Urteil des FG Düsseldorf vom 28.04.2008
FG Düsseldorf: arbeitslohn, schenkung, dienstverhältnis, finanzielle verhältnisse, abfindung, kreis, zuwendung, anerkennung, behandlung, form
Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 4847/06 E
Datum:
28.04.2008
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
16. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
16 K 4847/06 E
Tenor:
Der Einkommensteuerbescheid 2001 vom 4.7.2006 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.11.2006 wird dahingehend geändert,
dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe
von 1.216.000 DM gemäß § 34 Abs. 1 Sätze 1 und 2
Einkommensteuergesetz 2001 ermäßigt besteuert werden.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Berechnung der Einkommensteuer 2001 wird dem Beklagten
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung).
Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
T a t b e s t a n d :
1
Streitig ist die steuerliche Behandlung der an die Kläger unter bestimmten noch
darzustellenden Umständen im Streitjahr gezahlten Beträge von je 435.000 DM als
Arbeitslohn des Klägers.
2
Die Kläger sind für das Streitjahr 2001 durch den zuletzt am 4.7.2006 geänderten
Einkommensteuerbescheid zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Eheleute. Nach
zunächst erklärungsgemäßer Steuerveranlagung mit Bescheid vom 7.8.2002, geändert
am 3.12.2002 und am 31.1.2003 aus hier nicht interessierenden Gründen gemäß § 175
der Abgabenordnung (AO), wurde die Einkommensteuer 2001 am 4.7.2006 ein weiteres
Mal geändert. Diese Änderung beruht auf den Feststellungen einer
Steuerfahndungsprüfung (Prüfungsbericht vom 1.6.2006).
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Ausweislich des vorgenannten Prüfungsberichts hatten die Kläger am 24.4.2001 von
Herrn C mittels Verrechnungsschecks jeweils einen Betrag von 435.000 DM erhalten.
Am gleichen Tage waren entsprechende Schenkungsverträge gefertigt worden. Dieser
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Vorgang war dem für die Festsetzung von Schenkungsteuern zuständigen Finanzamt Z-
Stadt angezeigt und der Schenkungsteuer unterworfen worden
(Schenkungsteuerbescheide vom 25.2.2002).
Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde:
5
Die Brüder C, darunter auch der vorerwähnte Herr C, waren zu je 25 % an der C GmbH
beteiligt. Die C GmbH wiederum war alleinige Kommanditistin der D GmbH & Co KG,
deren Komplemtär-GmbH nicht am KG-Vermögen beteiligt war. Am 23.12.1997 legten
die Brüder C ihre Anteile an der C GmbH in die neu gegründete CC GmbH & Co KG
(später umfirmiert in C Beteiligungs-GmbH & Co KG) ein. Letztgenannte Gesellschaft
verkaufte sodann am 27.2.1998 die Geschäftsanteile an der C GmbH an die E AG. Die
E AG integrierte anschließend die D GmbH & Co KG in die bestehende F Kette.
6
Der Kläger war seit dem 1.10.1976 bei Unternehmen der D-Gruppe angestellt. Er war
zur Zeit des Verkaufs Geschäftsführer der D Kundendienst GmbH, wurde als
Arbeitnehmer von der E-Gruppe übernommen und war dort bis zu seinem Ausscheiden
am 31.8.2001 leitender Angestellter der "F GmbH". Er erhielt im Streitjahr anlässlich
seines Ausscheidens aus diesem Dienstverhältnis eine Abfindung in Höhe von 346.000
DM, die als solche auch in der Einkommensteuererklärung 2001 angegeben und der
Besteuerung zugeführt wurde.
7
Im Zusammenhang mit dem Verkauf der Anteile an die E AG stellten die Brüder C --laut
Prüfungsbericht-- 10 Mio. DM auf einem "Guthabenkonto" zur Verfügung. Zu den
Zuwendungen kam es auf Initiative einiger Führungskräfte, die sich an die Brüder C
gewandt hatten. Hierzu hatte Herr HC in einem Schreiben vom 20.1.2000 an den im
Strafermittlungsverfahren gegen den Kläger als Zeugen vernommenen J. wie folgt
formuliert (vgl. Anklageschrift vom 28.11.2006 der Staatsanwaltschaft Mönchengladbach
Az. 502 Js 393/05):
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"Gerade die großzügige Abfindung, die Sie als einziger mit uns noch haben gestalten
können, hat durch die Bilanzierung im Jahre 1997 dazu geführt, dass andere leitende
Mitarbeiter (Geschäftsführer und Prokuristen) mit der Bitte an uns herangetreten sind
und uns um wohlwollende Prüfung baten, ob nicht auch sie eine Abfindung erhalten
könnten. So wurde schließlich der Ihnen bekannte Fond von den Gesellschaftern ins
Leben gerufen."
9
Die Summe wurde letztlich an zwölf leitende Mitarbeiter und Führungskräfte der D-
Gruppe, zu denen auch der Kläger gehörte, weitergegeben. Daraus resultieren die
eingangs genannten, an die Kläger gezahlten Beträge.
10
Die Steuerfahndungsprüfung hatte am 7.9.2005 bei mehreren Durchsuchungen diverse
Schreiben vorgefunden (vgl. Auflistung im Schriftsatz des Beklagten vom 15.9.2006 und
in der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2006), in denen von einem "Finanzpool für
bewährte Führungskräfte" und von einer Aufteilung nach "Verantwortung in der
Funktion" und "Betriebszugehörigkeit" und von "Schenkungen" die Rede ist. Dieserhalb
und wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 15.9.2006 und den
Akteninhalt verwiesen.
