Urteil des FG Düsseldorf vom 14.02.2001

FG Düsseldorf (Aufteilung, Vergütung, Einziehung, Vorschuss, Unternehmen, Vorsteuerabzug, Unternehmer, Ausschluss, Apotheke, Minderung)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 5258/97 U

14.02.2001

Finanzgericht Düsseldorf

5. Senat

Urteil

5 K 5258/97 U

Die Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1993 vom 26.4. und 9.7.1996

werden dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer auf 289.940.-

DM (1991) und 450.481.- DM (1993) festgesetzt wird. Im Übrigen wird die

Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens bis zum 14.2.2001 werden zu 48 % dem

Kläger

und zu 52 % dem Beklagten und danach zu 34 % dem Kläger und zu 66

dem Beklagten auferlegt.

Der Streitwert bis zum 14.2.2001 wird auf 199.655.- DM und danach auf

156.856.- DM festgesetzt.

G r ü n d e :

Der Kläger betrieb in den Streitjahren ein Unternehmen, dessen Gegenstand die

treuhänderische Abrechnung und Einziehung der Forderungen von Apotheken aus

Arzneimittel-Rezepten gegenüber den Krankenkassen war. Nach den mit den jeweiligen

Apotheken abgeschlossenen Verträgen erteilten diese dem Kläger den Auftrag, laufend

ihre Forderungen aus der Belieferung von Rezepten von den jeweiligen Kostenträgern

einzuziehen. Die monatliche Einziehung der Forderungen erfolgte im Namen des Klägers,

jedoch für Rechnung der Apotheken, die Inhaber der Abrechnungsforderungen blieben.

Für seine Tätigkeit erhielt der Kläger von den Apotheken eine Vergütung zwischen 0,4 %

und 0,5 % zuzüglich Umsatzsteuer, wobei als Bemessungsgrundlage der Bruttoumsatz

abzüglich des sog. Krankenkassenrabattes von 5 % (§ 130 Abs. 1 SGB V) diente. Der

Kläger zahlte der jeweiligen Apotheke insgesamt 95 % der Gesamtsumme der ihm zur

Einziehung überlassenen Rezepte aus. 80 % der Gesamtsumme - berechnet nach dem

jeweiligen Vormonat - erhielt die Apotheke als Vorschuss am 1. und die Restzahlung am

15. des jeweils auf den Liefermonat folgenden Monats.

Soweit die jeweiligen Krankenkassen die ihnen zur Abrechnung eingereichten Rezepte

nicht innerhalb von zehn Tagen beglichen und deshalb nach § 130 Abs. 3 SGB V nicht zur

Inanspruchnahme des Krankenkassenrabattes von 5 % berechtigt waren, verblieb dieser

sog. Rabattverfall beim Kläger. Hierüber bestand eine zumindest stillschweigende

Vereinbarung zwischen ihm und den Apotheken. In den Streitjahren flossen dem Kläger als

Rabattverfall 254.789.- DM (1991) und 1.290.800.- DM (1993) zu.

Der Kläger unterwarf diese Beträge nicht der Umsatzsteuer. Die ihm für sein Unternehmen

in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog der Kläger ungekürzt als Vorsteuer ab. Im

Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, der dem Kläger

verbliebene Rabattverfall stelle (weiteres) steuerbares und steuerpflichtiges Entgelt für

seine Inkassotätigkeit dar.

Der gegen die dementsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1993 vom

26.4. und 9.7.1996 gerichtete Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, es handele

sich bei diesen Zahlungen um nicht steuerbaren Schadensersatz für Zinsaufwendungen

blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 24.6.1997).

Mit der hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, die bei ihm verbliebenen

Beträge aus dem Rabattverfall seien kein Entgelt für seine Inkassotätigkeit. Vielmehr

erbringe er - vergleichbar mit dem unechten Factoring - gegenüber den Apotheken neben

der Inkassotätigkeit als weitere selbständige Hauptleistung eine steuerfreie

Kreditgewährung, indem er die Zahlungen der Krankenkassen vorfinanziere. Hierdurch

stelle er die Apotheken so wie bei pünktlicher Zahlung der Krankenkassen und übernehme

das Risiko verspäteter Zahlung. Sofern eine Krankenkasse tatsächlich nicht innerhalb der

Zehn-Tages-Frist zahle und deshalb 100% der Rezeptbeträge erstatten müsse, so werde

durch den dem Kläger dann verbleibenden Rabattverfall die Darlehensgewährung an die

Apotheken abgegolten.

