Urteil des FG Düsseldorf vom 21.10.2008

FG Düsseldorf: gesellschafter, arbeitslohn, geschäftsführer, pension, aufwand, gesellschaftsanteil, stammkapital, verzicht, erwerb, rentner

Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 2750/06 E

Datum:

21.10.2008

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

3. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

3 K 2750/06 E

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Gründe:

Der Kläger erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH – bis Juli 2006

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Als Gesellschafter – Geschäftsführer unterlag er

nicht der Sozialversicherungspflicht.

Die GmbH zahlte dem Kläger neben dem steuerpflichtigen laufenden Arbeitslohn

Arbeitgeberzuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von

jeweils 3.597,72 DM als gem. § 3 Nr. 62 Einkommensteuergesetz – EStG - steuerfrei

aus. Seit Januar 2005 erhält der Kläger von der GmbH Versorgungsbezüge, die im Jahr

2005 Euro 45.000 betrugen und dem Kläger zusätzlich zu einem Arbeitslohn in Höhe

von 54.220 Euro ausgezahlt wurden. Die Versorgungsbezüge beruhen auf einer

Pensionszusage der GmbH, die dem Kläger im Oktober 1994 erteilt worden war. Der

Kläger war zu diesem Zeitpunkt mit 60.000 DM (= 6 %) am Stammkapital der GmbH von

1 Mio. DM beteiligt. Die Pensionszusage wurde allen 15 Gesellschaftern, die alle

Geschäftsführer waren, erteilt. Die Gesellschafter - Geschäftsführer hielten zu diesem

Zeitpunkt Anteile an der GmbH zwischen 25.000 DM (kleinste Beteiligung) und 120.000

DM (größte Beteiligung). Die Höhe der Pension betrug maximal 30 % des bei Erreichen

der Altersgrenze von 65 Jahren gezahlten Festgehaltes. Die Festgehälter aller

Gesellschafter - Geschäftsführer waren gleich hoch. Da der Kläger schon von der

Rechtsvorgängerin der GmbH eine Pensionszusage erhalten hatte, wurde mit ihm eine

persönliche Regelung dahingehend getroffen, dass für ihn die anrechenbare Dienstzeit

i. S. der Pensionszusage mit dem 18.3.1974 beginnt. Wegen der weiteren Einzelheiten

wird auf die Pensionszusage und das Schreiben an den Kläger vom 10.10.1994 Bezug

genommen (Bl. 52 ff GA 2749/06 E). In der Folgezeit wurde das Stammkapital der

GmbH auf 1.120.000 Euro erhöht. Es wurden weitere Gesellschafter – Geschäftsführer

aufgenommen und es sind Gesellschafter- Geschäftsführer ausgeschieden. Nach dem

insoweit unwidersprochenen Vorbringen des Klägers war er in den Jahren 2001 bis

2005 mit 6,74 %, d.h. einem Anteil von 75.500 Euro am Stammkapital der GmbH

beteiligt. Im Jahr 2003 wurde die Pensionsrichtlinie der GmbH geändert und der

Pensionsanspruch auf maximal 3000. Euro monatlich herabgesetzt. Der Kläger war

hiervon nicht betroffen, sondern behielt seinen Pensionsanspruch entsprechend der bis

zum Jahr 2003 gültigen Regelung, weil er in diesem Jahr das 65. Lebensjahr erreicht

hatte.

Mit Erreichen der Pensionsgrenze im Juli 2003 erfolgten seitens der GmbH keine

Zuführungen mehr zur Pensionsrückstellung. Der Kläger war aber bis zum 1.7.2006

weiterhin für die GmbH tätig, denn das Arbeitsverhältnis konnte auch nach Vollendung

des 65. Lebensjahres auf Wunsch des Arbeitnehmers bis maximal zum 68. Lebensjahr

fortgesetzt werden, wobei in diesem Fall gem. § 7 des Arbeitsvertrages die

Versorgungsregelung erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in Kraft trat. Gem.

Punkt 2.1. der Pensionszusage ruhte der Pensionsanspruch für die Dauer der über das

Erreichen des Pensionsalters hinaus fortgesetzten aktiven Tätigkeit. Wegen der

Einzelheiten wird auf den Dienstvertrag des Klägers Bezug genommen (Bl. 47ff GA

2749/06 E ).

Der Kläger leistete Beiträge zu einer Kapitallebensversicherung.

