Urteil des FG Düsseldorf, Az. 3 K 2750/06 E
FG Düsseldorf: gesellschafter, arbeitslohn, geschäftsführer, pension, aufwand, gesellschaftsanteil, stammkapital, verzicht, erwerb, rentner
Finanzgericht Düsseldorf, 3 K 2750/06 E
Datum:
21.10.2008
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
3. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
3 K 2750/06 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe:
1
Der Kläger erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH – bis Juli 2006
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Als Gesellschafter – Geschäftsführer unterlag er
nicht der Sozialversicherungspflicht.
2
Die GmbH zahlte dem Kläger neben dem steuerpflichtigen laufenden Arbeitslohn
Arbeitgeberzuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von
jeweils 3.597,72 DM als gem. § 3 Nr. 62 Einkommensteuergesetz – EStG - steuerfrei
aus. Seit Januar 2005 erhält der Kläger von der GmbH Versorgungsbezüge, die im Jahr
2005 Euro 45.000 betrugen und dem Kläger zusätzlich zu einem Arbeitslohn in Höhe
von 54.220 Euro ausgezahlt wurden. Die Versorgungsbezüge beruhen auf einer
Pensionszusage der GmbH, die dem Kläger im Oktober 1994 erteilt worden war. Der
Kläger war zu diesem Zeitpunkt mit 60.000 DM (= 6 %) am Stammkapital der GmbH von
1 Mio. DM beteiligt. Die Pensionszusage wurde allen 15 Gesellschaftern, die alle
Geschäftsführer waren, erteilt. Die Gesellschafter - Geschäftsführer hielten zu diesem
Zeitpunkt Anteile an der GmbH zwischen 25.000 DM (kleinste Beteiligung) und 120.000
DM (größte Beteiligung). Die Höhe der Pension betrug maximal 30 % des bei Erreichen
der Altersgrenze von 65 Jahren gezahlten Festgehaltes. Die Festgehälter aller
Gesellschafter - Geschäftsführer waren gleich hoch. Da der Kläger schon von der
Rechtsvorgängerin der GmbH eine Pensionszusage erhalten hatte, wurde mit ihm eine
persönliche Regelung dahingehend getroffen, dass für ihn die anrechenbare Dienstzeit
i. S. der Pensionszusage mit dem 18.3.1974 beginnt. Wegen der weiteren Einzelheiten
wird auf die Pensionszusage und das Schreiben an den Kläger vom 10.10.1994 Bezug
genommen (Bl. 52 ff GA 2749/06 E). In der Folgezeit wurde das Stammkapital der
GmbH auf 1.120.000 Euro erhöht. Es wurden weitere Gesellschafter – Geschäftsführer
3
aufgenommen und es sind Gesellschafter- Geschäftsführer ausgeschieden. Nach dem
insoweit unwidersprochenen Vorbringen des Klägers war er in den Jahren 2001 bis
2005 mit 6,74 %, d.h. einem Anteil von 75.500 Euro am Stammkapital der GmbH
beteiligt. Im Jahr 2003 wurde die Pensionsrichtlinie der GmbH geändert und der
Pensionsanspruch auf maximal 3000. Euro monatlich herabgesetzt. Der Kläger war
hiervon nicht betroffen, sondern behielt seinen Pensionsanspruch entsprechend der bis
zum Jahr 2003 gültigen Regelung, weil er in diesem Jahr das 65. Lebensjahr erreicht
hatte.
Mit Erreichen der Pensionsgrenze im Juli 2003 erfolgten seitens der GmbH keine
Zuführungen mehr zur Pensionsrückstellung. Der Kläger war aber bis zum 1.7.2006
weiterhin für die GmbH tätig, denn das Arbeitsverhältnis konnte auch nach Vollendung
des 65. Lebensjahres auf Wunsch des Arbeitnehmers bis maximal zum 68. Lebensjahr
fortgesetzt werden, wobei in diesem Fall gem. § 7 des Arbeitsvertrages die
Versorgungsregelung erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in Kraft trat. Gem.
Punkt 2.1. der Pensionszusage ruhte der Pensionsanspruch für die Dauer der über das
Erreichen des Pensionsalters hinaus fortgesetzten aktiven Tätigkeit. Wegen der
Einzelheiten wird auf den Dienstvertrag des Klägers Bezug genommen (Bl. 47ff GA
2749/06 E ).
4
Der Kläger leistete Beiträge zu einer Kapitallebensversicherung.
