Urteil des FG Düsseldorf, Az. 6 K 2990/07 K

FG Düsseldorf (beteiligung, unternehmen, betrieb, verdeckte gewinnausschüttung, gewinnerzielungsabsicht, einlage, höhe, stadt, gewinnausschüttung, ergebnis)
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 2990/07 K
Datum:
29.06.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 2990/07 K
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d
1
Die Klägerin ist eine GmbH, an der die Stadt "A" mit 74,9 v.H. und die "B"AG mit 25,1
v.H. beteiligt sind. Unternehmensgegenstand der Klägerin war ursprünglich die
Versorgung der Stadt "A" mit Gas. Später wurde der Unternehmensgegenstand auf die
Versorgung mit Energie und Wasser sowie die Erbringung energienaher
Dienstleistungen erweitert.
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Die Stadt "A" unterhält einen Bäderbetrieb als Betrieb gewerblicher Art, der ein
Hallenbad mit räumlich anschließender Freibadanlage umfasst. Der Bäderbetrieb
verursacht dauerhaft Verluste zwischen 600.000 und 900.000 EUR jährlich. In diesen
BgA hat die Trägerkörperschaft, die der Senat auf Antrag des Beklagten zum Verfahren
beigeladen hat, ihre Beteiligung an der Klägerin eingelegt. Außerdem gehört zu dem
BgA eine – nach Aktenlage ertraglose – Beteiligung in Höhe von 74,9 v.H. an der
Grundstücksgesellschaft der Stadt "A". Unter Einbeziehung der Gewinnausschüttungen
der Klägerin sind die Einkünfte des BgA seit dem Verbrauch der Verlustvorträge aus
dem Bäderbetrieb im Jahre 2001 überwiegend positiv, so dass unter Berücksichtigung
des Gesamtergebnisses trotz der operativen Dauerverluste aus dem Bäderbetrieb von
einem Totalgewinn des BgA ausgegangen werden kann. Im Streitjahr (2004) erzielte
der BgA einen Überschuss von insgesamt ca. 1.369.000 EUR (Betriebsergebnisse
2003: ./. 114.000 EUR; 2005: 616.000 EUR, 2006: ./. 126.000 EUR).
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Im Gebäude des Schwimmbades befindet sich ein der Klägerin gehörendes
gasbetriebenen Blockheizkraftwerk, das zum einen der Erzeugung von Strom dient, den
die Klägerin in ihre Stromversorgung einspeist. Zum anderen dient das
Blockheizkraftwerk der Erzeugung von Wärme, die zu ca. 75 v.H. zum Beheizen des
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Schwimmbades genutzt wird. Mit der restlichen Wärme werden nahe gelegene
städtische Einrichtungen mittels Fernwärme versorgt. Strom- und Wärmeerzeugung
erfolgen in einem einheitlichen Vorgang, was zu einer hohen Ausnutzung der
Primärenergie führt. Das Blockheizkraftwerk kann nach Angaben der Klägerin nur
deshalb wirtschaftlich betrieben werden, weil das Schwimmbad seine Wärme von ihm
bezieht.
Am 6.10.2004 schlossen die Klägerin und die beigeladene Trägerkörperschaft für den
den BgA Bäderbetrieb einen Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung zum 1.01.2004.
Der Vertrag wurde am 15.10.2004 in das Handelsregister eingetragen. Für die "B"AG
wurden Ausgleichszahlungen vereinbart.
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Die Klägerin ging für das Streitjahr von einem wirksamen körperschaftsteuerlichen
Organschaftsverhältnis gem. § 14 KStG aus und erklärte ein zu versteuerndes
Einkommen in Höhe der an die "B"AG geleisteten Ausgleichszahlung in Höhe von
532.372 EUR. Das im Streitjahr darüberhinaus erzielte Einkommen von 2.135.411 EUR
rechnete sie unmittelbar dem als Organträger fungierenden BgA Bäderbetrieb zu.
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Der Beklagte erkannte das Organschaftsverhältnis zunächst mit der Begründung nicht
an, zwischen der Klägerin und dem BgA Bäderbetrieb bestehe keine technisch-
wirtschaftliche Verflechtung. In der Einspruchsentscheidung vertrat des Beklagte unter
Hinweis auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 22.06.2006, EFG 2006, 1769 die
Auffassung, dass der BgA Bäderbetrieb mangels eines gewerblichen Unternehmens
kein Organträger sein könne.
