Urteil des FG Düsseldorf, Az. 1 K 5974/99 E

FG Düsseldorf (Erfüllungs Statt, An Erfüllung Statt, Grundstück, Kapitalvermögen, Verpachtung, Vermietung, Erbschaft, Gesellschafter, Kapitalgesellschaft, Gegenleistung)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
1
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 1 K 5974/99 E
08.11.2002
Finanzgericht Düsseldorf
1. Senat
Urteil
1 K 5974/99 E
Der Einkommensteuerbescheid 1989 vom 18.06.1999 wird dahingehend
geändert, dass die Einkommensteuer auf 2.927,66 EUR festgesetzt wird.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens bis zum 08.11.2002 werden den Klägern zu
90 % und dem Beklagten zu 10 % und für die Zeit danach den Klägern zu
82 % und dem Beklagten zu 18 % auferlegt.
Der Streitwert wird bis zum 08.11.2002 auf 4.757,06 EUR und für die Zeit
danach auf 2.667,92 EUR festgesetzt.
Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war
notwendig.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige
Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in
Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der
jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher
Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Die Kläger sind Eheleute. Der Kläger ist nach dem Tode seines am 15.08.1985
verstorbenen Vaters aufgrund einer im Gesellschaftsvertrag enthaltenen Nachfolgeklausel
Alleingesellschafter der AGmbH. Alleinerbin des Vaters wurde aufgrund eines am
15.12.1975 zwischen den Eltern des Klägers geschlossenen Erbvertrages die Mutter des
Klägers.
Zum Nachlass des Vaters gehörte u. a. das Grundstück in . Ein Teil dieses Grundstücks -
Werkhalle und Hofraum - wird von der AGmbH aufgrund eines Pachtvertrages genutzt.
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Mit Vertrag vom 15.08.1988 übertrug die Mutter des Klägers u. a. das o. g. Grundstück auf
die Kläger und zwar zu 9/10 Anteil auf den Kläger und zu 1/10 Anteil auf die Klägerin. In § 2
des Übertragungsvertrages heißt es:
"Die Übertragung erfolgt zum Ausgleich der von Herrn B gegenüber dem Veräusserer als
alleiniger Erbin seines am 15.08.1985 verstorbenen Vaters C geltend gemachten
Pflichtteilsansprüche und im Übrigen im Wege der Schenkung mit der Auflage, dass die
Verwaltung und Benutzung des Grundbesitzes sowie die Aufhebung der zwischen den
Beteiligten zu 2. bestehenden Gemeinschaft nur einstimmig beschlossen werden kann."
In den Jahren 1988 und 1989 zahlte die AGmbH für die Überlassung des Grundstücks
keine Pacht an die Kläger, da diese angesichts wirtschaftlicher Schwierigkeiten der GmbH
auf entsprechende Zahlungen verzichtet hatten. Ab dem 01.01.1990 wurde der bisherige
Pachtvertrag geändert. Die ab diesem Zeitpunkt neu vereinbarte Pacht wurde von der
GmbH auch gezahlt.
Mit den klagebefangenen Einkommensteuerbescheiden 1989 und 1992 vom 18.06.1999
und 15.12.1998 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 6.656.- DM (1989) und
31.984.- DM (1992) fest. Im Veranlagungszeitraum 1989 ließ er die Überlassung des o. g.
Grundstücks an die AGmbH steuerlich unberücksichtigt. Der Beklagte vertrat dazu die
Auffassung, angesichts der unentgeltlichen Überlassung des Grundstücks an die GmbH
fehle im Streitjahr 1989 eine Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger. Ein
Werbungskostenabzug der insoweit angefallenen Aufwendungen der Kläger
(ausschließlich Absetzungen für Abnutzung - AfA -) scheide deshalb. Demgegenüber sei
die AfA im Veranlagungszeitraum 1992 dem Grunde nach als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Da das Grundstück unentgeltlich
auf die Kläger übertragen worden sei, bemesse sich die AfA gemäß § 11 d Abs. 1 EStDV
nach den entsprechenden Werten der Rechtsvorgängerin und betrage demnach 5.883.-
DM.
