Urteil des FG Düsseldorf, Az. 3 K 4223/03 E

FG Düsseldorf: vertragsstrafe, rückzahlung, berufliche tätigkeit, vorzeitige kündigung, einkünfte, arbeitslohn, steuerpflichtiger, kauf, ausbildungskosten, erhaltung
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 4223/03 E
12.04.2005
Finanzgericht Düsseldorf
3. Senat
Urteil
3 K 4223/03 E
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25.06.2003 und
Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 vom 05.09.2000 wird
die Einkommen-steuer auf 13.605,98 Euro festgesetzt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch
Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages
abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der
Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e :
Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Vertragsstrafe, die der Kläger an seinen ehemaligen
ausländischen Arbeitgeber gezahlt hat, als Werbungskosten bei den inländischen
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sind.
Der Kläger ist österreichischer Staatsbürger. Er war bis zum 31.03.1999 bei der B-Bank als
Arbeitnehmer beschäftigt und erzielte dort aus dieser im Ausland ausgeübten Tätigkeit in
den Monaten Januar bis März 1999 Einkünfte in Höhe von 14.925 DM. Der Kläger hatte in
den Jahren 1996 bis 1997 an einem neunmonatigen Ausbildungsprogramm der B-Bank
teilgenommen. Er hatte sich verpflichtet, nach Abschluss des Ausbildungsprogramms für
mindestens fünf weitere Jahre bei der B-Bank beschäftigt zu bleiben, andernfalls sollte er
die durch die Ausbildung entstandenen Kosten anteilig zurückzahlen. Für weitere
Einzelheiten der Rückzahlungsverpflichtung wird auf den Inhalt des Schreibens der B-Bank
vom 25.10.1996 verwiesen.
Mit Wirkung ab 01.05.1999 ging der Kläger ein neues Beschäftigungsverhältnis bei der F-
Bank in F-Stadt (Inland) ein. Diese hatte sich im Laufe des Bewerbungsverfahrens im
Februar 1999 bereit erklärt, eine eventuell anfallende Vertragsstrafe des bisherigen
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Arbeitgebers des Klägers bis zu einer Höhe von maximal 14.000 DM brutto gegen
Nachweis zu erstatten.
Mit Schreiben vom 13.04.1999 forderte die B-Bank vom Kläger die anteiligen
Ausbildungskosten in Höhe von 96.000 ATS (entsprach 13.646 DM) bis 15.05.1999 zurück.
Der Kläger kam dieser Aufforderung nach. Sein neuer Arbeitgeber erstattete ihm die
Summe von 13.600 DM und unterwarf diesen Betrag der Lohnsteuer. Im Rahmen der
Einkommensteuererklärung für das Jahr 1999 machte der Kläger den Rückzahlungsbetrag
als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der
Beklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte die Kürzungen der inländischen Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit um den Rückzahlungsbetrag ab und berücksichtigte statt dessen
den Betrag nur im Rahmen des (negativen) Progressionsvorbehalts, in dem es die vor dem
Beginn der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich erzielten Einkünfte des Klägers in
Höhe von 14.925 DM um den Betrag von 13.646 DM kürzte, so dass im Ergebnis die
Einkommensteuer für 1999 unter Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts in Höhe
von 1.279 DM auf 30.832 DM festgesetzt wurde.
Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 05.09.2000
machte der Kläger geltend, die Rückzahlung der Ausbildungskosten stehe in einem
unmittelbaren kausalen Zusammenhang mit seinen steuerpflichtigen Einnahmen aus der
Tätigkeit in Deutschland. Er habe das Arbeitsverhältnis mit der B-Bank nur gekündigt, um
seine neue berufliche Tätigkeit in F-Stadt aufnehmen zu können. Für diese neue Tätigkeit
habe er die Rückzahlung in Kauf genommen.
Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom
25.06.2003 vertrat das FA die Auffassung, dem Abzug der Rückzahlung als
Werbungskosten stehe § 3 c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) entgegen. Danach
dürften Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden,
wenn sie im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen
stünden. Für die Frage, ob ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit
steuerfreien Einnahmen vorliege, sei auf das die Aufwendungen auslösende Moment
abzustellen. Dieses sei im Streitfall die Kündigung des ausländischen Dienstverhältnisses
gewesen. Im Ergebnis seien die Aufwendungen deshalb nicht durch die Aufnahme der
neuen (steuerpflichtigen) Tätigkeit entstanden, sondern durch die Aufgabe der
österreichischen (steuerfreien) Tätigkeit. Da die Einnahmen hieraus nicht der deutschen
Einkommensteuer unterlegen hätten, seien auch die hiermit in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen gemäß § 3 c Abs. 1 EStG nicht
abzugsfähig. Es sei zwar richtig, dass die Kündigung ursächlich auf die Aufnahme der
inländischen Tätigkeit zurückzuführen sei. Hieraus ergebe sich jedoch allenfalls ein
mittelbarer Zusammenhang zwischen den steuerpflichtigen Einnahmen und der
Vertragsstrafe.
Mit der vorliegenden Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Zur Begründung führt
er aus, dass die Rückzahlung nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit den bis einschließlich März 1999 in Österreich bezogenen
(steuerfreien) Einkünften stehe. Das Abzugsverbot des § 3 c Abs. 1 EStG finde keine
Anwendung. Die im Jahr 1999 geleistete Rückzahlung sei vielmehr als negative Einnahme
im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1999 zu berücksichtigen. Dies ergebe sich
auch aus Tz. 2.4 des koordinierten Ländererlasses vom 19.02.1986. Bei der Frage, ob ein
unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den
steuerfreien Einnahmen vorliege, sei gerade nicht auf das die Aufwendungen auslösende
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Moment abzustellen. Vielmehr sei für jede einzelne steuerfreie Einnahme zu prüfen, ob sie
nach ihrer Entstehung und Zweckbestimmung so eng mit den beruflichen Ausgaben
verbunden sei, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge
zurückzuführen seien, die diese Einnahmen betreffen. Das Vorliegen eines nur mittelbaren
Zusammenhangs zu steuerfreien Einnahmen genüge hingegen nicht. Ein mittelbarer
Zusammenhang liege nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29.05.1996, I R
167/94 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 60, 63) dann vor, wenn die Ausgaben entweder
in keinem Zusammenhang zu Einnahmen stünden oder wenn sie auch im Zusammenhang
zu nicht steuerfreien Einnahmen stünden. Die vom Kläger in den Monaten Januar bis März
erzielten steuerfreien Einnahmen 1999 seien durch das österreichische Arbeitsverhältnis
veranlasst gewesen. Die Rückzahlungsverpflichtung habe ihren Anlass jedoch
ausschließlich in der vorzeitigen Kündigung und somit in einem Geschehnis, das gerade
auf die Auflösung des Arbeitsverhältnisses zur Ermöglichung der Erzielung
steuerpflichtiger deutscher Einnahme gerichtet sei. Somit sei hier schon der gemeinsame
Veranlassungszusammenhang als Mindestanforderung für einen unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhang von Aufwendungen und steuerfreien Einnahmen nicht
gegeben. Die Rückzahlung könne daher allenfalls in einem mittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen stehen. Dieser reiche aber für die
Begründung eines Abzugsverbots des § 3 c Abs. 1 EStG nicht aus. Für einen unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Rückzahlung und den steuerpflichtigen
inländischen Einnahmen spreche auch die Tatsache, dass die F-Bank dem Kläger eine
(lohnsteuerpflichtige) Kostenerstattung der Rückzahlungsverpflichtung zugesichert und
tatsächlich auch erfüllt habe.
Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 05.09.2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 25.06.2003 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit weitere 13.646 DM als negative Einnahmen bzw.
Werbungskosten berücksichtigt werden und die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden
Einnahmen entsprechend erhöht werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.