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Mit der Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Anerkennung des
Organschaftsverhältnisses und trägt hierzu vor:
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Bei dem BgA Bäderbetrieb handele es sich um ein gewerbliches Unternehmen im
Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG. Der Betrieb des BgA umfasse neben dem
verlustträchtigen Bäderbetrieb auch die Beteiligung an der Klägerin, die – insoweit
unstreitig – zu dessen gewillkürten Betriebsvermögen rechne. Die Frage der
Gewinnerzielungsabsicht sei nicht nur für einzelne Teile des Betriebs, sondern für das
Unternehmen insgesamt zu beurteilen. Auch der BFH gehe in seiner aktuellen
Rechtsprechung davon aus, dass Erträge aus Beteiligungen, die in einen BgA eingelegt
würden, den Gewerbeertrag erhöhten und damit zu einem ein gewerbliches
Unternehmen begründenden Totalgewinn führen könnten (Hinweis auf BFH-Beschluss
vom 25.07.2002 I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341).
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Der Organschaft könne die Anerkennung auch nicht mit der Begründung versagt
werden, dass eine Zusammenfassung des Bäderbetriebs und der Stadtwerke nicht
möglich sei. Denn zwischen beiden Betrieben bestehe eine enge wechselseitige
technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht. Das Blockheizkraftwerk sei
in das Schwimmbadgebäude fest integriert. Es decke im wesentlichen den
Wärmebedarf des Schwimmbads in der Grundlast ab. In den Zeiten, in denen die
Stromproduktion durch das Blockheizkraftwerk wegen der geringeren Preise
fremdbezogenen Stroms nicht sinnvoll sei, diene das Schwimmbad als Wärmepuffer.
Eine detaillierte Berechnung zeige, dass das Blockheizkraftwerk nur zusammen mit dem
Schwimmbad wirtschaftlich betrieben werden könne (vgl. die Berechnung Anlage 1.1.
zum Schriftsatz vom 13.05.2009; Bl. 37 GA). Die Voraussetzungen für eine
Zusammenfassung mehrerer Betriebe nach § 4 Abs. 6 KStG 2009, der die bisherige
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Verwaltungsauffassung festschreibe, lägen damit vor. Ob die neuen Regelungen zu
Dauerverlustbetrieben von Körperschaften des öffentlichen Rechts in § 8 Abs. 9 KStG
2009 auch für das Streitjahr bereits anwendbar seien, könne deshalb dahinstehen.
Die Klägerin beantragt,
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unter Änderung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids in Gestalt der
Einspruchsentscheidung die Körperschaftsteuer - unter Berücksichtigung des
mit dem Beigeladenen bestehenden Organschaftsverhältnisses - auf 133.093
EUR herabzusetzen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Die beigeladene Trägerkörperschaft hat keinen Antrag gestellt.
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Der Beklagte hält daran fest, dass der Beigeladene mangels Unterhaltens eines
gewerbliches Unternehmens nicht als Organträger fungieren könne.
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Auch die Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes durch das Jahressteuergesetz
2009 könnten der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Denn die Voraussetzungen des § 4
Abs. 6 Nr. 2 KStG 2009 seien im Streitfall nicht erfüllt. Soweit die Klägerin auf die
wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Blockheizkraftwerk
und dem Bäderbetrieb verweise, bestünden Zweifel daran, ob nach Inkrafttreten des
Erneuerbaren-Energien-Gesetzes und des Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetzes und der
dort festgelegten Abnahme- und Vergütungsregelungen durch den Betrieb des
Blockheizkraftwerks tatsächlich wirtschaftliche Vorteile entstünden. Es sei zudem nichts
dafür ersichtlich, dass die angebliche technisch-wirtschaftliche Verflechtung von
einigem Gewicht sei. Eine geringfügige Bedeutung genüge jedenfalls nicht.
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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Beklagte hat dem Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und dem BgA
Bäderbetrieb die steuerliche Anerkennung zu Recht versagt. Denn die Klägerin konnte
mit dem BgA wegen fehlender Gewerblichkeit des Organträgers kein wirksames
körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis begründen.