5
Er wendete sich zunächst gegen die Steuerfestsetzungen der Jahre 1999 und 2000,
weil der Beklagte den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG i.V.
mit § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gekürzt hatte und ihm seiner Auffassung nach der
Vorwegabzug ungekürzt zustehe. Wegen des nachfolgenden finanzgerichtlichen
Verfahrens ruhten die Einsprüche gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre
2001 vom 17.2.2003 und 2002 vom 22.4.2003. Mit Urteil vom 10.5.2005 (3 K 4706/02 E),
gegen das der Kläger erfolglos Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt hat, entschied
das Finanzgericht Düsseldorf, dass es sich bei den Arbeitgeberbeiträgen zur
Krankenversicherung nicht um steuerfreie Arbeitgeberleistungen i.S.v. § 3 Nr. 62 EStG
handele, weil die GmbH nicht nach gesetzlichen Vorschriften zur Leistung dieser
Beiträge verpflichtet sei. Der Vorwegabzug sei nur gekürzt zu gewähren, weil der Kläger
weder dargelegt noch nachgewiesen habe, dass die seine Person betreffenden
Zuführungen zur Pensionsrückstellung ausschließlich zu Lasten seines Gewinnanteiles
erbracht worden seien. Wegen der weiteren Begründung wird auf das Urteil Bezug
genommen.
6
Der Beklagte setzte die Einspruchsverfahren wegen der Steuerfestsetzungen der Jahre
2001 und 2002 fort. Nach einem Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden
Entscheidung (§ 367 Absatz 2 Satz 1 Abgabenordnung – AO- ) erfasste er die
Krankenversicherungsbeiträge als Arbeitslohn und gewährte nur einen gekürzten
Vorwegabzug. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006 haben der Kläger
und seine Ehefrau Klage erhoben (3 K 2749/06 E).
7
Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2003 und 2004 vom 19.8.2005, in
denen die Krankenversicherungsbeiträge als Arbeitslohn erfasst worden sind und der
Vorwegabzug nur gekürzt gewährt worden ist, hat der Kläger nach erfolglosem
Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006), in dem er weiterhin
geltend machte, der Vorwegabzug sei ihm ungekürzt zu gewähren, Klage erhoben (3 K
2750/06 E).
8
Gegen die Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 2005, in der der
Krankenversicherungsbeitrag zunächst nicht als Arbeitslohn erfasst und der
Vorwegabzug nur gekürzt gewährt worden war, hat der Kläger nach erfolglosem
Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 26.4.2007), in dem er weiterhin
geltend machte, der Vorwegabzug sei ihm ungekürzt zu gewähren, Klage erhoben (3 K
1907/07 E). Der Bescheid vom 7.2.2007 ist, wie der Beklagte dem Gericht nach Schluss
der mündlichen Verhandlung mitgeteilt hat, nach Klageerhebung durch einen weiteren
Bescheid vom 25.10.2007, in dem der Krankenversicherungsbeitrag als Arbeitslohn
erfasst worden ist, geändert worden.
9
Zur Begründung der Klagen wird vorgetragen:
10
Für den Kläger seien letztmalig für den Zeitraum bis zum 31.7.2003 Zuführungen zur
Pensionsrückstellung erfolgt, weil er im Juli 2003 das 65. Lebensjahr vollendet gehabt
habe. Pensionszahlungen erhalte er seit dem 1.1.2005. Er sei für die GmbH nach
Erreichen des Pensionsalters aufgrund seines ursprünglichen Arbeitsvertrages, der ein
Weiterarbeiten bis zum 68. Lebensjahr gestattet habe, als sogenannter technischer
Rentner bis zum 68 Lebensjahr tätig gewesen. Warum er in der Zeit vom 1.1.2005 bis
zum Erreichen des 68. Lebensjahres abweichend von den Regelungen des
Arbeitsvertrages und der Pensionszusage Pensionszahlungen und Arbeitslohn erhalten
habe, sei ihm nicht erinnerlich.