Er wendete sich zunächst gegen die Steuerfestsetzungen der Jahre 1999 und 2000,

weil der Beklagte den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG i.V.

mit § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gekürzt hatte und ihm seiner Auffassung nach der

Vorwegabzug ungekürzt zustehe. Wegen des nachfolgenden finanzgerichtlichen

Verfahrens ruhten die Einsprüche gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre

2001 vom 17.2.2003 und 2002 vom 22.4.2003. Mit Urteil vom 10.5.2005 (3 K 4706/02 E),

gegen das der Kläger erfolglos Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt hat, entschied

das Finanzgericht Düsseldorf, dass es sich bei den Arbeitgeberbeiträgen zur

Krankenversicherung nicht um steuerfreie Arbeitgeberleistungen i.S.v. § 3 Nr. 62 EStG

handele, weil die GmbH nicht nach gesetzlichen Vorschriften zur Leistung dieser

Beiträge verpflichtet sei. Der Vorwegabzug sei nur gekürzt zu gewähren, weil der Kläger

weder dargelegt noch nachgewiesen habe, dass die seine Person betreffenden

Zuführungen zur Pensionsrückstellung ausschließlich zu Lasten seines Gewinnanteiles

erbracht worden seien. Wegen der weiteren Begründung wird auf das Urteil Bezug

genommen.

Der Beklagte setzte die Einspruchsverfahren wegen der Steuerfestsetzungen der Jahre

2001 und 2002 fort. Nach einem Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden

Entscheidung (§ 367 Absatz 2 Satz 1 Abgabenordnung – AO- ) erfasste er die

Krankenversicherungsbeiträge als Arbeitslohn und gewährte nur einen gekürzten

Vorwegabzug. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006 haben der Kläger

und seine Ehefrau Klage erhoben (3 K 2749/06 E).

Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2003 und 2004 vom 19.8.2005, in

denen die Krankenversicherungsbeiträge als Arbeitslohn erfasst worden sind und der

Vorwegabzug nur gekürzt gewährt worden ist, hat der Kläger nach erfolglosem

Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006), in dem er weiterhin

geltend machte, der Vorwegabzug sei ihm ungekürzt zu gewähren, Klage erhoben (3 K

2750/06 E).

Gegen die Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 2005, in der der

Krankenversicherungsbeitrag zunächst nicht als Arbeitslohn erfasst und der

Vorwegabzug nur gekürzt gewährt worden war, hat der Kläger nach erfolglosem

Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 26.4.2007), in dem er weiterhin

geltend machte, der Vorwegabzug sei ihm ungekürzt zu gewähren, Klage erhoben (3 K

1907/07 E). Der Bescheid vom 7.2.2007 ist, wie der Beklagte dem Gericht nach Schluss

der mündlichen Verhandlung mitgeteilt hat, nach Klageerhebung durch einen weiteren

Bescheid vom 25.10.2007, in dem der Krankenversicherungsbeitrag als Arbeitslohn

erfasst worden ist, geändert worden.

Zur Begründung der Klagen wird vorgetragen:

Für den Kläger seien letztmalig für den Zeitraum bis zum 31.7.2003 Zuführungen zur

Pensionsrückstellung erfolgt, weil er im Juli 2003 das 65. Lebensjahr vollendet gehabt

habe. Pensionszahlungen erhalte er seit dem 1.1.2005. Er sei für die GmbH nach

Erreichen des Pensionsalters aufgrund seines ursprünglichen Arbeitsvertrages, der ein

Weiterarbeiten bis zum 68. Lebensjahr gestattet habe, als sogenannter technischer

Rentner bis zum 68 Lebensjahr tätig gewesen. Warum er in der Zeit vom 1.1.2005 bis

zum Erreichen des 68. Lebensjahres abweichend von den Regelungen des

Arbeitsvertrages und der Pensionszusage Pensionszahlungen und Arbeitslohn erhalten

habe, sei ihm nicht erinnerlich.

Er sei, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig sei, in den Jahren 2001 bis 2005

an der GmbH mit 6,74 % beteiligt gewesen. Nach der Rechtsprechung des

Bundesfinanzhofes – BFH- (Urteile vom 23.2.2005 XI R 29/03, BStBl. II 2005, 634 und

vom 15.12.2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509) sei der Vorwegabzug für

Vorsorgeaufwendungen dann nicht zu kürzen, wenn eine GmbH mehreren

Gesellschafter - Geschäftsführern eine Altersversorgung zusage und der einzelne

Gesellschafter – Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein

Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen

seiner Beteiligungsquote entsprechendem Verzicht auf gesellschaftsrechtliche

Ansprüche erwirbt. Diese Voraussetzungen träfen auf den Kläger zu, denn es sei nicht

etwa so, dass seine Mit-Gesellschafter-Geschäftsführer für ihn Beitragsleistungen zur