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1. Die ertragsteuerliche Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrages setzt nach
§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG u.a. voraus, dass sich die Organgesellschaft verpflichtet, ihren
ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen. Ein
BgA kommt damit nur dann als ein tauglicher Organträger in Betracht, wenn er ein
gewerbliches Unternehmen unterhält. Unternehmen der öffentlichen Hand unterhalten,
soweit sie nicht als privatrechtliche Körperschaften betrieben werden, deren gesamte
Tätigkeit einschließlich Vermögensverwaltung nach § 2 Abs. 2 und 3 GewStG als
Gewerbebetrieb gilt, gewerbliche Unternehmen nur, wenn sie die Merkmale des § 2
Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) i.V.m. § 2 Abs. 1 der Gewerbesteuer-
Durchführungsverordnung und des § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) erfüllen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. 09.1989 I R 110/88, BStBl II 1990, 24). An
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diesen Voraussetzungen hat sich durch die diversen Neuregelungen in § 4 Abs 6 KStG
und § 8 Abs. 7 bis 10 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 nichts
geändert (vgl. hierzu Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14
Rdnr. 83). Organträger kann weiterhin nur ein mit der Absicht der Gewinnerzielung
betriebener BgA sein. Die beigeladene Trägerkörperschaft unterhält den BgA
Bäderbetrieb jedoch unbeschadet der "eingelegten" Beteiligung an der Klägerin nicht
mit Gewinnerzielungsabsicht.
a) Der originäre Betriebszweck des BgA der Beigeladenen, der durch die am Markt
gegen Entgelt angebotenen Leistungen konkretisiert wird, besteht im Betrieb eines
kombinierten Frei- und Hallenbades. Die in diesem Betrieb tatsächlich erzielten wie
auch die am Markt erzielbaren Einnahmen reichen zur Deckung der damit verbundenen
Kosten dauerhaft nicht aus. Es handelt sich um einen sog. strukturell dauerdefizitären
Betrieb, der aus der Sicht des Streitjahres als maßgeblichem Prognosezeitpunkt
weiterhin keine operativen Gewinne und folglich auch keinen Totalgewinn erwarten
lässt. Der Bäderbetrieb ist damit nach seiner Wesensart wie auch der Art seiner
Bewirtschaftung auf Dauer gesehen weder dazu geeignet noch dazu bestimmt, mit
Gewinn zu arbeiten und stellt damit einen sog. Liebhabereibetrieb dar.
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Auch die Klägerin behauptet nicht, dass dieser Betrieb durch betriebswirtschaftliche,
technische und/oder organisatorische Umstrukturierungen dauerhaft in die Gewinnzone
geführt werden könnte. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht dürften
Ergebnisverbesserungen allenfalls durch die Anhebung der Eintrittspreise zu erwarten
sein. Die Entscheidung der Beigeladenen, den Bäderbetrieb trotz der Dauerverluste
weiterzuführen und der Verzicht auf Einnahmeerhöhungen, soweit diese überhaupt am
Markt durchsetzbar wären, stellt eine kommunalpolitische Entscheidung dar, die einen
Bereich betrifft, der bei natürlichen Personen dem nichtsteuerbaren Bereich der
Lebensführung zuzurechnen wäre (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 22.06.2006, EFG
2006, 1769).
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b) Die Einlage der Beteiligung an der Klägerin in den BgA Bäderbetrieb lässt den
Charakter dieses Betriebs als strukturell dauerdefizitären Liebhabereibetrieb unberührt.
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aa) Der Senat hält es bereits für zweifelhaft, ob diese Beteiligung überhaupt dem –
gewillkürten – Betriebsvermögen des BgA Bäderbetrieb zugeordnet werden konnte. Da
der BgA anders als Kapitalgesellschaften über eine außerbetriebliche Sphäre verfügt
(vgl. z.B. Gosch, KStG, § 8 Rdnr. 1042), richtet sich die Zuordnung von Wirtschaftsgütern
zum Betriebsvermögen nach den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen.
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Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung haben Steuerpflichtige bei der
Bildung von Betriebsvermögen kein freies Wahlrecht. Die Behandlung von
Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen setzt voraus, dass diese objektiv
geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu
fördern. Die objektive Eignung ist hierbei vor dem Hintergrund der jeweiligen
betrieblichen Zielsetzung zu beurteilen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. April 1992 VIII R
86/87, BStBl II 1993, 21 und vom 24.02. 2000 IV R 6/99, BStBl II 2000, 297). Die Einlage
der Beteiligung stellte jedoch aus betriebswirtschaftlicher Sicht keine sinnvolle
Maßnahme der Strukturverbesserung dar (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2006,
1769). .Es ist nichts dafür ersichtlich, dass diese Mittel zur Kostenreduzierung, etwa zur
Ablösung von Verbindlichkeiten oder zur Einnahmesteigerung, z.B. durch
Angebotsverbesserungen im Bäderbetrieb, verwendet worden sind. Die
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betriebswirtschaftlichen Kennzahlen des Bäderbetriebs änderten sich hierdurch nicht.
Die Einlage hatte damit auf die Höhe der operativen Verluste keinen Einfluss.