11
Er sei, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig sei, in den Jahren 2001 bis 2005
an der GmbH mit 6,74 % beteiligt gewesen. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofes – BFH- (Urteile vom 23.2.2005 XI R 29/03, BStBl. II 2005, 634 und
vom 15.12.2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509) sei der Vorwegabzug für
Vorsorgeaufwendungen dann nicht zu kürzen, wenn eine GmbH mehreren
Gesellschafter - Geschäftsführern eine Altersversorgung zusage und der einzelne
Gesellschafter – Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein
Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen
seiner Beteiligungsquote entsprechendem Verzicht auf gesellschaftsrechtliche
Ansprüche erwirbt. Diese Voraussetzungen träfen auf den Kläger zu, denn es sei nicht
etwa so, dass seine Mit-Gesellschafter-Geschäftsführer für ihn Beitragsleistungen zur
Pensionszusage erbracht hätten. Vielmehr hätten die Zuführungsbeträge sachlogisch
seinen Gewinnanteil gemindert. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe er
periodenübergreifend seine eigene Altersversorgung zu Lasten seines Gewinnanteils
finanziert, zumal nicht davon ausgegangen werden könne, dass sich Gesellschafter
gegenseitig etwas schenkten. Er habe 3.750 Euro Pension monatlich erhalten, weil
seine Pension auf der alten Versorgungsrichtlinie der GmbH aus dem Jahr 1994
beruhte, die eine Deckelung auf 3000 Euro entsprechend der neuen Pensionszusage
aus dem Jahr 2003 nicht vorgesehen habe. Zwar seien die Gesellschafter-
Geschäftsführer im Jahr 1994 und auch in den Folgejahren unterschiedlich hoch am
Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen. Es sei aber seit Ende der 90er Jahre
angestrebt gewesen, alle Gesellschafter- Geschäftsführer gleich, nämlich mit einem
Anteil von 75.500 Euro an der GmbH zu beteiligen. Dieses Ziel sei zwar nie vollständig
zu realisieren gewesen, weil neu eintretende Mitarbeiter nicht sofort zu Geschäftsführern
gemacht werden könnten und diese sich, auch als Geschäftsführer, das Recht zum
Erwerb von Anteilen erst hätten erdienen müssen, weshalb der angestrebte Anteil von
75.500 Euro nur ratierlich habe erworben werden können und ein neu eintretender
Mitarbeiter erst nach geraumer Zeit Geschäftsführer mit einem Anteil von 6,74 % habe
12
sein können. Die von den neuen Geschäftsführern zu erwerbenden Anteile hätten von
Altgesellschaftern, die ihren Anteil verringern oder ausscheiden wollten, erworben
werden können. Zum Teil habe auch die GmbH für diesen Zweck eigene Anteile
gehalten, die sie immer dann erworben habe, wenn ein Gesellschafter seine Anteile
habe zurückgeben wollen, ohne dass ein berechtigter Käufer vorhanden gewesen sei.
Dies alles könne aber nicht zu Lasten des Klägers gehen, denn wie der BFH in seinem
Urteil vom 23.2.2005 (XI R 29/03) ausgeführt habe, verstosse es gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz, wenn zwar ein Allein – Gesellschafter - Geschäftsführer
den ungekürzten Vorwegabzug trotz Pensionszusage erhalte, bei einer GmbH mit
mehreren Gesellschafter - Geschäftsführern der Vorwegabzug aber gekürzt werde. Er
habe versicherungsmathematisch jedenfalls für die Jahre 2001 und 2003
nachgewiesen, dass die für ihn erfolgten Zuführungen zur Pensionsrückstellung unter
seiner Beteiligung an der Gesellschaft gelegen hätten. Die in den Zuführungen
enthaltenen Zinsen seien keine Vorsorgeleistungen der Gesellschaft, sondern wie
eigene Beiträge des Gesellschafters anzusehen, weil "dessen" Rückstellung verzinst
werde.
Der Kläger beantragt,
13
die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 vom 19.8.2005 dahingehend zu
ändern, dass der Vorwegabzug ungekürzt gewährt wird.
14
Der Beklagte beantragt,
15
die Klage abzuweisen.
16
Zur Begründung trägt der Beklagte vor:
17
Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er die Pensionsanwartschaftsrechte
ausschließlich aufgrund eigener Beitragsleistungen erworben habe. Die vorgelegten
Unterlagen beruhten auf Schätzungen.
18
Das Gericht hat den Kläger gemäß § 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
aufgefordert, für die Jahre 2001 bis 2003 konkret und nicht nur geschätzt und unter
Vorlage der die Zuführung zu der Pensionsrückstellung in der GmbH betreffenden
Buchführungsunterlagen darzulegen und nachzuweisen, dass der konkret für den
Kläger der Pensionsrückstellung zugeführte Betrag, der nachzuweisen und zu
benennen ist, prozentual an der Gesamtzuführung des jeweiligen Jahres (die ebenfalls
nachzuweisen und zu benennen ist) nicht mehr ausmachte, als der Kläger prozentual
am Gewinn der Gesellschaft im jeweiligen Jahr beteiligt war. Es hat den Kläger
aufgefordert, den Arbeitsvertrag/die Vereinbarung zu übersenden, aufgrund der er als
"technischer Rentner" in der Zeit nach dem 31.7.2003 für die Sozietät tätig gewesen ist,
sowie einen Nachweis darüber vorzulegen, dass für ihn für Zeiträume nach dem
31.7.2003 keine Zuführungen zur Pensionsrückstellung mehr vorgenommen wurden.
