Urteil des FG Düsseldorf, Az. 16 V 4691/06 A

FG Düsseldorf: buchführung, prüfer, stadt, firma, china, vollziehung, steuersatz, daten, anteil, minderung
Finanzgericht Düsseldorf, 16 V 4691/06 A(E,U,F)
Datum:
15.02.2007
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
16. Senat
Entscheidungsart:
Beschluss
Aktenzeichen:
16 V 4691/06 A(E,U,F)
Tenor:
Der Umsatzsteuerbescheid für 2003 wird in Höhe von 1.889,28 EUR,
der Umsatzsteuerbescheid für 2004 wird in Höhe von 8.683,41 EUR und
der Einkommensteuerbescheid 2004 wird, soweit sich durch einen um
42.000 EUR verringerten Ansatz des Gewinnes aus Gewerbebetrieb bei
gleichzeitiger dementsprechender Anpassung der
Gewerbesteuerrückstellung eine geringere Einkommensteuer ergibt -
sämtliche Bescheide vom 21.9.2006 - bis zur Bekanntgabe einer
Einspruchsentscheidung von der Vollziehung ausgesetzt.
Sollte eine Einspruchsentscheidung nicht ergehen, endet die
Aussetzung der Vollziehung einem Monat nach Ergehen einer das
erstinstanzliche Klageverfahren 16 K 4689/06 E,U,F abschließenden
Entscheidung.
Die Berechnung der auszusetzenden Einkommensteuer 2004 wird dem
Antragsgegner übertragen (entsprechend § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
Im übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsteller.
Gründe:
1
I.
2
Der Antragsteller (Ast.) betrieb in den Streitjahren das China-Restaurant. Die
angefochtenen Änderungs- und Aufhebungsbescheide vom 12.9.2006 wegen
Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2000 und 2001 sowie gesonderter Feststellung
des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2000 und
31.12.2001 und die Bescheide vom 21.9.2006 wegen Einkommensteuer und
Umsatzsteuer 2002 bis 2004 sowie gesonderter Feststellung des verbleibenden
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Verlustvortrags zur Einkommensteuer und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2002, den 31.12.2003 und den 31.12.2004 beruhen auf
den Feststellungen einer steuerlichen Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2004. Die
Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2000 und der Einkommensteuerfestsetzungen
2000 bis 2004 erfolgte gestützt auf § 173 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Die übrigen
Umsatzsteuerfestsetzungen standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die
Feststellungsbescheide über einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer
wurden nach § 10 d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geändert und
aufgehoben. Die Aufhebungsbescheide zu den Feststellungen der vortragsfähigen
Gewerbeverluste beruhen auf § 35 b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG).
Der Betriebsprüfer war zu dem Ergebnis gekommen, dass erhebliche Umsatz- und
Gewinnzuschätzungen vorzunehmen seien. Auf den Zwischenbericht vom 31.5.2006 für
die Jahre 2002 bis 2004 und den abschließenden Prüfungsbericht vom 31.8.2006, nach
Erweiterung des Prüfungszeitraums um die Jahre 2000 und 2001, wird in vollem
Umfang Bezug genommen.
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Im Laufe der Prüfung war dem Finanzamt von der Steuerfahndungsstelle des
Finanzamts Z-Stadt eine sog. Kontrollmitteilung über die zusammengestellten
Kundendaten und Rechnungen für den Ast. für den Zeitraum 2/2001 bis 9/2004 des
Unternehmens B (Schreiben der Steuerfahndungsstelle Z-Stadt vom 2.2.2006)
überlassen worden (Blatt 202 bis 223 der Prüferhandakte Band I). Das Unternehmen mit
Sitz in den Niederlanden firmierte in Deutschland unter einer Postadresse in Y-Stadt.
Gegen die Beschlagnahme der auf einer Festplatte gespeicherten Kundendaten
(insgesamt u.a. ca. 268.000 Rechnungen an deutsche Kunden) anlässlich einer
Durchsuchung bei der B im Rahmen eines Rechtshilfeersuchens war in den
Niederlanden ein Gerichtsverfahren anhängig, das durch Urteil vom 14.12.2006 des
Hohen Rates (höchstes Niederländisches Gericht) abgeschlossen wurde. Darin wurde
die Rechtmäßigkeit der Beschlagnahme bestätigt.
5
Durch die Fahndungsermittlungen hatte sich der Verdacht bestätigt, dass die Firma B
"Schwarzeinkäufe" ermöglichte, indem sie unter anderem Kunden auch unter einer
zweiten Kundennummer belieferte, zwei Rechnungen für den Kunden gleichen Datums
erteilte und immer gegen Barzahlung beim Fahrer auslieferte.
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Die vorerwähnten Rechnungsdaten des Ast. bei der Firma B weisen eine aufsteigende,
wenn auch nicht fortlaufende Nummerierung auf. Demgegenüber sind die
Rechnungsdaten nicht, entsprechend der aufsteigenden Nummerierung, chronologisch
aufeinanderfolgend. Vielmehr wurden in verschiedenen Zeiträumen in einer Vielzahl
von Fällen Rechnungen früheren Datums als bereits verbuchte Rechnungen unter einer
höheren Rechnungsnummer erfasst.
