Urteil des FG Düsseldorf, Az. 6 K 2990/07 K

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Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 2990/07 K

Datum:

29.06.2010

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

6. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

6 K 2990/07 K

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Die Klägerin ist eine GmbH, an der die Stadt "A" mit 74,9 v.H. und die "B"AG mit 25,1

v.H. beteiligt sind. Unternehmensgegenstand der Klägerin war ursprünglich die

Versorgung der Stadt "A" mit Gas. Später wurde der Unternehmensgegenstand auf die

Versorgung mit Energie und Wasser sowie die Erbringung energienaher

Dienstleistungen erweitert.

Die Stadt "A" unterhält einen Bäderbetrieb als Betrieb gewerblicher Art, der ein

Hallenbad mit räumlich anschließender Freibadanlage umfasst. Der Bäderbetrieb

verursacht dauerhaft Verluste zwischen 600.000 und 900.000 EUR jährlich. In diesen

BgA hat die Trägerkörperschaft, die der Senat auf Antrag des Beklagten zum Verfahren

beigeladen hat, ihre Beteiligung an der Klägerin eingelegt. Außerdem gehört zu dem

BgA eine – nach Aktenlage ertraglose – Beteiligung in Höhe von 74,9 v.H. an der

Grundstücksgesellschaft der Stadt "A". Unter Einbeziehung der Gewinnausschüttungen

der Klägerin sind die Einkünfte des BgA seit dem Verbrauch der Verlustvorträge aus

dem Bäderbetrieb im Jahre 2001 überwiegend positiv, so dass unter Berücksichtigung

des Gesamtergebnisses trotz der operativen Dauerverluste aus dem Bäderbetrieb von

einem Totalgewinn des BgA ausgegangen werden kann. Im Streitjahr (2004) erzielte

der BgA einen Überschuss von insgesamt ca. 1.369.000 EUR (Betriebsergebnisse

2003: ./. 114.000 EUR; 2005: 616.000 EUR, 2006: ./. 126.000 EUR).

Im Gebäude des Schwimmbades befindet sich ein der Klägerin gehörendes

gasbetriebenen Blockheizkraftwerk, das zum einen der Erzeugung von Strom dient, den

die Klägerin in ihre Stromversorgung einspeist. Zum anderen dient das

Blockheizkraftwerk der Erzeugung von Wärme, die zu ca. 75 v.H. zum Beheizen des

Schwimmbades genutzt wird. Mit der restlichen Wärme werden nahe gelegene

städtische Einrichtungen mittels Fernwärme versorgt. Strom- und Wärmeerzeugung

erfolgen in einem einheitlichen Vorgang, was zu einer hohen Ausnutzung der

Primärenergie führt. Das Blockheizkraftwerk kann nach Angaben der Klägerin nur

deshalb wirtschaftlich betrieben werden, weil das Schwimmbad seine Wärme von ihm

bezieht.

Am 6.10.2004 schlossen die Klägerin und die beigeladene Trägerkörperschaft für den

den BgA Bäderbetrieb einen Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung zum 1.01.2004.

Der Vertrag wurde am 15.10.2004 in das Handelsregister eingetragen. Für die "B"AG

wurden Ausgleichszahlungen vereinbart.

Die Klägerin ging für das Streitjahr von einem wirksamen körperschaftsteuerlichen

Organschaftsverhältnis gem. § 14 KStG aus und erklärte ein zu versteuerndes

Einkommen in Höhe der an die "B"AG geleisteten Ausgleichszahlung in Höhe von

532.372 EUR. Das im Streitjahr darüberhinaus erzielte Einkommen von 2.135.411 EUR

rechnete sie unmittelbar dem als Organträger fungierenden BgA Bäderbetrieb zu.

Der Beklagte erkannte das Organschaftsverhältnis zunächst mit der Begründung nicht

an, zwischen der Klägerin und dem BgA Bäderbetrieb bestehe keine technisch-

wirtschaftliche Verflechtung. In der Einspruchsentscheidung vertrat des Beklagte unter

Hinweis auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 22.06.2006, EFG 2006, 1769 die

Auffassung, dass der BgA Bäderbetrieb mangels eines gewerblichen Unternehmens

kein Organträger sein könne.

