Urteil des FG Düsseldorf, Az. 16 V 4691/06 A

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Finanzgericht Düsseldorf, 16 V 4691/06 A(E,U,F)

Datum:

15.02.2007

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

16. Senat

Entscheidungsart:

Beschluss

Aktenzeichen:

16 V 4691/06 A(E,U,F)

Tenor:

Der Umsatzsteuerbescheid für 2003 wird in Höhe von 1.889,28 EUR,

der Umsatzsteuerbescheid für 2004 wird in Höhe von 8.683,41 EUR und

der Einkommensteuerbescheid 2004 wird, soweit sich durch einen um

42.000 EUR verringerten Ansatz des Gewinnes aus Gewerbebetrieb bei

gleichzeitiger dementsprechender Anpassung der

Gewerbesteuerrückstellung eine geringere Einkommensteuer ergibt -

sämtliche Bescheide vom 21.9.2006 - bis zur Bekanntgabe einer

Einspruchsentscheidung von der Vollziehung ausgesetzt.

Sollte eine Einspruchsentscheidung nicht ergehen, endet die

Aussetzung der Vollziehung einem Monat nach Ergehen einer das

erstinstanzliche Klageverfahren 16 K 4689/06 E,U,F abschließenden

Entscheidung.

Die Berechnung der auszusetzenden Einkommensteuer 2004 wird dem

Antragsgegner übertragen (entsprechend § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Im übrigen wird der Antrag abgelehnt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsteller.

Gründe:

Der Antragsteller (Ast.) betrieb in den Streitjahren das China-Restaurant. Die

angefochtenen Änderungs- und Aufhebungsbescheide vom 12.9.2006 wegen

Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2000 und 2001 sowie gesonderter Feststellung

des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2000 und

31.12.2001 und die Bescheide vom 21.9.2006 wegen Einkommensteuer und

Umsatzsteuer 2002 bis 2004 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden

Verlustvortrags zur Einkommensteuer und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen

Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002, den 31.12.2003 und den 31.12.2004 beruhen auf

den Feststellungen einer steuerlichen Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2004. Die

Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2000 und der Einkommensteuerfestsetzungen

2000 bis 2004 erfolgte gestützt auf § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Die übrigen

Umsatzsteuerfestsetzungen standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die

Feststellungsbescheide über einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer

wurden nach § 10 d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geändert und

aufgehoben. Die Aufhebungsbescheide zu den Feststellungen der vortragsfähigen

Gewerbeverluste beruhen auf § 35 b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes

(GewStG).

Der Betriebsprüfer war zu dem Ergebnis gekommen, dass erhebliche Umsatz- und

Gewinnzuschätzungen vorzunehmen seien. Auf den Zwischenbericht vom 31.5.2006 für

die Jahre 2002 bis 2004 und den abschließenden Prüfungsbericht vom 31.8.2006, nach

Erweiterung des Prüfungszeitraums um die Jahre 2000 und 2001, wird in vollem

Umfang Bezug genommen.

Im Laufe der Prüfung war dem Finanzamt von der Steuerfahndungsstelle des

Finanzamts Z-Stadt eine sog. Kontrollmitteilung über die zusammengestellten

Kundendaten und Rechnungen für den Ast. für den Zeitraum 2/2001 bis 9/2004 des

Unternehmens B (Schreiben der Steuerfahndungsstelle Z-Stadt vom 2.2.2006)

überlassen worden (Blatt 202 bis 223 der Prüferhandakte Band I). Das Unternehmen mit

Sitz in den Niederlanden firmierte in Deutschland unter einer Postadresse in Y-Stadt.

Gegen die Beschlagnahme der auf einer Festplatte gespeicherten Kundendaten

(insgesamt u.a. ca. 268.000 Rechnungen an deutsche Kunden) anlässlich einer

Durchsuchung bei der B im Rahmen eines Rechtshilfeersuchens war in den

Niederlanden ein Gerichtsverfahren anhängig, das durch Urteil vom 14.12.2006 des

Hohen Rates (höchstes Niederländisches Gericht) abgeschlossen wurde. Darin wurde

die Rechtmäßigkeit der Beschlagnahme bestätigt.

Durch die Fahndungsermittlungen hatte sich der Verdacht bestätigt, dass die Firma B

"Schwarzeinkäufe" ermöglichte, indem sie unter anderem Kunden auch unter einer

zweiten Kundennummer belieferte, zwei Rechnungen für den Kunden gleichen Datums

erteilte und immer gegen Barzahlung beim Fahrer auslieferte.

Die vorerwähnten Rechnungsdaten des Ast. bei der Firma B weisen eine aufsteigende,

wenn auch nicht fortlaufende Nummerierung auf. Demgegenüber sind die

Rechnungsdaten nicht, entsprechend der aufsteigenden Nummerierung, chronologisch

aufeinanderfolgend. Vielmehr wurden in verschiedenen Zeiträumen in einer Vielzahl

von Fällen Rechnungen früheren Datums als bereits verbuchte Rechnungen unter einer

höheren Rechnungsnummer erfasst.

