Urteil des FG Düsseldorf vom 12.04.2005

FG Düsseldorf: vertragsstrafe, rückzahlung, berufliche tätigkeit, vorzeitige kündigung, einkünfte, arbeitslohn, steuerpflichtiger, kauf, ausbildungskosten, erhaltung

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 4223/03 E

12.04.2005

Finanzgericht Düsseldorf

3. Senat

Urteil

3 K 4223/03 E

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2003 und

Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 vom 05.09.2000 wird

die Einkommen-steuer auf 13.605,98 Euro festgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages

abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der

Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

G r ü n d e :

Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Vertragsstrafe, die der Kläger an seinen ehemaligen

ausländischen Arbeitgeber gezahlt hat, als Werbungskosten bei den inländischen

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind.

Der Kläger ist österreichischer Staatsbürger. Er war bis zum 31.03.1999 bei der B-Bank als

Arbeitnehmer beschäftigt und erzielte dort aus dieser im Ausland ausgeübten Tätigkeit in

den Monaten Januar bis März 1999 Einkünfte in Höhe von 14.925 DM. Der Kläger hatte in

den Jahren 1996 bis 1997 an einem neunmonatigen Ausbildungsprogramm der B-Bank

teilgenommen. Er hatte sich verpflichtet, nach Abschluss des Ausbildungsprogramms für

mindestens fünf weitere Jahre bei der B-Bank beschäftigt zu bleiben, andernfalls sollte er

die durch die Ausbildung entstandenen Kosten anteilig zurückzahlen. Für weitere

Einzelheiten der Rückzahlungsverpflichtung wird auf den Inhalt des Schreibens der B-Bank

vom 25.10.1996 verwiesen.

Mit Wirkung ab 01.05.1999 ging der Kläger ein neues Beschäftigungsverhältnis bei der F-

Bank in F-Stadt (Inland) ein. Diese hatte sich im Laufe des Bewerbungsverfahrens im

Februar 1999 bereit erklärt, eine eventuell anfallende Vertragsstrafe des bisherigen

Arbeitgebers des Klägers bis zu einer Höhe von maximal 14.000 DM brutto gegen

Nachweis zu erstatten.

Mit Schreiben vom 13.04.1999 forderte die B-Bank vom Kläger die anteiligen

Ausbildungskosten in Höhe von 96.000 ATS (entsprach 13.646 DM) bis 15.05.1999 zurück.

Der Kläger kam dieser Aufforderung nach. Sein neuer Arbeitgeber erstattete ihm die

Summe von 13.600 DM und unterwarf diesen Betrag der Lohnsteuer. Im Rahmen der

Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 machte der Kläger den Rückzahlungsbetrag

als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der

Beklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte die Kürzungen der inländischen Einkünfte aus

nichtselbständiger Arbeit um den Rückzahlungsbetrag ab und berücksichtigte statt dessen

den Betrag nur im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts, in dem es die vor dem

Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erzielten Einkünfte des Klägers in

Höhe von 14.925 DM um den Betrag von 13.646 DM kürzte, so dass im Ergebnis die

Einkommensteuer für 1999 unter Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts in Höhe

von 1.279 DM auf 30.832 DM festgesetzt wurde.

Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 05.09.2000

machte der Kläger geltend, die Rückzahlung der Ausbildungskosten stehe in einem

unmittelbaren kausalen Zusammenhang mit seinen steuerpflichtigen Einnahmen aus der

Tätigkeit in Deutschland. Er habe das Arbeitsverhältnis mit der B-Bank nur gekündigt, um

seine neue berufliche Tätigkeit in F-Stadt aufnehmen zu können. Für diese neue Tätigkeit

habe er die Rückzahlung in Kauf genommen.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom

25.06.2003 vertrat das FA die Auffassung, dem Abzug der Rückzahlung als

Werbungskosten stehe § 3 c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) entgegen. Danach

dürften Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden,

wenn sie im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen

stünden. Für die Frage, ob ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit

steuerfreien Einnahmen vorliege, sei auf das die Aufwendungen auslösende Moment

abzustellen. Dieses sei im Streitfall die Kündigung des ausländischen Dienstverhältnisses

gewesen. Im Ergebnis seien die Aufwendungen deshalb nicht durch die Aufnahme der

neuen (steuerpflichtigen) Tätigkeit entstanden, sondern durch die Aufgabe der

österreichischen (steuerfreien) Tätigkeit. Da die Einnahmen hieraus nicht der deutschen

Einkommensteuer unterlegen hätten, seien auch die hiermit in unmittelbarem

wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen gemäß § 3 c Abs. 1 EStG nicht

abzugsfähig. Es sei zwar richtig, dass die Kündigung ursächlich auf die Aufnahme der

inländischen Tätigkeit zurückzuführen sei. Hieraus ergebe sich jedoch allenfalls ein

mittelbarer Zusammenhang zwischen den steuerpflichtigen Einnahmen und der

Vertragsstrafe.

Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung führt

er aus, dass die Rückzahlung nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen

Zusammenhang mit den bis einschließlich März 1999 in Österreich bezogenen

(steuerfreien) Einkünften stehe. Das Abzugsverbot des § 3 c Abs. 1 EStG finde keine

Anwendung. Die im Jahr 1999 geleistete Rückzahlung sei vielmehr als negative Einnahme

im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1999 zu berücksichtigen. Dies ergebe sich

auch aus Tz. 2.4 des koordinierten Ländererlasses vom 19.02.1986. Bei der Frage, ob ein

unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den

steuerfreien Einnahmen vorliege, sei gerade nicht auf das die Aufwendungen auslösende

Moment abzustellen. Vielmehr sei für jede einzelne steuerfreie Einnahme zu prüfen, ob sie

nach ihrer Entstehung und Zweckbestimmung so eng mit den beruflichen Ausgaben

verbunden sei, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge

zurückzuführen seien, die diese Einnahmen betreffen. Das Vorliegen eines nur mittelbaren

Zusammenhangs zu steuerfreien Einnahmen genüge hingegen nicht. Ein mittelbarer

Zusammenhang liege nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.05.1996, I R

167/94 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 60, 63) dann vor, wenn die Ausgaben entweder

in keinem Zusammenhang zu Einnahmen stünden oder wenn sie auch im Zusammenhang

zu nicht steuerfreien Einnahmen stünden. Die vom Kläger in den Monaten Januar bis März

erzielten steuerfreien Einnahmen 1999 seien durch das österreichische Arbeitsverhältnis

veranlasst gewesen. Die Rückzahlungsverpflichtung habe ihren Anlass jedoch

ausschließlich in der vorzeitigen Kündigung und somit in einem Geschehnis, das gerade

auf die Auflösung des Arbeitsverhältnisses zur Ermöglichung der Erzielung

steuerpflichtiger deutscher Einnahme gerichtet sei. Somit sei hier schon der gemeinsame

Veranlassungszusammenhang als Mindestanforderung für einen unmittelbaren

wirtschaftlichen Zusammenhang von Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen nicht

gegeben. Die Rückzahlung könne daher allenfalls in einem mittelbaren wirtschaftlichen

Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen stehen. Dieser reiche aber für die

Begründung eines Abzugsverbots des § 3 c Abs. 1 EStG nicht aus. Für einen unmittelbaren

wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Rückzahlung und den steuerpflichtigen

inländischen Einnahmen spreche auch die Tatsache, dass die F-Bank dem Kläger eine

(lohnsteuerpflichtige) Kostenerstattung der Rückzahlungsverpflichtung zugesichert und

tatsächlich auch erfüllt habe.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 05.09.2000 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 25.06.2003 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften

aus nichtselbständiger Arbeit weitere 13.646 DM als negative Einnahmen bzw.