Mit den hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidungen vom
24.08. und 18.10.1999) erhobenen Klagen, die der Senat in der mündlichen Verhandlung
vom 08.11.2002 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat, machen
die Kläger geltend:
1. Im Veranlagungszeitraum 1989 gehe der Beklagte zu Unrecht von fehlender
Einkünfteerzielungsabsicht aus.
Die Kläger haben insoweit ursprünglich geltend gemacht, sie hätten trotz des zeitweisen
Verzichtes auf die Pacht beabsichtigt, auf Dauer positive Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung zu erzielen. In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger ihr Begehren
dahingehend eingeschränkt, dass sie nur eine Berücksichtigung der anteilig auf den Kläger
entfallenden AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
beantragen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Kläger im Streitjahr 1989
Kapitaleinnahmen in Höhe von 1.150.- DM erzielt haben.
2. Bei der Berechnung der Höhe der auf den Kläger entfallenden AfA gehe der Beklagte zu
Unrecht davon aus, dass dieser seinen Grundstücksanteil unentgeltlich erworben habe.
Der Kläger habe als Gegenleistung für den mit Vertrag vom 15.08.1988 übertragenen
Grundbesitz auf seinen entstandenen und geltend gemachten Pflichtteilsanspruch
verzichtet. Der Kläger habe seinen auf Geld gerichteten Anspruch gegen den Grundbesitz
getauscht. Dies sei ein entgeltlicher Anschaffungsvorgang. Wäre der Pflichtteilsanspruch
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zunächst ausgezahlt worden und hätte der Kläger danach das Grundstück gekauft, läge
zweifelsfrei ein entgeltlicher Erwerb vor. Die im Streitfall erfolgte Verkürzung des
Zahlungsweges rechtfertige keine andere steuerliche Würdigung. Die Rechtsauffassung
des Beklagten widerspreche der Rechtsprechung des BFH zur Erbschaft- und
Grunderwerbsteuer. Aus den BFH-Urteilen vom 07.10.1998 II R 52/96 (BStBl II 1999, 23)
und 10.07.2002 II R 11/01 (DStR 2002, 1527) ergebe sich, dass bei der Übertragung eines
Grundstück in Erfüllung eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs nicht das
Grundstück, sondern der auf Geld gerichtete Pflichtteilsanspruch Gegenstand des Erwerbs
von Todes wegen sei. Dieser Sichtweise entspreche es, ertragsteuerlich von einem
entgeltlichen Erwerb des Grundstücks auszugehen.
Die AfA für die Halle und die Hofbefestigung betrage insgesamt 13.300,64 DM und entfalle
in Höhe von 588,36 DM - insoweit unstreitig - auf die Klägerin und in Höhe von 12.712,28
DM auf den Kläger. Wegen der Berechnung wird auf die Anlage zur Klagebegründung vom
01.11.1999 (Bl. 9 d. A.) Bezug genommen.
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 1989 und 1992 vom 18.06.1999 und 15.12.1998
dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen für 1989 Verluste
von ./. 11.562 DM und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für 1992
weitere Werbungskosten in Höhe von 7.418.- DM (1992) berücksichtigt werden, hilfsweise,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an seiner Auffassung fest, dass es im Streitjahr 1989 an einer
Einkünfteerzielungsabsicht beider Kläger gefehlt und die Kläger das fragliche Grundstück
unentgeltlich erworben hätten.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist hinsichtlich des Streitjahres 1989 in dem aus dem Tenor ersichtlichen
Umfang begründet; im Übrigen ist sie unbegründet.
1. Wie zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig ist, kommt im Veranlagungszeitraum
1989 im Hinblick auf die Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung an die AGmbH ein
Abzug der AfA für die Halle und die Hofbefestigung bei den Einkünften der Kläger aus
Vermietung und Verpachtung nicht in Betracht. Jedoch kann der Kläger als
Alleingesellschafter der AGmbH die auf seinen Grundstücksanteil von 90 % entfallende
AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen.