Vom Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen X-Stadt war dem Antragsgegner

(Ag.) bereits am 10.8.2005 eine Kontrollmitteilung überlassen worden, wonach der Ast.

am 12.6.2000 (vgl. auch Anlageverzeichnis des Ast.) von der Firma C einen Computer

nebst Monitor und Drucker sowie Kassensoftware gekauft hatte. Bei dem

Kassenprogramm handele es sich um ein Produkt der Firma D in W-Stadt. Nach einer

Archivmitteilung Nr. 16/01 der Oberfinanzdirektion W-Stadt, beruhend auf

Feststellungen der Steuerfahndungsstelle V-Stadt, erlaube diese Software auf der

"Chef-Ebene" beliebige nachträgliche Manipulationen der gebuchten Daten, die im

Nachhinein nicht mehr nachzuvollziehen seien. Der Zugriff auf die Änderungsfunktionen

sei nur mittels eines "Chef-Kennwortes" bei gleichzeitigem Einschub einer bestimmten

3,5 Zoll Diskette möglich. Die Software sei zudem durch einen Computervirus in der

Weise geschützt, dass bei einem Aufruf auf einem fremden Rechner sämtliche Daten

automatisch gelöscht würden.

Der Ast. setzte den Computer als elektrische PC-Kasse ein.

Der Betriebsprüfer nahm zunächst eine Umsatz- und Vorsteuerverprobung vor, die nur

zu geringfügigen Differenzen führt. Ein "innerer und äußerer Betriebsvergleich" für die

Jahre 2002 bis 2004 ergab Rohgewinnaufschlagsätze von 270,62 %, 393,04 % und

309,22 %. Diese Aufschlagsätze bewegten sich im oberen Bereich (und überschreiten

diesen Bereich mit dem Wert von 393,04 %) der Richtsätze der sogenannten

Richtsatzsammlung für Speisegaststätten.

In einer weiteren vorbereitenden Kalkulation ermittelte der Prüfer, ausgehend von einem

bereinigten Wareneinkauf für die verbuchten Getränke und einem unterstellten

durchschnittlichen Rohgewinnaufschlag für Getränke von 380 %, einen "Warenumsatz

Getränke". Den Rest des gebuchten Gesamt-Warenumsatzes ordnete er folgerichtig den

Speisen zu. Daraus ergab sich ein Rohgewinnaufschlag für Speisen von 221,89 %

(2002), 385,23 % (2003) und 304,33 % (2004). Bei dieser Kalkulation stellte der Prüfer

außerdem fest, dass bei einem geschätzten durchschnittlichen Preis pro Getränk von

1,70 EUR und pro Speisebestellung von 9,20 EUR im Jahre 2002 2,93 Getränke pro

Speise, in 2003 1,45 Getränke pro Speise und in 2004 1 Getränk pro Speise verkauft

worden sein dürften. Das Zahlenwerk ließ zudem auf einen ganz erheblichen Anteil von

sog. Außerhausverkäufen (Umsätze zu 7 % Steuersatz) am gesamten Speiseumsatz

schließen.

Der Prüfer stellte ferner fest, dass es im Jahre 2001 zu einer Unterentnahme von

116.617,42 DM gekommen war und in den Jahren 2002 bis 2004 zu Überentnahmen

von 4.508,08 EUR, 7.820,47 EUR und von 4.285,14 EUR

Darüber hinaus, so ist der Prüferhandakte zu entnehmen, bediente sich der Prüfer der

Kalkulationsmethode des Zeitreihenvergleichs. Für die Jahre 2002 bis 2004 bereinigte

er den wochenweise verteilten Wareneinkauf gleichmäßig um Eigenverbrauch,

Personalbeköstigung, Warenverderb und die Inventurwerte zum Jahresanfang und

stellte diesem, ebenfalls jeweils für den Zeitraum einer Kalenderwoche, den

Warenumsatz gegenüber. Die danach für jede Woche ermittelten

Rohgewinnaufschlagsätze fasste er schließlich zu 10-Wochen-Zeiträumen zusammen

und ermittelte die durchschnittlichen Aufschlagsätze für die 10-Wochen-Zeiträume.

Dabei ergaben sich folgende Ergebnisse (Angaben in Prozent):

2002

2003

2004

Unterster Wert

239,99

314,78

203,14

Maximalwert

465,29

658,39

484,31

Durchschnitt

304,14

417,37

339,11

Die anschließend dargestellten Gesamtkalkulationen gingen für das Jahr 2002 von den

verbuchten Getränke Ein- und Verkäufen aus (Einzelaufstellung) und übertrugen den

gefundenen getränkebezogenen Rohgewinnaufschlagsatz von 512,5 % auf alle

Prüfungsjahre. Der Anteil der übrigen Umsätze (Speisen) wurde im nächsten Schritt,

ausgehend von einem Getränkeanteil von 30 % und einem Speisenanteil von 70 % an

den Gesamtumsätzen (30/70 Methode), auf der Grundlage der verbuchten bzw.

errechneten Getränkeumsätze hochgerechnet und zu dem Wareneinsatz (einschließlich

der vermuteten Schwarzeinkäufe über die Firma B) in Bezug gesetzt. Dabei ergaben

sich Aufschlagsätze für die übrigen Umsätze (Speisen) von 272,82 % (2002), 277,04 %

(2003) und 314 % (2004).

Der ebenfalls durchgeführte sogenannte Chi-Test ließ nicht auf Auffälligkeiten

schließen.

Nach Ansicht des Prüfers, der sich der Ag. anschloss, führten die sich danach

ergebenden Rohgewinnaufschlagsätze nur unter Berücksichtigung der

"Schwarzeinkäufe" zu bei China-Restaurants üblichen Rohgewinnaufschlagsätzen (vgl.

