Urteil des FG Düsseldorf vom 23.04.2008

FG Düsseldorf: treu und glauben, einspruch, verlustabzug, stadt, einkünfte, verwirkung, festsetzungsverjährung, steuerfestsetzung, abgabenordnung, gerichtsakte

Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 3632/06 F

Datum:

23.04.2008

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

2. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

2 K 3632/06 F

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d

Streitig ist, ob der Beklagte den Bescheid zum 31.12.1995 über die gesonderte

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer nach § 164 Abs. 2

der Abgabenordnung (AO) noch ändern durfte oder Feststellungsverjährung eingetreten

ist.

Die Kläger wurden für das Streitjahr 1995 als Eheleute zusammen zur

Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte aus der Beteiligung an der AB GmbH &

Co. KG in A-Stadt (im Folgenden: KG) gewerbliche Einkünfte, welche vom Finanzamt C-

Stadt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung in Höhe von ./. 1.686.912 DM gesondert und

einheitlich festgestellt (Bescheid vom 01.08.1997) und unter dem 30.07.1997 dem

Beklagten mitgeteilt wurden (Mitteilungseingang am 06.08.1997).

Am 23.12.1997 reichten die Kläger die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein,

mit welcher sie u. a. den festgestellten Verlust des Klägers in Höhe von 1.686.912 DM

und einen Verlust der Klägerin aus einem Kosmetikstudio in Höhe von 9.850 DM

geltend machten. Der Beklagte berücksichtigte die Verluste nicht und setzte mit

Bescheid vom 18.02.1998 die Einkommensteuer für das Streitjahr unter dem Vorbehalt

der Nachprüfung auf 0 DM fest. Zur Begründung wies er darauf hin, dass anhängige

Verfahren bezüglich der Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin noch nicht entschieden

worden seien.

Gegen den Einkommensteuerbescheid für 1995 legten die Kläger Einspruch ein. Im

Februar 1998 übersandte das Finanzamt C-Stadt erneut die Mitteilung über den Erlass

des Feststellungsbescheides vom 01.08.1997. Daraufhin berücksichtigte der Beklagte

den für den Kläger gesondert und einheitlich festgestellten Verlust (vgl.

"Einkommensteuerbescheid" vom 01.04.1998). Außerdem erließ der Beklagte unter

dem 19.05.1998 einen Bescheid zum 31.12.1995 über die gesonderte Feststellung des

verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer unter dem Vorhalt der Nachprüfung.

Hierin stellte er gemäß § 10 d Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) – nach

Verlustrückträgen nach 1993 und 1994 - einen verbleibenden Verlustabzug für den

Kläger in Höhe von 870.521 DM und für die Klägerin in Höhe von 1 DM fest.

Gegen diesen Verlustfeststellungsbescheid legten die fachkundig vertretenen Kläger

("Eheleute AB") mit Schreiben vom 22.05.1998, eingegangen beim Beklagten am

25.05.1998, Einspruch ein. Zur Begründung führten sie aus: "U. a. wurden erklärte

Verluste der Ehefrau ... nicht berücksichtigt, so daß sich insgesamt ein höherer

Verlustabzug ergibt." Zugleich beantragten sie, das Einspruchsverfahren ruhen zu

lassen, und zwar im Hinblick auf die beim Finanzgericht Düsseldorf anhängigen

Klageverfahren 2 K 5382/96 und 2 K 48/97, welche die Frage der Anerkennung der

Verluste der Klägerin aus dem Kosmetikstudio betrafen. Der Beklagte ordnete

antragsgemäß das Ruhen des Verfahrens an.

Zwischenzeitlich war der Einspruch gegen die Einkommensteuer 1995 als unzulässig

verworfen worden (Einspruchsentscheidung vom 05.06.1998). Der

Verlustfeststellungsbescheid für das Streitjahr war aufgrund einer Kontrollmitteilung im

Hinblick auf bislang noch nicht erfasste Provisionszahlungen in Höhe von 6.000 DM

geändert worden. Der verbleibende Verlustabzug des Klägers wurde auf 864.521 DM

festgestellt; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen (Änderungsbescheid vom

30.07.1998). Zuvor war unter dem 22.06.1998 ein Verlustfeststellungsbescheid zum

31.12.1995 den Klägern bekannt gegeben worden, der allerdings keine Änderung des

festgestellten verbleibenden Verlustabzugs einschließlich der Besteuerungsgrundlagen

enthielt.

Die Klage wegen Einkommensteuer 1994 (Az.: 2 K 4855/97 E) wurde im Termin am

18.06.1998 zurückgenommen. Das Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1987 bis

1989 und 1993 (Az.: 5382/96 E) wurde durch Urteil des Finanzgerichts vom 19.08.1998

beendet, mit dem (nach Klagerücknahme für das Jahr 1993) im Wesentlichen die von

der Klägerin geltend gemachten Verluste aus dem Kosmetikstudio für die Jahre 1987

bis 1989 gewährt wurden. Gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1990

bis 1992 waren Einsprüche eingelegt worden.

Unter dem 12.11.2003 teilte das Finanzamt C-Stadt dem Beklagten mit, dass die

gesonderte und einheitliche Feststellung der gewerblichen Einkünfte des Klägers

geändert wurde (Eingang beim Beklagten am 13.11.2003). Statt eines Verlustes in Höhe

von ca. 1,69 Mio. DM wurde ein Gewinn in Höhe von 315.948 DM festgestellt.

Im August 2006 wies der Beklagte zunächst den Einspruch der Kläger wegen der

Nichtanerkennung der Verluste der Klägerin für die Jahre 1990 bis 1992 als

unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 08.08.2006). Außerdem änderte er

den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.1995 dahingehend, dass kein

verbleibender Verlustabzug mehr festgestellt wurde (Änderungsbescheid vom

08.08.2006). Die Verlustrückträge in die Jahre 1993 und 1994 wurden rückgängig

gemacht. Die Einkommen-steuer für das Streitjahr betrug weiterhin 0 EUR (Bescheid

vom 08.08.2006). Wegen der Einzelheiten dieser Bescheide wird auf deren Inhalt Bezug

genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.08.2006 wurde der im Mai 1998 erhobene

Einspruch gegen die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum

31.12.1995 (vom 19.05.1998 und 08.08.2006) als unbegründet zurückgewiesen. Diese

Einspruchsentscheidung wurde laut Zustellungsurkunden am 14.08.2006 zugestellt. Der

Vorbehalt der Nachprüfung wurde mit Bescheid vom 26.09.2006 aufgehoben.

Gegen den Bescheid zum 31.12.1995 über die gesonderte Feststellung des

verbleibenden Verlustabzug vom 08.08.2006 richtet sich die Klage. Die Kläger sind der

Ansicht, der Beklagte habe diesen Bescheid nicht mehr erlassen dürfen, weil am

08.08.2006 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Für die gesonderte Feststellung

des Verlustabzugs zum 31.12.1995 sei der Einkommensteuerbescheid für 1995 als

Grundlagenbescheid maßgeblich, und zwar die Steuerfestsetzung aus dem Jahr 1998,

welche in Bestandskraft erwachsen sei. Dieser Bescheid weise einen Gesamtbetrag der

Einkünfte in Höhe von ./. 1.688.943 DM aus, welcher in die gesonderte Feststellung des

Verlustabzugs zu übernehmen sei. Damit verbleibe ein festzustellender Verlust in Höhe

von 864.522 DM. Im Übrigen habe der Beklagte auch keinen Verböserungshinweis

erteilt.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid zum 31.12.1995 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden

Verlustabzugs zur Einkommensteuer vom 08.08.2006 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 11.08.2006 aufzuheben;

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, der Ablauf der Festsetzungsverjährung sei gemäß § 171 Abs. 3a

AO durch den Einspruch vom 25.05.1998 gehemmt gewesen. Nach dieser Vorschrift

laufe die Festsetzungsverjährung nicht ab, bis über einen Rechtsbehelf unanfechtbar

entschieden sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der vom

Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte hat zu Recht den Bescheid zum 31.12.1995 über die gesonderte

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer vom 30.07.1998

nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Feststellungsverjährung ist aufgrund des gegen diese

Feststellung erhobenen Einspruchs gemäß § 171 Abs. 3a AO nicht eingetreten.

Für gesonderte Feststellungen gelten nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Vorschriften über

die Durchführung der Besteuerung und damit §§ 164, 170 ff. AO sinngemäß. Nach § 164

Abs. 2 Satz 1 AO kann die Steuerfestsetzung bzw. die Feststellung noch geändert

werden, solange der Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist. Der Vorbehalt entfällt,

wenn die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist abgelaufen ist. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO

und § 171 Abs. 7, 8 und 10 AO sind nicht anzuwenden (§ 164 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO).

Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO findet demgegenüber Anwendung.

Im Streitfall sind die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO

erfüllt. Hierbei ist es rechtlich unerheblich, dass der Beklagte im Gegensatz zum

Einkommensteuerbescheid vom 08.08.2006 nicht die Änderungsvorschrift genannt hat.

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (z. B. BFH-Beschluss vom 20.12.2000 III

B 43/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen -BFH/NV- 2001, 744;

Urteil vom 14.09.1993 VIII R 9/93, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1995, 2) ist für die

Rechtmäßigkeit eines Bescheides nicht die zu seiner Begründung herangezogene

Vorschrift bzw. Erläuterung maßgebend. Es kommt allein darauf an, ob der Bescheid

zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine Befugnisnorm gedeckt war.

Der Vorbehalt der Nachprüfung, mit dem die gesonderte Feststellung des verbleibenden

Verlustabzugs vom 19.05.1998 verbunden war und der in der Folgezeit auch nicht

aufgehoben wurde, war im Zeitpunkt der Änderung am 08.08.2006 noch wirksam.

Feststellungsverjährung war noch nicht eingetreten.

Gemäß § 173 Abs. 3a Satz 1 und 2 AO läuft, wenn ein Steuerbescheid mit einem

Einspruch oder einer Klage angefochten wird, die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über

den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist

hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs gehemmt; dies gilt nicht, soweit – was im

Streitfall nicht zutrifft - der Rechtsbehelf unzulässig ist.

Die durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 vom 22. Dezember 1999

(BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) eingefügte Vorschrift des § 173 Abs. 3a AO gilt für

alle beim In-Kraft-Treten des genannten Gesetzes (30.12.1999) "noch nicht

abgelaufenen Festsetzungs-/Feststellungsfristen" (Art. 97 § 10 Abs. 9 des

Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung -EGAO-). Dies bedeutet, dass die

Neuregelung in allen Verfahren anzuwenden ist, in denen die Festsetzungs-

/Feststellungsfrist am Tag des In-Kraft-Tretens bei einer Beurteilung auf der Grundlage

des vor ihrem In-Kraft-Treten geltenden Rechts noch nicht abgelaufen war.

Am 30.12.1999 - dem Tag des In-Kraft-Tretens – war hinsichtlich der Verlustfeststellung

zum 31.12.1995 die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen, so dass der Umfang der

durch den Einspruch ausgelösten Ablaufhemmung insoweit nach der Vorschrift des

§ 171 Abs. 3a AO zu beurteilen ist. Weil der Umfang dieser Ablaufhemmung sich nach

dieser Vorschrift auf den gesamten Steueranspruch erstreckt, war im Jahr 2006 die vom

Beklagten vorgenommene Änderung zum Nachteil der Kläger zulässig.

Im Streitfall kann offen bleiben, ob der Bescheid zum 31.12.1995 über die gesonderte

Feststellung des verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zwei getrennt

voneinander zu beurteilende Feststellungen enthält, und zwar die Feststellung des

verbleibenden Verlustabzugs zu Gunsten des Klägers sowie die Feststellung des

verbleibenden Verlustabzugs zu Gunsten der Klägerin. Denn der Einspruch vom

25.05.1998 war von beiden – fachkundig vertretenen - Klägern und uneingeschränkt

erhoben worden. Dies folgt aus dem eindeutigen Wortlaut ihres Rechtsbehelfsantrags,

wonach der Bescheid von den "Eheleuten AB" und "u. a." wegen der Nichtanerkennung

der Verluste der Klägerin angefochten wurde.

Entgegen der Ansicht der Kläger hat ein Ablauf der Festsetzungsfrist für die

Einkommensteuer 1995 insoweit keine Auswirkung auf den Ablauf der Feststellungsfrist

für die hier angefochtenen Verlustfeststellung. Der Steuerbescheid im

Verlustentstehungsjahr ist kein Grundlagenbescheid für den

Verlustfeststellungsbescheid i. S. des § 10 d Abs. 4 EStG (z. B. Lambrecht in Kirchhof,

Kommentar zum EStG, 7. Aufl., § 10d Rz. 38).

Darüber hinaus ist es für die Rechtmäßigkeit der Änderung nach § 164 Abs. 2 AO

entgegen der Ansicht des Klägervertreters unerheblich, dass das beklagte Finanzamt im

Einspruchsverfahren nicht auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen hat (vgl.

§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Denn der Beklagte hat die Verlustfeststellung nicht aufgrund

des Einspruchs, sondern gemäß § 164 Abs. 2 AO geändert. Er hat hierdurch keine

Entscheidung über den Einspruch gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO getroffen. Der

Änderungsbescheid ist kraft Gesetzes zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens

geworden. Eine Einspruchsentscheidung ist anschließend ergangen und zugestellt

worden. Das Ergebnis entspricht dem Willen des Gesetzgebers, denn dadurch, dass die

Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a AO - im Gegensatz zu § 171 Abs. 7, 8 und 10 AO - in

§ 164 Abs. 4 Satz 2 AO nicht ausgeschlossen wurde, wollte und hat der Gesetzgeber

Änderungen bis zum Ablauf der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist ermöglicht und zu

Gunsten des Finanzamts zugelassen.

Der Beklagte war auch nicht unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben bzw.

Verwirkung gehindert, den Verlustfeststellungsbescheid zu ändern. Verwirkung tritt ein,

wenn ein Berechtigter durch sein Verhalten einen Vertrauenstatbestand dergestalt

geschaffen hat, dass nach Ablauf einer gewissen Zeit die Geltendmachung seines

Rechts als illoyale Rechtsausübung empfunden werden muss. Verwirkung kann nur in

Ausnahmefällen allein durch Zeitablauf eintreten (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar

zur AO und Finanzgerichtsordnung –FGO-, § 4 AO Rz. 169, 173 m.w.N.). Ein solcher

Ausnahmefall liegt hier nicht vor. Der Beklagte war gesetzlich verpflichtet, Folgerungen

aus dem geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der

gewerblichen Einkünfte des Klägers zu ziehen. Die Kläger wiederum, denen der

geänderte Feststellungsbescheid bekannt war, mussten grundsätzlich mit einer

Änderung der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs rechnen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung

zuzulassen.