11
Aus einem Schreiben der Wirtschaftsprüfer und Steuerberater I vom 6.7.1998 an Herrn
HC geht hervor, dass dieser die Absicht mitgeteilt habe, bewährten Führungskräften der
12
D-Gruppe einen bestimmten Betrag zuzuwenden. Der steuerlich günstigste Weg für die
Bedachten sei der einer Schenkung. Es sei allerdings fraglich, ob die Finanzverwaltung
dies akzeptieren oder lohnsteuerpflichtiges Einkommen annehmen werde. Ein
Gespräch mit der Finanzverwaltung darüber, ob die angestrebte Geheimhaltung des
Vorgangs bei einer Schenkung oder bei einer Lohnversteuerung gewährleistet sei,
werde mit hoher Wahrscheinlichkeit dazu führen, dass eine Schenkung aus der
Betrachtung ausscheide.
Einem hierzu gefertigten Aktenvermerk des Herrn I vom 3.7.1998 "zu dem von der
Familie C geplanten Finanzpool" ist u.a. Folgendes zu entnehmen:
13
Die Zuwendungen seien von der Familie C als "außerordentliche Anerkennung für
Leistungen der Führungskräfte in der Vergangenheit gedacht". Eine solche Zuwendung
werde im allgemeinen als Schenkung verstanden. Eine Senkung der Schenkungsteuer
ließe sich dadurch erreichen, dass die Brüder gesondert jeder für sich schenkten. Es sei
jedoch "für die Finanzverwaltung durchaus nicht abwegig, ... Arbeitseinkommen
anzunehmen". Bei näherer Betrachtung werde "es wohl angesichts der Höhe der
Zuwendung, des Kreises der Bedachten und der zeitlichen Nähe zur mittelbaren
Tätigkeit der Führungskräfte für die Familie C schwierig sein, einen wirtschaftlichen
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis in Abrede zu stellen". Praktisch würde "es
kaum möglich sein, einem Richter darzulegen, dass die Zuwendung unabhängig von
der Tätigkeit der Führungskräfte für die D-Gruppe erfolge" und welche anderen Gründe
dafür maßgebend wären. Es könne versucht werden, über entsprechende Erklärungen
und Anmeldungen die Zahl der mit dem Sachverhalt befassten Finanzbeamten
möglichst gering zu halten. Die Möglichkeit, dass ein Finanzbeamter ins Grübeln
komme, lasse sich jedoch nicht ausschließen. Eine Behandlung als Arbeitslohn würde
nicht zugleich zur steuermindernden Berücksichtigung bei der Familie C führen. Dies
wäre nur der Fall, wenn der Gewinn aus der Veräußerung der C GmbH-Anteile wider
Erwarten steuerpflichtig sein sollte. Einen automatischen steuerlichen Reflex gebe es
leider nicht. Die Qualifizierung als Arbeitslohn hätte zur Folge, dass den Begünstigten
tatsächlich (netto) nur ein deutlich geringerer Betrag zugewendet werden könnte.
14
In einem Schreiben der Rechtsanwälte K vom 31.7.1998 wurde zu von Herrn I
aufgeworfenen Fragen diesem gegenüber Stellung genommen. Die Rechtsanwälte K
beziehen sich wiederum auf eine Stellungnahme der Rechtsanwältin L vom 30.7.1998.
Letztere war mit Schreiben vom 14.7.1998 um Prüfung der Frage gebeten worden, ob
die beabsichtigten Zuwendungen sozialversicherungspflichtig seien und gewährleistet
werden könne, dass Dritte keine Kenntnis von der Zuwendung erhielten. In der Anfrage
wurde ausgeführt, Motiv für die Zuwendungen sei Dankbarkeit und Anerkennung für die
erbrachten Dienste der Arbeitnehmer. Die Zuwendungen seien mit der Auflage der
absoluten Geheimhaltung verbunden. Der die steuerliche Seite bearbeitende
Wirtschaftsprüfer gehe davon aus, dass es sich um Zahlungen aus einem Arbeits-
/Dienstverhältnis handele und das Motiv der Dankbarkeit für in der Vergangenheit
geleistete Dienste entscheidend sei.
15
Aufgrund des Zusammenhangs zwischen den Zuwendungen und den
Arbeitsverhältnissen der Bedachten sei, so heißt es in dem vorerwähnten Schriftsatz
vom 31.7.1998, grundsätzlich die Sozialversicherungspflicht zu bejahen. Auch dann,
wenn die Beitragsbemessungsgrenzen durch laufenden Arbeitslohn überschritten seien,
könne nicht gewährleistet werden, dass keine außenstehenden Dritte, insbesondere der
neue Arbeitgeber, durch die Jahresmeldungen der Sozialversicherungsträger an den
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Arbeitgeber davon erführen. Eine Lösung bestünde in dem Abschluss eines
Beratervertrages oder der Begründung eines zweiten Arbeitsverhältnisses, wobei es
sich unzweifelhaft um eine Umgehung handeln würde. Es könne auch dergestalt
vorgegangen werden, nur mit den Steuerbehörden eine Lösung zu suchen und die
sozialversicherungsrechtliche Seite unberücksichtigt zu lassen. Dies setze voraus, dass
von Seiten der Finanzbehörden keine Weitermeldung erfolge.
Daraufhin hat sich Herr I am 3.8.1998 an Herrn HC gewandt und vorgeschlagen, den
Weg der Schenkung zu gehen. Ein anderer Weg sei, von einer Schenkung zum
"jetzigen Zeitpunkt" Abstand zu nehmen. Eine Schenkung werde sich, wenn erst zu
einem "deutlich späteren Zeitpunkt – z.B. wenn sämtliche Bedachten aus ihren jetzigen
Arbeitsverhältnissen ausgeschieden" oder "wenn sämtliche gegenüber der E AG
gegebenen Garantien ausgelaufen" seien - einfacher durchführen und kaum noch als
Tätigkeitsvergütung umdeuten lassen.
