif

rechtfertigender Grund. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es nämlich ausreichend,

wenn der Wohnsitzstaat nach dem jeweils einschlägigen DBA berechtigt ist, in dem

anderen Staat erzielte Einkünfte bei der Berechnung der Höhe der Steuer von den übrigen

Einkünften des betreffenden Steuerpflichtigen im Wege des Progressionsvorbehaltes zu

berücksichtigen. Dies ist vorliegend der Fall. Nach Artikel 20 Abs. 3 DBA Deutschland-

Niederlande, steht den Niederlanden ein Progressionsvorbehalt in der Form eines

Bemessungsgrundlagenvorbehaltes zu. Die Niederlande sind berechtigt, nach dem

Welteinkommensprinzip zu besteuern und auch die Einkünfte in die Bemessungsgrundlage

einzubeziehen, für welche die Bundesrepublik Deutschland ein Besteuerungsrecht hat;

jedoch wird von den Niederlanden von der errechneten Steuer der Teil der Steuer in Abzug

gebracht, der auf die Einkünfte entfällt, für die die Bundesrepublik Deutschland das

Besteuerungsrecht besitzt. Die in Abzug zu bringende Steuer errechnet sich nach dem

Verhältnis der vorgenannten Einkünfte zum Gesamteinkommen. Im Übrigen scheidet eine

Rechtfertigung der vorliegenden Diskriminierung im Fall der Klägerin auch deshalb aus,

weil bei ihrem Einkommen auch ein Inländer mit entsprechend hohem in Deutschland

erzieltem Gesamteinkommen nur einem Steuersatz von 14,93 % unterläge.

Aus dem Vorrang des EG-Rechts vor dem nationalen Einkommensteuerrecht und der

Rechtsprechung des EuGH folgt, dass der Senat uneingeschränkt berechtigt ist, das EG-

Recht in der Auslegung anzuwenden, die der EuGH in einem Verfahren zwischen anderen

Beteiligten vorgenommen hat, auch mit der Folge, dass entgegenstehende Vorschriften des

deutschen Einkommensteuerrechts nicht anzuwenden sind (vgl. Dauses, Das

Vorabentscheidungsverfahren nach Artikel 177 EWG-Vertrag, S. 14 m. w. N.; Wohlfahrt in

Grabitz/Hilf, Kommentar zur Europäischen Union, Art. 177 Tz. 71; Everling, Das

Vorabentscheidungsverfahren vor dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, S.

65 f; Borchardt in Lenz, EG-Vertrag Kommentar, 2. Aufl., Art. 234 Tz. 55).

Bei der Berechnung der Einkommensteuer des Klägers ist der so genannte Grundfreibetrag

gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen. Zwar ist es

gemeinschaftsrechtlich grundsätzlich zulässig, bestimmte Steuervergünstigungen nur

Gebietsansässigen zu gewähren (vgl. EuGH-Urteil vom 14.09.1999 C-391/97, EuGHE I

1999, 5451, BStBl II 1999, 841). Es ist jedoch nicht möglich, § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG so

auszulegen, dass der so genannte Grundfreibetrag gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG

auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist. Denn der so genannte Grundfreibetrag

gemäß § 32 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist lediglich ein unselbstständiger Teil des

Einkommensteuertarifs (vgl. Schöberle in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff,

Einkommensteuergesetz, § 32 a Rdnr. B 14 ff). Eine über diesen klaren, eindeutigen

Gesetzeswortlaut hinausgehende Auslegung des § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der Form,

dass der so genannte Grundfreibetrag auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist,

ist nicht möglich (a.A. Lüdicke, IStR 2001, 286; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz,

§ 50 Tz. 12).

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der

Rechtssache zuzulassen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.