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Vom Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen X-Stadt war dem Antragsgegner
(Ag.) bereits am 10.8.2005 eine Kontrollmitteilung überlassen worden, wonach der Ast.
am 12.6.2000 (vgl. auch Anlageverzeichnis des Ast.) von der Firma C einen Computer
nebst Monitor und Drucker sowie Kassensoftware gekauft hatte. Bei dem
Kassenprogramm handele es sich um ein Produkt der Firma D in W-Stadt. Nach einer
Archivmitteilung Nr. 16/01 der Oberfinanzdirektion W-Stadt, beruhend auf
Feststellungen der Steuerfahndungsstelle V-Stadt, erlaube diese Software auf der
"Chef-Ebene" beliebige nachträgliche Manipulationen der gebuchten Daten, die im
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Nachhinein nicht mehr nachzuvollziehen seien. Der Zugriff auf die Änderungsfunktionen
sei nur mittels eines "Chef-Kennwortes" bei gleichzeitigem Einschub einer bestimmten
3,5 Zoll Diskette möglich. Die Software sei zudem durch einen Computervirus in der
Weise geschützt, dass bei einem Aufruf auf einem fremden Rechner sämtliche Daten
automatisch gelöscht würden.
Der Ast. setzte den Computer als elektrische PC-Kasse ein.
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Der Betriebsprüfer nahm zunächst eine Umsatz- und Vorsteuerverprobung vor, die nur
zu geringfügigen Differenzen führt. Ein "innerer und äußerer Betriebsvergleich" für die
Jahre 2002 bis 2004 ergab Rohgewinnaufschlagsätze von 270,62 %, 393,04 % und
309,22 %. Diese Aufschlagsätze bewegten sich im oberen Bereich (und überschreiten
diesen Bereich mit dem Wert von 393,04 %) der Richtsätze der sogenannten
Richtsatzsammlung für Speisegaststätten.
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In einer weiteren vorbereitenden Kalkulation ermittelte der Prüfer, ausgehend von einem
bereinigten Wareneinkauf für die verbuchten Getränke und einem unterstellten
durchschnittlichen Rohgewinnaufschlag für Getränke von 380 %, einen "Warenumsatz
Getränke". Den Rest des gebuchten Gesamt-Warenumsatzes ordnete er folgerichtig den
Speisen zu. Daraus ergab sich ein Rohgewinnaufschlag für Speisen von 221,89 %
(2002), 385,23 % (2003) und 304,33 % (2004). Bei dieser Kalkulation stellte der Prüfer
außerdem fest, dass bei einem geschätzten durchschnittlichen Preis pro Getränk von
1,70 EUR und pro Speisebestellung von 9,20 EUR im Jahre 2002 2,93 Getränke pro
Speise, in 2003 1,45 Getränke pro Speise und in 2004 1 Getränk pro Speise verkauft
worden sein dürften. Das Zahlenwerk ließ zudem auf einen ganz erheblichen Anteil von
sog. Außerhausverkäufen (Umsätze zu 7 % Steuersatz) am gesamten Speiseumsatz
schließen.
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Der Prüfer stellte ferner fest, dass es im Jahre 2001 zu einer Unterentnahme von
116.617,42 DM gekommen war und in den Jahren 2002 bis 2004 zu Überentnahmen
von 4.508,08 EUR, 7.820,47 EUR und von 4.285,14 EUR
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Darüber hinaus, so ist der Prüferhandakte zu entnehmen, bediente sich der Prüfer der
Kalkulationsmethode des Zeitreihenvergleichs. Für die Jahre 2002 bis 2004 bereinigte
er den wochenweise verteilten Wareneinkauf gleichmäßig um Eigenverbrauch,
Personalbeköstigung, Warenverderb und die Inventurwerte zum Jahresanfang und
stellte diesem, ebenfalls jeweils für den Zeitraum einer Kalenderwoche, den
Warenumsatz gegenüber. Die danach für jede Woche ermittelten
Rohgewinnaufschlagsätze fasste er schließlich zu 10-Wochen-Zeiträumen zusammen
und ermittelte die durchschnittlichen Aufschlagsätze für die 10-Wochen-Zeiträume.
13
Dabei ergaben sich folgende Ergebnisse (Angaben in Prozent):
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2002
2003
2004
Unterster Wert
239,99
314,78
203,14
Maximalwert
465,29
658,39
484,31
Durchschnitt
304,14
417,37
339,11
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Die anschließend dargestellten Gesamtkalkulationen gingen für das Jahr 2002 von den
verbuchten Getränke Ein- und Verkäufen aus (Einzelaufstellung) und übertrugen den
gefundenen getränkebezogenen Rohgewinnaufschlagsatz von 512,5 % auf alle
Prüfungsjahre. Der Anteil der übrigen Umsätze (Speisen) wurde im nächsten Schritt,
ausgehend von einem Getränkeanteil von 30 % und einem Speisenanteil von 70 % an
den Gesamtumsätzen (30/70 Methode), auf der Grundlage der verbuchten bzw.
errechneten Getränkeumsätze hochgerechnet und zu dem Wareneinsatz (einschließlich
der vermuteten Schwarzeinkäufe über die Firma B) in Bezug gesetzt. Dabei ergaben
sich Aufschlagsätze für die übrigen Umsätze (Speisen) von 272,82 % (2002), 277,04 %
(2003) und 314 % (2004).
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Der ebenfalls durchgeführte sogenannte Chi-Test ließ nicht auf Auffälligkeiten
schließen.
17
Nach Ansicht des Prüfers, der sich der Ag. anschloss, führten die sich danach
ergebenden Rohgewinnaufschlagsätze nur unter Berücksichtigung der
"Schwarzeinkäufe" zu bei China-Restaurants üblichen Rohgewinnaufschlagsätzen (vgl.