Pensionszusage erbracht hätten. Vielmehr hätten die Zuführungsbeträge sachlogisch

seinen Gewinnanteil gemindert. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe er

periodenübergreifend seine eigene Altersversorgung zu Lasten seines Gewinnanteils

finanziert, zumal nicht davon ausgegangen werden könne, dass sich Gesellschafter

gegenseitig etwas schenkten. Er habe 3.750 Euro Pension monatlich erhalten, weil

seine Pension auf der alten Versorgungsrichtlinie der GmbH aus dem Jahr 1994

beruhte, die eine Deckelung auf 3000 Euro entsprechend der neuen Pensionszusage

aus dem Jahr 2003 nicht vorgesehen habe. Zwar seien die Gesellschafter-

Geschäftsführer im Jahr 1994 und auch in den Folgejahren unterschiedlich hoch am

Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen. Es sei aber seit Ende der 90er Jahre

angestrebt gewesen, alle Gesellschafter- Geschäftsführer gleich, nämlich mit einem

Anteil von 75.500 Euro an der GmbH zu beteiligen. Dieses Ziel sei zwar nie vollständig

zu realisieren gewesen, weil neu eintretende Mitarbeiter nicht sofort zu Geschäftsführern

gemacht werden könnten und diese sich, auch als Geschäftsführer, das Recht zum

Erwerb von Anteilen erst hätten erdienen müssen, weshalb der angestrebte Anteil von

75.500 Euro nur ratierlich habe erworben werden können und ein neu eintretender

Mitarbeiter erst nach geraumer Zeit Geschäftsführer mit einem Anteil von 6,74 % habe

sein können. Die von den neuen Geschäftsführern zu erwerbenden Anteile hätten von

Altgesellschaftern, die ihren Anteil verringern oder ausscheiden wollten, erworben

werden können. Zum Teil habe auch die GmbH für diesen Zweck eigene Anteile

gehalten, die sie immer dann erworben habe, wenn ein Gesellschafter seine Anteile

habe zurückgeben wollen, ohne dass ein berechtigter Käufer vorhanden gewesen sei.

Dies alles könne aber nicht zu Lasten des Klägers gehen, denn wie der BFH in seinem

Urteil vom 23.2.2005 (XI R 29/03) ausgeführt habe, verstosse es gegen den

Gleichbehandlungsgrundsatz, wenn zwar ein Allein – Gesellschafter - Geschäftsführer

den ungekürzten Vorwegabzug trotz Pensionszusage erhalte, bei einer GmbH mit

mehreren Gesellschafter - Geschäftsführern der Vorwegabzug aber gekürzt werde. Er

habe versicherungsmathematisch jedenfalls für die Jahre 2001 und 2003

nachgewiesen, dass die für ihn erfolgten Zuführungen zur Pensionsrückstellung unter

seiner Beteiligung an der Gesellschaft gelegen hätten. Die in den Zuführungen

enthaltenen Zinsen seien keine Vorsorgeleistungen der Gesellschaft, sondern wie

eigene Beiträge des Gesellschafters anzusehen, weil "dessen" Rückstellung verzinst

werde.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 vom 19.8.2005 dahingehend zu

ändern, dass der Vorwegabzug ungekürzt gewährt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt der Beklagte vor:

Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er die Pensionsanwartschaftsrechte

ausschließlich aufgrund eigener Beitragsleistungen erworben habe. Die vorgelegten

Unterlagen beruhten auf Schätzungen.

Das Gericht hat den Kläger gemäß § 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -

aufgefordert, für die Jahre 2001 bis 2003 konkret und nicht nur geschätzt und unter

Vorlage der die Zuführung zu der Pensionsrückstellung in der GmbH betreffenden

Buchführungsunterlagen darzulegen und nachzuweisen, dass der konkret für den

Kläger der Pensionsrückstellung zugeführte Betrag, der nachzuweisen und zu

benennen ist, prozentual an der Gesamtzuführung des jeweiligen Jahres (die ebenfalls

nachzuweisen und zu benennen ist) nicht mehr ausmachte, als der Kläger prozentual

am Gewinn der Gesellschaft im jeweiligen Jahr beteiligt war. Es hat den Kläger

aufgefordert, den Arbeitsvertrag/die Vereinbarung zu übersenden, aufgrund der er als

"technischer Rentner" in der Zeit nach dem 31.7.2003 für die Sozietät tätig gewesen ist,

sowie einen Nachweis darüber vorzulegen, dass für ihn für Zeiträume nach dem

31.7.2003 keine Zuführungen zur Pensionsrückstellung mehr vorgenommen wurden.