Das FA hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung weiterhin
fest. Insbesondere aus Tz. 2.4 des koordinierten Ländererlasses vom 19.02.1986 lasse sich
der Abzug nicht herleiten, da sich die gesamte Tz. 2 nur auf die Rückzahlung von
versteuertem Arbeitslohn beziehe. Vorliegend handele es sich jedoch unstreitig um im
Inland steuerfreien österreichischen Arbeitslohn. Ohne ein vorangegangenes
Arbeitsverhältnis könne es überhaupt nicht zu einer Vertragsstrafe kommen, so dass ein
unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Ohne die Kündigung des
Arbeitsverhältnisses wäre es nicht zur Verhängung der Vertragsstrafe gekommen. Der
Auslöser für die Kündigung des Arbeitsverhältnisses könne daher erst in zweiter Linie in
die Beurteilung mit einbezogen werden. Zwischen der Vertragsstrafe und den
steuerpflichtigen Einnahmen aus der neu aufgenommenen inländischen Tätigkeit bestehe
daher lediglich ein mittelbarer Zusammenhang.
Das Gericht hat die Steuerakten des Beklagten zum Verfahren beigezogen.
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Die Klage ist begründet.
Der Einkommensteuerbescheid 1999 vom 25.06.2003 ist rechtswidrig und verletzt den
Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -), denn das
FA hat zu Unrecht die vom Kläger an seinen früheren österreichischen Arbeitgeber
gezahlte Vertragstrafe nicht zum Abzug bei den inländischen Einkünften aus
nichtselbstständiger Arbeit zugelassen, sondern lediglich im Rahmen des
Progressionsvorbehalts berücksichtigt.
Bei der geltend gemachten Vertragsstrafe handelt es sich um Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die der Kläger im Streitjahr aus dem
Anstellungsverhältnis mit der F-Bank im Inland erzielte.
Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung,
Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Nach herrschender Auffassung sind danach
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit alle durch den Beruf
veranlassten Aufwendungen. Eine berufliche Veranlassung ist bei Werbungskosten im
Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit stets dann anzunehmen, wenn
objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und subjektiv die Aufwendungen zur
Förderung des Berufs, nämlich zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen
dieser Einkunftsart gemacht werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der
Kläger hat die durch die vorzeitige Kündigung seines früheren Arbeitsverhältnisses
ausgelöste Vertragsstrafe in Kauf genommen, um ein neues Arbeitsverhältnis im Inland
eingehen zu können, welches mit einem fast doppelt so hohen Monatsgehalt wie bisher
verbunden war (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.1992 VI R 97/89, BStBl II 1992, 834, 835 r. Sp.).
Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung auch deutlich gemacht, dass er das
Arbeitsverhältnis mit der B-Bank erst dann gekündigt hat, als der Abschluss des
Arbeitsverhältnisses mit der F-Bank gesichert war.
Entgegen der Auffassung des FA steht dem Abzug der Vertragsstrafe als Werbungskosten
bei den inländischen Einkünften § 3 c Abs. 1 EStG nicht entgegen. Danach besteht zwar
ein Abzugsverbot hinsichtlich solcher Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in
unmittelbarem Zusammenhang stehen. Nach herrschender Auffassung findet § 3 c Abs. 1
EStG auch auf Einnahmen Anwendung, die im Ausland erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom
06.10.1993, I R 32/93, BStBl II 1994, 113). Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die
Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien
Einnahmen stehen. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung besteht zwischen der
Zahlung der Vertragsstrafe und den früheren Einnahmen des Klägers aus dem
Arbeitsverhältnis mit der B-Bank kein unmittelbarer Zusammenhang. Ein unmittelbarer
Zusammenhzang besteht vielmehr mit den vom Kläger aus dem Arbeitsverhältnis mit der F-
Bank erzielten Einnahmen. Richtig ist zwar, dass die Verpflichtung zur Zahlung einer
Vertragsstrafe bei vorzeitiger Kündigung im Arbeitsverhältnis mit dem österreichischen
Arbeitgeber des Klägers begründet wurde und die Vertragsstrafe aktuell ausgelöst wurde
durch die Kündigung dieses Arbeitsverhältnisses. Daraus folgt jedoch nicht zwangsläufig
der unmittelbare Zusammenhang der Zahlung der Vertragsstrafe mit dem früheren
Arbeitsverhältnis. Insbesondere vermag das Gericht nicht der Auffassung des Finanzamts
zu folgen, wonach durch die Kündigung des Dienstverhältnisses der unmittelbare
Zusammenhang hergestellt werde, denn in Folge der Kündigung fließen gerade keine
steuerfreien Einnahmen mehr, zu denen ein unmittelbarer Zusammenhang hergestellt
werden könnte.