Das Gericht hat dem Kläger zudem angeraten, die Höhe aller Pensionsverpflichtungen
der GmbH in den Streitjahren darzulegen und nachzuweisen.
19
Das Gericht hat die Steuerakten beigezogen. Auf diese und auf die Schriftsätze der
Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.
20
Die Klage ist unbegründet.
21
Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in
seinen Rechten (vgl. § 100 Absatz 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO- ). Zutreffend
hat der Beklagte den Vorwegabzug in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2005 nur
gekürzt gewährt.
22
Gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a) Einkommensteuergesetz – EStG – in der in
den Streitjahren gültigen Fassung (im folgenden nur noch EStG) ist der Vorwegabzug
um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit – ohne
Versorgungsbezüge im Sinne von § 19 Abs. 2 EStG – zu kürzen, wenn für den
Steuerpflichtigen Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der
Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.
23
Für den Kläger werden keine Ausgaben für die Zukunftssicherung im Sinne von § 3 Nr.
62 EStG erbracht, denn bei den Zuschüssen der GmbH zur Krankenversicherung
handelt es sich nicht um steuerfreie Leistungen i.S. der vorgenannten Vorschrift. Es liegt
steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, weil die GmbH – wie zwischen den Beteiligten
unstreitig ist – weder nach sozialversicherungsrechtlichen noch nach anderen
Vorschriften verpflichtet ist, dem Kläger diese Leistungen zu erbringen. Die
Steuerbefreiung von § 3 Nr. 62 EStG setzt ihrem eindeutigen Wortlaut nach eine
entsprechende gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers voraus.
24
Der Kläger gehört aber zu dem in § 10 c Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Personenkreis,
denn er unterlag als Gesellschafter - Geschäftsführer nicht der gesetzlichen
Rentenversicherungspflicht und hat im Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit
aufgrund der ihm gewährten Pensionszusage eine Altersversorgung jedenfalls teilweise
ohne eigene Beitragsleistung erworben.
25
Dies folgt allerdings nicht schon daraus, dass die GmbH als Arbeitgeberin des Klägers
den Aufwand für dessen Pensionsrückstellung getragen hat. Nach der Rechtsprechung
des Bundesfinanzhofes – BFH – hat eine Kürzung des Vorwegabzuges trotz Leistungen
der GmbH für die Alterssicherung ihrer Gesellschafter – Geschäftsführer zu
unterbleiben, wenn diese bei wertender Betrachtungsweise ihr Anwartschaftsrecht auf
Altersversorgung selbst finanzieren. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der einzelne
Gesellschafter – Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein
Anwartschaftsrecht auf Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner
Beteiligungsquote entsprechendem Verzicht auf eigene gesellschaftsrechtliche
Ansprüche erwirbt (BFH- Urteile vom 16.Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 524,
BStBl. II 2004, 546; vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; vom 23.
Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634; vom 26. September 2006
X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452; vom 8. September 2006 X R 11/05,
BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 669 und Beschluss
vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675). Begründet wird diese Auffassung
damit, dass der Aufwand der GmbH für die Pensionsrückstellung den Anspruch der
Gesellschafter auf den ihnen zustehenden und nach den Vorschriften des
Handelsrechts zu ermittelnden Gewinns mindert, weshalb diese für den Erwerb der
Altersversorgung auf ihnen – ohne die Pensionsrückstellung – eigentlich zustehende
vermögenswerte Rechtspositionen gegenüber der Gesellschaft verzichten. Entspricht
der Verzicht des Gesellschafters dem auf ihn für seine Altersvorsorge entfallenden
Aufwand der Gesellschaft, muss ihm nach Sinn und Zweck der Kürzungsregelung auch
der ungekürzte Vorwegabzug zustehen, weil er wirtschaftlich betrachtet seine
26
Altersversorgung nur durch eigene Beiträge erwirbt (BFH- Urteile vom 16.Oktober 2002
XI R 25/01, BFHE 200, 524, BStBl. II 2004, 546; vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03,
BFH/NV 2005, 1509; vom 23. Februar 2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005,
634; vom 26. September 2006 X R 3/05 BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452; vom 8.
September 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06,
BFH/NV 2007, 669 und Beschluss vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675).
Hinsichtlich der Messgrößen, anhand derer die Erdienung aufgrund ausschließlich
eigener Beitragsleistung festzustellen ist, hat der BFH in den Urteilen vom 15.