17
Mit Schreiben vom 5.3.2001 übersandte Herr I Herrn HC Entwürfe von
Schenkungsverträgen für zwei der bedachten Personen. Unter der Überschrift "einfache
Schenkung" wird darauf verwiesen, dass wie besprochen die Schenkung zwischen
Eheleuten aufgeteilt werden solle, um den günstigeren Schenkungssteuersatz zu
nutzen. Die Schenkung sei beim Finanzamt anzuzeigen.
18
Ein weiteres Mal nahmen die I gegenüber Herrn HC mit Schriftsatz vom 2.4.2001 zur
"Schenkungsoptimierung" Stellung. Darin wurden insbesondere die
schenkungssteuerrechtlichen Tarifsprünge dargestellt und eine Verteilung auf mehrere
Schenkungsempfänger angeraten.
19
In den strafrechtlichen Ermittlungsverfahren u.a. gegen den Kläger wurde am 1.3.2006
Herr M, ehemaliger Leiter des Konzern-Rechnungswesens und kaufmännischer
Geschäftsführer der D-GmbH, vernommen. Er sei aus dem Kreis der Beschenkten
ausgeschieden, da er unmittelbar nach dem Anteilsverkauf bei der C GmbH & Co KG
eine Anstellung gefunden habe. Dort habe er in den Jahren 1999 bis 2001 je 300.000
DM als Sonderzahlungen erhalten. Er sei im April 1998 angesprochen worden. Die
Brüder C sollten gefragt werden, ob sie bereit seien, wegen der unsicheren beruflichen
Perspektive aufgrund der Übernahme einen Betrag an Führungskräfte der 1. und 2.
Ebene zu zahlen. Der Verkauf sei für ihn völlig überraschend gekommen. Man habe
sich dann am 18.6.1998 getroffen. Der Kläger habe mitgeteilt, dass ein Pool von 10
Mio.DM zur Verteilung zur Verfügung stehe. In welcher Form der Pool verteilt werde,
damit hätten die Herren C nichts zu tun haben wollen. Man habe sich dann hinsichtlich
des Verteilungsschlüssels geeinigt und die Erklärung vom 18.6.1998 unterschrieben.
Zur Frage, welche besonderen Leistungen des M seine Zuwendung gerechtfertigt
hätten, erklärte er, die D-Gruppe sei ein Familienunternehmen und alle leitenden
Mitarbeiter seien loyal gewesen. Es habe ein besonderes Vertrauensverhältnis zu den
Herren C bestanden.
20
Die Verteilung der zur Verfügung gestellten Summe erfolgte, wie sich den
Aufzeichnungen entnehmen lässt, nach "Verantwortung in der Funktion" und
"Betriebszugehörigkeit" nach einem Punktesystem bzw. der Dauer der
Betriebszugehörigkeit in Monaten und anschließender Gewichtung der beiden Kriterien
(Verantwortung in der Funktion mit 65 % und Betriebszugehörigkeit mit 35 %) bestimmt.
Die Bedachten hatten zudem eine Geheimhaltungserklärung zu unterschreiben -ein
nicht unterschriebenes Exemplar, datierend vom 18.6.1998, befindet sich in den
21
Steuerakten-, der sich entnehmen lässt, dass die Familie C einen Finanzpool als
"außerordentliche Anerkennung an die unten aufgeführten D Führungskräfte zur
Verteilung" bereitstelle und die Verteilung nach einem gesondert hinterlegten Schlüssel
erfolge.
Die Gesamtsumme der auszuzahlenden Beträge wurde auf die Brüder C in der Weise
personenbezogen, aber gleichmäßig verteilt, dass ihnen jeweils mehrere Bedachte
zugeordnet wurden. Im Ergebnis entfielen auf jeden der Brüder ca. 2,4 Mio. Die
Auszahlungen erfolgten in der Zeit vom 24.4.2001 bis zum 31.10.2001 und am
28.2.2002 bzw. am 31.1.2002.
22
Andere, nicht zu diesem Kreis der Begünstigten zählende, leitende Angestellte, die nicht
von der E-Gruppe übernommen worden waren, hatten Abfindungen in unterschiedlicher
Höhe erhalten und versteuert.
23
Der Beklagte war, den Ausführungen der Steuerfahndungsprüfung folgend, der
Auffassung bei der Summe von insgesamt 870.000 DM, die an die Kläger gezahlt
wurde, handele es sich um Arbeitslohn des Klägers (geänderter Steuerbescheid vom
4.7.2006). In den Erläuterungen wies der Beklagte darauf hin, dass die nach § 34 Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigten Einkünfte nicht nach der sog.
Fünftel-Regelung besteuert worden seien, weil sich sonst eine höhere
einkommensteuerliche Belastung ergeben hätte.
24
Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom
10.11.2006). Daraufhin haben die Kläger am 13.12.2006 Klage erhoben.
25
Sie vertreten weiterhin die Auffassung, die streitgegenständlichen Zahlungen seien als
private Schenkung zu werten und stünden nicht im Zusammenhang mit dem
Arbeitsverhältnis des Klägers und stellten deshalb keinen Arbeitslohn dar.
26
Die Brüder C hätten seinerzeit, als es um die Veräußerung der Anteile an die E AG
gegangen sei, auf das weitere Wohlergehen der D-Mitarbeiter und ihrer Familien ein
besonderes Augenmerk gerichtet. Dieses habe insbesondere dem Kreis der besonders
lange im Unternehmen tätigen älteren Menschen gegolten, zu denen auf Grund der
langen Firmenzugehörigkeit auch eine intensive persönliche Beziehung bestanden
habe.