Schreiben der Steuerfahndung Z-Stadt vom 2.2.2006: 370 %). Anderenfalls betrügen die

Aufschlagsätze für Speisen 500,69 % (2002), 455,05 % (2003) und 314 % (2004) (vgl.

Blatt 139 bis 141 der Prüferhandakte, wobei für 2004 wohl vergessen wurde, den

"Schwarzeinkauf" von 20.000 EUR abzuziehen).

Für 2003 und 2004 sei mehr als 50 % des Umsatzes, dabei handele es sich um die mit

einem Steuersatz von 7 % belegten Umsätze, außer Haus erfolgt, was bei einem

Restaurant dieser Größenordnung ungewöhnlich sei. Erst unter Berücksichtigung von

Schwarzeinkäufen und einer Umsatzverschiebung "von 7 % zu 16 %" ergebe sich ein

durchschnittlicher Rohgewinnaufschlag, der einem Fremdvergleich standhalte.

Für 2004 seien zwar nur für einen Teil des Kalenderjahres Schwarzeinkäufe bekannt

geworden. In Anlehnung an ein Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.1.2000, Az.

10 K 3901/98, sei es jedoch zulässig, den Schwarzeinkauf mit 30 % des bisherigen

Wareneinkaufs zu schätzen.

Von den kalkulatorischen Differenzen werde ein Sicherheitsabschlag von 10 %

gemacht. Der Gewinn werde im Gegenzug um die Schwarzeinkäufe gemindert.

Nach alledem ergaben sich daraus folgende Änderungen der Betriebseinnahmen und

des Wareneinkaufs, die zu Gewinnerhöhungen (die Gewerbesteuerrückstellungen

wurden entsprechend gewinnmindernd angeglichen) und daher zu den in diesem

Verfahren streitigen geänderten Einkommensteuerfestsetzungen bzw. zu geänderten

oder aufgehobenen Feststellungsbescheiden führten:

2000

2001

2002

2003

2004

Betriebs-einnahmen 157.000

445.000

202.000

EUR

84.000

EUR

115.000

EUR

Sog. Schwarz-

einkäufe

-44.000

-30.000

EUR

-18.000

EUR

-20.000

EUR

Bezüglich der Umsatzsteuer wurde die Folge gezogen, dass sämtliche zusätzlichen

Betriebseinnahmen als mit dem Steuersatz von 16 % zu versteuernde Umsätze

behandelt wurden und für die Jahre 2003 und 2004 außerdem bereits erfasste Umsätze

in Höhe von 20.992 EUR und von 53.816 EUR einem Umsatzsteuersatz von 16 % statt

bis dahin 7 % unterworfen wurden:

2000

2001

2002

2003

2004

Umsatzsteuer 16

25.120

71.200

32.320

EUR

16.798,72

EUR

27.010,63

EUR

Umsatzsteuer 7 %

-1.469,44

EUR

-3.767,15 EUR

In dem gegen die geänderten Bescheide geführten Einspruchsverfahren wandte der Ast.

insbesondere ein, aus den Ausführungen der Betriebsprüfung ergebe sich keine

Schätzungsbefugnis. Der externe Betriebsvergleich sei unzulässig und trage die

Feststellungen nicht.

Bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung sei der Nachweis der Unrichtigkeit nur

durch eine Nachkalkulation als anerkannte Verprobungsmethode des inneren

Betriebsvergleiches zu führen. Dabei berechtigten nur Abweichungen von sehr

erheblichem Umfang von dem Mittelwert der Richtsatzsammlung zu einer Schätzung.

Der Prüfer habe hingegen unzulässigerweise bei Anwendung der 30/70-Methode

teilweise einen äußeren Betriebsvergleich angestellt. Bei Anwendung der 30/70-

Methode habe der Prüfer zudem die Eigenheiten eines China-Restaurants nicht

berücksichtigt. In derartigen Restaurants seien die Speisen im Durchschnitt signifikant

preiswerter als in anderen Speisegaststätten. Anhand der in Mittags- und Abendtisch

unterteilten Speisekarte ergebe sich für den Mittagstisch bei einem Getränkeverzehr von

erwartungsgemäß 1 bis 2 Getränken pro Gast ein Verhältnis zwischen Getränke- und

Speiseumsatz von 42 % zu 52 % und beim Abendtisch bei durchschnittlich vier

Getränken pro Gast ein Verhältnis von 46 % zu 54 %. Es seien ferner bei einer ca. 20 m

langen Zuleitung noch Schankverluste in nicht geringem Umfang zu berücksichtigen.

Bei der Kalkulation des Prüfers seien zudem die Freigetränke bei der rechnerischen

Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes nicht abgezogen worden. Bei überschlägiger

Berechnung sei ein Aufschlagsatz für Getränke von höchstens 400 % anzunehmen. Bei

einer Nachkalkulation auf dieser Basis zeige sich, dass das Ergebnis der

Betriebsprüfung nicht haltbar sei. Eine eigene Kontrollkalkulation habe Gesamtumsätze

von nur 290.794 EUR (2002), 207.288 EUR (2003) und 217.190 EUR (2004) ergeben

(vgl. Schreiben vom 10.8.2006).