Schreiben der Steuerfahndung Z-Stadt vom 2.2.2006: 370 %). Anderenfalls betrügen die
Aufschlagsätze für Speisen 500,69 % (2002), 455,05 % (2003) und 314 % (2004) (vgl.
Blatt 139 bis 141 der Prüferhandakte, wobei für 2004 wohl vergessen wurde, den
"Schwarzeinkauf" von 20.000 EUR abzuziehen).
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Für 2003 und 2004 sei mehr als 50 % des Umsatzes, dabei handele es sich um die mit
einem Steuersatz von 7 % belegten Umsätze, außer Haus erfolgt, was bei einem
Restaurant dieser Größenordnung ungewöhnlich sei. Erst unter Berücksichtigung von
Schwarzeinkäufen und einer Umsatzverschiebung "von 7 % zu 16 %" ergebe sich ein
durchschnittlicher Rohgewinnaufschlag, der einem Fremdvergleich standhalte.
19
Für 2004 seien zwar nur für einen Teil des Kalenderjahres Schwarzeinkäufe bekannt
geworden. In Anlehnung an ein Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.1.2000, Az.
10 K 3901/98, sei es jedoch zulässig, den Schwarzeinkauf mit 30 % des bisherigen
Wareneinkaufs zu schätzen.
20
Von den kalkulatorischen Differenzen werde ein Sicherheitsabschlag von 10 %
gemacht. Der Gewinn werde im Gegenzug um die Schwarzeinkäufe gemindert.
21
Nach alledem ergaben sich daraus folgende Änderungen der Betriebseinnahmen und
des Wareneinkaufs, die zu Gewinnerhöhungen (die Gewerbesteuerrückstellungen
wurden entsprechend gewinnmindernd angeglichen) und daher zu den in diesem
Verfahren streitigen geänderten Einkommensteuerfestsetzungen bzw. zu geänderten
oder aufgehobenen Feststellungsbescheiden führten:
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2000
2001
2002
2003
2004
Betriebs-einnahmen 157.000
DM
445.000
DM
202.000
EUR
84.000
EUR
115.000
EUR
Sog. Schwarz-
einkäufe
-
-44.000
DM
-30.000
EUR
-18.000
EUR
-20.000
EUR
23
Bezüglich der Umsatzsteuer wurde die Folge gezogen, dass sämtliche zusätzlichen
Betriebseinnahmen als mit dem Steuersatz von 16 % zu versteuernde Umsätze
behandelt wurden und für die Jahre 2003 und 2004 außerdem bereits erfasste Umsätze
in Höhe von 20.992 EUR und von 53.816 EUR einem Umsatzsteuersatz von 16 % statt
bis dahin 7 % unterworfen wurden:
24
2000
2001
2002
2003
2004
Umsatzsteuer 16
%
25.120
DM
71.200
DM
32.320
EUR
16.798,72
EUR
27.010,63
EUR
Umsatzsteuer 7 %
-1.469,44
EUR
-3.767,15 EUR
25
In dem gegen die geänderten Bescheide geführten Einspruchsverfahren wandte der Ast.
insbesondere ein, aus den Ausführungen der Betriebsprüfung ergebe sich keine
Schätzungsbefugnis. Der externe Betriebsvergleich sei unzulässig und trage die
Feststellungen nicht.
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Bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung sei der Nachweis der Unrichtigkeit nur
durch eine Nachkalkulation als anerkannte Verprobungsmethode des inneren
Betriebsvergleiches zu führen. Dabei berechtigten nur Abweichungen von sehr
erheblichem Umfang von dem Mittelwert der Richtsatzsammlung zu einer Schätzung.
Der Prüfer habe hingegen unzulässigerweise bei Anwendung der 30/70-Methode
teilweise einen äußeren Betriebsvergleich angestellt. Bei Anwendung der 30/70-
Methode habe der Prüfer zudem die Eigenheiten eines China-Restaurants nicht
berücksichtigt. In derartigen Restaurants seien die Speisen im Durchschnitt signifikant
preiswerter als in anderen Speisegaststätten. Anhand der in Mittags- und Abendtisch
unterteilten Speisekarte ergebe sich für den Mittagstisch bei einem Getränkeverzehr von
erwartungsgemäß 1 bis 2 Getränken pro Gast ein Verhältnis zwischen Getränke- und
Speiseumsatz von 42 % zu 52 % und beim Abendtisch bei durchschnittlich vier
Getränken pro Gast ein Verhältnis von 46 % zu 54 %. Es seien ferner bei einer ca. 20 m
langen Zuleitung noch Schankverluste in nicht geringem Umfang zu berücksichtigen.
Bei der Kalkulation des Prüfers seien zudem die Freigetränke bei der rechnerischen
Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes nicht abgezogen worden. Bei überschlägiger
Berechnung sei ein Aufschlagsatz für Getränke von höchstens 400 % anzunehmen. Bei
einer Nachkalkulation auf dieser Basis zeige sich, dass das Ergebnis der
Betriebsprüfung nicht haltbar sei. Eine eigene Kontrollkalkulation habe Gesamtumsätze
von nur 290.794 EUR (2002), 207.288 EUR (2003) und 217.190 EUR (2004) ergeben
(vgl. Schreiben vom 10.8.2006).
27
Auch das bei dem Lieferanten B gefundene Kontrollmaterial sei nicht geeignet, die
Buchführung des Ast. zu widerlegen. Dieser habe Warenlieferungen in Höhe der
Differenz weder bezogen, noch hierüber Rechnungen erhalten und solche schon gar
nicht bezahlt. Die Aufstellung der Firma B weise erhebliche Mängel auf, die an der
Ordnungsmäßigkeit ihrer Buchführung erheblich zweifeln lasse. So seien trotz
fortlaufender Rechnungsnummern Rechnungsdaten jünger, als nach der
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Rechnungsnummer zu erwarten wäre.