27
Im Zuge des Verkaufs sei vor diesem Hintergrund von einem leitenden Mitarbeiter die
Idee ausgegangen, die Brüder C auf die Zahlung von Geldern anzusprechen. Diese
Idee sei zunächst mit anderen der späteren Zahlungsempfänger, darunter der Kläger,
diskutiert worden. Im April/Mai 1998 seien diese Mitarbeiter dann initiativ geworden und
hätten Herrn HC angesprochen. Die Brüder C seien sodann übereingekommen, unter
der Zusicherung unbedingter Vertraulichkeit, eine Summe von 10 Mio. DM zur
Verfügung zu stellen. Die Auswahl des Kreises der Begünstigten und die Verteilung der
Summe sei den Mitarbeitern überlassen worden. Letztlich sei dann ein Kreis von 12
Begünstigten bestimmt worden. Dabei seien zwei Kriterien maßgebend gewesen,
nämlich eine mindestens zweijährige Zugehörigkeit zum Unternehmen und das
Innehaben einer führenden Position im Unternehmen. Der Kreis der Begünstigten habe
sich gegenüber den übrigen etwa 100 leitenden Führungskräften und anderen
Mitarbeitern dadurch unterschieden, dass eine engere persönliche Beziehung zur
Familie C bestanden habe, die sich auch dadurch dokumentiere, dass bis heute
28
regelmäßige persönliche Treffen stattfänden.
Die Kläger hätten ihre Zahlungen unmittelbar von Herrn C erhalten. Zu keiner Zeit sei
ein "Guthabenkonto" oder ein "Finanzpool" eingerichtet worden. Dies sei allenfalls
Gegenstand erster –nicht umgesetzter- Überlegungen gewesen. Bis zur eigentlichen
Gewährung habe es nur ein loses und unverbindliches mündliches Inaussichtstellen
gegeben. Erst im Jahre 2001 sei dann die endgültige Entscheidung über die
Zuwendungen getroffen worden. Weder die neue noch die ehemalige Arbeitgeberin
seien in die Abwicklung eingebunden gewesen. Bezogen auf sein Arbeitsverhältnis sei
der Kläger allein von der E AG abgefunden worden. Die Höhe der dort gezahlten
Abfindung von ca. 370.000 DM sei nach der Zugehörigkeit zum Unternehmen von ca. 25
Jahren bestimmt worden. Dies habe auch Herr C gewusst und losgelöst davon, allein
auf Grund persönlicher Motive, die Zuwendungen an die Kläger veranlasst.
29
Bei ihrer rechtlichen Würdigung stellen die Kläger zunächst darauf ab, dass es sich bei
den streitigen Zuwendungen aus zivilrechtlicher Sicht um Schenkungen handele. Die
Zahlungen seien objektiv unentgeltlich, also unabhängig von einer Gegenleistung,
insbesondere in Form von Arbeitsleistungen gewesen. Die Zahlungen seien folglich
unabhängig von konkreten Arbeitsleistungen in der Vergangenheit bemessen worden.
Es hätten weder zum Zeitpunkt der Schenkungen noch vorher arbeitsvertragliche
Beziehungen zwischen den Herren C und den Klägern bestanden, die Grundlage einer
Zahlung hätten sein können. Auch der zeitliche Abstand zwischen der
Anteilsveräußerung und dem Zeitpunkt der Zuwendungen zeige, dass keine
Abhängigkeit zwischen den Zuwendungen und dem Arbeitsverhältnis bestanden habe.
Allein soziale Erwägungen, ohne dass eine vertragliche oder gesetzliche Verpflichtung
bestanden hätte, seien für die Herren C bestimmend gewesen. Auslösendes Moment
sei daher nicht die Arbeitsleistung, sondern die tatsächliche Kündigung der E AG im
Jahre 2001 gewesen. Herr C habe aus einem gewissen Abstand und einer gewissen
Dankbarkeit heraus durch die nachträglichen Zahlungen die Zukunft des ehemaligen
Arbeitnehmers und seiner Familie sichern wollen. Daran ändere auch nichts, dass der
von dem Kreis der Begünstigten selbständig, ohne Einflussnahme der Herren C,
festgelegte Verteilungsschlüssel nach den Kriterien "Verantwortung in der Funktion"
und "Betriebszugehörigkeit" gewählt wurde. Schließlich sei zu betonen, dass der
Parteiwille auf unentgeltliche Zuwendungen ausgerichtet gewesen sei.
30
Die zivilrechtliche Einordnung sei auch steuerlich zu beachten. Dem stehe nicht der
weite ertragsteuerliche Arbeitslohnbegriff entgegen. Die Behandlung als
schenkungssteuerpflichtige Zuwendung schließe die gleichzeitige Beurteilung als
Arbeitslohn aus. Die Beteiligten seien sich darüber klar gewesen, dass sämtliche
Leistungen des Klägers in der Vergangenheit bereits abgegolten gewesen seien und er
keinerlei weiteren rechtlichen Anspruch gehabt habe. Es sei zwar nicht auszuschließen,
dass Herr C sich nachträglich auch in gewissem Umfang dankbar für das Engagement
in der Vergangenheit habe zeigen wollen; dieser Grund trete aber zurück gegenüber
dem Ziel in einer drohenden Notlage des Klägers und seiner Familie helfen zu wollen.
Entscheidend für die Behandlung als Schenkungen seien überdies weniger steuerliche
Erwägungen gewesen, sondern das Ziel, eine Kenntniserlangung beim früheren
Arbeitgeberunternehmen oder dessen neuem Anteilseigner zu verhindern.