Überlässt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser unentgeltlich ein
Wirtschaftsgut, so stellen die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen des
Gesellschafters keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar, wie dies
bei einer verdeckten Einlage der Fall wäre. Denn der mit der unentgeltlichen Überlassung
verbundene Nutzungsvorteil ist mangels Aktivierbarkeit bei der GmbH nicht einlagefähig
und daher nicht als verdeckte Einlage anzusehen (BFH, Urteil vom 28.03.2000 VIII R
68/96, BFH/NV 2000, 1278 und Beschluss vom 26.10.1987 GrS 2/86, BStBl II 1988, 348,
unter C. I. 3. b der Gründe). Gehört die Beteiligung wie im Streitfall zum Privatvermögen des
Gesellschafters, können die Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus
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Kapitalvermögen berücksichtigt werden. Dies folgt aus dem Umstand, dass der vom
Gesellschafter gewährte Nutzungsvorteil den Gewinn der Kapitalgesellschaft erhöht, an
dem der Gesellschafter nach Maßgabe der Gewinnausschüttung teilnehmen und dadurch
Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen kann. Da sich die Einkünfteerzielungsabsicht aus
dem Streben nach Beteiligungserträgen ergibt, steht die Unentgeltlichkeit der
Nutzungsüberlassung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht entgegen. Allein die
Ertraglosigkeit einer GmbH-Beteiligung reicht zur Verneinung der
Einkünfteerzielungsabsicht nicht aus. Nur bei - im Streitfall fehlenden - konkreten
Anhaltspunkten dafür, dass aufgrund der individuellen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft
und/oder ihrer Gesellschafter auch langfristig nicht mit einem Beteiligungsüberschuss zu
rechnen ist, kommt eine Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht in Betracht (BFH in
BFH/NV 2000, 1278 m. w. N.).
2. Die Höhe der anteilig auf den Kläger entfallenden AfA, die im Veranlagungszeitraum
1989 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und im Veranlagungszeitraum 1992 bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar ist, richtet sich gemäß § 11 d Abs.
1 EStDV nach den ursprünglichen Herstellungskosten des Vaters des Klägers und beträgt
5.295.- DM (90 % von 5.883.- DM). Denn ebenso wie seine Ehefrau hat auch der Kläger
seinen Anteil an dem mit Vertrag vom 15.08.1988 übertragenen Grundbesitz unentgeltlich
von seiner Mutter als Alleinerbin seines Vaters erworben.
Der Kläger hat für die Übertragung der Grundstücksanteile keine Gegenleistung erbracht.
Dass der Kläger die Grundstücksanteile ausweislich des Übertragungsvertrages vom
15.08.1988 "zum Ausgleich" der gegenüber seiner Mutter geltend gemachten
Pflichtteilsansprüche erhalten hat, führt nicht zur Annahme eines entgeltlichen
Austauschvertrages dergestalt, dass die Grundstücksanteile gegen Hingabe des auf Geld
gerichteten Pflichtteilsanspruchs erworben worden sind. Wie sich aus der Formulierung
"zum Ausgleich .... der geltend gemachten Pflichtteilsansprüche" ergibt, hat der Kläger nicht
auf seinen Pflichtteilsanspruch verzichtet, sondern diesen geltend gemacht und die
Grundstücke an Erfüllungs statt im Sinne von § 364 BGB erhalten. Die Zuwendung der
Grundstücksanteile erfolgte somit kraft entsprechender Abrede zwischen dem Kläger und
seiner Mutter zur Erfüllung des Pflichteilsanspruchs und brachte diesen damit zum
Erlöschen. Der Umstand, dass der Pflichtteilsanspruch des Klägers - wenn auch durch eine
andere als die geschuldete Leistung - erfüllt worden ist, steht der Annahme entgegen, der
Kläger habe den Pflichtteilsanspruch als Gegenleistung für die Grundstücksübertragung
aufgewendet (vgl. auch BFH, Urteil vom 23.07.1980 I R 43/77, BStBl II 1981, 19 unter f).