Nach eigener Kalkulation der Steuerberaterin des Ast. hätten die
Rohgewinnaufschlagsätze für 2002 269,83 %, für 2003 388,83 % und für 2004 309,50 %
betragen. Die Bandbreite laut den vom Bundesfinanzministerium (BMF) veröffentlichten
Richtsätzen für Gast-, Speise- und Schankwirtschaften mit Umsätzen bis 250.000 EUR
habe 144 % bis 317 % betragen. Davon wichen die für den Ast. nachkalkulierten
Aufschlagsätze nicht ab.
29
Es sei darauf hinzuweisen, dass der Prüfer eine Kalkulation insgesamt nur für das Jahr
2002 durchgeführt habe und daraus die Jahre 2003 und 2004 lediglich fortentwickelt
habe. Bei stichprobenhafter Durchsicht der Erhebungsgrundlagen des Prüfers seien
zudem Fehler zu Tage getreten (vgl. im Einzelnen Schreiben vom 13.10.2006, Seite 8).
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Dem hielt der Ag. entgegen, die 30/70-Methode sei eine anerkannte Form der
Nachkalkulation. Der Ast. habe keinen Nachweis, z.B. durch Warengruppenberichte,
über einen anderen Aufteilungsmaßstab erbringen können. Nach einem eingereichten
Kassenbon habe das Verhältnis 26,6 % zu 73,4 % betragen. Die Ordnungsmäßigkeit
der Buchführung könne bei einer Kalkulationsdifferenz von mehr als 10 % nicht mehr
angenommen werden.
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Die Wareneinkäufe seien nicht zur Kalkulation herangezogen worden, so dass sich
auch ohne eventuelle Schwarzeinkäufe die Kalkulationsdifferenzen ergeben hätten. Die
Schwarzeinkäufe seien nur rechnerisch zur Ermittlung der Rohgewinnaufschlagsätze
herangezogen worden. Die Sätze stimmten mit den Branchenerfahrungen bei China-
Restaurants überein. Nach diesen Branchenerfahrungen lägen die Aufschlagsätze bei
China-Restaurants deutlich über den Werten der Richtsatzsammlung. Im übrigen
berechtige allein der Umstand, dass nicht alle Wareneinkäufe verbucht worden seien,
zur Verwerfung der Buchführung als nicht ordnungsgemäß und begründe die
Schätzungsbefugnis. Allein die Schwankungsbreite der für den Ast. errechneten
Rohgewinnaufschlagsätze für die Jahre 2002 bis 2004 lasse darüber hinaus vermuten,
dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß gewesen sei.
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Auch der Kassenführung fehle es an der Ordnungsmäßigkeit, da die Kasse jederzeit
und nicht nachprüfbar manipulierbar gewesen sei.
33
Das vorgeschlagene Aufteilungsverhältnis zwischen Speisen und Getränken sei ohne
Nachweis nicht nachvollziehbar. Die angeblichen Einzelfehler bei der Kalkulation des
Prüfers seien aufklärbar (vgl. Schreiben des Ag. vom 26.10.2006, Seite 3). Überdies
seien verbleibende geringfügige Schätzungsunschärfen mit dem 10%igen
Sicherheitsabschlag abgegolten.
34
Stattdessen sei die Nachkalkulation des Ast. (Einspruchsschreiben vom 13.10.2006,
Anlage Nr. 5) fehlerhaft.
35
Der Ag. sei auch zur Berichtigung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 AO berechtigt
gewesen, da die nicht erklärten Einnahmen und der "Schwarzeinkauf" erst nachträglich
bekannt geworden seien.
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Über den Einspruch ist noch nicht entschieden.
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Der Ast. hat am 4.12.2006 in dieser Sache Klage gemäß § 46 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) erhoben, die unter den Aktenzeichen 16 K 4689/06 E,U,F
geführt wird und über die noch nicht entschieden ist.
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Die zugleich mit der Einlegung des Einspruchs beantragte Aussetzung der Vollziehung
der angefochtenen Bescheide lehnte der Ag. mit Schreiben vom 26.10.2006 ab. Der Ast.
hat deshalb mit Schriftsatz vom 4.12.2006 um gerichtliche Vollziehungsaussetzung
ersucht.
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Der Ast. beruft sich im wesentlichen auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren
(insbesondere auf das Schreiben vom 13.10.2006). Wegen seines weiteren Vorbringens
wird auf die Antragsschrift vom 4.12.2006 und auf das Schreiben vom 10.1.2007
verwiesen.
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Der Antragsteller beantragt sinngemäß,
41
die Einkommensteuer- und die Umsatzsteuerbescheide 2000 und 2001 sowie die
Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer auf den 31.12.2000 und 31.12.2001, jeweils vom 12.9.2006, und
die Einkommensteuer- und die Umsatzsteuerbescheide 2002 bis 2004 sowie die
Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur
Einkommensteuer und die Bescheide zur gesonderten Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes, jeweils auf den 31.12.2002, den 31.12.2003 und
den 31.12.2004 und sämtlich vom 21.9.2006, von der Vollziehung auszusetzen.
42
Der Antragsgegner beantragt,
43
den Antrag abzulehnen.
44
Er nimmt Bezug auf die Ausführungen in dem Betriebsprüfungsbericht vom 31.8.2006
und auf seinen Schriftsatz vom 26.10.2006.