Das Gericht hat dem Kläger zudem angeraten, die Höhe aller Pensionsverpflichtungen

der GmbH in den Streitjahren darzulegen und nachzuweisen.

Das Gericht hat die Steuerakten beigezogen. Auf diese und auf die Schriftsätze der

Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in

seinen Rechten (vgl. § 100 Absatz 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO- ). Zutreffend

hat der Beklagte den Vorwegabzug in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2005 nur

gekürzt gewährt.

Gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a) Einkommensteuergesetz – EStG – in der in

den Streitjahren gültigen Fassung (im folgenden nur noch EStG) ist der Vorwegabzug

um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit – ohne

Versorgungsbezüge im Sinne von § 19 Abs. 2 EStG – zu kürzen, wenn für den

Steuerpflichtigen Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der

Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.

Für den Kläger werden keine Ausgaben für die Zukunftssicherung im Sinne von § 3 Nr.

62 EStG erbracht, denn bei den Zuschüssen der GmbH zur Krankenversicherung

handelt es sich nicht um steuerfreie Leistungen i.S. der vorgenannten Vorschrift. Es liegt

steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, weil die GmbH – wie zwischen den Beteiligten

unstreitig ist – weder nach sozialversicherungsrechtlichen noch nach anderen

Vorschriften verpflichtet ist, dem Kläger diese Leistungen zu erbringen. Die

Steuerbefreiung von § 3 Nr. 62 EStG setzt ihrem eindeutigen Wortlaut nach eine

entsprechende gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers voraus.

Der Kläger gehört aber zu dem in § 10 c Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Personenkreis,

denn er unterlag als Gesellschafter - Geschäftsführer nicht der gesetzlichen

Rentenversicherungspflicht und hat im Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit

aufgrund der ihm gewährten Pensionszusage eine Altersversorgung jedenfalls teilweise

ohne eigene Beitragsleistung erworben.

Dies folgt allerdings nicht schon daraus, dass die GmbH als Arbeitgeberin des Klägers

den Aufwand für dessen Pensionsrückstellung getragen hat. Nach der Rechtsprechung

des Bundesfinanzhofes – BFH – hat eine Kürzung des Vorwegabzuges trotz Leistungen

der GmbH für die Alterssicherung ihrer Gesellschafter – Geschäftsführer zu

unterbleiben, wenn diese bei wertender Betrachtungsweise ihr Anwartschaftsrecht auf

Altersversorgung selbst finanzieren. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der einzelne

Gesellschafter – Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein

Anwartschaftsrecht auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner

Beteiligungsquote entsprechendem Verzicht auf eigene gesellschaftsrechtliche

Ansprüche erwirbt (BFH- Urteile vom 16.Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 524,

BStBl. II 2004, 546; vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; vom 23.

Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634; vom 26. September 2006

X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452; vom 8. September 2006 X R 11/05,

BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 669 und Beschluss

vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675). Begründet wird diese Auffassung

damit, dass der Aufwand der GmbH für die Pensionsrückstellung den Anspruch der

Gesellschafter auf den ihnen zustehenden und nach den Vorschriften des

Handelsrechts zu ermittelnden Gewinns mindert, weshalb diese für den Erwerb der

Altersversorgung auf ihnen – ohne die Pensionsrückstellung – eigentlich zustehende

vermögenswerte Rechtspositionen gegenüber der Gesellschaft verzichten. Entspricht

der Verzicht des Gesellschafters dem auf ihn für seine Altersvorsorge entfallenden

Aufwand der Gesellschaft, muss ihm nach Sinn und Zweck der Kürzungsregelung auch

der ungekürzte Vorwegabzug zustehen, weil er wirtschaftlich betrachtet seine

Altersversorgung nur durch eigene Beiträge erwirbt (BFH- Urteile vom 16.Oktober 2002

XI R 25/01, BFHE 200, 524, BStBl. II 2004, 546; vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03,

BFH/NV 2005, 1509; vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005,

634; vom 26. September 2006 X R 3/05 BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452; vom 8.

September 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06,

BFH/NV 2007, 669 und Beschluss vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675).

Hinsichtlich der Messgrößen, anhand derer die Erdienung aufgrund ausschließlich

eigener Beitragsleistung festzustellen ist, hat der BFH in den Urteilen vom 15.