Mit der Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Anerkennung des

Organschaftsverhältnisses und trägt hierzu vor:

Bei dem BgA Bäderbetrieb handele es sich um ein gewerbliches Unternehmen im

Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG. Der Betrieb des BgA umfasse neben dem

verlustträchtigen Bäderbetrieb auch die Beteiligung an der Klägerin, die – insoweit

unstreitig – zu dessen gewillkürten Betriebsvermögen rechne. Die Frage der

Gewinnerzielungsabsicht sei nicht nur für einzelne Teile des Betriebs, sondern für das

Unternehmen insgesamt zu beurteilen. Auch der BFH gehe in seiner aktuellen

Rechtsprechung davon aus, dass Erträge aus Beteiligungen, die in einen BgA eingelegt

würden, den Gewerbeertrag erhöhten und damit zu einem ein gewerbliches

Unternehmen begründenden Totalgewinn führen könnten (Hinweis auf BFH-Beschluss

vom 25.07.2002 I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341).

Der Organschaft könne die Anerkennung auch nicht mit der Begründung versagt

werden, dass eine Zusammenfassung des Bäderbetriebs und der Stadtwerke nicht

möglich sei. Denn zwischen beiden Betrieben bestehe eine enge wechselseitige

technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht. Das Blockheizkraftwerk sei

in das Schwimmbadgebäude fest integriert. Es decke im wesentlichen den

Wärmebedarf des Schwimmbads in der Grundlast ab. In den Zeiten, in denen die

Stromproduktion durch das Blockheizkraftwerk wegen der geringeren Preise

fremdbezogenen Stroms nicht sinnvoll sei, diene das Schwimmbad als Wärmepuffer.

Eine detaillierte Berechnung zeige, dass das Blockheizkraftwerk nur zusammen mit dem

Schwimmbad wirtschaftlich betrieben werden könne (vgl. die Berechnung Anlage 1.1.

zum Schriftsatz vom 13.05.2009; Bl. 37 GA). Die Voraussetzungen für eine

Zusammenfassung mehrerer Betriebe nach § 4 Abs. 6 KStG 2009, der die bisherige

Verwaltungsauffassung festschreibe, lägen damit vor. Ob die neuen Regelungen zu

Dauerverlustbetrieben von Körperschaften des öffentlichen Rechts in § 8 Abs. 9 KStG

2009 auch für das Streitjahr bereits anwendbar seien, könne deshalb dahinstehen.

Die Klägerin beantragt,

unter Änderung des angefochtenen Körperschaftsteuerbescheids in Gestalt der

Einspruchsentscheidung die Körperschaftsteuer - unter Berücksichtigung des

mit dem Beigeladenen bestehenden Organschaftsverhältnisses - auf 133.093

EUR herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die beigeladene Trägerkörperschaft hat keinen Antrag gestellt.

Der Beklagte hält daran fest, dass der Beigeladene mangels Unterhaltens eines

gewerbliches Unternehmens nicht als Organträger fungieren könne.

Auch die Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes durch das Jahressteuergesetz

2009 könnten der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Denn die Voraussetzungen des § 4

Abs. 6 Nr. 2 KStG 2009 seien im Streitfall nicht erfüllt. Soweit die Klägerin auf die

wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Blockheizkraftwerk

und dem Bäderbetrieb verweise, bestünden Zweifel daran, ob nach Inkrafttreten des

Erneuerbaren-Energien-Gesetzes und des Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetzes und der

dort festgelegten Abnahme- und Vergütungsregelungen durch den Betrieb des

Blockheizkraftwerks tatsächlich wirtschaftliche Vorteile entstünden. Es sei zudem nichts

dafür ersichtlich, dass die angebliche technisch-wirtschaftliche Verflechtung von

einigem Gewicht sei. Eine geringfügige Bedeutung genüge jedenfalls nicht.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat dem Organschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und dem BgA

Bäderbetrieb die steuerliche Anerkennung zu Recht versagt. Denn die Klägerin konnte

mit dem BgA wegen fehlender Gewerblichkeit des Organträgers kein wirksames

körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis begründen.

1. Die ertragsteuerliche Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrages setzt nach

§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG u.a. voraus, dass sich die Organgesellschaft verpflichtet, ihren

ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen. Ein

BgA kommt damit nur dann als ein tauglicher Organträger in Betracht, wenn er ein

gewerbliches Unternehmen unterhält. Unternehmen der öffentlichen Hand unterhalten,

soweit sie nicht als privatrechtliche Körperschaften betrieben werden, deren gesamte

Tätigkeit einschließlich Vermögensverwaltung nach § 2 Abs. 2 und 3 GewStG als

Gewerbebetrieb gilt, gewerbliche Unternehmen nur, wenn sie die Merkmale des § 2

Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) i.V.m. § 2 Abs. 1 der Gewerbesteuer-