Werbungskosten berücksichtigt werden und die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden

Einnahmen entsprechend erhöht werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Das FA hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung weiterhin

fest. Insbesondere aus Tz. 2.4 des koordinierten Ländererlasses vom 19.02.1986 lasse sich

der Abzug nicht herleiten, da sich die gesamte Tz. 2 nur auf die Rückzahlung von

versteuertem Arbeitslohn beziehe. Vorliegend handele es sich jedoch unstreitig um im

Inland steuerfreien österreichischen Arbeitslohn. Ohne ein vorangegangenes

Arbeitsverhältnis könne es überhaupt nicht zu einer Vertragsstrafe kommen, so dass ein

unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Ohne die Kündigung des

Arbeitsverhältnisses wäre es nicht zur Verhängung der Vertragsstrafe gekommen. Der

Auslöser für die Kündigung des Arbeitsverhältnisses könne daher erst in zweiter Linie in

die Beurteilung mit einbezogen werden. Zwischen der Vertragsstrafe und den

steuerpflichtigen Einnahmen aus der neu aufgenommenen inländischen Tätigkeit bestehe

daher lediglich ein mittelbarer Zusammenhang.

Das Gericht hat die Steuerakten des Beklagten zum Verfahren beigezogen.

Die Klage ist begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom 25.06.2003 ist rechtswidrig und verletzt den

Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -), denn das

FA hat zu Unrecht die vom Kläger an seinen früheren österreichischen Arbeitgeber

gezahlte Vertragstrafe nicht zum Abzug bei den inländischen Einkünften aus

nichtselbstständiger Arbeit zugelassen, sondern lediglich im Rahmen des

Progressionsvorbehalts berücksichtigt.

Bei der geltend gemachten Vertragsstrafe handelt es sich um Werbungskosten bei den

Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die der Kläger im Streitjahr aus dem

Anstellungsverhältnis mit der F-Bank im Inland erzielte.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung,

Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Nach herrschender Auffassung sind danach

Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit alle durch den Beruf

veranlassten Aufwendungen. Eine berufliche Veranlassung ist bei Werbungskosten im

Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit stets dann anzunehmen, wenn

objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur

Förderung des Berufs, nämlich zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen

dieser Einkunftsart gemacht werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der

Kläger hat die durch die vorzeitige Kündigung seines früheren Arbeitsverhältnisses

ausgelöste Vertragsstrafe in Kauf genommen, um ein neues Arbeitsverhältnis im Inland

eingehen zu können, welches mit einem fast doppelt so hohen Monatsgehalt wie bisher

verbunden war (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.1992 VI R 97/89, BStBl II 1992, 834, 835 r. Sp.).

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch deutlich gemacht, dass er das

Arbeitsverhältnis mit der B-Bank erst dann gekündigt hat, als der Abschluss des

Arbeitsverhältnisses mit der F-Bank gesichert war.

Entgegen der Auffassung des FA steht dem Abzug der Vertragsstrafe als Werbungskosten

bei den inländischen Einkünften § 3 c Abs. 1 EStG nicht entgegen. Danach besteht zwar

ein Abzugsverbot hinsichtlich solcher Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in

unmittelbarem Zusammenhang stehen. Nach herrschender Auffassung findet § 3 c Abs. 1

EStG auch auf Einnahmen Anwendung, die im Ausland erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom

06.10.1993, I R 32/93, BStBl II 1994, 113). Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die

Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien

Einnahmen stehen. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung besteht zwischen der

Zahlung der Vertragsstrafe und den früheren Einnahmen des Klägers aus dem

Arbeitsverhältnis mit der B-Bank kein unmittelbarer Zusammenhang. Ein unmittelbarer

Zusammenhzang besteht vielmehr mit den vom Kläger aus dem Arbeitsverhältnis mit der F-

Bank erzielten Einnahmen. Richtig ist zwar, dass die Verpflichtung zur Zahlung einer

Vertragsstrafe bei vorzeitiger Kündigung im Arbeitsverhältnis mit dem österreichischen