Dezember 2004 (XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509) und vom 23. Februar 2005 (XI R

29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634) ausgeführt, es sei zu prüfen, ob der Aufwand

der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Geschäftsführers dessen quotaler

Beteiligung an der GmbH entspricht, wobei nicht auf den Aufwand einzelner

Veranlagungszeiträume abzustellen ist, sondern auf den Aufwand, der auf Dauer der

Gesellschaft für die dem Gesellschafter erteilte Pensionszusage entsteht. In der

Entscheidung vom 8. November 2006 (X R 11/05, BFH/NV 2007, 673) hat der X. Senat

sich den vorstehenden Ausführungen angeschlossen, die Klageabweisung aber damit

begründet, dass ein für die vier Streitjahre vorgenommener Vergleich zwischen dem

Jahresbetrag der dem Steuerpflichtigen zugesagten künftigen Pension mit der Summe

aller Jahresbeträge der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erteilten

Pensionszusagen ergebe, dass der Anteil der Pensionszusage des Steuerpflichtigen an

der Summe aller erteilten Pensionszusagen in jedem Veranlagungszeitraum höher als

sein Gesellschaftsanteil gewesen sei. In dieser Entscheidung wird aus den in den vier

Streitjahren vorliegenden Verhältnissen geschlossen, dass der Gesellschafter seine

Pension zum Teil auf Kosten der anderen Gesellschafter erwerben wird.

Nach dem Inhalt der dem Kläger im Jahr 1994 erteilten Pensionszusage hat der Kläger

bei typisierender wirtschaftlicher Betrachtung seine Altersvorsorge zum Teil auf Kosten

seiner Mitgesellschafter erlangt. Da allen Gesellschaftern mit Erreichen des 65.

Lebensjahres eine Versorgung in Höhe von 30 % des allen in gleicher Höhe gezahlten

Geschäftsführergehaltes zugesagt worden war, waren für alle gleich hohe

Pensionsrückstellungen zu bilden. Der dadurch entstehende Aufwand belastete nicht

alle Gesellschafter gleich, sondern entsprechend ihrem Gesellschaftsanteil. Der nur mit

6 % beteiligte Kläger hat davon profitiert, wie folgende Beispielrechnung zeigt: Betrug

die Zuführung zur Rückstellung für alle 15 Gesellschafter 1500, entfielen auf jeden

Gesellschafter Alterssicherungsleistungen in Höhe von 100. Der Aufwand der

Gesellschaft belastete den Kläger nur mit 6 % von 1.500, d.h. in Höhe von 90, die

restlichen 10 Teile Alterssicherung erwarb er auf Kosten der anderen. Nimmt man die

Pensionsverpflichtungen als Maßstab, hat der Kläger seine Anwartschaft ebenfalls auf

Kosten der Mitgesellschafter erworben, denn auf ihn entfielen 1/15 der

Pensionsverpflichtungen (= 6 2/3 %), beteiligt war er aber nur mit 6 %.

Zwar haben sich die Beteiligungsverhältnisse nach dem Vorbringen des Klägers

geändert und es sei Ende der 90er Jahre angestrebt worden, alle Gesellschafter gleich

zu beteiligen. Bei typisierender wirtschaftlicher Betrachtung finanzieren Gesellschafter

ihre Altersversorgung selbst, wenn allen gleich hohe Pensionen für das gleiche

Pensionsalter zugesagt werden und alle gleich an der Gesellschaft beteiligt sind. Zur

Überzeugung des Senates reicht es aber für die Gewährung des ungekürzten

Vorwegabzuges nicht aus, dass der Gesellschafter nur in einigen

Veranlagungszeiträumen seine Pensionsanwartschaft vollständig zu Lasten seines

Gewinnanteiles finanziert hat, wenn anderseits feststeht, dass er jedenfalls mehrere

Jahre seine Altersversorgung auch auf Ko-sten der Mitgesellschafter erlangt hat.

Insbesondere ist der Senat nicht der Auffassung, dass dann isoliert für diese Jahre der

Vorwegabzug ungekürzt gewährt werden könnte. Wie der X. Senat des BFH im Urteil

vom 26. September 2006 (X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452) ausgeführt hat,

ist der ungekürzte Vorwegabzug nur zu gewähren, wenn feststeht, dass die gegen die

GmbH erworbenen Ansprüche vollständig mit dem (gegebenenfalls wecheselseitigem)

Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht

werden können. In der Entscheidung des BFH vom 23. Juli 2008 (X B 51/08, BFH/NV

2008, 1675) wurde dem Steuerpflichtigen der ungekürzte Vorwegabzug mit der

Begründung versagt, dass er zu 0,25 % seine Altersversorgung zu Lasten des

Mitgesellschafters erwerbe. Der erkennende Senat interpretiert diese Ausführungen

dahin, dass es keine Bagatellgrenze gibt und auch der geringste Erwerb auf Kosten der

anderen Gesellschafter vorwegabzugsschädlich ist. Die Prognose ist deshalb zwar aus

der Sicht der geänderten Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraumes

vorzunehmen. Die in der Vergangenheit für den Gesellschafter erbrachten Zuführungen

und die von ihm dafür erbrachten Verzichte sind aber in die Betrachtung einzubeziehen.