Dezember 2004 (XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509) und vom 23. Februar 2005 (XI R
29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634) ausgeführt, es sei zu prüfen, ob der Aufwand
der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Geschäftsführers dessen quotaler
Beteiligung an der GmbH entspricht, wobei nicht auf den Aufwand einzelner
Veranlagungszeiträume abzustellen ist, sondern auf den Aufwand, der auf Dauer der
Gesellschaft für die dem Gesellschafter erteilte Pensionszusage entsteht. In der
Entscheidung vom 8. November 2006 (X R 11/05, BFH/NV 2007, 673) hat der X. Senat
sich den vorstehenden Ausführungen angeschlossen, die Klageabweisung aber damit
begründet, dass ein für die vier Streitjahre vorgenommener Vergleich zwischen dem
Jahresbetrag der dem Steuerpflichtigen zugesagten künftigen Pension mit der Summe
aller Jahresbeträge der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erteilten
Pensionszusagen ergebe, dass der Anteil der Pensionszusage des Steuerpflichtigen an
der Summe aller erteilten Pensionszusagen in jedem Veranlagungszeitraum höher als
sein Gesellschaftsanteil gewesen sei. In dieser Entscheidung wird aus den in den vier
Streitjahren vorliegenden Verhältnissen geschlossen, dass der Gesellschafter seine
Pension zum Teil auf Kosten der anderen Gesellschafter erwerben wird.
27
Nach dem Inhalt der dem Kläger im Jahr 1994 erteilten Pensionszusage hat der Kläger
bei typisierender wirtschaftlicher Betrachtung seine Altersvorsorge zum Teil auf Kosten
seiner Mitgesellschafter erlangt. Da allen Gesellschaftern mit Erreichen des 65.
Lebensjahres eine Versorgung in Höhe von 30 % des allen in gleicher Höhe gezahlten
Geschäftsführergehaltes zugesagt worden war, waren für alle gleich hohe
Pensionsrückstellungen zu bilden. Der dadurch entstehende Aufwand belastete nicht
alle Gesellschafter gleich, sondern entsprechend ihrem Gesellschaftsanteil. Der nur mit
6 % beteiligte Kläger hat davon profitiert, wie folgende Beispielrechnung zeigt: Betrug
die Zuführung zur Rückstellung für alle 15 Gesellschafter 1500, entfielen auf jeden
Gesellschafter Alterssicherungsleistungen in Höhe von 100. Der Aufwand der
Gesellschaft belastete den Kläger nur mit 6 % von 1.500, d.h. in Höhe von 90, die
restlichen 10 Teile Alterssicherung erwarb er auf Kosten der anderen. Nimmt man die
Pensionsverpflichtungen als Maßstab, hat der Kläger seine Anwartschaft ebenfalls auf
Kosten der Mitgesellschafter erworben, denn auf ihn entfielen 1/15 der
Pensionsverpflichtungen (= 6 2/3 %), beteiligt war er aber nur mit 6 %.
28
Zwar haben sich die Beteiligungsverhältnisse nach dem Vorbringen des Klägers
geändert und es sei Ende der 90er Jahre angestrebt worden, alle Gesellschafter gleich
zu beteiligen. Bei typisierender wirtschaftlicher Betrachtung finanzieren Gesellschafter
ihre Altersversorgung selbst, wenn allen gleich hohe Pensionen für das gleiche
Pensionsalter zugesagt werden und alle gleich an der Gesellschaft beteiligt sind. Zur
Überzeugung des Senates reicht es aber für die Gewährung des ungekürzten
Vorwegabzuges nicht aus, dass der Gesellschafter nur in einigen
Veranlagungszeiträumen seine Pensionsanwartschaft vollständig zu Lasten seines
Gewinnanteiles finanziert hat, wenn anderseits feststeht, dass er jedenfalls mehrere
29
Jahre seine Altersversorgung auch auf Ko-sten der Mitgesellschafter erlangt hat.
Insbesondere ist der Senat nicht der Auffassung, dass dann isoliert für diese Jahre der
Vorwegabzug ungekürzt gewährt werden könnte. Wie der X. Senat des BFH im Urteil
vom 26. September 2006 (X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452) ausgeführt hat,
ist der ungekürzte Vorwegabzug nur zu gewähren, wenn feststeht, dass die gegen die
GmbH erworbenen Ansprüche vollständig mit dem (gegebenenfalls wecheselseitigem)
Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht
werden können. In der Entscheidung des BFH vom 23. Juli 2008 (X B 51/08, BFH/NV
2008, 1675) wurde dem Steuerpflichtigen der ungekürzte Vorwegabzug mit der
Begründung versagt, dass er zu 0,25 % seine Altersversorgung zu Lasten des
Mitgesellschafters erwerbe. Der erkennende Senat interpretiert diese Ausführungen
dahin, dass es keine Bagatellgrenze gibt und auch der geringste Erwerb auf Kosten der
anderen Gesellschafter vorwegabzugsschädlich ist. Die Prognose ist deshalb zwar aus
der Sicht der geänderten Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraumes
vorzunehmen. Die in der Vergangenheit für den Gesellschafter erbrachten Zuführungen
und die von ihm dafür erbrachten Verzichte sind aber in die Betrachtung einzubeziehen.