45
II.
46
Der zulässige Antrag ist nur zu einem geringen Teil begründet.
47
Gemäß § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Aussetzung der Vollziehung
erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine
unbillige Härte zur Folge hat. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines
Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und
Rechtslage aufgrund des unstreitigen Sachverhalts, der gerichtsbekannten Tatsachen
und der präsenten Beweismittel erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen
Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit
in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser
Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung,
vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.6.2004 I B 44/04,
Bundessteuerblatt -BStBl.- Teil II 2004, Seite 882). Gründe dafür, dass sich für den Ast.
eine unbillige Härte ergibt, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Nach der
gebotenen aber auch ausreichenden summarischen Prüfung im Aussetzungsverfahren
bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen
48
Bescheide, mit Ausnahme der das Streitjahr 2004 betreffenden Bescheide und des
Umsatzsteuerbescheides für 2003. Der Ag. dürfte zu Recht Gewinnzurechnungen
vorgenommen haben. Für das Streitjahr 2004 bestehen jedoch ernstliche Zweifel an der
Rechtmäßigkeit einer über eine Zuschätzung der Betriebseinnahmen von 73.000 EUR
hinausgehenden Gewinnschätzung. Hinsichtlich der Umsatzsteuer 2003 und 2004
bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Umqualifizierung von mit einem
Steuersatz von 7 % besteuerten Umsätzen in Umsätze, die dem vollen Steuersatz von
16 % unterliegen.
1. Der Ag. dürfte die Änderungen und Aufhebungen zutreffend auf die eingangs
genannten Berichtigungsvorschriften gestützt haben. Soweit das Vorliegen neuer
Tatsachen im Sinne von § 173 AO in Frage steht, ist auf die Mitteilungen über die
Ausgangsrechnungen der Firma B und über den Gebrauch einer bestimmten
Kassensoftware sowie auf die Einzelaufstellungen als Kalkulationsgrundlage
abzustellen. Die Festsetzungsverjährung dürfte auch für das Streitjahr 2000 noch nicht
eingetreten sein, da nach summarischer Prüfung der Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht
vollständig verbucht und erklärt wurde (s.u. zu 2.) und darin zumindest eine leichtfertige
Steuerverkürzung zu sehen sein dürfte und infolgedessen die Festsetzungsfrist fünf
Jahre betragen dürfte (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO).
49
2. Der Ag. war zu einer Schätzung der Gewinne befugt. Zu schätzen ist insbesondere
dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu
geben vermag oder weitere Auskunft verweigert und die Finanzbehörden deshalb die
Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen können (§ 162 Abs. 1 Satz 2
und Abs. 2 Satz 1 AO). Auch dann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der
Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können, folgt daraus eine
Schätzungsbefugnis (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Buchführung und die
Aufzeichnungen sind der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen
des Einzelfalles kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden (§ 158
AO). Nach den Buchführungsvorschriften sind der Wareneingang und der
Warenausgang nach in §§ 143, 144 AO und im Handelsgesetzbuch normierten Regeln
(§§ 238 ff. Handelsgesetzbuch) aufzuzeichnen. In § 146 Abs. 4 AO sind zudem die
Grundsätze der Klarheit und Unveränderlichkeit der Aufzeichnungen konkretisiert.
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Diesen Grundsätzen entsprach die Buchführung des Ast. in den Streitjahren bei
summarischer Prüfung nicht. Verschiedene Umstände belegen, dass der Ast. seinen
Wareneinkauf und seinen Warenverkauf nicht vollständig aufgezeichnet hat und
deshalb seiner Buchführung nicht gefolgt werden kann:
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a) Die bei der Firma B beschlagnahmten Daten zeigen, dass der Ast. nicht alle dort
gekauften Waren buchmäßig erfasst hat. Die Behauptung des Ast., die darauf
hinausläuft, er sei von dem Großhändler B in der Weise betrogen worden, dass sein
Kundenkonto missbraucht worden sei, ist als in keiner Weise zu belegende
Schutzbehauptung zu werten. Selbst dann, wenn man unterstellt, dass die vom Ast. in
seinem Vortrag hervorgehobenen verspäteten Rechnungsbuchungen als Hinweis auf
die Verbuchung fremder Einkäufe auf seinem Konto gesehen werden könnten,
verbleiben in der Summe der streng chronologischen Verbuchungen immer noch
deutlich mehr Wareneinkäufe als vom Ast. verbucht. Es ist nach Einschätzung des
Gerichts auch eher unwahrscheinlich, das der Großhändler bei einem relativ
bedeutenden Kunden wie dem Ast. derartige Manipulationen zugunsten Dritter
vorgenommen hat. Die Feststellungen der mit der Prüfung der B befassten Stellen
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haben derartige betrügerische Manipulationen offenbar auch nicht zu Tage gebracht,
sondern lediglich Hinweise auf Belieferungen unter einer zweiten Kundennummer und
auf Erteilungen zweier Rechnungen gleichen Datums ergeben.
b) Das eingesetzte PC-Kassensystem gibt zu erheblichen Zweifeln an der
Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung Anlass. Wie sich schon aus § 146 Abs. 6 AO
(vgl. auch § 239 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches) ergibt, ist das Buchführungswerk vor
Manipulationen zu schützen. Insbesondere bei einem Gastronomiebetrieb, bei dem die
Umsätze nahezu ausschließlich als Barverkäufe getätigt werden, kommt der Kasse
besondere Bedeutung zu. Die Kassenaufzeichnungen als eine Art von Eigenbelegen
sind die einzige Möglichkeit der direkten Kontrolle der Umsätze und deshalb einer
strengen Beurteilung zu unterwerfen. Bei einer elektronisch unterstützten
Kassenführung wie im Falle des Ast. ist infolgedessen, genauso wie bei einem manuell
geführten Kassenbuch alter Art, zu fordern, dass Manipulationen der
Kassenaufzeichnungen möglichst ausgeschlossen werden und das System
programmmäßige Sicherungen und Sperren beinhaltet, die schon vom Zeitpunkt der
ersten Speicherung an verhindern, das einmal eingegebene Daten der nachträglichen
Änderung preisgegeben sind (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 146 Rz.