Der mit der Einlage verbundene Stärkung des Betriebskapitals bedurfte es aus
objektiver betrieblicher Sicht nicht. Da es sich um eine defizitäre Tätigkeit handelte,
musste der kommunale Haushalt zur Sicherstellung der Liquidität des BgA ohnehin
bereits vorab entsprechend hohe Finanzmittel bereitstellen. Waren die zur
Verlustdeckung erforderlichen Mittel damit zwingend aus dem Kommunalhaushalt
auszugleichen, in dem auch die Erträge aus der Beteiligung an der Klägerin unmittelbar
zu erfassen gewesen wären, so gibt es für eine vernünftige wirtschaftliche Überlegung
der Trägerkörperschaft zur Behandlung der Beteiligung als Betriebsvermögen des BgA
Bäderbetrieb keine Anhaltspunkte.
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.
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Der Senat folgt damit nicht der in einem summarischen
Vollziehungsaussetzungsverfahren vom BFH vertretenen Auffassung, die (nicht
rechtsmissbräuchliche) Zuordnung der Aktien zum gewillkürten Betriebsvermögen eines
BgA habe zwangsläufig zur Folge, dass die Erträge dieses gewillkürten
Betriebsvermögens Teil des Gewinns des BgA seien und es – zumindest als
Nebenzweck der Einlagen – auch der Absicht der Trägerkörperschaft entsprochen
habe, durch diese Einlage die Ertragslage eines strukturell dauerdefizitären BgA zu
verbessern, was die Gewinnerzielungsabsicht indiziere (Beschluss vom 25.07.2002 I B
52/02, BFH/NV 2002, 1341).
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bb) Selbst wenn man die Beteiligung an der Klägerin zum (gewillkürten)
Betriebsvermögen des BgA rechnet, hat dies nicht zwingend zur Folge, dass die ohne
Gewinnerzielungsabsicht betriebene und auch objektiv nicht zur Erzielung von
Gewinnen geeignete Tätigkeit des BgA Bäderbetriebs allein deshalb als gewerbliches
Unternehmen zu qualifizieren ist, weil sie mit der nichtgewerblichen Beteiligung an der
Klägerin in diesem BgA zusammengefasst wird. Insoweit kommt auch die für
ertragsteuerliche Beurteilung des BgA der Grundsatz zum Tragen, dass eine steuerlich
unbeachtliche Liebhaberei nicht dadurch in den steuerbaren Bereich verlagert werden
kann, dass außerbetriebliches Vermögen, mit dem im Rahmen der
Vermögensverwaltung private Kapitaleinkünfte erzielt werden, in den
Liebhabereibetrieb eingelegt wird (ebenso FG Düsseldorf in EFG 2006, 1769).
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Für dieses Ergebnis spricht auch die vom BFH bei der Prüfung verdeckter
Gewinnausschüttungen angewandte strikte geschäftsvorfallbezogene
Betrachtungsweise, wonach sich die Verluste dauerdefizitärer Betriebe nicht durch die
Ergebnisse einer gewinnträchtigen eingelegten Beteiligung kompensieren lassen (vgl.
BFH-Urteil vom 22.08. 2007 I R 32/06, BStBl II 2007, 961; siehe hierzu auch Gosch,
KStG, § 8 Rdnr. 1041). Diese zu kommunalen Betrieben in der Rechtsform privater
Kapitalgesellschaften ergangene Rechtsprechung gilt im Grundsatz auch für einen BgA
(Gosch, KStG § 8 Rdnr. 1042).
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c) Eine die Gewerblichkeit des BgA Bäderbetrieb begründende
Gewinnerzielungsabsicht lässt sich auch nicht darauf stützen, dass das Unterhalten
eine strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigenbetriebs in der Rechtsform einer
GmbH ohne Verlustausgleich und ggf. angemessenen Gewinnaufschlag durch die
Trägerkörperschaft regelmäßig zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung
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führt (so schon BFH-Urteil vom 14.07.2004 I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689), so dass sich
unter Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung ein Totalgewinn ergeben
würde. Der BFH hat zwar im Beitrittsbeschluss vom 25.01.2005 I R 8/04, BFH/NV 2005,
986 beiläufig die - allerdings zugleich als zweifelhaft angesehene - Auffassung
geäußert, dass eine vergleichbare Rechtsfolge auch bei einem dauerdefizitären BgA zu
ziehen sein könnte. Mit der Einfügung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG in der Fassung
des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008, der nach § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG
auch für Veranlagungszeiträume von 2009 anzuwenden ist, hat der Gesetzgeber auch
für BgA angeordnet, dass die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei
sog. Dauerverlustgeschäften im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG 2009 nicht zu ziehen
sind, d.h. eine verdeckte Gewinnausschüttung im Ergebnis steuerlich nicht zu
berücksichtigen ist (vgl. Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8
Abs. 7 Rdnr. 34). Zu den begünstigten Dauerverlustgeschäften rechnen nach wohl
vorherrschender Auffassung auch die Bäderbetriebe (Krämer, a.a.O. Rdnr. 20 unter
Hinweis auf gesundheitspolitische Zwecke; zweifelnd Rengers in Blümich, § 8 KStG
Rdnr. 1123).