Nur wenn diese Gesamtschau ergibt, dass der Gesellschafter bei Erreichen des
Pensionsalter seine Pension voraussichtlich vollständig zu Lasten eigener
vermögensrechtlicher Ansprüche gegen die GmbH erworben haben werden wird, bleibt
der Vorwegabzug ungekürzt.
Dem Kläger wäre der ungekürzte Vorwegabzug daher nur dann zu gewähren, wenn die
aufgrund der Durchführung der Pensionszusage aus dem Jahr 1994 resultierende
Minderbeteiligung an der Finanzierung seiner Altersversorgung in späteren Jahren
durch eine entsprechende überproportionale Beteiligung am Gesamtaufwand für die
Pensionen, bedingt durch die Veränderung der Anteilsstruktur, wieder ausgeglichen
worden wäre. Dies kann der Senat anhand der vorgelegten Unterlagen nicht feststellen
und ist im übrigen auch deswegen nicht anzunehmen, weil der Kläger vorgetragen hat,
es sei die gleiche Beteiligung aller Gesellschafter angestrebt worden. Gleich hohe
Beteiligungen bei gleich hoher Pensionszusage führen im Regelfall aber dazu, dass
jeder Gesellschafter nur den seine eigene Pension betreffenden und nicht einen
höheren Anteil am Pensionsaufwand trägt.
30
Aufgrund der vorstehend geschilderten Rechtsauffassung des Senates kommt es auf die
Frage, ob der prozentual auf die Pensionsrückstellung des Klägers entfallende Anteil
am Gesamtaufwand für die Pensionsrückstellungen in den Jahren 2001 bis 2003 kleiner
oder gleich als sein Gesellschaftsanteil war, nicht an. Im übrigen führte aber auch eine
veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung nicht zu dem vom Kläger angestrebten
Ergebnis. Aus der vorgelegten Entwicklung der Teilwerte und Pensionsrückstellungen
(Bl. 114 GA 3 K 2749/06 E) läßt sich entnehmen, dass der auf den Kläger entfallende
Anteil an der Zuführung zur Pensionsrückstellung in allen Jahren größer als sein
Gesellschaftsanteil von 6,74 % war, wie die nachfolgende Tabelle zeigt:
31
Gesamtzuführung
Zuführung Kläger
In Prozent
2001
214.692
36.686
17,08 %
2002
./. 40.000
69.129
100%
2003
181.747
38.407
21,13 %
32
Der Senat folgt nicht der Auffassung des Klägers, die auf ihn entfallenden Zuführungen
seien um einen darin enthaltenen "Zinsanteil", der als von ihm selbst erbrachte
Beitragsleistung anzusehen sei, zu verringern. Die Zuführungen enthalten lediglich
deswegen einen "Zinsanteil", weil gem. § 6 a Abs. 3 EStG zur Ermittlung des Teilwertes
der Pensionsverpflichtung deren Barwert auf den Bilanzstichtag abzuzinsen ist und die
Abzinsung denknotwendig schrittweise bis zum Eintritt des Pensionsfalles durch
Zuführungen wieder ausgeglichen werden muss. Es handelt sich nicht um die
Verzinsung von Anwartschaften des Klägers, sondern um die Korrektur eines
Bewertungsabschlages, der vorgenommen wird, weil die Verpflichtung aus der Pension
erst in späteren Veranlagungszeiträumen zu erfüllen ist.
33
Dass dem Kläger, anders als dem Allein- Gesellschafter - Geschäftsführer, der
Vorwegabzug nicht ungekürzt gewährt wird, führt nicht zu einer grundgesetzwidrigen
Ungleichbehandlung, denn der Kläger erhielte den ungekürzten Vorwegabzug, wenn er
den Nachweis erbracht hätte, dass er seine Altersversorgung ganz ohne fremde
Beitragsleistungen erworben hat. Eine Ungleichbehandlung der Gesellschafter -
Geschäftsführer träte hingegen ein, wenn man – wie der Kläger wohl meint – in den
Fällen, in denen aufgrund der Gesellschaftsstruktur der Nachweis schwerer zu
erbringen ist, als bei einer GmbH mit nur ein, zwei oder drei Gesellschaftern, auf den
Nachweis verzichten und sich mit der Vermutung begnügen würde, "die Gesellschafter
werden sich schon nichts schenken".