47 f. und Huber in Die steuerliche Betriebsprüfung 2003, 193). Auch wenn zuzugeben
ist, dass wohl kein EDV-System Manipulationen völlig ausschließen kann, dürfte es an
einer ordnungsgemäßen Kasse fehlen, wenn (wie hier) das Kassensystem, so ist dem
Hinweis des Finanzamts X-Stadt im Zusammenhang mit seiner Kontrollmitteilung zu
entnehmen, auf Manipulationen geradezu angelegt ist. Der Senat hat im vorläufigen
Rechtsschutzverfahren keine Zweifel, dass eine vom gewerbetreibenden
Steuerpflichtigen angeschaffte Software ihrem Zweck entsprechend eingesetzt wird und
im Streitfall vom Ast. auch eingesetzt wurde.
53
c) Weitere gewichtige Hinweise auf die Unvollständigkeit der Buchführung des Ast.
haben sich aus der Nachkalkulation des Betriebsprüfers ergeben.
54
Dabei wurden eine Reihe von Unstimmigkeiten festgestellt:
55
-- So ist nach wie vor der ganz erhebliche Anteil von verbuchten Außerhausverkäufen in
den Jahren 2003 (41 %) und 2004 (56 %) unerklärlich. Dabei ist dem Prüfer darin zu
folgen, dass insoweit die mit einem Umsatzsteuersatz von 7 % versteuerten Umsätze für
Zwecke der kalkulatorischen Überprüfung mit den Außerhausumsätzen gleichgesetzt
werden können.
56
-- Schon die von der Steuerberaterin des Ast. ursprünglich ermittelten
Rohgewinnaufschlagsätze (RAS) weisen starke Schwankungen auf, die bei einem
China-Restaurant mit üblicherweise wenig veränderter Speisekarte nicht
nachvollziehbar sind.
57
-- Ebensowenig ist nachvollziehbar, dass sich das Verhältnis von Getränken pro Speise
von einem Wert von 2,93 in 2002 über 1,45 in 2003 zu einem Getränk pro Speise in
2004 entwickelt haben soll. Gründe hierfür sind jedenfalls nicht erkennbar.
58
-- Selbst die Nachkalkulation des Prozessvertreters des Ast. im Schreiben vom
10.8.2006 hat unter Zugrundelegung von für den Ast. günstigen Annahmen für die Jahre
2002 und 2004 zu erheblich höheren als den erklärten Umsätzen geführt.
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d) Der Zeitreihenvergleich als Methode des inneren Betriebsvergleichs (vgl. Seer in
Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 158 Rz. 21) lässt kaum Raum für Zweifel daran, dass
Erlöse und Wareneinsatz nicht zutreffend verbucht wurden (ausführlich Finanzgericht
Münster Beschluss vom 19.8.2004 8 V 3055/04 G, EFG 2004, 1810 und Beschluss vom
10.11.2003 6 V 4562/03 E, U, EFG 2004, 236).
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Die Methode des Zeitreihenvergleichs geht bei hierfür geeigneten Betrieben, wie
insbesondere Speisegaststätten, davon aus, dass eingekaufte Waren in einem
überschaubaren Zeitraum verbraucht werden und eine nennenswerte Vorratshaltung
nicht stattfindet. Sie basiert darauf, dass es keinem Steuerpflichtigen in der Praxis
möglich sein wird, wochenweise oder über andere unterjährige Zeiträume genau den
Wareneinkauf zu verschweigen, mit dem nicht verbuchte Erlöse erzielt werden. Die
wochenbezogene Verprobung durch den Betriebsprüfer hat dementsprechend für den
Antragsteller drastische Schwankungen der RAS ergeben. Dabei ist der Prüfer unter
Bezugnahme auf die Inventurwerte zum 31.12. zu Recht von einer nur geringen
Vorratshaltung ausgegangen. Bei der wochenweisen Verprobung naturgemäß
enthaltene Ungenauigkeiten und Schwankungen hat der Prüfer durch die zusätzliche
Betrachtung von 10-Wochen-Zeiträumen hinreichend eleminiert. Auch bei der 10-
Wochen Betrachtung sind noch ganz gravierende Unterschiede verblieben. Demzufolge
dürfte die Buchführung des Ast. sachlich unrichtig sein.
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e) Für teilweise fehlende Aufzeichnungen durch den Ast. spricht schließlich die
Tatsache, dass schon die Gewinn- oder besser Verlustsituation des Betriebes offen
lässt, mit welchen Mitteln der Ast. seinen Lebensunterhalt bestritten haben will. Zwar hat
der Betriebsprüfer diesbezüglich keine weiteren Ermittlungen angestellt, jedoch lassen
bereits die geringen Überentnahmen in den Jahren 2002 bis 2004 und mehr noch die
hohe Unterentnahme im Jahre 2001, vorbehaltlich belegbarer und schlüssiger
Erklärungen hierfür, den Schluss zu, dass die erklärten Werte nicht für den
Lebensunterhalt reichen konnten und deshalb weitere Betriebseinnahmen zu vermuten
sind.
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Nach alledem dürfte die Buchführung des Ast. allenfalls als Ausgangspunkt für eine
Gewinnschätzung geeignet sein.
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3. Die Höhe der durch den Ag. bemessenen Gewinnschätzungen begegnet bei
summarischer Prüfung für die Jahre 2000 bis 2003 keinen durchgreifenden Bedenken.
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a) Schätzungen müssen in sich schlüssig, ihre Ergebnisse wirtschaftlich möglich und
vernünftig sein und sie dürfen nicht den Denkgesetzen und den allgemeinen
Erfahrungssätzen widersprechen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO § 162
Rz. 29 m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall.
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Der Betriebsprüfer hat, im Ergebnis zum Vorteil des Ast., nicht von der Möglichkeit
Gebrauch gemacht, den nach dem Zeitreihenvergleich ermittelten höchsten RAS seiner
weiteren Gewinnberechnung zugrundezulegen (vgl. Finanzgericht Münster Urteil vom
19.1.2000 10 K 3901/98, JURIS). Stattdessen hat er die Schätzung in Form einer
Kalkulation vorgenommen:
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b) Da sich hinsichtlich der Getränkeeinkäufe keine Hinweise auf "Schwarzeinkäufe"
ermitteln ließen, ist der Prüfer und ihm folgend der Ag. bei der "Gesamtkalkulation" in
nicht zu beanstandender Weise von den Getränkeeinkäufen als feststehende Größe
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ausgegangen. Nicht zu bemängeln ist auch, dass er nur für das Jahr 2002 beispielhaft
anhand einer Einzelaufstellung den RAS für Getränke berechnete und den gefundenen
RAS von 512,50 % auf die übrigen Streitjahre übertragen hat. Letzteres dürfte zulässig
gewesen sein, da das Verhältnis der Ein- und Verkaufspreise und die
Zusammensetzung der Getränkekarten und des Getränkeumsatzes sich in dem
streitigen Zeitraum kaum geändert haben dürfte. Dagegen hat der Ast. auch keine
substantiierten Einwendungen erhoben. Der Abzug von je etwas mehr als einem Viertel
des Getränkeeinkaufs für Eigenverbrauch, Personalbeköstigung, Freigetränke und
Schankverluste erscheint angemessen. Der Ast. hat zwar u.a. auf hohe Schankverluste
von 5,82 % für Pilsener Bier vom Fass und 8,42 % für Altbier vom Fass Bier (berechnet
für 2002) hingewiesen, diese Verluste wurden jedoch laut Betriebsprüfungsbericht
berücksichtigt. Die Leitungs- und Schankverluste (Einkaufswert ca. 300 EUR lt.
Berechnung des Ast. im Schreiben vom 10.8.2006) dürften von dem vorgenannten
Abzug von 6.978 EUR (2002) umfasst sein. Gleiches gilt für die übrigen Streitjahre.
c) Die darauf aufbauende Kalkulation des übrigen (Speise-)Umsatzes beruht auf der
Annahme, dass Getränke- und Speiseumsätze bei Speisegaststätten erfahrungsgemäß
in einem Verhältnis von 30 zu 70 stehen. Nach Kenntnis des Gerichts handelt es sich
um einen Erfahrungssatz, der in der Prüferpraxis seine Bestätigung gefunden hat.
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Da der Ast. die Höhe des Speiseumsatzes durch seine Buchführung nicht
ordnungsgemäß nachgewiesen hat, war diese Schätzung geboten. Dem Vortrag des
Ast., er habe ab 2003 einen Stammkundenrabatt von 20 % gewährt, wurde dadurch
hinreichend Rechnung getragen, dass für die Jahre 2003 und 2004 der Getränkeumsatz
zu dem Speisenumsatz in ein Verhältnis von 35 zu 65 gesetzt wurde. Der weitere
Einwand des Ast., bei China-Restaurants seien die Speisen im Durchschnitt preiswerter
als in anderen Speisegaststätten, ist so allgemein gehalten, dass daraus im Rahmen
der Schätzung keine Folgerungen gezogen werden müssen. Diesbezügliche weitere
Ermittlungen sind im Aussetzungsverfahren untunlich und dem Hauptsacheverfahren
vorbehalten.
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Im übrigen ist verbleibenden Ungenauigkeiten, nicht wie sonst bei Schätzungen üblich,
durch einen Sicherheitszuschlag, sondern durch einen Sicherheitsabschlag zugunsten
des Ast. Rechnung getragen worden.
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d) Es kann dahingestellt bleiben, ob der Wareneinkauf bei der Firma B im Hinblick auf
die nicht chronologisch verbuchten Rechnungen insoweit niedriger anzusetzen wäre, da
dies zum Nachteil des Ast. nur zu einer Minderung des Wareneinsatzes und damit zu
einer Gewinnerhöhung führen würde. Auf der Einnahmenseite hingegen ergäbe sich
keine Veränderung, nachdem diesbezüglich die Schätzung (Kalkulation) auf einem
anderen Ansatz beruht.
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e) Nach alledem wurde dem Ziel einer Schätzung für die Jahre 2000 bis 2003, nämlich
die Besteuerungsgrundlagen anzusetzen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der
Richtigkeit für sich haben und der Wirklichkeit am nächsten kommen, entsprochen (vgl.