31
Unmittelbare eigene rechtliche Beziehungen zwischen den Beteiligten hätten
ausschließlich in Form der Schenkungsverträge bestanden. Die Bezeichnung der
Zuwendungen an verschiedenen Stellen des beschlagnahmten Schriftverkehrs als
32
"Abfindung" oder "Arbeitslohn" sei völlig unbeachtlich und könne die Ermittlung und
Feststellung des maßgeblichen Sachverhalts nicht ersetzen. Hierzu werde ergänzend
auf eine Entscheidung des Oberlandesgerichts (OLG) Düsseldorf vom 20.9.2006 II – 5
UF 240/05 in einer Ehescheidungssache eines der weiteren Begünstigten verwiesen, in
der das OLG zu einem vergleichbaren Sachverhalt festgestellt habe. Dies führe "aber zu
einer rechtlichen Bewertung als Schenkung und nicht als einkommensähnliche
Belohnung im Sinne einer Abfindung".
Schließlich sind die Kläger der Auffassung, es lägen die Voraussetzungen des § 7
Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) vor. Die Situation eines denkbaren
Schenkungswiderrufs (§ 530 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB-) zeige, dass die
Annahme von Arbeitslohn in der zu beurteilenden Konstellation zu Widersprüchen
führe. Da nie ein Arbeitsverhältnis zwischen Kläger, und erst recht nicht der Klägerin,
und den Brüdern C bestanden habe, könne die Zahlung allenfalls als Zahlung durch
Dritte gewürdigt werden. Hierfür sei aber unter anderem die Kenntnis des Arbeitgebers
erforderlich. Daran habe es gefehlt, da der Arbeitgeber bewusst in Unkenntnis gelassen
worden sei.
33
Außerdem habe auch der Bundesfinanzhof (BFH) anerkannt, dass ein Näheverhältnis
zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bei Zahlungsvorgängen an den Arbeitnehmer
gleichwohl zu einer anderweitigen Qualifizierung als der als Arbeitslohn führen könne.
So seien verdeckte Gewinnausschüttungen an den Gesellschaftergeschäftsführer
möglich und auch in Fällen letztwilliger Verfügungen zu Gunsten eines Arbeitnehmers
sei den Zuwendungen nicht der Charakter von Arbeitslohn zugemessen worden.
Demnach seien auch Schenkungen an Arbeitnehmer außerhalb des
Arbeitsverhältnisses nicht ausgeschlossen.
34
Hilfsweise wird vorgetragen, der Beklagte dürfe in keinem Falle in vollem Umfang
Arbeitslohn annehmen. Anders als auf der Ausgabenseite komme auf der
Einnahmenseite die Aufteilung von gemischten Aufwendungen in Betracht.
Aufteilungsmaßstab könne die üblicherweise für die Berechnung von Abfindungen
eingesetzte Methode der Multiplikation eines hälftigen Bruttomonatsgehalts mit der
Anzahl der Jahre der Betriebszugehörigkeit sein. Soweit hiernach Arbeitslohn
anzusetzen wäre, sei die Regelung des § 34 EStG zu beachten.
35
Die Kläger beantragen,
36
den Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für
2001 vom 4.7.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2006
aufzuheben,
37
hilfsweise,
38
die Revision zuzulassen.
39
Der Beklagte beantragt,
40
die Klage abzuweisen.
41
Er meint weiterhin,
42
der ermittelte Sachverhalt belege eindeutig einen wirtschaftlichen Zusammenhang zu
dem früheren Dienstverhältnis. Für andere, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhende
Gründe, seien keine greifbaren Anhaltspunkte ersichtlich.
43
Die Kläger haben beantragt, Beweis zu erheben über die Behauptung der Kläger:
44
a) es gab zu keiner Zeit ein Guthabenkonto oder ein Finanzpool der Brüder C,
45
b) den Klägern war der Schriftverkehr, wie er sich aus dem Schriftsatz des Beklagten im
Aussetzungsverfahren vom 15.9.2006 ergibt, nicht bekannt und
46
c) der Anspruch der Kläger auf die Zahlung ist erst im Jahr 2001 entstanden,
47
durch Zeugenvernehmung folgender Personen:
48
1. des Herrn M zur Beweisfrage unter c) sowie
49
2. der Brüder C hinsichtlich der Beweisfragen zu a) bis c).
50
Ein bei Gericht gestellter Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen
Einkommensteuerbescheides 2001 (Az. 16 V 3370/06 A (E)) blieb ohne Erfolg (vgl.
Beschluss des Senates vom 31.1.2007).
51
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
52
Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.
53
Der Beklagte hat zu Recht die Einkommensteuerfestsetzung geändert und die
streitgegenständlichen Zahlungen an die Kläger als Arbeitslohn des Klägers qualifiziert.
Da diesen Zahlungen abfindungsähnlicher Charakter zuzuerkennen ist, stellen sie sich
allerdings als eine Vergütung für die mehrjährige Tätigkeit des Klägers dar und sind
infolgedessen gemäß § 34 Abs. 1 EStG begünstigt zu besteuern.
54
Ebenfalls ermäßigt zu besteuern ist, aus den gleichen Gründen die durch die E-Gruppe
geleistete Abfindung in Höhe von 346.000 DM. Entgegen der Aussage in den
Erläuterungstexten des angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2001 errechnet
sich hiernach eine um etwa 4.000 EUR geringere Einkommensteuer.