Diese Sichtweise entspricht der herrschenden Ansicht im Zivilrecht, wonach die
vertragliche Abrede der Beteiligten, die an sich geschuldete Leistung durch eine andere
Leistung zu ersetzen, keinen entgeltlichen Austauschvertrag im Sinne eines Verzichtes auf
die ursprüngliche Forderung gegen Hingabe der Leistung an Erfüllungs statt darstellt. Es
handelt sich vielmehr um eine reine Erfüllungsabrede, die darauf gerichtet ist, das
ursprüngliche Schuldverhältnis zum Erlöschen zu bringen (Heinrichs in Palandt, BGB, §
364 Rn. 2; Wenzel in Münchener Kommentar zum BGB, § 364 Rn. 1; BGH, Urteil vom
30.11.1983 VIII ZR 190/82, BGHZ 89, 126, 133).
Aus den zur Erbschaft- und Grunderwerbsteuer ergangenen BFH-Urteilen vom 07.10.1998
II R 52/96 (BStBl II 1999, 23) und 10.07.2002 II R 11/01 (DStR 2002, 1527) ergibt sich
nichts Anderes. In diesen Urteilen hat der BFH abweichend von seiner früheren
Rechtsprechung entschieden, dass in Fällen, in denen ein Pflichtteilsanspruch durch
Übertragung eines Nachlassgrundstückes an Erfüllungs statt erfüllt wird, nicht das
Grundstück, sondern der auf Geld gerichtete Pflichtteilsanspruch "von Todes wegen" im
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Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bzw. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG erworben worden sei; die
nachfolgende Erfüllungsabrede zwischen dem Erben und dem Pflichtteilsberechtigten
ändere daran nichts. Diese Entscheidungen folgen für das Erbschaft- und
Grunderwerbsteuerrecht der zivilrechtlichen Rechtslage, wonach der Pflichtteilsberechtigte
das Grundstück in derartigen Fällen nicht unmittelbar durch den Erbfall, sondern erst
aufgrund einer sich anschließenden Erfüllungsabrede unter Lebenden im Sinne von § 364
BGB erwirbt. Dem ist auch für das Ertragsteuerrecht zu folgen. Aus dem Umstand, dass die
Grundstückszuwendung auf einer erst nach dem Tod des Erblassers getroffenen
Erfüllungsabrede beruht, lässt sich aber entgegen der Auffassung der Kläger nicht ableiten,
die Erfüllungsabrede sei ein entgeltlicher Austauschvertrag. Die genannten BFH-Urteile
beschränken sich darauf, einen Erwerb von Todes wegen im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG bzw. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu verneinen. Zu der Frage, ob der
Pflichtteilsberechtigte das an Erfüllung statt erhaltene Grundstück entgeltlich oder
unentgeltlich erwirbt, lässt sich den Entscheidungen mangels Entscheidungserheblichkeit
für die Erbschaft- und Grunderwerbsteuer nichts entnehmen.
Nach dem vorstehend Gesagten hat die Klage nur hinsichtlich des Streitjahres 1989 und
nur insoweit Erfolg, als der Kläger die auf seinen Grundstücksanteil entfallende, nach § 11
d Abs. 1 EStDV zu bemessende AfA in Höhe von 5.295.- DM als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen kann. Unter Berücksichtigung der unstreitigen
Kapitaleinnahmen in Höhe von 1.150.- DM ergibt sich ein anzusetzender Verlust von ./.
4.145.- DM.
Die Einkommensteuer 1989 berechnet sich danach wie folgt:
z. v. Einkommen bisher: 39.680.- DM
Verlust gem § 20 EStG: ./. 4.145.- DM
z. v. Einkommen lt. Urteil: 35.535.- DM
Steuer lt. Splittingtabelle: 5.726.- DM
entspricht: 2.927,66 EUR
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.