BFH Urteil vom 19.1.1993 VIII R 128/84, BStBl. II 1993, 594).
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4. Für das Streitjahr 2004 bestehen hingegen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
des Einkommensteuerbescheides. Der Betriebsprüfer und ihm folgend der Ag. sind bei
der Schätzung der Betriebseinnahmen von der Vorgehensweise für die Vorjahre
abgewichen. Statt von dem durch den Ast. erfassten Getränkeeinkauf ohne Zuschätzung
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auszugehen hat der Prüfer schon im Hinblick auf den Getränkeeinkauf einen Zuschlag
von 30 % vorgenommen. Dies scheint im vorliegenden Fall nicht angezeigt, da keine
konkreten Hinweise auf nicht verbuchte Getränkeeinkäufe vorliegen und sich deshalb
eine schlüssige Fortführung der für die Vorjahre gewählten Schätzungsmethode
anbietet und eine größere Gewähr der Richtigkeit des Ergebnisses bieten dürfte:
Wareneinkauf Getränke lt. Prüfer
20.569 EUR
abzgl. 30 % Zuschlag
4.746 EUR
zzgl. Warenanfangsbestand
1.780 EUR
abzgl. Warenendbestand
1.401 EUR
Zwischensumme
16.202 EUR
Eigenverbrauch etc., geschätzt
5.000 EUR
Wareneinsatz Getränke
11.202 EUR
Rohgewinn Getränke bei RAS 512,50 %
57.410 EUR
Getränkeumsatz netto
68.612 EUR
Übriger Umsatz (65 %)
127.422
EUR
Kalkulierter Umsatz netto (nur Hausumsatz)
196.034
EUR
Außerhausumsatz (vgl. unter "4. Umsatzsteuer"
75.000 EUR
Gesamtumsatz netto, gerundet
271.000
EUR
Umsatz lt. Ast.
189.756
EUR
Zuschlag (einschl. Sicherheitsabschlag 10 %, abgerundet), statt 115.000
EUR
73.000 EUR
Ansatz Bp
115.000
EUR
Differenz zum Ansatz Bp
42.000 EUR
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Infolge dieser Berechnung der Schätzung ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb des Ast.
für 2004 gegenüber dem bisher gewählten Ansatz um 42.000 EUR zu mindern.
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5. Nach alledem bestehen auch keine ernstlichen Zweifel an den angefochtenen
Feststellungsbescheiden. Dies gilt mangels steuerlicher Auswirkung auch, soweit
aufgrund der Ausführungen zu 4.) ernstliche Zweifel an der Höhe der Gewinnschätzung
betreffend das Streitjahr 2004 bestehen.
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6. Umsatzsteuer
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Folgerichtig wurden die erhöhten Umsätze der Umsatzbesteuerung unterworfen. Für
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2004 ist eine der Minderung des Umsatzes entsprechende Reduzierung der
Umsatzsteuer um 6.720 EUR vorzunehmen (s.o. unter 4.).
Angesichts des beträchtlichen Anteils der Außerhausumsätze, wie er sich für das Jahr
2004 auch noch nach der Gewinnschätzung ergibt, dürfte im Rahmen der Schätzung der
Zuordnung von mit 7 % versteuerten Umsätzen in Höhe von 32.000 EUR zu den mit
16% zu versteuernden Umsätzen nicht zu widersprechen sein.
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Die verbuchten Außerhausumsätze (= Umsätze mit 7 % Umsatzsteuer) in Höhe von
rund 107.000 EUR stehen zu dem neu gefundenen Gesamtumsatz von rund 262.000
EUR in einem Verhältnis von 40 % zu 60 %. Es ist nicht erkennbar, welche Umstände
im Jahre 2004 gegenüber den Vorjahren (Anteile von unter 20 %) zu einer ganz
deutlichen Erhöhung des Anteils der Außerhausumsätze geführt haben könnten. Es
dürfte diesbezüglich allenfalls ein Anteil von 30 % vertretbar sein (entspricht ca. 75.000
EUR). Die Umsätze zu 7 % im Jahre 2004 sind infolgedessen um 32.000 EUR von
107.000 EUR, statt wie bisher um ca. 54.000 EUR, zu mindern:
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Umsatzsteuer 7 % bisher: 53.816 EUR x 7 % -3.767,15 EUR
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Umsatzsteuer 7 % jetzt: 32.000 EUR x -2.240,00 EUR Differenz: 1.527,15 EUR
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Umsatzsteuer 16 % bisher 53.816 EUR x 16 % +8.610,56 EUR
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Umsatzsteuer 16 % jetzt 32.000 EUR x 16 % +5.120,00 EUR Differenz: 3.490,56 EUR
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Gesamtdifferenz Umsatzsteuer: -1.963,41 EUR
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Hingegen war für 2003 eine Reduzierung der 7 %igen Umsätze nicht angezeigt. Die
verbuchten Außerhausumsätze von ca. 96.000 EUR stehen zu dem geschätzten
Umsatz von ca. 318.000 EUR in einem Verhältnis von 30 % zu 70 %. Diese Verhältnis
kann noch nicht als außergewöhnlich bezeichnet werden, zumindest rechtfertigt es
erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der Schätzung. Die Umsatzsteuer 2003 ist daher in
Höhe von 1.889,28 EUR von der Vollziehung auszusetzen (Berechnung: Differenz
zwischen der Minderung der 7%igen Umsatzsteuer 1.469,44 EUR und der Erhöhung
der 16%igen Umsatzsteuer von 3.358,72 EUR).
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung.
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