Arbeitgeber des Klägers begründet wurde und die Vertragsstrafe aktuell ausgelöst wurde

durch die Kündigung dieses Arbeitsverhältnisses. Daraus folgt jedoch nicht zwangsläufig

der unmittelbare Zusammenhang der Zahlung der Vertragsstrafe mit dem früheren

Arbeitsverhältnis. Insbesondere vermag das Gericht nicht der Auffassung des Finanzamts

zu folgen, wonach durch die Kündigung des Dienstverhältnisses der unmittelbare

Zusammenhang hergestellt werde, denn in Folge der Kündigung fließen gerade keine

steuerfreien Einnahmen mehr, zu denen ein unmittelbarer Zusammenhang hergestellt

werden könnte.

Die hier vertretene Auffassung, dass zwischen der Vertragsstrafe und den Einnahmen aus

dem früheren Arbeitsverhältnis nur ein mittelbarer Zusammenhang besteht, steht in

Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Geltung des § 3 c EStG bei Aufwendungen,

die im Hinblick auf eine spätere steuerfreie Tätigkeit im Ausland getätigt werden, denn

derartige Aufwendungen können nur der künftigen steuerfreien Tätigkeit, nicht jedoch der

bisherigen steuerpflichtigen inländischen Tätigkeit zugeordnet werden (vgl. BFH-Urteil vom

06.10.1993 I R 32/93, BStBl II 1994, 113; so auch FG München, Urteil vom 26.11.1993 10 K

3763/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1995, 247).

Dafür dass die Vertragsstrafe zum früheren Arbeitsverhältnis des Klägers nur in einem

mittelbaren Zusammenhang steht, spricht auch das nicht amtlich veröffentlichte Urteil des

BFH vom 27.05.1983 VI R 2/80 (zugänglich über JURIS Nr. STRE 835055860), wonach

bei Rückzahlung einer ursprünglich steuerfrei gezahlten Abfindung nach § 88 des

Beamtenversorgungsgesetzes bei erneuter Berufung in das Beamtenverhältnis der volle

Rückzahlungsbetrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

abzugsfähig ist. Der dieser Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt ist mit dem

vorliegenden Urteilsfall vergleichbar (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.11.2000 VI R 93/98,

BStBl II 2001, 199, sowie Birk/Jahndorf zu § 3 c bei Rückzahlungen in

Herrmann/Hepp/Raupach, Kommentar zum EStG, § 3 c Anmerkung 48).

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen

Behandlung einer Vorfälligkeitsentschädigung, auf die der Beklagtenvertreter in der

mündlichen Verhandlung verwiesen hat. Die im Urteil vom 14.01.2004 IX R 34/01 vom BFH

vertretene Auffassung, dass eine im Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung

gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung mit dem entsprechenden Anteil zu den

Finanzierungskosten eines neues Mietobjekts gehört, wenn und soweit der nach der

Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich

verwendet worden ist (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -

BFH/NV - 2004, 1091), kann eher für die hier vertretene Auffassung als gegen sie

herangezogen werden.

Das Gericht hält nicht zuletzt den Abzug der Aufwendungen für die Vertragsstrafe als

Werbungskosten auch deshalb für gerechtfertigt, weil die Erstattung dieser Vertragsstrafe

durch den neuen Arbeitgeber als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt wird und beim

Kläger auch tatsächlich der Lohnsteuer unterworfen wurde.

Die Steuer war demnach wie folgt festzusetzen:

Einkommen bisher 99.820,- DM

Einkommen neu 86.174,- DM

zu versteuern mit Progressionsvorbehalt gemäß

§ 32 b EStG nach Grundtabelle abgerundet auf 86.130,- DM

Prozentsatz Progressionsvorbehalt 30,8968

Steuer danach 26.611,- DM (entspr. 13.605,98 EUR).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO

i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2

Nr. 1 FGO zuzulassen. Bisher ist nicht höchstrichterlich geklärt, inwieweit § 3 c Abs. 1 EStG

dem Abzug von Aufwendungen im Inland nach vorangegangener Auslandtätigkeit

entgegensteht.