Auch das bei dem Lieferanten B gefundene Kontrollmaterial sei nicht geeignet, die

Buchführung des Ast. zu widerlegen. Dieser habe Warenlieferungen in Höhe der

Differenz weder bezogen, noch hierüber Rechnungen erhalten und solche schon gar

nicht bezahlt. Die Aufstellung der Firma B weise erhebliche Mängel auf, die an der

Ordnungsmäßigkeit ihrer Buchführung erheblich zweifeln lasse. So seien trotz

fortlaufender Rechnungsnummern Rechnungsdaten jünger, als nach der

Rechnungsnummer zu erwarten wäre.

Nach eigener Kalkulation der Steuerberaterin des Ast. hätten die

Rohgewinnaufschlagsätze für 2002 269,83 %, für 2003 388,83 % und für 2004 309,50 %

betragen. Die Bandbreite laut den vom Bundesfinanzministerium (BMF) veröffentlichten

Richtsätzen für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften mit Umsätzen bis 250.000 EUR

habe 144 % bis 317 % betragen. Davon wichen die für den Ast. nachkalkulierten

Aufschlagsätze nicht ab.

Es sei darauf hinzuweisen, dass der Prüfer eine Kalkulation insgesamt nur für das Jahr

2002 durchgeführt habe und daraus die Jahre 2003 und 2004 lediglich fortentwickelt

habe. Bei stichprobenhafter Durchsicht der Erhebungsgrundlagen des Prüfers seien

zudem Fehler zu Tage getreten (vgl. im Einzelnen Schreiben vom 13.10.2006, Seite 8).

Dem hielt der Ag. entgegen, die 30/70-Methode sei eine anerkannte Form der

Nachkalkulation. Der Ast. habe keinen Nachweis, z.B. durch Warengruppenberichte,

über einen anderen Aufteilungsmaßstab erbringen können. Nach einem eingereichten

Kassenbon habe das Verhältnis 26,6 % zu 73,4 % betragen. Die Ordnungsmäßigkeit

der Buchführung könne bei einer Kalkulationsdifferenz von mehr als 10 % nicht mehr

angenommen werden.

Die Wareneinkäufe seien nicht zur Kalkulation herangezogen worden, so dass sich

auch ohne eventuelle Schwarzeinkäufe die Kalkulationsdifferenzen ergeben hätten. Die

Schwarzeinkäufe seien nur rechnerisch zur Ermittlung der Rohgewinnaufschlagsätze

herangezogen worden. Die Sätze stimmten mit den Branchenerfahrungen bei China-

Restaurants überein. Nach diesen Branchenerfahrungen lägen die Aufschlagsätze bei

China-Restaurants deutlich über den Werten der Richtsatzsammlung. Im übrigen

berechtige allein der Umstand, dass nicht alle Wareneinkäufe verbucht worden seien,

zur Verwerfung der Buchführung als nicht ordnungsgemäß und begründe die

Schätzungsbefugnis. Allein die Schwankungsbreite der für den Ast. errechneten

Rohgewinnaufschlagsätze für die Jahre 2002 bis 2004 lasse darüber hinaus vermuten,

dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß gewesen sei.

Auch der Kassenführung fehle es an der Ordnungsmäßigkeit, da die Kasse jederzeit

und nicht nachprüfbar manipulierbar gewesen sei.

Das vorgeschlagene Aufteilungsverhältnis zwischen Speisen und Getränken sei ohne

Nachweis nicht nachvollziehbar. Die angeblichen Einzelfehler bei der Kalkulation des

Prüfers seien aufklärbar (vgl. Schreiben des Ag. vom 26.10.2006, Seite 3). Überdies

seien verbleibende geringfügige Schätzungsunschärfen mit dem 10%igen

Sicherheitsabschlag abgegolten.

Stattdessen sei die Nachkalkulation des Ast. (Einspruchsschreiben vom 13.10.2006,

Anlage Nr. 5) fehlerhaft.

Der Ag. sei auch zur Berichtigung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 AO berechtigt

gewesen, da die nicht erklärten Einnahmen und der "Schwarzeinkauf" erst nachträglich

bekannt geworden seien.

Über den Einspruch ist noch nicht entschieden.

Der Ast. hat am 4.12.2006 in dieser Sache Klage gemäß § 46 der

Finanzgerichtsordnung (FGO) erhoben, die unter den Aktenzeichen 16 K 4689/06 E,U,F

geführt wird und über die noch nicht entschieden ist.

Die zugleich mit der Einlegung des Einspruchs beantragte Aussetzung der Vollziehung

der angefochtenen Bescheide lehnte der Ag. mit Schreiben vom 26.10.2006 ab. Der Ast.

hat deshalb mit Schriftsatz vom 4.12.2006 um gerichtliche Vollziehungsaussetzung

ersucht.

Der Ast. beruft sich im wesentlichen auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren

(insbesondere auf das Schreiben vom 13.10.2006). Wegen seines weiteren Vorbringens

wird auf die Antragsschrift vom 4.12.2006 und auf das Schreiben vom 10.1.2007

verwiesen.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,

die Einkommensteuer- und die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 sowie die

Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur

Einkommensteuer auf den 31.12.2000 und 31.12.2001, jeweils vom 12.9.2006, und

die Einkommensteuer- und die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2004 sowie die

Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur

Einkommensteuer und die Bescheide zur gesonderten Feststellung des

vortragsfähigen Gewerbeverlustes, jeweils auf den 31.12.2002, den 31.12.2003 und

den 31.12.2004 und sämtlich vom 21.9.2006, von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er nimmt Bezug auf die Ausführungen in dem Betriebsprüfungsbericht vom 31.8.2006

und auf seinen Schriftsatz vom 26.10.2006.