Durchführungsverordnung und des § 15 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes

(EStG) erfüllen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. 09.1989 I R 110/88, BStBl II 1990, 24). An

diesen Voraussetzungen hat sich durch die diversen Neuregelungen in § 4 Abs 6 KStG

und § 8 Abs. 7 bis 10 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 nichts

geändert (vgl. hierzu Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14

Rdnr. 83). Organträger kann weiterhin nur ein mit der Absicht der Gewinnerzielung

betriebener BgA sein. Die beigeladene Trägerkörperschaft unterhält den BgA

Bäderbetrieb jedoch unbeschadet der "eingelegten" Beteiligung an der Klägerin nicht

mit Gewinnerzielungsabsicht.

a) Der originäre Betriebszweck des BgA der Beigeladenen, der durch die am Markt

gegen Entgelt angebotenen Leistungen konkretisiert wird, besteht im Betrieb eines

kombinierten Frei- und Hallenbades. Die in diesem Betrieb tatsächlich erzielten wie

auch die am Markt erzielbaren Einnahmen reichen zur Deckung der damit verbundenen

Kosten dauerhaft nicht aus. Es handelt sich um einen sog. strukturell dauerdefizitären

Betrieb, der aus der Sicht des Streitjahres als maßgeblichem Prognosezeitpunkt

weiterhin keine operativen Gewinne und folglich auch keinen Totalgewinn erwarten

lässt. Der Bäderbetrieb ist damit nach seiner Wesensart wie auch der Art seiner

Bewirtschaftung auf Dauer gesehen weder dazu geeignet noch dazu bestimmt, mit

Gewinn zu arbeiten und stellt damit einen sog. Liebhabereibetrieb dar.

Auch die Klägerin behauptet nicht, dass dieser Betrieb durch betriebswirtschaftliche,

technische und/oder organisatorische Umstrukturierungen dauerhaft in die Gewinnzone

geführt werden könnte. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht dürften

Ergebnisverbesserungen allenfalls durch die Anhebung der Eintrittspreise zu erwarten

sein. Die Entscheidung der Beigeladenen, den Bäderbetrieb trotz der Dauerverluste

weiterzuführen und der Verzicht auf Einnahmeerhöhungen, soweit diese überhaupt am

Markt durchsetzbar wären, stellt eine kommunalpolitische Entscheidung dar, die einen

Bereich betrifft, der bei natürlichen Personen dem nichtsteuerbaren Bereich der

Lebensführung zuzurechnen wäre (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 22.06.2006, EFG

2006, 1769).

b) Die Einlage der Beteiligung an der Klägerin in den BgA Bäderbetrieb lässt den

Charakter dieses Betriebs als strukturell dauerdefizitären Liebhabereibetrieb unberührt.

aa) Der Senat hält es bereits für zweifelhaft, ob diese Beteiligung überhaupt dem –

gewillkürten – Betriebsvermögen des BgA Bäderbetrieb zugeordnet werden konnte. Da

der BgA anders als Kapitalgesellschaften über eine außerbetriebliche Sphäre verfügt

(vgl. z.B. Gosch, KStG, § 8 Rdnr. 1042), richtet sich die Zuordnung von Wirtschaftsgütern

zum Betriebsvermögen nach den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung haben Steuerpflichtige bei der

Bildung von Betriebsvermögen kein freies Wahlrecht. Die Behandlung von

Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen setzt voraus, dass diese objektiv

geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu

fördern. Die objektive Eignung ist hierbei vor dem Hintergrund der jeweiligen

betrieblichen Zielsetzung zu beurteilen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. April 1992 VIII R

86/87, BStBl II 1993, 21 und vom 24.02. 2000 IV R 6/99, BStBl II 2000, 297). Die Einlage

der Beteiligung stellte jedoch aus betriebswirtschaftlicher Sicht keine sinnvolle

Maßnahme der Strukturverbesserung dar (vgl. auch FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2006,

1769). .Es ist nichts dafür ersichtlich, dass diese Mittel zur Kostenreduzierung, etwa zur

Ablösung von Verbindlichkeiten oder zur Einnahmesteigerung, z.B. durch

Angebotsverbesserungen im Bäderbetrieb, verwendet worden sind. Die

betriebswirtschaftlichen Kennzahlen des Bäderbetriebs änderten sich hierdurch nicht.

Die Einlage hatte damit auf die Höhe der operativen Verluste keinen Einfluss.