d) Auch die Einfügung des ebenfalls bereits für das Streitjahr anwendbaren § 8 Abs. 1
Satz 2 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 führt zu keinem abweichenden
Ergebnis.
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Nach Auffassung des Gesetzgebers stellt diese Regelung lediglich "klar", dass auch für
einen ohne Gewinnerzielungsabsicht tätigen BgA ein Einkommen zu ermitteln ist. Der
Gesetzgeber wendet sich damit gegen die in der Literatur vertretene Auffassung (z.B.
Hüttemann, Der Betrieb 2007, 1063), wonach insoweit die Liebhabereigrundsätze
Anwendung finden (vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drs. 16/10189 S. 69). Aus dieser
Ergänzung des § 8 Abs. 1 KStG folgt jedoch allenfalls, dass ein von einem BgA
unterhaltener Liebhabereibetrieb und insbesondere die dort anfallenden Verluste
körperschaftsteuerlich relevant sind. Zu den Voraussetzungen der ein gewerbliches
Unternehmen begründenden Gewinnerzielungsabsicht äußert sich § 8 Abs. 1 Satz 2
KStG 2009 dagegen nicht..
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e) Selbst wenn man der summarischen Auffassung des BFH im Beschluss in BFH/NV
2002. 1341 folgen und eine für die Annahme eines gewerblichen Unternehmens
hinreichende Gewinnerzielungsabsicht allein auf die Beteiligungserträge stützen würde,
müsste der Klage der Erfolg versagt bleiben.
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Denn nach Auffassung des Senats kann ein Organschaftsverhältnis nicht mit einer
Person eingegangen werden, die ein gewerbliches Unternehmen erst durch die
Beteiligung an der Organgesellschaft begründet, da dies einem Zirkelschluss gleich
käme. Der Organträger muss vielmehr bereits unabhängig von der Beteiligung ein
originär gewerbliches Unternehmen unterhalten, da anderenfalls dem
Tatbestandsmerkmal "anderes gewerbliches Unternehmen" in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG
im Ergebnis keine eigenständige Bedeutung zukäme.
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f) Die Entscheidung steht schließlich auch nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil vom
2.09.2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391, in dem der BFH einen zum Zeitpunkt der
Begründung der Organschaft ertraglosen BgA als tauglichen Organträger gewertet hat.
Im dortigen Urteilsfall lagen aber zugleich die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
vor, so dass der BgA ein gewerbliches Besitzunternehmen unterhielt. Im Streitfall fehlt
es dagegen an einer entsprechenden sachlichen Verflechtung zwischen dem BgA
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Bäderbetrieb und der Klägerin.
2. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob zwischen der Klägerin und dem
BgA Bäderbetrieb nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine
enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht im
Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG 2009 besteht, kommt es für die Entscheidung
des Streitfalls nicht an.
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§ 4 Abs. 6 KStG 2009 lässt lediglich die Zusammenfassung mehrerer BgA zu einem
einzigen Betrieb (BgA) zu. Schon nach dem Wortlaut dieser Vorschrift kann ein BgA
nicht mit einem kommunalen Eigenbetrieb in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft
zusammengefasst werden.
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Schließlich sieht der Senat im Hinblick auf die ohnehin erfolglose Klage auch keine
Veranlassung, näher auf das BFH-Urteil vom 4.03.2009 I R 1/08, BStBl 2010, 407
einzugehen, zumal die Verwaltung insoweit einen die Steuerpflichtigen ausnahmsweise
begünstigenden Nichtanwendungserlass ausgesprochen hat (vgl. BMF-Schreiben vom
20.04. 2010, DStR 2010, 873).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
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Die Beigeladene trägt keine Kosten (§ 135 Abs. 3 FGO).
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4. Die Revision ist zumindest nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 zweite Alternative FGO unter dem
Gesichtspunkt der Divergenz zuzulassen.
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