II.

Der zulässige Antrag ist nur zu einem geringen Teil begründet.

Gemäß § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Aussetzung der Vollziehung

erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen

Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine

unbillige Härte zur Folge hat. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines

Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und

Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen

und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen

Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit

in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser

Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung,

vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.6.2004 I B 44/04,

Bundessteuerblatt -BStBl.- Teil II 2004, Seite 882). Gründe dafür, dass sich für den Ast.

eine unbillige Härte ergibt, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Nach der

gebotenen aber auch ausreichenden summarischen Prüfung im Aussetzungsverfahren

bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen

Bescheide, mit Ausnahme der das Streitjahr 2004 betreffenden Bescheide und des

Umsatzsteuerbescheides für 2003. Der Ag. dürfte zu Recht Gewinnzurechnungen

vorgenommen haben. Für das Streitjahr 2004 bestehen jedoch ernstliche Zweifel an der

Rechtmäßigkeit einer über eine Zuschätzung der Betriebseinnahmen von 73.000 EUR

hinausgehenden Gewinnschätzung. Hinsichtlich der Umsatzsteuer 2003 und 2004

bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umqualifizierung von mit einem

Steuersatz von 7 % besteuerten Umsätzen in Umsätze, die dem vollen Steuersatz von

16 % unterliegen.

1. Der Ag. dürfte die Änderungen und Aufhebungen zutreffend auf die eingangs

genannten Berichtigungsvorschriften gestützt haben. Soweit das Vorliegen neuer

Tatsachen im Sinne von § 173 AO in Frage steht, ist auf die Mitteilungen über die

Ausgangsrechnungen der Firma B und über den Gebrauch einer bestimmten

Kassensoftware sowie auf die Einzelaufstellungen als Kalkulationsgrundlage

abzustellen. Die Festsetzungsverjährung dürfte auch für das Streitjahr 2000 noch nicht

eingetreten sein, da nach summarischer Prüfung der Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht

vollständig verbucht und erklärt wurde (s.u. zu 2.) und darin zumindest eine leichtfertige

Steuerverkürzung zu sehen sein dürfte und infolgedessen die Festsetzungsfrist fünf

Jahre betragen dürfte (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).

2. Der Ag. war zu einer Schätzung der Gewinne befugt. Zu schätzen ist insbesondere

dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu

geben vermag oder weitere Auskunft verweigert und die Finanzbehörden deshalb die

Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen können (§ 162 Abs. 1 Satz 2

und Abs. 2 Satz 1 AO). Auch dann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der

Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können, folgt daraus eine

Schätzungsbefugnis (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Buchführung und die

Aufzeichnungen sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen

des Einzelfalles kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden (§ 158

AO). Nach den Buchführungsvorschriften sind der Wareneingang und der

Warenausgang nach in §§ 143, 144 AO und im Handelsgesetzbuch normierten Regeln

(§§ 238 ff. Handelsgesetzbuch) aufzuzeichnen. In § 146 Abs. 4 AO sind zudem die

Grundsätze der Klarheit und Unveränderlichkeit der Aufzeichnungen konkretisiert.

Diesen Grundsätzen entsprach die Buchführung des Ast. in den Streitjahren bei

summarischer Prüfung nicht. Verschiedene Umstände belegen, dass der Ast. seinen

Wareneinkauf und seinen Warenverkauf nicht vollständig aufgezeichnet hat und

deshalb seiner Buchführung nicht gefolgt werden kann:

a) Die bei der Firma B beschlagnahmten Daten zeigen, dass der Ast. nicht alle dort

gekauften Waren buchmäßig erfasst hat. Die Behauptung des Ast., die darauf

hinausläuft, er sei von dem Großhändler B in der Weise betrogen worden, dass sein

Kundenkonto missbraucht worden sei, ist als in keiner Weise zu belegende

Schutzbehauptung zu werten. Selbst dann, wenn man unterstellt, dass die vom Ast. in

seinem Vortrag hervorgehobenen verspäteten Rechnungsbuchungen als Hinweis auf

die Verbuchung fremder Einkäufe auf seinem Konto gesehen werden könnten,

verbleiben in der Summe der streng chronologischen Verbuchungen immer noch

deutlich mehr Wareneinkäufe als vom Ast. verbucht. Es ist nach Einschätzung des

Gerichts auch eher unwahrscheinlich, das der Großhändler bei einem relativ

bedeutenden Kunden wie dem Ast. derartige Manipulationen zugunsten Dritter

vorgenommen hat. Die Feststellungen der mit der Prüfung der B befassten Stellen

haben derartige betrügerische Manipulationen offenbar auch nicht zu Tage gebracht,

sondern lediglich Hinweise auf Belieferungen unter einer zweiten Kundennummer und

auf Erteilungen zweier Rechnungen gleichen Datums ergeben.

b) Das eingesetzte PC-Kassensystem gibt zu erheblichen Zweifeln an der

Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung Anlass. Wie sich schon aus § 146 Abs. 6 AO

(vgl. auch § 239 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches) ergibt, ist das Buchführungswerk vor

Manipulationen zu schützen. Insbesondere bei einem Gastronomiebetrieb, bei dem die

Umsätze nahezu ausschließlich als Barverkäufe getätigt werden, kommt der Kasse

besondere Bedeutung zu. Die Kassenaufzeichnungen als eine Art von Eigenbelegen

sind die einzige Möglichkeit der direkten Kontrolle der Umsätze und deshalb einer

strengen Beurteilung zu unterwerfen. Bei einer elektronisch unterstützten

Kassenführung wie im Falle des Ast. ist infolgedessen, genauso wie bei einem manuell

geführten Kassenbuch alter Art, zu fordern, dass Manipulationen der

Kassenaufzeichnungen möglichst ausgeschlossen werden und das System

programmmäßige Sicherungen und Sperren beinhaltet, die schon vom Zeitpunkt der

ersten Speicherung an verhindern, das einmal eingegebene Daten der nachträglichen

Änderung preisgegeben sind (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 146 Rz.