Nur wenn diese Gesamtschau ergibt, dass der Gesellschafter bei Erreichen des

Pensionsalter seine Pension voraussichtlich vollständig zu Lasten eigener

vermögensrechtlicher Ansprüche gegen die GmbH erworben haben werden wird, bleibt

der Vorwegabzug ungekürzt.

Dem Kläger wäre der ungekürzte Vorwegabzug daher nur dann zu gewähren, wenn die

aufgrund der Durchführung der Pensionszusage aus dem Jahr 1994 resultierende

Minderbeteiligung an der Finanzierung seiner Altersversorgung in späteren Jahren

durch eine entsprechende überproportionale Beteiligung am Gesamtaufwand für die

Pensionen, bedingt durch die Veränderung der Anteilsstruktur, wieder ausgeglichen

worden wäre. Dies kann der Senat anhand der vorgelegten Unterlagen nicht feststellen

und ist im übrigen auch deswegen nicht anzunehmen, weil der Kläger vorgetragen hat,

es sei die gleiche Beteiligung aller Gesellschafter angestrebt worden. Gleich hohe

Beteiligungen bei gleich hoher Pensionszusage führen im Regelfall aber dazu, dass

jeder Gesellschafter nur den seine eigene Pension betreffenden und nicht einen

höheren Anteil am Pensionsaufwand trägt.

Aufgrund der vorstehend geschilderten Rechtsauffassung des Senates kommt es auf die

Frage, ob der prozentual auf die Pensionsrückstellung des Klägers entfallende Anteil

am Gesamtaufwand für die Pensionsrückstellungen in den Jahren 2001 bis 2003 kleiner

oder gleich als sein Gesellschaftsanteil war, nicht an. Im übrigen führte aber auch eine

veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung nicht zu dem vom Kläger angestrebten

Ergebnis. Aus der vorgelegten Entwicklung der Teilwerte und Pensionsrückstellungen

(Bl. 114 GA 3 K 2749/06 E) läßt sich entnehmen, dass der auf den Kläger entfallende

Anteil an der Zuführung zur Pensionsrückstellung in allen Jahren größer als sein

Gesellschaftsanteil von 6,74 % war, wie die nachfolgende Tabelle zeigt:

Gesamtzuführung

Zuführung Kläger

In Prozent

2001

214.692

36.686

17,08 %

2002

./. 40.000

69.129

100%

2003

181.747

38.407

21,13 %

Der Senat folgt nicht der Auffassung des Klägers, die auf ihn entfallenden Zuführungen

seien um einen darin enthaltenen "Zinsanteil", der als von ihm selbst erbrachte

Beitragsleistung anzusehen sei, zu verringern. Die Zuführungen enthalten lediglich

deswegen einen "Zinsanteil", weil gem. § 6 a Abs. 3 EStG zur Ermittlung des Teilwertes

der Pensionsverpflichtung deren Barwert auf den Bilanzstichtag abzuzinsen ist und die

Abzinsung denknotwendig schrittweise bis zum Eintritt des Pensionsfalles durch

Zuführungen wieder ausgeglichen werden muss. Es handelt sich nicht um die

Verzinsung von Anwartschaften des Klägers, sondern um die Korrektur eines

Bewertungsabschlages, der vorgenommen wird, weil die Verpflichtung aus der Pension

erst in späteren Veranlagungszeiträumen zu erfüllen ist.

Dass dem Kläger, anders als dem Allein- Gesellschafter - Geschäftsführer, der

Vorwegabzug nicht ungekürzt gewährt wird, führt nicht zu einer grundgesetzwidrigen

Ungleichbehandlung, denn der Kläger erhielte den ungekürzten Vorwegabzug, wenn er

den Nachweis erbracht hätte, dass er seine Altersversorgung ganz ohne fremde

Beitragsleistungen erworben hat. Eine Ungleichbehandlung der Gesellschafter -

Geschäftsführer träte hingegen ein, wenn man – wie der Kläger wohl meint – in den

Fällen, in denen aufgrund der Gesellschaftsstruktur der Nachweis schwerer zu

erbringen ist, als bei einer GmbH mit nur ein, zwei oder drei Gesellschaftern, auf den

Nachweis verzichten und sich mit der Vermutung begnügen würde, "die Gesellschafter

werden sich schon nichts schenken".

Der ungekürzte Vorwegabzug ist dem Kläger auch nicht in den

Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 zu gewähren, denn er hat auch in diesen

Jahren Arbeitslohn aus dem Beschäftigungsverhältnis bezogen, in dessen Rahmen er

eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.

Wie der BFH mehrfach entschieden hat, ist es für die Frage der Kürzung des

Vorwegabzuges irrelevant, ob im Veranlagungszeitraum des Zuflusses des

Arbeitslohnes tatsächlich auch Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers erbracht

werden (Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, BStBl. II 2003, 183; vom 16. Oktober

2002 XI R 75/00, BStBl. II 2003, 288; vom 26. September 2006 X R 7/05, BFH/NV 2007,

34; vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049; vom 20. Dezember 2006 X R

38/05, BStBl. II 2007, 823). Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber trotz an

sich bestehender Verpflichtung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses überhaupt keine

Aufwendungen zur Sicherstellung der künftigen Altersversorgung tätigt. In diesem - hier

nicht einschlägigen Fall - bleibt der Vorwegabzug ungekürzt, weil der Arbeitnehmer

tatsächlich für seine Versorgung selbst aufkommen muss (BFH- Urteil vom 14. Juni

2000 XI R 57/99, BStBl. II 2001, 28 und vom 21. Januar 2004 XI R 38/02, BFHE 205,

419, BStBl. II 2004, 650).

Dass die Höhe der Vorsorgeaufwendungen im jeweiligen Veranlagungszeitraum für die

Frage der Kürzung des Vorwegabzuges unbeachtlich ist, wird damit begründet, dass der

Gesetzgeber allein aus dem Umstand, dass ein Arbeitsnehmer aufgrund eines

Arbeitsverhältnisses eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene

Beitragsleistung erwirbt, folgert, dass nur eine geringere Vorsorge auf eigene Kosten

geboten ist und dieser Minderbetrag typisierend mit 16 % des aus diesem

Beschäftigungsverhältnis zufließenden Arbeitslohnes anzusetzen ist.

Konsequenterweise ist nur der Arbeitslohn in die Bemessungsgrundlage für die

Kürzung des Vorwegabzuges einzubeziehen, der auf einem Beschäftigungsverhältnis

beruht, in dessen Zusammenhang der Arbeitsnehmer zum Personenkreis des § 10 c

Abs. 3 Nr. 1oder 2 EStG gehört (BFH- Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 54/03, BStBl. II

720 und Urteil vom 31. Mai 2006, X R 6/06, BStBl. II 2008, 363).

Der Kläger gehörte in Bezug auf sein Anstellungsverhältnis als Geschäftsführer zum

Personenkreis von § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Entsprechend handelte es sich um ein

Arbeitsverhältnis, dessen Arbeitslohn gem. § 10 Abs.3 Satz 2 Buchstabe b) EStG in die

Bemessungsgrundlage zur Kürzung des Vorwegabzuges einzubeziehen ist.

Weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung des BFH ist zu entnehmen, dass eine

Differenzierung zwischen dem Arbeitslohn, der für Zeiten gezahlt wird, in denen die

Altersversorgung aufgebaut wird und dem Arbeitslohn, der im Rahmen des nämlichen

Arbeitsverhältnisses, aber in Zeiten nach vollständigem Aufbau der Altersversorgung

erdient wird, zu erfolgen hat und nur ersterer zu einer Kürzung heranzuziehen ist.

Die in § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG verwendet Formulierung, ".........Arbeitnehmer, die nicht

der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt

und im Zusammenhang damit Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder

teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben", umfasst auch diejenigen, die

ihre Altersversorgung bereits vollständig erdient haben, wie die Verwendung der

Zeitform Perfekt zeigt. § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe b) EStG verweist pauschal auf den

Arbeitslohn aus Arbeitsverhältnissen, welche die Zugehörigkeit zum Personenkreis des

§ 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG begründen. Eine Differenzierung zwischen Zeiten bis zur

Erdienung der Altersversorgung und den Zeiten danach läßt der Regelungsverbund

nicht erkennen. Sie widerspräche auch dem mit der Pauschalierung verfolgten

Vereinfachungszweck.

Der BFH hat sich bisher nur mit der Frage befassen müssen, ob der Vorwegabzug auch

dann zu kürzen ist, wenn Arbeitslohn nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses i.S.v.

§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG in Veranlagungszeiträumen nachgezahlt wird, in denen der

Arbeitgeber keine Vorsorgeaufwendungen mehr erbringt und derartige Ansprüche oder

Anwartschaften nicht mehr erworben werden (Urteil vom 26. September 2006 X R 7/05,

BFH/NV 2007, 34; Urteil vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049 und Urteil

vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BStBl. II 2007, 823). Die diesen Entscheidungen

zugrunde liegenden Sachverhalte unterscheiden sich von dem hier zu beurteilenden

insofern, als es dort um Arbeitslohn ging, der zu Zeiten, in denen die Altersversorgung

aufgebaut wurde, erdient worden und lediglich später ausgezahlt (nachgezahlt) wurde,

wohingegen der Kläger nach dem 1.7.2003 Arbeitslohn (neu) erdient hat, seit dem

1.7.2003 zu seiner Pensionsrückstellung aber keine Zuführungen mehr vorzunehmen

waren.

Der Senat entnimmt den vorstehend zitierten Entscheidungen des BFH aber den

Grundsatz, dass es nicht auf den persönlichen Status des Steuerpflichtigen ankommt,

sondern ausschließlich und allein auf die Frage, ob im Rahmen des

Beschäftigungsverhältnisses Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder

Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene

Beitragsleistung erworben werden. So heißt es im Urteil des BFH vom 26. September

2006 (X R 7/05, BFH/NV 2007, 34), es entspreche der Absicht des Gesetzgebers, aus

dem Umstand, dass überhaupt Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder

Anwartschaftsrechte auf eine Altersvorsorge ohne eigene Beitragsleistung erworben

werden, im Wege einer generalisierenden Regelung darauf zu schließen, dass ein

weiterer Vorwegabzug nicht geboten ist. In der Entscheidung vom 17. Mai 2006 (X R

19/05 BFH/NV 2006, 2049) wird ausgeführt, dass für die Anwendung der

Kürzungsregelung nicht die in der Person des Steuerpflichtigen verwirklichten

Merkmale, sondern der Charakter des Beschäftigungsverhältnisses entscheidend ist,

auf dessen Grundlage der Steuerpflichtige den streitgegenständlichen Arbeitslohn

erzielt.

Auch der Entscheidung des BFH vom 31. Mai 2006 (X R 6/06, BStBl. II 2008, 363) läßt

sich nicht entnehmen, dass eine Kürzung des Vorwegabzuges grundsätzlich zu

unterbleiben hat, wenn der Arbeitnehmer keine Leistungsansprüche mehr erdienen

kann. Denn nicht die Tatsache, dass der Arbeitnehmer als Bezieher einer Vollrente

gegen die gesetzliche Rentenversicherung keine zusätzlichen Leistungsansprüche

mehr erwerben konnte, war ausschlaggebend, sondern der Vorwegabzug war ihm

deswegen ungekürzt zu gewähren, weil er im Rahmen des

Beschäftigungsverhältnisses, um dessen Arbeitslohn es ging, keine

Leistungsansprüche erwerben konnte. Der Kläger ist aber nach Erreichen des

Pensionsalters kein neues Beschäftigungsverhältnis eingegangen, sondern hat das zu

der GmbH bestehende, vorwegabzugsschädliche Beschäftigungsverhältnis bis zum

30.6.2006 fortgesetzt, weshalb auch der daraus bezogene Arbeitslohn - bereinigt um

Versorgungsbezüge i.S.v. § 19 Abs. 2 EStG - weiterhin zur Kürzung des

Vorwegabzuges heranzuziehen war.

Da auch der Arbeitslohn vorwegabzugsschädlich war, der nach Erreichen des

Pensionsalters (1.7.2003) erdient worden war, ist für den Veranlagungszeitraum 2003

keine Differenzierung zwischen dem bis zum 30.6.2003 und dem bis zum 1.1.2004

erdienten Arbeitslohn erforderlich.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil höchstrichterlich

ungeklärt ist,

ob die in den Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen enthaltenen

Zinsanteile als Teil der für den Gesellschafter von der Gesellschaft erbrachten

Aufwendungen anzusehen sind;

ob im Falle der späteren Veränderung der bei Zusage der Pension bestehenden

tatsächlichen Verhältnisse in die Prognose darüber, ob die Altersversorgung ganz

oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben werden wird, auch die

Veranlagungszeiträume einzubeziehen sind, die im Zeitpunkt der Prognose

bereits abgelaufen waren und

ob Arbeitslohn, der aus einem Beschäftigungsverhältnis zufließt, in dessen

Rahmen eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung

erworben werden konnte, deswegen nicht zu einer Kürzung des Vorwegabzuges

führt, weil er erst in Zeiträumen erdient wurde, in denen der Arbeitgeber keine

Zuführungen für die Pensionsrückstellung des Arbeitnehmers mehr vornehmen

musste.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.