Der Berichterstatter hat den Kläger darauf hingewiesen, dass unter Zugrundelegung seiner

Rechtsauffassung eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 UStG

vorzunehmen sei, und ihn aufgefordert, eine den Anforderungen dieser Vorschrift

entsprechende wirtschaftliche Zuordnung seiner Eingangsleistungen vorzunehmen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger dazu ausgeführt, mangels betrieblicher

Kostenrechnung in seinem Unternehmen sei eine Aufteilung nach

Kostenzurechnungsgesichtspunkten nicht möglich. Eine Aufteilung im Verhältnis der

steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen (Umsatzschlüssel) sei jedoch nicht

sachgerecht, da die Darlehensgewährungen keinen besonderen Aufwand erforderten. Im

Rahmen einer Schätzung seien die nicht abzugsfähigen Vorsteuern mit 50 % der sich bei

Anwendung des Umsatzschlüssels ergebenden Beträge anzusetzen.

Der Kläger beantragt,

die Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1993 vom 26.4. und 9.7.1996 dahinge- hend

abzuändern, dass Umsätze in Höhe von 223.499.- DM (1991) und 1.122.434.- DM (1993)

als steuerfrei behandelt und die Vorsteuerbeträge

um 3,2 % (1991) und 8,9 % (1993) gekürzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 11.5.1995 - V R 86/93 (BStBl II 1995,

613) an seiner Auffassung fest, die Tätigkeit des Klägers sei in vollem Umfang steuerbar

und steuerpflichtig. Mit einer banküblichen Factoringtätigkeit sei die Betätigung des Klägers

nicht vergleichbar.

Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

Bei den dem Kläger aus dem Rabattverfall zugeflossenen und bei ihm verbliebenen

Beträgen handelt es sich um Entgelte für steuerbare, aber gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG

steuerfreie Leistungen des Klägers gegenüber den Apotheken.

Nach § 10 Abs.1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Empfänger einer Lieferung oder

sonstigen Leistung aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Die dem Kläger von den

Krankenkassen zugeflossenen Beträge standen im Verhältnis der Apotheken zum Kläger

in vollem Umfang den Apotheken als Auftraggebern des Klägers zu. Zwischen dem Kläger

und den Apotheken bestand ein entgeltliches Geschäftsbesorgungsverhältnis im Sinne von

§ 675 BGB, wonach der Kläger die Einziehung der Forderungen aus Rezepten im eigenen

Namen aber für Rechnung der Apotheken übernahm. Als Beauftragter der Apotheken war

der Kläger gemäß §§ 667, 675 BGB verpflichtet, seinen Auftraggebern alles

herauszugeben, was er aus der Geschäftsbesorgung erlangte. Dementsprechend war der

Kläger in den Fällen, in denen die Krankenkassen gemäß § 130 Abs. 3 SGB V wegen

Überschreitens der Zehn-Tages-Frist nicht zur Inanspruchnahme des

Krankenkassenrabattes berechtigt waren, grundsätzlich verpflichtet, den Apotheken den

von ihm vereinnahmten Rabattverfall herauszugeben. Der Umstand, dass die Apotheken

dem Kläger diese Beträge aufgrund zumindest stillschweigender Vereinbarung beließen,

stellt sich folglich im Verhältnis der Apotheken zum Kläger als Zahlung der Apotheken an

den Kläger dar, wobei zur Verkürzung des Zahlungsweges eine Verrechnung mit dem

Herausgabeanspruch aus §§ 667, 675 BGB erfolgte (vgl. auch BFH, Urteil vom 11.5.1995,

V R 86/93, BStBl II 1995, 613).

Die dem Kläger aus dem Rabattverfall zugeflossenen Beträge sind aber deshalb nicht der

Umsatzsteuer zu unterwerfen, weil sie Entgelte der Apotheken für gemäß § 4 Nr. 8 Buchst.

a UStG steuerfreie Kreditgewährungen des Klägers an die Apotheken sind. Die Apotheken

beließen dem Kläger die streitigen Beträge ausschließlich deshalb, weil er ihnen die

Forderungsvaluta bereits vor dem Zeitpunkt der Zahlung durch die Krankenkassen

vorschussweise auszahlte. Eine vorschussweise Auszahlung von zur treuhänderischen

Einziehung übertragenen Forderungen stellt sich als Kreditgewährung im Sinne von § 4 Nr.

8 Buchst. a UStG dar (BFH, Urteil vom 10.12.1981 V R 75/76, BStBl II 1982, 200).

Der Senat teilt allerdings die Auffassung der Beteiligten, dass einer kurzfristigen

Vorschussgewährung des Klägers bei Zahlung der Krankenkassen innerhalb der Zehn-

Tages-Frist (§ 130 Abs. 3 SGB V) als unselbständiger Nebenleistung zu seiner

Inkassotätigkeit umsatzsteuerrechtlich kein eigenständiges Gewicht zukommt, so dass die

dem Kläger in diesen Fällen zustehende einheitliche Vergütung von 0,4 % bis 0,5 % des

Umsatzes (vgl. § 5 des Mustervertrages) in vollem Umfang der Umsatzsteuer unterliegt. Die

Vorschussgewährung erhält jedoch in den Fällen eigenständiges Gewicht, in denen die

Krankenkassen nicht innerhalb der Zehn-Tages-Frist zahlen und der Kläger deshalb einen

längerfristigen Kredit gewährt. Das eigenständige Gewicht der Kreditgewährung in diesen

Fällen längerfristiger Vorschüsse ergibt sich insbesondere daraus, dass die

Vertragsbeteiligten für diese Fälle eine zusätzliche Vergütung in Höhe des Rabattverfalls

vereinbart hatten. Schon die Größenordnung dieser zusätzlichen Vergütung des Klägers

steht der Annahme bloßer Nebenleistungen entgegen.

Die Apotheken beließen dem Kläger die ihm aus dem Rabattverfall zugeflossenen Beträge

ausschließlich aufgrund der ihnen gewährten Darlehen. Nur hinsichtlich der

Darlehensgewährungen besteht die für die Annahme eines Leistungsaustausches

erforderliche innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung. Der Kläger erhielt

den Rabattverfall ausschließlich in den Fällen, in denen er den Apotheken infolge

verspäteter Zahlung der Krankenkassen längerfristigen Vorschuss auf die

Rezeptforderungen gewährte. Die Apotheken waren nur im Hinblick auf den längerfristigen

Vorschuss zu der zusätzlichen Vergütung des Klägers bereit. Demgegenüber fehlt ein

innerer Zusammenhang zwischen der steuerpflichtigen Inkassotätigkeit des Klägers und

den streitigen Beträgen. Die Inkassotätigkeit des Klägers wurde sowohl in den Fällen

rechtzeitiger als auch in den Fällen verspäteter Zahlung der Krankenkassen durch die

vertraglich vereinbarte Vergütung von 0,4 % bis 0,5 % des Umsatzes abgegolten. Insoweit

unterscheidet sich der Streitfall maßgeblich von dem dem BFH-Beschluss vom 30.6.1999 V

B 14/99 (BFH/NV 1999, 1651) zugrundeliegenden Sachverhalt. In diesem die

Abrechnungstätigkeit eines Ärztevereins betreffenden Beschluss hat der BFH steuerfreie

Umsätze durch Kreditgewährung deshalb verneint, weil die Ärzte einen einheitlichen

Verwaltungskostenbeitrag unabhängig davon zu leisten hatten, ob sie einen Vorschuss

beanspruchten oder nicht. Unerheblich ist schließlich, dass die entgeltliche Gewährung

längerfristiger Vorschüsse an die Apotheken nicht allein vom Willen der

Vertragsbeteiligten, sondern vom Zahlungsverhalten der Krankenkassen abhängig war.

Dass die Gewährung entgeltlicher längerfristiger Vorschüsse unter der aufschiebenden

Bedingung erfolgte, dass die Krankenkassen nicht innerhalb der Frist des § 130 Abs. 3

SGB V zahlten, steht ihrer Qualifizierung als Kreditgewährung im Sinne von § 4 Nr. 8

Buchst. a UStG nicht entgegen.

Da der Kläger nach dem vorstehend Gesagten neben seiner steuerpflichtigen

Inkassotätigkeit auch nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreie Umsätze durch

Kreditgewährung ausführte, die gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG zum Ausschluss vom

Vorsteuerabzug führen, sind die von ihm bisher in vollem Umfang abgezogenen

Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 4 UStG in abziehbare und nicht abziehbare

Teilbeträge aufzuteilen. Nach dieser Vorschrift ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge

nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze

wirtschaftlich zuzurechnen ist, wobei diese Beträge geschätzt werden können. Nach

ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst das allgemeine Prinzip der wirtschaftlichen

Zurechnung die Möglichkeiten der gegenständlichen Zuordnung und der Zuordnung nach

Kostenzurechnungsgesichtspunkten. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung

ausgeführt, bei seinen Eingangsumsätzen scheide eine gegenständliche Zuordnung

dergestalt, dass bestimmte Eingangsleistungen uneingeschränkt zur Ausführung von den

Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht ausschließenden Umsätzen verwandt worden

seien, aus. Mangels betrieblicher Kostenrechnung in seinem Unternehmen sei auch eine

Aufteilung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten nicht möglich. Nach Auffassung des

Senats verbleibt bei dieser Sachlage als sachgerechte Schätzung allein die Aufteilung

nach dem Umsatzschlüssel (Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien

Umsätzen). Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass Art. 17 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Art. 19

der 6. EG-Richtlinie den Umsatzschlüssel als Regelaufteilungsmethode vorsehen. Der vom

Kläger vorgeschlagenen Aufteilungsmethode folgt der Senat nicht. Es ist zwar

grundsätzlich Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Hat der

Unternehmer ein bestimmtes sachgerechtes Ermittlungsverfahren gewählt, ist es der

Besteuerung zugrunde zu legen. Im Streitfall kann die vom Kläger vorgenommene

Aufteilung jedoch nicht als sachgerechte Schätzung angesehen werden. Voraussetzung für

die Annahme einer sachgerechten Schätzung ist, dass dem gewählten Verfahren eine

identische Aufteilungsmethode auf die unterschiedlichen Ausgangsumsätze zugrunde liegt

(vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rn. 676). Geht der Unternehmer - wie im

Streitfall - grundsätzlich von dem Verhältnis der steuerpflichtigten zu den steuerfreien

Umsätzen (Umsatzschlüssel) aus, ist für pauschale Zu- und Abschläge zu den sich danach

ergebenden Werten kein Raum.

Die nach dem oben Gesagten vorzunehmende Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel führt

- abweichend von den in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Beträgen - zu

folgenden Vorsteuerkürzungen:

Veranlagungszeitraum 1991:

stpfl. Umsatz lt. Bescheid: 3.493.869.- DM (netto)

Minderung lt. Urteil: 223.499.- DM (netto)

stpfl. Umsatz lt. Urteil: 3.270.370.- DM (netto)

steuerfreier Umsatz lt. Urteil: 254.789.- DM

Gesamtumsatz lt. Urteil: 3.525.159.- DM (100 %)

davon steuerfrei: 254.789.- DM ( 7,2 %)

Vorsteuern insgesamt: 180.938.- DM

Vorsteuerkürzung (7,2 %): 13.027.- DM

Veranlagungszeitraum 1993:

stpfl. Umsatz lt. Bescheid: 6.348.978.- DM (netto)

Minderung lt. Urteil: 1.122.434.- DM (netto)

stpfl. Umsatz lt. Urteil: 5.226.544.- DM (netto)

steuerfreier Umsatz lt. Urteil: 1.290.800.- DM

Gesamtumsatz lt. Urteil: 6.517.344.- DM (100 %)

davon steuerfrei: 1.290.800.- DM (19,8 %)

Vorsteuern insgesamt: 415.835.- DM

Vorsteuerkürzung (19,8 %): 82.335.- DM

Die Umsatzsteuer berechnet sich danach wie folgt:

Veranlagungszeitraum 1991:

Steuer lt. Bescheid: 308.203.- DM

./. Umsatzsteuer lt. Urteil: 31.290.- DM

+ Vorsteuerkürzung: 13.027.- DM

Steuer lt. Urteil: 289.940.- DM

Veranlagungszeitraum 1993:

Steuer lt. Bescheid: 536.511.- DM

./. Umsatzsteuer lt. Urteil: 168.365.- DM

+ Vorsteuerkürzung: 82.335.- DM

Steuer lt. Urteil: 450.481.- DM

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Die Streitwertfestsetzung folgt aus §§ 13, 25 Gerichtskostengesetz.