47 f. und Huber in Die steuerliche Betriebsprüfung 2003, 193). Auch wenn zuzugeben

ist, dass wohl kein EDV-System Manipulationen völlig ausschließen kann, dürfte es an

einer ordnungsgemäßen Kasse fehlen, wenn (wie hier) das Kassensystem, so ist dem

Hinweis des Finanzamts X-Stadt im Zusammenhang mit seiner Kontrollmitteilung zu

entnehmen, auf Manipulationen geradezu angelegt ist. Der Senat hat im vorläufigen

Rechtsschutzverfahren keine Zweifel, dass eine vom gewerbetreibenden

Steuerpflichtigen angeschaffte Software ihrem Zweck entsprechend eingesetzt wird und

im Streitfall vom Ast. auch eingesetzt wurde.

c) Weitere gewichtige Hinweise auf die Unvollständigkeit der Buchführung des Ast.

haben sich aus der Nachkalkulation des Betriebsprüfers ergeben.

Dabei wurden eine Reihe von Unstimmigkeiten festgestellt:

-- So ist nach wie vor der ganz erhebliche Anteil von verbuchten Außerhausverkäufen in

den Jahren 2003 (41 %) und 2004 (56 %) unerklärlich. Dabei ist dem Prüfer darin zu

folgen, dass insoweit die mit einem Umsatzsteuersatz von 7 % versteuerten Umsätze für

Zwecke der kalkulatorischen Überprüfung mit den Außerhausumsätzen gleichgesetzt

werden können.

-- Schon die von der Steuerberaterin des Ast. ursprünglich ermittelten

Rohgewinnaufschlagsätze (RAS) weisen starke Schwankungen auf, die bei einem

China-Restaurant mit üblicherweise wenig veränderter Speisekarte nicht

nachvollziehbar sind.

-- Ebensowenig ist nachvollziehbar, dass sich das Verhältnis von Getränken pro Speise

von einem Wert von 2,93 in 2002 über 1,45 in 2003 zu einem Getränk pro Speise in

2004 entwickelt haben soll. Gründe hierfür sind jedenfalls nicht erkennbar.

-- Selbst die Nachkalkulation des Prozessvertreters des Ast. im Schreiben vom

10.8.2006 hat unter Zugrundelegung von für den Ast. günstigen Annahmen für die Jahre

2002 und 2004 zu erheblich höheren als den erklärten Umsätzen geführt.

d) Der Zeitreihenvergleich als Methode des inneren Betriebsvergleichs (vgl. Seer in

Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 158 Rz. 21) lässt kaum Raum für Zweifel daran, dass

Erlöse und Wareneinsatz nicht zutreffend verbucht wurden (ausführlich Finanzgericht

Münster Beschluss vom 19.8.2004 8 V 3055/04 G, EFG 2004, 1810 und Beschluss vom

10.11.2003 6 V 4562/03 E, U, EFG 2004, 236).

Die Methode des Zeitreihenvergleichs geht bei hierfür geeigneten Betrieben, wie

insbesondere Speisegaststätten, davon aus, dass eingekaufte Waren in einem

überschaubaren Zeitraum verbraucht werden und eine nennenswerte Vorratshaltung

nicht stattfindet. Sie basiert darauf, dass es keinem Steuerpflichtigen in der Praxis

möglich sein wird, wochenweise oder über andere unterjährige Zeiträume genau den

Wareneinkauf zu verschweigen, mit dem nicht verbuchte Erlöse erzielt werden. Die

wochenbezogene Verprobung durch den Betriebsprüfer hat dementsprechend für den

Antragsteller drastische Schwankungen der RAS ergeben. Dabei ist der Prüfer unter

Bezugnahme auf die Inventurwerte zum 31.12. zu Recht von einer nur geringen

Vorratshaltung ausgegangen. Bei der wochenweisen Verprobung naturgemäß

enthaltene Ungenauigkeiten und Schwankungen hat der Prüfer durch die zusätzliche

Betrachtung von 10-Wochen-Zeiträumen hinreichend eleminiert. Auch bei der 10-

Wochen Betrachtung sind noch ganz gravierende Unterschiede verblieben. Demzufolge

dürfte die Buchführung des Ast. sachlich unrichtig sein.

e) Für teilweise fehlende Aufzeichnungen durch den Ast. spricht schließlich die

Tatsache, dass schon die Gewinn- oder besser Verlustsituation des Betriebes offen

lässt, mit welchen Mitteln der Ast. seinen Lebensunterhalt bestritten haben will. Zwar hat

der Betriebsprüfer diesbezüglich keine weiteren Ermittlungen angestellt, jedoch lassen

bereits die geringen Überentnahmen in den Jahren 2002 bis 2004 und mehr noch die

hohe Unterentnahme im Jahre 2001, vorbehaltlich belegbarer und schlüssiger

Erklärungen hierfür, den Schluss zu, dass die erklärten Werte nicht für den

Lebensunterhalt reichen konnten und deshalb weitere Betriebseinnahmen zu vermuten

sind.