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Die hier vertretene Auffassung, dass zwischen der Vertragsstrafe und den Einnahmen aus
dem früheren Arbeitsverhältnis nur ein mittelbarer Zusammenhang besteht, steht in
Einklang mit der Rechtsprechung des BFH zur Geltung des § 3 c EStG bei Aufwendungen,
die im Hinblick auf eine spätere steuerfreie Tätigkeit im Ausland getätigt werden, denn
derartige Aufwendungen können nur der künftigen steuerfreien Tätigkeit, nicht jedoch der
bisherigen steuerpflichtigen inländischen Tätigkeit zugeordnet werden (vgl. BFH-Urteil vom
06.10.1993 I R 32/93, BStBl II 1994, 113; so auch FG München, Urteil vom 26.11.1993 10 K
3763/90, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1995, 247).
Dafür dass die Vertragsstrafe zum früheren Arbeitsverhältnis des Klägers nur in einem
mittelbaren Zusammenhang steht, spricht auch das nicht amtlich veröffentlichte Urteil des
BFH vom 27.05.1983 VI R 2/80 (zugänglich über JURIS Nr. STRE 835055860), wonach
bei Rückzahlung einer ursprünglich steuerfrei gezahlten Abfindung nach § 88 des
Beamtenversorgungsgesetzes bei erneuter Berufung in das Beamtenverhältnis der volle
Rückzahlungsbetrag als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
abzugsfähig ist. Der dieser Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt ist mit dem
vorliegenden Urteilsfall vergleichbar (vgl. auch BFH-Urteil vom 23.11.2000 VI R 93/98,
BStBl II 2001, 199, sowie Birk/Jahndorf zu § 3 c bei Rückzahlungen in
Herrmann/Hepp/Raupach, Kommentar zum EStG, § 3 c Anmerkung 48).
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH zur steuerlichen
Behandlung einer Vorfälligkeitsentschädigung, auf die der Beklagtenvertreter in der
mündlichen Verhandlung verwiesen hat. Die im Urteil vom 14.01.2004 IX R 34/01 vom BFH
vertretene Auffassung, dass eine im Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung
gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung mit dem entsprechenden Anteil zu den
Finanzierungskosten eines neues Mietobjekts gehört, wenn und soweit der nach der
Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich
verwendet worden ist (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -
BFH/NV - 2004, 1091), kann eher für die hier vertretene Auffassung als gegen sie
herangezogen werden.
Das Gericht hält nicht zuletzt den Abzug der Aufwendungen für die Vertragsstrafe als
Werbungskosten auch deshalb für gerechtfertigt, weil die Erstattung dieser Vertragsstrafe
durch den neuen Arbeitgeber als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt wird und beim
Kläger auch tatsächlich der Lohnsteuer unterworfen wurde.
Die Steuer war demnach wie folgt festzusetzen:
Einkommen bisher 99.820,- DM
Einkommen neu 86.174,- DM
zu versteuern mit Progressionsvorbehalt gemäß
§ 32 b EStG nach Grundtabelle abgerundet auf 86.130,- DM
Prozentsatz Progressionsvorbehalt 30,8968
Steuer danach 26.611,- DM (entspr. 13.605,98 EUR).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO
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i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO zuzulassen. Bisher ist nicht höchstrichterlich geklärt, inwieweit § 3 c Abs. 1 EStG
dem Abzug von Aufwendungen im Inland nach vorangegangener Auslandtätigkeit
entgegensteht.