34
Der ungekürzte Vorwegabzug ist dem Kläger auch nicht in den
Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 zu gewähren, denn er hat auch in diesen
Jahren Arbeitslohn aus dem Beschäftigungsverhältnis bezogen, in dessen Rahmen er
eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.
35
Wie der BFH mehrfach entschieden hat, ist es für die Frage der Kürzung des
Vorwegabzuges irrelevant, ob im Veranlagungszeitraum des Zuflusses des
Arbeitslohnes tatsächlich auch Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers erbracht
werden (Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, BStBl. II 2003, 183; vom 16. Oktober
2002 XI R 75/00, BStBl. II 2003, 288; vom 26. September 2006 X R 7/05, BFH/NV 2007,
34; vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049; vom 20. Dezember 2006 X R
38/05, BStBl. II 2007, 823). Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber trotz an
sich bestehender Verpflichtung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses überhaupt keine
Aufwendungen zur Sicherstellung der künftigen Altersversorgung tätigt. In diesem - hier
nicht einschlägigen Fall - bleibt der Vorwegabzug ungekürzt, weil der Arbeitnehmer
tatsächlich für seine Versorgung selbst aufkommen muss (BFH- Urteil vom 14. Juni
2000 XI R 57/99, BStBl. II 2001, 28 und vom 21. Januar 2004 XI R 38/02, BFHE 205,
419, BStBl. II 2004, 650).
36
Dass die Höhe der Vorsorgeaufwendungen im jeweiligen Veranlagungszeitraum für die
Frage der Kürzung des Vorwegabzuges unbeachtlich ist, wird damit begründet, dass der
Gesetzgeber allein aus dem Umstand, dass ein Arbeitsnehmer aufgrund eines
Arbeitsverhältnisses eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene
Beitragsleistung erwirbt, folgert, dass nur eine geringere Vorsorge auf eigene Kosten
geboten ist und dieser Minderbetrag typisierend mit 16 % des aus diesem
Beschäftigungsverhältnis zufließenden Arbeitslohnes anzusetzen ist.
Konsequenterweise ist nur der Arbeitslohn in die Bemessungsgrundlage für die
Kürzung des Vorwegabzuges einzubeziehen, der auf einem Beschäftigungsverhältnis
37
beruht, in dessen Zusammenhang der Arbeitsnehmer zum Personenkreis des § 10 c
Abs. 3 Nr. 1oder 2 EStG gehört (BFH- Urteil vom 26. Februar 2004 XI R 54/03, BStBl. II
720 und Urteil vom 31. Mai 2006, X R 6/06, BStBl. II 2008, 363).
Der Kläger gehörte in Bezug auf sein Anstellungsverhältnis als Geschäftsführer zum
Personenkreis von § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Entsprechend handelte es sich um ein
Arbeitsverhältnis, dessen Arbeitslohn gem. § 10 Abs.3 Satz 2 Buchstabe b) EStG in die
Bemessungsgrundlage zur Kürzung des Vorwegabzuges einzubeziehen ist.
38
Weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung des BFH ist zu entnehmen, dass eine
Differenzierung zwischen dem Arbeitslohn, der für Zeiten gezahlt wird, in denen die
Altersversorgung aufgebaut wird und dem Arbeitslohn, der im Rahmen des nämlichen
Arbeitsverhältnisses, aber in Zeiten nach vollständigem Aufbau der Altersversorgung
erdient wird, zu erfolgen hat und nur ersterer zu einer Kürzung heranzuziehen ist.
39
Die in § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG verwendet Formulierung, ".........Arbeitnehmer, die nicht
der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt
und im Zusammenhang damit Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder
teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben", umfasst auch diejenigen, die
ihre Altersversorgung bereits vollständig erdient haben, wie die Verwendung der
Zeitform Perfekt zeigt. § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe b) EStG verweist pauschal auf den
Arbeitslohn aus Arbeitsverhältnissen, welche die Zugehörigkeit zum Personenkreis des
§ 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG begründen. Eine Differenzierung zwischen Zeiten bis zur
Erdienung der Altersversorgung und den Zeiten danach läßt der Regelungsverbund
nicht erkennen. Sie widerspräche auch dem mit der Pauschalierung verfolgten
Vereinfachungszweck.
40
Der BFH hat sich bisher nur mit der Frage befassen müssen, ob der Vorwegabzug auch
dann zu kürzen ist, wenn Arbeitslohn nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses i.S.v.
§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG in Veranlagungszeiträumen nachgezahlt wird, in denen der
Arbeitgeber keine Vorsorgeaufwendungen mehr erbringt und derartige Ansprüche oder
Anwartschaften nicht mehr erworben werden (Urteil vom 26. September 2006 X R 7/05,
BFH/NV 2007, 34; Urteil vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049 und Urteil
vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BStBl. II 2007, 823). Die diesen Entscheidungen
zugrunde liegenden Sachverhalte unterscheiden sich von dem hier zu beurteilenden
insofern, als es dort um Arbeitslohn ging, der zu Zeiten, in denen die Altersversorgung
aufgebaut wurde, erdient worden und lediglich später ausgezahlt (nachgezahlt) wurde,
wohingegen der Kläger nach dem 1.7.2003 Arbeitslohn (neu) erdient hat, seit dem
1.7.2003 zu seiner Pensionsrückstellung aber keine Zuführungen mehr vorzunehmen
waren.
41
Der Senat entnimmt den vorstehend zitierten Entscheidungen des BFH aber den
Grundsatz, dass es nicht auf den persönlichen Status des Steuerpflichtigen ankommt,
sondern ausschließlich und allein auf die Frage, ob im Rahmen des
Beschäftigungsverhältnisses Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder
Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene
Beitragsleistung erworben werden. So heißt es im Urteil des BFH vom 26. September
2006 (X R 7/05, BFH/NV 2007, 34), es entspreche der Absicht des Gesetzgebers, aus
dem Umstand, dass überhaupt Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder
Anwartschaftsrechte auf eine Altersvorsorge ohne eigene Beitragsleistung erworben
werden, im Wege einer generalisierenden Regelung darauf zu schließen, dass ein
42
weiterer Vorwegabzug nicht geboten ist. In der Entscheidung vom 17. Mai 2006 (X R
19/05 BFH/NV 2006, 2049) wird ausgeführt, dass für die Anwendung der
Kürzungsregelung nicht die in der Person des Steuerpflichtigen verwirklichten
Merkmale, sondern der Charakter des Beschäftigungsverhältnisses entscheidend ist,
auf dessen Grundlage der Steuerpflichtige den streitgegenständlichen Arbeitslohn
erzielt.
Auch der Entscheidung des BFH vom 31. Mai 2006 (X R 6/06, BStBl. II 2008, 363) läßt
sich nicht entnehmen, dass eine Kürzung des Vorwegabzuges grundsätzlich zu
unterbleiben hat, wenn der Arbeitnehmer keine Leistungsansprüche mehr erdienen
kann. Denn nicht die Tatsache, dass der Arbeitnehmer als Bezieher einer Vollrente
gegen die gesetzliche Rentenversicherung keine zusätzlichen Leistungsansprüche
mehr erwerben konnte, war ausschlaggebend, sondern der Vorwegabzug war ihm
deswegen ungekürzt zu gewähren, weil er im Rahmen des
Beschäftigungsverhältnisses, um dessen Arbeitslohn es ging, keine
Leistungsansprüche erwerben konnte. Der Kläger ist aber nach Erreichen des
Pensionsalters kein neues Beschäftigungsverhältnis eingegangen, sondern hat das zu
der GmbH bestehende, vorwegabzugsschädliche Beschäftigungsverhältnis bis zum
30.6.2006 fortgesetzt, weshalb auch der daraus bezogene Arbeitslohn - bereinigt um
Versorgungsbezüge i.S.v. § 19 Abs. 2 EStG - weiterhin zur Kürzung des
Vorwegabzuges heranzuziehen war.
43
Da auch der Arbeitslohn vorwegabzugsschädlich war, der nach Erreichen des
Pensionsalters (1.7.2003) erdient worden war, ist für den Veranlagungszeitraum 2003
keine Differenzierung zwischen dem bis zum 30.6.2003 und dem bis zum 1.1.2004
erdienten Arbeitslohn erforderlich.
44
Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil höchstrichterlich
ungeklärt ist,
45
ob die in den Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen enthaltenen
Zinsanteile als Teil der für den Gesellschafter von der Gesellschaft erbrachten
Aufwendungen anzusehen sind;
ob im Falle der späteren Veränderung der bei Zusage der Pension bestehenden
tatsächlichen Verhältnisse in die Prognose darüber, ob die Altersversorgung ganz
oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben werden wird, auch die
Veranlagungszeiträume einzubeziehen sind, die im Zeitpunkt der Prognose
bereits abgelaufen waren und
ob Arbeitslohn, der aus einem Beschäftigungsverhältnis zufließt, in dessen
Rahmen eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung
erworben werden konnte, deswegen nicht zu einer Kürzung des Vorwegabzuges
führt, weil er erst in Zeiträumen erdient wurde, in denen der Arbeitgeber keine
Zuführungen für die Pensionsrückstellung des Arbeitnehmers mehr vornehmen
musste.
46
47
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
48