Nach alledem dürfte die Buchführung des Ast. allenfalls als Ausgangspunkt für eine

Gewinnschätzung geeignet sein.

3. Die Höhe der durch den Ag. bemessenen Gewinnschätzungen begegnet bei

summarischer Prüfung für die Jahre 2000 bis 2003 keinen durchgreifenden Bedenken.

a) Schätzungen müssen in sich schlüssig, ihre Ergebnisse wirtschaftlich möglich und

vernünftig sein und sie dürfen nicht den Denkgesetzen und den allgemeinen

Erfahrungssätzen widersprechen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 162

Rz. 29 m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall.

Der Betriebsprüfer hat, im Ergebnis zum Vorteil des Ast., nicht von der Möglichkeit

Gebrauch gemacht, den nach dem Zeitreihenvergleich ermittelten höchsten RAS seiner

weiteren Gewinnberechnung zugrundezulegen (vgl. Finanzgericht Münster Urteil vom

19.1.2000 10 K 3901/98, JURIS). Stattdessen hat er die Schätzung in Form einer

Kalkulation vorgenommen:

b) Da sich hinsichtlich der Getränkeeinkäufe keine Hinweise auf "Schwarzeinkäufe"

ermitteln ließen, ist der Prüfer und ihm folgend der Ag. bei der "Gesamtkalkulation" in

nicht zu beanstandender Weise von den Getränkeeinkäufen als feststehende Größe

ausgegangen. Nicht zu bemängeln ist auch, dass er nur für das Jahr 2002 beispielhaft

anhand einer Einzelaufstellung den RAS für Getränke berechnete und den gefundenen

RAS von 512,50 % auf die übrigen Streitjahre übertragen hat. Letzteres dürfte zulässig

gewesen sein, da das Verhältnis der Ein- und Verkaufspreise und die

Zusammensetzung der Getränkekarten und des Getränkeumsatzes sich in dem

streitigen Zeitraum kaum geändert haben dürfte. Dagegen hat der Ast. auch keine

substantiierten Einwendungen erhoben. Der Abzug von je etwas mehr als einem Viertel

des Getränkeeinkaufs für Eigenverbrauch, Personalbeköstigung, Freigetränke und

Schankverluste erscheint angemessen. Der Ast. hat zwar u.a. auf hohe Schankverluste

von 5,82 % für Pilsener Bier vom Fass und 8,42 % für Altbier vom Fass Bier (berechnet

für 2002) hingewiesen, diese Verluste wurden jedoch laut Betriebsprüfungsbericht

berücksichtigt. Die Leitungs- und Schankverluste (Einkaufswert ca. 300 EUR lt.

Berechnung des Ast. im Schreiben vom 10.8.2006) dürften von dem vorgenannten

Abzug von 6.978 EUR (2002) umfasst sein. Gleiches gilt für die übrigen Streitjahre.

c) Die darauf aufbauende Kalkulation des übrigen (Speise-)Umsatzes beruht auf der

Annahme, dass Getränke- und Speiseumsätze bei Speisegaststätten erfahrungsgemäß

in einem Verhältnis von 30 zu 70 stehen. Nach Kenntnis des Gerichts handelt es sich

um einen Erfahrungssatz, der in der Prüferpraxis seine Bestätigung gefunden hat.

Da der Ast. die Höhe des Speiseumsatzes durch seine Buchführung nicht

ordnungsgemäß nachgewiesen hat, war diese Schätzung geboten. Dem Vortrag des

Ast., er habe ab 2003 einen Stammkundenrabatt von 20 % gewährt, wurde dadurch

hinreichend Rechnung getragen, dass für die Jahre 2003 und 2004 der Getränkeumsatz

zu dem Speisenumsatz in ein Verhältnis von 35 zu 65 gesetzt wurde. Der weitere

Einwand des Ast., bei China-Restaurants seien die Speisen im Durchschnitt preiswerter

als in anderen Speisegaststätten, ist so allgemein gehalten, dass daraus im Rahmen

der Schätzung keine Folgerungen gezogen werden müssen. Diesbezügliche weitere

Ermittlungen sind im Aussetzungsverfahren untunlich und dem Hauptsacheverfahren

vorbehalten.

Im übrigen ist verbleibenden Ungenauigkeiten, nicht wie sonst bei Schätzungen üblich,

durch einen Sicherheitszuschlag, sondern durch einen Sicherheitsabschlag zugunsten

des Ast. Rechnung getragen worden.

d) Es kann dahingestellt bleiben, ob der Wareneinkauf bei der Firma B im Hinblick auf

die nicht chronologisch verbuchten Rechnungen insoweit niedriger anzusetzen wäre, da

dies zum Nachteil des Ast. nur zu einer Minderung des Wareneinsatzes und damit zu

einer Gewinnerhöhung führen würde. Auf der Einnahmenseite hingegen ergäbe sich

keine Veränderung, nachdem diesbezüglich die Schätzung (Kalkulation) auf einem

anderen Ansatz beruht.

e) Nach alledem wurde dem Ziel einer Schätzung für die Jahre 2000 bis 2003, nämlich

die Besteuerungsgrundlagen anzusetzen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der

Richtigkeit für sich haben und der Wirklichkeit am nächsten kommen, entsprochen (vgl.