55
1. Bei den Zahlungen von jeweils 435.000 DM an die Klägerin und den Kläger handelt
es sich aus folgenden Gründen um Arbeitslohn des Klägers:
56
a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere
Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst. Dabei
ist es nach Satz 2 der Vorschrift gleichgültig, ob es sich um laufende oder –wie hier- um
einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht. Der Begriff des
Arbeitslohnes ist zudem in § 2 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV)
definiert. Demzufolge sind alle Einnahmen Arbeitslohn, die dem Arbeitnehmer aus dem
Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung oder in
welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 LStDV gehören
zum Arbeitslohn auch Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis.
57
Danach ist der Arbeitslohnbegriff weit gefasst. Es genügt, dass die Einnahmen in Geld
oder Geldeswert durch ein individuelles Dienstverhältnis veranlasst sind. Der
Veranlassungszusammenhang ist anzunehmen, wenn die Einnahmen dem Empfänger
mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich im weitesten Sinne als Ertrag
der nicht selbständigen Arbeit darstellen. Nicht erforderlich ist überdies, dass die
Einnahme einer konkreten Dienstleistung zugeordnet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom
19.8.2004 VI R 33/97, Bundessteuerblatt -BStBl.- Teil II 2004, 1076; Stache in
Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, § 19 Rz. 567 und zusammenfassend zu den
nicht maßgeblichen Kriterien: Giloy in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG,
§ 19 Rz. B 342). Der Umstand, dass die Arbeitsleistung im Übrigen mit den laufenden
Bezügen angemessen dotiert war, ändert ebenfalls nichts an einem bestehenden
Veranlassungszusammenhang. Den Beteiligten steht es –wie hier- jederzeit frei,
zusätzlich zu den zunächst vertraglich vereinbarten Leistungen auch nachträglich (!)
besondere Entgelte zu vereinbaren.
58
b) Im Falle der Kläger knüpften die Zahlungen an das Dienstverhältnis des Klägers an,
ohne dass sie sich einer konkreten Leistung zuordnen ließen. Auslöser des
Inaussichtstellens einer Zahlung und des späteren Zahlungsvorgangs war die
Veräußerung der Anteile der Brüder C an der C GmbH die alleinige Kommanditistin der
DGmbH & Co KG war, an die E AG. Mit der Veräußerung der vorgenannten Anteile
gewann die E AG den alleinigen Einfluss auf die weiteren Geschicke der D GmbH & Co
KG. Damit einher gingen die von den Klägern geschilderten Befürchtungen, dass das
bisherige Führungspersonal der KG durch die E AG ausgetauscht werden könnte. Diese
Befürchtungen haben sich dann letztlich, wenn auch mit zeitlicher Verzögerung,
bestätigt. Damit haben die Zahlungen an den Kläger als Ausfluss des früheren
Dienstverhältnisses abfindungsähnlichen Charakter erhalten.
59
c) Es kann, da nicht entscheidungserheblich, dahingestellt bleiben und bedarf keiner
Beweiserhebung, ob die Brüder C tatsächlich zu irgendeiner Zeit ein Guthabenkonto
oder einen Finanzpool eingerichtet hatten. Jedenfalls zeigen die zitierten
rechtsberatenden Schriftsätze und die erfolgte Festlegung eines konkreten
Verteilungsschlüssels bezogen auf eine bestimmte Gesamtsumme, dass der
Entschluss, die Zahlungen zu leisten, bereits im Jahre 1998 gefasst worden war. Die
Auszahlung erst im Jahre 2001 entsprechend dem im Schreiben vom 3.8.1998
geäußerten Vorschlag belegt ebenso wie die aus schenkungsteuerlichen Erwägungen
entspringende Aufteilung auf die Eheleute ein planmäßiges Vorgehen.
Bezeichnenderweise haben die Kläger auch nicht den Erklärungsversuch
unternommen, warum in ihrem Fall –entsprechend den aufgefundenen Unterlagen-
gerade Herr C und nicht einer der anderen Brüder C die Zahlungen an sie
vorgenommen hat und warum gerade die persönliche Verbundenheit des Herrn C zum
Kläger bestanden haben soll.
60
d) Desgleichen kann dahingestellt bleiben und bedarf deshalb keines Beweises, ob
durch die Vorgänge im Jahre 1998 bereits ein einklagbarer Anspruch der betreffenden
Führungskräfte entstanden war. Die spätere zivilrechtliche Entstehung eines Anspruchs,
spätestens mit Abschluss der Schenkungsverträge, ist jedenfalls nicht geeignet zu
widerlegen, dass ein Veranlassungszusammenhang mit den Dienstverhältnissen
bestanden hat. Die Qualifizierung von Zahlungen als Arbeitslohn setzt einen zuvor
begründeten arbeitsvertraglichen oder sonstigen Anspruch nicht voraus (vgl. § 19 Abs. 1
Satz 2 EStG).
61
e) Hingegen belegen die Gesamtumstände nach Überzeugung des Gerichts, dass die
Veranlassung allein in den dienstvertraglichen Beziehungen zu finden ist. Aus dem
Schreiben des Herrn HC vom 20.1.2000 geht hervor, dass seinerzeit von den
Führungskräften unter Hinweis auf die an den Zeugen J. geleistete "Abfindung" eine
Gleichstellung und damit ebenfalls, ohne irgendeine Bezugnahme auf persönliche
"Notlagen" oder persönliche Beziehungen zu den Brüdern C, Abfindungen verlangt
worden waren. Auch den Schriftwechseln im Jahre 1998 ist zu entnehmen, dass die
Beteiligten von Abfindungszahlungen ausgingen und allein zur technischen Abwicklung
Beratungsbedarf bestand hatte. Im Rahmen dieser Beratung wurde die Behandlung als
Lohn oder als Schenkung unabhängig von dem Charakter der Zahlungen diskutiert.
Keinesfalls ist den damals gemachten Äußerungen zu entnehmen, dass es sich um
persönliche, losgelöst von den Dienstverhältnissen der Bedachten beabsichtigte
Schenkungen handeln sollte. Folgerichtig hatte Herr I zu verstehen gegeben, dass eine
Lohnversteuerung nahe liege (Schreiben vom 6.7.1998 und Aktenvermerk vom
3.7.1998) und damit den Rat verbunden, die Zahlungen zu einem deutlich späteren
Zeitpunkt zu leisten, um Schenkungen darstellbar zu machen. Ob dieser und anderer
Schriftverkehr (vgl. Beweisangebot b)) den Klägern bekannt war, kann dahinstehen, da
der objektive Veranlassungszusammenhang maßgeblich ist.
62
f) Die berufliche Veranlassung der Zahlungen ist darüber hinaus darin dokumentiert,
dass ausschließlich Arbeitnehmer und ihre Ehegatten zu dem Kreis der Begünstigten
zählten und dass die Auswahl der Beteiligten wie die Bemessung der jeweiligen
Zuwendung ausschließlich an objektiven Kriterien orientiert war, die einen engen Bezug
zu den Dienstverhältnissen hatten. Persönliche wirtschaftliche Verhältnisse (z.B.
Familienstand, finanzielle Verhältnisse, "persönliche Notlage") fanden bei der
Verteilung ebenso wie persönliche Beziehungen zu den Brüdern C soweit erkennbar in
keiner Weise eine Berücksichtigung. Ganz im Gegenteil hatten die Brüder C dadurch,
dass sie die Auswahl der Begünstigten und die Mittelverteilung dem initiativ
gewordenen Mitarbeiterkreis überließen, deutlich gemacht, dass ihnen die persönlichen
Verhältnisse der Bedachten gleichgültig waren. Dem entsprechen die Formulierungen
sowohl des Herrn I, es sei Absicht, bewährten Führungskräften einen bestimmten Betrag
zuzuwenden (Schreiben vom 6.7.1998) und die Zuwendungen seien als
außerordentliche Anerkennung für Leistungen der Führungskräfte in der Vergangenheit
gedacht (Aktenvermerk vom 3.7.1998), als auch der Rechtsanwälte K, Motiv sei
Dankbarkeit und Anerkennung für erbrachte Dienste der Arbeitnehmer (Schreiben vom
14.7.1998).Schließlich heißt es in der Verpflichtungserklärung vom 18.6.1998, es
handele sich um eine "außerordentliche Anerkennung". An keiner Stelle ist ein anderer
als der dienstverhältnisbezogene Bezugspunkt für die Zahlungen zu Tage getreten. Vor
diesem Hintergrund ist nicht maßgebend, ob, wie behauptet wurde, auch ein
persönlicher Kontakt zur Familie C bestanden und man sich auch noch in der Folgezeit
privat getroffen hatte.
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g) Der danach gebotenen Qualifizierung als Arbeitslohn steht auch nicht entgegen, dass
die Brüder C persönlich zu keinem Zeitpunkt Arbeitgeber des Klägers bzw. der Klägerin
gewesen waren. Es bedarf keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob die Brüder
C angesichts der Tatsache, dass sie bei wirtschaftlicher Betrachtung der Arbeitgeberin
gleichgestanden haben dürften, als außerhalb des Dienstsverhältnisses stehende Dritte
anzusehen sind (vgl. in diesem Sinne Finanzgericht –FG- Niedersachsen, Urteil vom
8.3.2005 1 K 10938/03, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2005, 852,
nachfolgend bestätigt durch Urteil des BFH vom 3.5.2007 VI R 38/05, n.v.). Denn auch
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Leistungen Dritter sind Arbeitslohn, wenn der Dritte an einen Arbeitnehmer oder eine
andere Person die Leistung mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis erbringt (vgl. BFH,
aaO., BStBl. II 2004, 1076 und Stache in Bordewin/Brandt aaO. § 19 Rz. 598) und der
Arbeitnehmer die Zahlungen vernünftigerweise als Frucht seiner Leistungen für den
Arbeitgeber ansehen muss (vgl. BFH-Urteile vom 5.7.1996 VI R 10/96, BStBl. II 1996,
545: verobjektivierte Sichtweise, und vom 24.2.1981 VIII R 109/76, BStBl. II 1981, 707,
und FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7.3.2001 3 K 111/01, juris: Abgrenzung zu
Schenkung). So verhält es sich im Falle der Kläger. Es liegt nach den vorgenannten
Umständen im Ergebnis auf der Hand, dass die Zahlungen mit Rücksicht auf das
Arbeitsverhältnis, wenn auch mit dessen Beendigung im Zusammenhang stehend,
erfolgten.
h) Auch die an die Klägerin geleistete Zahlung beruhte allein auf der Verbindung, die
sich aus dem Dienstverhältnis des Klägers ableitete. Es ist zudem kein Anhaltspunkt
dafür ersichtlich, dass die Kläger, die behauptete Unkenntnis der geschilderten
Schriftwechsel, Aktenvermerke etc. unterstellt, über andere Erkenntnisse verfügten und
vernünftigerweise zu einer anderen Schlussfolgerung hätten kommen können.
Infolgedessen stellt sich die Zahlung an die Klägerin als Verfügung des Klägers über
die aus seinem Dienstverhältnis erwachsene Zahlung und damit als Lohnzufluss bei
ihm dar.
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i) Die Qualifizierung der Zahlung durch Dritte als Arbeitslohn ist schließlich auch nicht
abhängig von einer Kenntnis des Arbeitgebers von der Zahlung (vgl. Stache in
Bordewin/Brandt, aaO., § 19 Rz. 598 und Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach,
Kommentar zum EStG, § 19 Rz. 172).
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j) Nach alledem kam eine Aufteilung der Zuwendungen, wie von den Klägern hilfsweise
vorgetragen, nicht in Betracht. Zutreffend haben die Kläger darauf hingewiesen, dass
das Aufteilungsverbot, das sich aus § 12 EStG herleitet, nicht die Einnahmenseite betrifft
(vgl. BFH-Urteil vom 18.8.2005 VI R 32/03, BStBl. II 2006, 30). Jedoch enthalten die in
Rede stehenden Zahlungen keine Elemente, die abtrennbar einer nicht durch das
Dienstverhältnis veranlassten Schenkung zugerechnet werden könnten.
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2. Auch die weiteren Einwendungen der Kläger führen zu keinem abweichenden
Ergebnis:
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a) Zwar sind, worauf die Kläger zutreffend hingewiesen haben, auch außerhalb eines
bestehenden oder früheren Arbeitgeber-Arbeitnehmerverhältnisses selbstverständlich
Vermögensverschiebungen durch Schenkungen oder auf anderer rechtsgeschäftlicher
Grundlage denkbar. Dies setzt aber voraus, dass diese anderen Grundlagen, anders als
im Falle der Kläger, in nachvollziehbarer Form zum Ausdruck gekommen sind (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 17.6.2005 VI B 176/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter
Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 1796 und vom 30.12.2004 VI B 67/03,
BFH/NV 2005, 702). Als Beleg für ihre Auffassung haben die Kläger auf die
Rechtsprechung des BFH zu verdeckten Gewinnausschüttungen und auf
Entscheidungen, die sich mit der Abgrenzung privat veranlasster letztwilliger
Verfügungen befassen, verwiesen. Die dieser Rechtsprechung zugrundliegenden
Sachverhalte unterscheiden sich jedoch entscheidend von dem hier zu beurteilenden
Sachverhalt. In den Fällen verdeckter Gewinnausschüttungen liegt nämlich die Nähe zu
dem jeweiligen Dienstverhältnis und zugleich zur Gesellschafterstellung auf der Hand
und bedarf lediglich einer Abgrenzung. Die BFH-Urteile vom 16.12.1998 II R 38/97,
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(BFH/NV 1999, 931) und vom 15.5.1986 IV R 119/84, (BStBl. II 1986, 609), in denen
sich der BFH mit letztwilligen Verfügungen zugunsten bisheriger Arbeitnehmer
beschäftigte, betrafen ebenfalls Sachverhalte, in denen aufgrund der besonderen, im
Falle der Kläger nicht erkennbar gewordener, Umstände, der private Bezug hergestellt
war.
b) Entgegen der Auffassung der Kläger ist die zivilrechtliche Einordnung als Schenkung
für einkommensteuerliche Zwecke zwar nicht unbeachtlich, aber dann letztlich nicht
maßgebend, wenn –wie hier- eine tatsächliche Anknüpfung an das Dienstverhältnis mit
dem damit verbundenen Entlohnungscharakter lediglich zivilrechtlich in die äußere
Form einer Schenkung gekleidet wird (vgl. BFH, aaO., BStBl. II 1996, 545; Stache in
Bordewin/Brandt, aaO., § 19 Rz. 543 und aus der Sicht des Schenkungssteuerrechts:
Meincke, Kommentar zum Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht, 14. Aufl. 2004, zu
§ 7 Rz. 88 ff., 93).
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Sollte das OLG Düsseldorf in der von den Klägern zitierten Entscheidung vom
20.9.2006 auch aus steuerrechtlicher und nicht nur aus zivilrechtlicher Sicht einen
vergleichbaren Gesamtsachverhalt vorausgesetzt, zu einem anderen Ergebnis
gekommen sein, wäre dem nicht zu folgen.
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c) Auch die eventuell im Falle eines zivilrechtlich wirksamen Schenkungswiderrufs sich
ergebende Rückzahlungsproblematik steht der Rechtsauffassung des Senates nicht
entgegen. Gegebenenfalls wäre eine Rückzahlung im betreffenden Kalenderjahr
einkünftemindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 7.11.2006 VI R 2/05, BStBl.
II 2007, 315).
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3. Sofern durch diese Entscheidung ein Widerspruch zu der bisherigen
schenkungssteuerlichen Behandlung entstehen sollte, erlaubt sich der Senat den
Hinweis, dass die Auflösung eines solchen Widerspruchs im Rahmen der
verfahrensrechtlichen Möglichkeiten zu prüfen wäre.
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4. Die mithin als Arbeitslohn des Klägers zu qualifizierenden Zahlungen in Höhe von
zusammen 870.000 DM stellen sich als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar
und sind deshalb gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG begünstigt zu besteuern.
Denn wie allein die Bemessung der Höhe der Zahlungen auch nach der Dauer der
Betriebszugehörigkeit zeigt, sollte damit eine Entlohnung für langjährige Tätigkeit des
Klägers bezweckt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10.6.1983 VI R 106/79, BStBl. II 1983,
575).
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5. In gleicher Weise ermäßigt zu besteuern ist die Zahlung der E-Gruppe an den Kläger
in Höhe von 346.000 DM. Dabei kann, da gleichermaßen zu einer begünstigten
Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG führend, dahingestellt bleiben, ob es sich um einen
Fall des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG oder des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 b EStG
handelt (vgl. Glanegger/Seeger in Schmidt, Kommentar zum EStG, § 34 Rz. 45).
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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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7. Die Revision wird nicht zugelassen. Es ist keiner der in § 115 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Revisionszulassungsgründe gegeben. Die
Entscheidung beruht auf gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung.
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