Der mit der Einlage verbundene Stärkung des Betriebskapitals bedurfte es aus

objektiver betrieblicher Sicht nicht. Da es sich um eine defizitäre Tätigkeit handelte,

musste der kommunale Haushalt zur Sicherstellung der Liquidität des BgA ohnehin

bereits vorab entsprechend hohe Finanzmittel bereitstellen. Waren die zur

Verlustdeckung erforderlichen Mittel damit zwingend aus dem Kommunalhaushalt

auszugleichen, in dem auch die Erträge aus der Beteiligung an der Klägerin unmittelbar

zu erfassen gewesen wären, so gibt es für eine vernünftige wirtschaftliche Überlegung

der Trägerkörperschaft zur Behandlung der Beteiligung als Betriebsvermögen des BgA

Bäderbetrieb keine Anhaltspunkte.

Der Senat folgt damit nicht der in einem summarischen

Vollziehungsaussetzungsverfahren vom BFH vertretenen Auffassung, die (nicht

rechtsmissbräuchliche) Zuordnung der Aktien zum gewillkürten Betriebsvermögen eines

BgA habe zwangsläufig zur Folge, dass die Erträge dieses gewillkürten

Betriebsvermögens Teil des Gewinns des BgA seien und es – zumindest als

Nebenzweck der Einlagen – auch der Absicht der Trägerkörperschaft entsprochen

habe, durch diese Einlage die Ertragslage eines strukturell dauerdefizitären BgA zu

verbessern, was die Gewinnerzielungsabsicht indiziere (Beschluss vom 25.07.2002 I B

52/02, BFH/NV 2002, 1341).

bb) Selbst wenn man die Beteiligung an der Klägerin zum (gewillkürten)

Betriebsvermögen des BgA rechnet, hat dies nicht zwingend zur Folge, dass die ohne

Gewinnerzielungsabsicht betriebene und auch objektiv nicht zur Erzielung von

Gewinnen geeignete Tätigkeit des BgA Bäderbetriebs allein deshalb als gewerbliches

Unternehmen zu qualifizieren ist, weil sie mit der nichtgewerblichen Beteiligung an der

Klägerin in diesem BgA zusammengefasst wird. Insoweit kommt auch die für

ertragsteuerliche Beurteilung des BgA der Grundsatz zum Tragen, dass eine steuerlich

unbeachtliche Liebhaberei nicht dadurch in den steuerbaren Bereich verlagert werden

kann, dass außerbetriebliches Vermögen, mit dem im Rahmen der

Vermögensverwaltung private Kapitaleinkünfte erzielt werden, in den

Liebhabereibetrieb eingelegt wird (ebenso FG Düsseldorf in EFG 2006, 1769).

Für dieses Ergebnis spricht auch die vom BFH bei der Prüfung verdeckter

Gewinnausschüttungen angewandte strikte geschäftsvorfallbezogene

Betrachtungsweise, wonach sich die Verluste dauerdefizitärer Betriebe nicht durch die

Ergebnisse einer gewinnträchtigen eingelegten Beteiligung kompensieren lassen (vgl.

BFH-Urteil vom 22.08. 2007 I R 32/06, BStBl II 2007, 961; siehe hierzu auch Gosch,

KStG, § 8 Rdnr. 1041). Diese zu kommunalen Betrieben in der Rechtsform privater

Kapitalgesellschaften ergangene Rechtsprechung gilt im Grundsatz auch für einen BgA

(Gosch, KStG § 8 Rdnr. 1042).

c) Eine die Gewerblichkeit des BgA Bäderbetrieb begründende

Gewinnerzielungsabsicht lässt sich auch nicht darauf stützen, dass das Unterhalten

eine strukturell dauerdefizitären kommunalen Eigenbetriebs in der Rechtsform einer

GmbH ohne Verlustausgleich und ggf. angemessenen Gewinnaufschlag durch die

Trägerkörperschaft regelmäßig zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung

führt (so schon BFH-Urteil vom 14.07.2004 I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689), so dass sich

unter Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung ein Totalgewinn ergeben

würde. Der BFH hat zwar im Beitrittsbeschluss vom 25.01.2005 I R 8/04, BFH/NV 2005,

986 beiläufig die - allerdings zugleich als zweifelhaft angesehene - Auffassung

geäußert, dass eine vergleichbare Rechtsfolge auch bei einem dauerdefizitären BgA zu

ziehen sein könnte. Mit der Einfügung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG in der Fassung

des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008, der nach § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG

auch für Veranlagungszeiträume von 2009 anzuwenden ist, hat der Gesetzgeber auch

für BgA angeordnet, dass die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei

sog. Dauerverlustgeschäften im Sinne des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG 2009 nicht zu ziehen

sind, d.h. eine verdeckte Gewinnausschüttung im Ergebnis steuerlich nicht zu

berücksichtigen ist (vgl. Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8

Abs. 7 Rdnr. 34). Zu den begünstigten Dauerverlustgeschäften rechnen nach wohl

vorherrschender Auffassung auch die Bäderbetriebe (Krämer, a.a.O. Rdnr. 20 unter

Hinweis auf gesundheitspolitische Zwecke; zweifelnd Rengers in Blümich, § 8 KStG

Rdnr. 1123).

d) Auch die Einfügung des ebenfalls bereits für das Streitjahr anwendbaren § 8 Abs. 1

Satz 2 KStG durch das Jahressteuergesetz 2009 führt zu keinem abweichenden

Ergebnis.

Nach Auffassung des Gesetzgebers stellt diese Regelung lediglich "klar", dass auch für

einen ohne Gewinnerzielungsabsicht tätigen BgA ein Einkommen zu ermitteln ist. Der

Gesetzgeber wendet sich damit gegen die in der Literatur vertretene Auffassung (z.B.

Hüttemann, Der Betrieb 2007, 1063), wonach insoweit die Liebhabereigrundsätze

Anwendung finden (vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drs. 16/10189 S. 69). Aus dieser

Ergänzung des § 8 Abs. 1 KStG folgt jedoch allenfalls, dass ein von einem BgA

unterhaltener Liebhabereibetrieb und insbesondere die dort anfallenden Verluste

körperschaftsteuerlich relevant sind. Zu den Voraussetzungen der ein gewerbliches

Unternehmen begründenden Gewinnerzielungsabsicht äußert sich § 8 Abs. 1 Satz 2

KStG 2009 dagegen nicht..

e) Selbst wenn man der summarischen Auffassung des BFH im Beschluss in BFH/NV

2002. 1341 folgen und eine für die Annahme eines gewerblichen Unternehmens

hinreichende Gewinnerzielungsabsicht allein auf die Beteiligungserträge stützen würde,

müsste der Klage der Erfolg versagt bleiben.

Denn nach Auffassung des Senats kann ein Organschaftsverhältnis nicht mit einer

Person eingegangen werden, die ein gewerbliches Unternehmen erst durch die

Beteiligung an der Organgesellschaft begründet, da dies einem Zirkelschluss gleich

käme. Der Organträger muss vielmehr bereits unabhängig von der Beteiligung ein

originär gewerbliches Unternehmen unterhalten, da anderenfalls dem

Tatbestandsmerkmal "anderes gewerbliches Unternehmen" in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG

im Ergebnis keine eigenständige Bedeutung zukäme.

f) Die Entscheidung steht schließlich auch nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil vom

2.09.2009 I R 20/09, BFH/NV 2010, 391, in dem der BFH einen zum Zeitpunkt der

Begründung der Organschaft ertraglosen BgA als tauglichen Organträger gewertet hat.

Im dortigen Urteilsfall lagen aber zugleich die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

vor, so dass der BgA ein gewerbliches Besitzunternehmen unterhielt. Im Streitfall fehlt

es dagegen an einer entsprechenden sachlichen Verflechtung zwischen dem BgA

Bäderbetrieb und der Klägerin.

2. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob zwischen der Klägerin und dem

BgA Bäderbetrieb nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine

enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht im

Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG 2009 besteht, kommt es für die Entscheidung

des Streitfalls nicht an.

§ 4 Abs. 6 KStG 2009 lässt lediglich die Zusammenfassung mehrerer BgA zu einem

einzigen Betrieb (BgA) zu. Schon nach dem Wortlaut dieser Vorschrift kann ein BgA

nicht mit einem kommunalen Eigenbetrieb in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft

zusammengefasst werden.

Schließlich sieht der Senat im Hinblick auf die ohnehin erfolglose Klage auch keine

Veranlassung, näher auf das BFH-Urteil vom 4.03.2009 I R 1/08, BStBl 2010, 407

einzugehen, zumal die Verwaltung insoweit einen die Steuerpflichtigen ausnahmsweise

begünstigenden Nichtanwendungserlass ausgesprochen hat (vgl. BMF-Schreiben vom

20.04. 2010, DStR 2010, 873).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Beigeladene trägt keine Kosten (§ 135 Abs. 3 FGO).

4. Die Revision ist zumindest nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 zweite Alternative FGO unter dem

Gesichtspunkt der Divergenz zuzulassen.