BFH Urteil vom 19.1.1993 VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594).

4. Für das Streitjahr 2004 bestehen hingegen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit

des Einkommensteuerbescheides. Der Betriebsprüfer und ihm folgend der Ag. sind bei

der Schätzung der Betriebseinnahmen von der Vorgehensweise für die Vorjahre

abgewichen. Statt von dem durch den Ast. erfassten Getränkeeinkauf ohne Zuschätzung

auszugehen hat der Prüfer schon im Hinblick auf den Getränkeeinkauf einen Zuschlag

von 30 % vorgenommen. Dies scheint im vorliegenden Fall nicht angezeigt, da keine

konkreten Hinweise auf nicht verbuchte Getränkeeinkäufe vorliegen und sich deshalb

eine schlüssige Fortführung der für die Vorjahre gewählten Schätzungsmethode

anbietet und eine größere Gewähr der Richtigkeit des Ergebnisses bieten dürfte:

Wareneinkauf Getränke lt. Prüfer

20.569 EUR

abzgl. 30 % Zuschlag

4.746 EUR

zzgl. Warenanfangsbestand

1.780 EUR

abzgl. Warenendbestand

1.401 EUR

Zwischensumme

16.202 EUR

Eigenverbrauch etc., geschätzt

5.000 EUR

Wareneinsatz Getränke

11.202 EUR

Rohgewinn Getränke bei RAS 512,50 %

57.410 EUR

Getränkeumsatz netto

68.612 EUR

Übriger Umsatz (65 %)

127.422

EUR

Kalkulierter Umsatz netto (nur Hausumsatz)

196.034

EUR

Außerhausumsatz (vgl. unter "4. Umsatzsteuer"

75.000 EUR

Gesamtumsatz netto, gerundet

271.000

EUR

Umsatz lt. Ast.

189.756

EUR

Zuschlag (einschl. Sicherheitsabschlag 10 %, abgerundet), statt 115.000

EUR

73.000 EUR

Ansatz Bp

115.000

EUR

Differenz zum Ansatz Bp

42.000 EUR

Infolge dieser Berechnung der Schätzung ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Ast.

für 2004 gegenüber dem bisher gewählten Ansatz um 42.000 EUR zu mindern.

5. Nach alledem bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an den angefochtenen

Feststellungsbescheiden. Dies gilt mangels steuerlicher Auswirkung auch, soweit

aufgrund der Ausführungen zu 4.) ernstliche Zweifel an der Höhe der Gewinnschätzung

betreffend das Streitjahr 2004 bestehen.

6. Umsatzsteuer

Folgerichtig wurden die erhöhten Umsätze der Umsatzbesteuerung unterworfen. Für

2004 ist eine der Minderung des Umsatzes entsprechende Reduzierung der

Umsatzsteuer um 6.720 EUR vorzunehmen (s.o. unter 4.).

Angesichts des beträchtlichen Anteils der Außerhausumsätze, wie er sich für das Jahr

2004 auch noch nach der Gewinnschätzung ergibt, dürfte im Rahmen der Schätzung der

Zuordnung von mit 7 % versteuerten Umsätzen in Höhe von 32.000 EUR zu den mit

16% zu versteuernden Umsätzen nicht zu widersprechen sein.

Die verbuchten Außerhausumsätze (= Umsätze mit 7 % Umsatzsteuer) in Höhe von

rund 107.000 EUR stehen zu dem neu gefundenen Gesamtumsatz von rund 262.000

EUR in einem Verhältnis von 40 % zu 60 %. Es ist nicht erkennbar, welche Umstände

im Jahre 2004 gegenüber den Vorjahren (Anteile von unter 20 %) zu einer ganz

deutlichen Erhöhung des Anteils der Außerhausumsätze geführt haben könnten. Es

dürfte diesbezüglich allenfalls ein Anteil von 30 % vertretbar sein (entspricht ca. 75.000

EUR). Die Umsätze zu 7 % im Jahre 2004 sind infolgedessen um 32.000 EUR von

107.000 EUR, statt wie bisher um ca. 54.000 EUR, zu mindern:

Umsatzsteuer 7 % bisher: 53.816 EUR x 7 % -3.767,15 EUR

Umsatzsteuer 7 % jetzt: 32.000 EUR x -2.240,00 EUR Differenz: 1.527,15 EUR

Umsatzsteuer 16 % bisher 53.816 EUR x 16 % +8.610,56 EUR

Umsatzsteuer 16 % jetzt 32.000 EUR x 16 % +5.120,00 EUR Differenz: 3.490,56 EUR

Gesamtdifferenz Umsatzsteuer: -1.963,41 EUR

Hingegen war für 2003 eine Reduzierung der 7 %igen Umsätze nicht angezeigt. Die

verbuchten Außerhausumsätze von ca. 96.000 EUR stehen zu dem geschätzten

Umsatz von ca. 318.000 EUR in einem Verhältnis von 30 % zu 70 %. Diese Verhältnis

kann noch nicht als außergewöhnlich bezeichnet werden, zumindest rechtfertigt es

erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der Schätzung. Die Umsatzsteuer 2003 ist daher in

Höhe von 1.889,28 EUR von der Vollziehung auszusetzen (Berechnung: Differenz

zwischen der Minderung der 7%igen Umsatzsteuer 1.469,44 EUR und der Erhöhung

der 16%igen Umsatzsteuer von 3.358,72 EUR).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung.