Urteil des FG Düsseldorf vom 14.02.2001
FG Düsseldorf (Aufteilung, Vergütung, Einziehung, Vorschuss, Unternehmen, Vorsteuerabzug, Unternehmer, Ausschluss, Apotheke, Minderung)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 5258/97 U
14.02.2001
Finanzgericht Düsseldorf
5. Senat
Urteil
5 K 5258/97 U
Die Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1993 vom 26.4. und 9.7.1996
werden dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer auf 289.940.-
DM (1991) und 450.481.- DM (1993) festgesetzt wird. Im Übrigen wird die
Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens bis zum 14.2.2001 werden zu 48 % dem
Kläger
und zu 52 % dem Beklagten und danach zu 34 % dem Kläger und zu 66
%
dem Beklagten auferlegt.
Der Streitwert bis zum 14.2.2001 wird auf 199.655.- DM und danach auf
156.856.- DM festgesetzt.
G r ü n d e :
Der Kläger betrieb in den Streitjahren ein Unternehmen, dessen Gegenstand die
treuhänderische Abrechnung und Einziehung der Forderungen von Apotheken aus
Arzneimittel-Rezepten gegenüber den Krankenkassen war. Nach den mit den jeweiligen
Apotheken abgeschlossenen Verträgen erteilten diese dem Kläger den Auftrag, laufend
ihre Forderungen aus der Belieferung von Rezepten von den jeweiligen Kostenträgern
einzuziehen. Die monatliche Einziehung der Forderungen erfolgte im Namen des Klägers,
jedoch für Rechnung der Apotheken, die Inhaber der Abrechnungsforderungen blieben.
Für seine Tätigkeit erhielt der Kläger von den Apotheken eine Vergütung zwischen 0,4 %
und 0,5 % zuzüglich Umsatzsteuer, wobei als Bemessungsgrundlage der Bruttoumsatz
abzüglich des sog. Krankenkassenrabattes von 5 % (§ 130 Abs. 1 SGB V) diente. Der
Kläger zahlte der jeweiligen Apotheke insgesamt 95 % der Gesamtsumme der ihm zur
Einziehung überlassenen Rezepte aus. 80 % der Gesamtsumme - berechnet nach dem
jeweiligen Vormonat - erhielt die Apotheke als Vorschuss am 1. und die Restzahlung am
15. des jeweils auf den Liefermonat folgenden Monats.
Soweit die jeweiligen Krankenkassen die ihnen zur Abrechnung eingereichten Rezepte
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Soweit die jeweiligen Krankenkassen die ihnen zur Abrechnung eingereichten Rezepte
nicht innerhalb von zehn Tagen beglichen und deshalb nach § 130 Abs. 3 SGB V nicht zur
Inanspruchnahme des Krankenkassenrabattes von 5 % berechtigt waren, verblieb dieser
sog. Rabattverfall beim Kläger. Hierüber bestand eine zumindest stillschweigende
Vereinbarung zwischen ihm und den Apotheken. In den Streitjahren flossen dem Kläger als
Rabattverfall 254.789.- DM (1991) und 1.290.800.- DM (1993) zu.
Der Kläger unterwarf diese Beträge nicht der Umsatzsteuer. Die ihm für sein Unternehmen
in Rechnung gestellte Umsatzsteuer zog der Kläger ungekürzt als Vorsteuer ab. Im
Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, der dem Kläger
verbliebene Rabattverfall stelle (weiteres) steuerbares und steuerpflichtiges Entgelt für
seine Inkassotätigkeit dar.
Der gegen die dementsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1993 vom
26.4. und 9.7.1996 gerichtete Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, es handele
sich bei diesen Zahlungen um nicht steuerbaren Schadensersatz für Zinsaufwendungen
blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 24.6.1997).
Mit der hiergegen gerichteten Klage macht der Kläger geltend, die bei ihm verbliebenen
Beträge aus dem Rabattverfall seien kein Entgelt für seine Inkassotätigkeit. Vielmehr
erbringe er - vergleichbar mit dem unechten Factoring - gegenüber den Apotheken neben
der Inkassotätigkeit als weitere selbständige Hauptleistung eine steuerfreie
Kreditgewährung, indem er die Zahlungen der Krankenkassen vorfinanziere. Hierdurch
stelle er die Apotheken so wie bei pünktlicher Zahlung der Krankenkassen und übernehme
das Risiko verspäteter Zahlung. Sofern eine Krankenkasse tatsächlich nicht innerhalb der
Zehn-Tages-Frist zahle und deshalb 100% der Rezeptbeträge erstatten müsse, so werde
durch den dem Kläger dann verbleibenden Rabattverfall die Darlehensgewährung an die
Apotheken abgegolten.
Der Berichterstatter hat den Kläger darauf hingewiesen, dass unter Zugrundelegung seiner
Rechtsauffassung eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 UStG
vorzunehmen sei, und ihn aufgefordert, eine den Anforderungen dieser Vorschrift
entsprechende wirtschaftliche Zuordnung seiner Eingangsleistungen vorzunehmen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger dazu ausgeführt, mangels betrieblicher
Kostenrechnung in seinem Unternehmen sei eine Aufteilung nach
Kostenzurechnungsgesichtspunkten nicht möglich. Eine Aufteilung im Verhältnis der
steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen (Umsatzschlüssel) sei jedoch nicht
sachgerecht, da die Darlehensgewährungen keinen besonderen Aufwand erforderten. Im
Rahmen einer Schätzung seien die nicht abzugsfähigen Vorsteuern mit 50 % der sich bei
Anwendung des Umsatzschlüssels ergebenden Beträge anzusetzen.
Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide 1991 und 1993 vom 26.4. und 9.7.1996 dahinge- hend
abzuändern, dass Umsätze in Höhe von 223.499.- DM (1991) und 1.122.434.- DM (1993)
als steuerfrei behandelt und die Vorsteuerbeträge
um 3,2 % (1991) und 8,9 % (1993) gekürzt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
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Er hält unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 11.5.1995 - V R 86/93 (BStBl II 1995,
613) an seiner Auffassung fest, die Tätigkeit des Klägers sei in vollem Umfang steuerbar
und steuerpflichtig. Mit einer banküblichen Factoringtätigkeit sei die Betätigung des Klägers
nicht vergleichbar.
Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.
Bei den dem Kläger aus dem Rabattverfall zugeflossenen und bei ihm verbliebenen
Beträgen handelt es sich um Entgelte für steuerbare, aber gemäß § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG
steuerfreie Leistungen des Klägers gegenüber den Apotheken.
Nach § 10 Abs.1 Satz 2 UStG ist Entgelt alles, was der Empfänger einer Lieferung oder
sonstigen Leistung aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Die dem Kläger von den
Krankenkassen zugeflossenen Beträge standen im Verhältnis der Apotheken zum Kläger
in vollem Umfang den Apotheken als Auftraggebern des Klägers zu. Zwischen dem Kläger
und den Apotheken bestand ein entgeltliches Geschäftsbesorgungsverhältnis im Sinne von
§ 675 BGB, wonach der Kläger die Einziehung der Forderungen aus Rezepten im eigenen
Namen aber für Rechnung der Apotheken übernahm. Als Beauftragter der Apotheken war
der Kläger gemäß §§ 667, 675 BGB verpflichtet, seinen Auftraggebern alles
herauszugeben, was er aus der Geschäftsbesorgung erlangte. Dementsprechend war der
Kläger in den Fällen, in denen die Krankenkassen gemäß § 130 Abs. 3 SGB V wegen
Überschreitens der Zehn-Tages-Frist nicht zur Inanspruchnahme des
Krankenkassenrabattes berechtigt waren, grundsätzlich verpflichtet, den Apotheken den
von ihm vereinnahmten Rabattverfall herauszugeben. Der Umstand, dass die Apotheken
dem Kläger diese Beträge aufgrund zumindest stillschweigender Vereinbarung beließen,
stellt sich folglich im Verhältnis der Apotheken zum Kläger als Zahlung der Apotheken an
den Kläger dar, wobei zur Verkürzung des Zahlungsweges eine Verrechnung mit dem
Herausgabeanspruch aus §§ 667, 675 BGB erfolgte (vgl. auch BFH, Urteil vom 11.5.1995,
V R 86/93, BStBl II 1995, 613).
Die dem Kläger aus dem Rabattverfall zugeflossenen Beträge sind aber deshalb nicht der
Umsatzsteuer zu unterwerfen, weil sie Entgelte der Apotheken für gemäß § 4 Nr. 8 Buchst.
a UStG steuerfreie Kreditgewährungen des Klägers an die Apotheken sind. Die Apotheken
beließen dem Kläger die streitigen Beträge ausschließlich deshalb, weil er ihnen die
Forderungsvaluta bereits vor dem Zeitpunkt der Zahlung durch die Krankenkassen
vorschussweise auszahlte. Eine vorschussweise Auszahlung von zur treuhänderischen
Einziehung übertragenen Forderungen stellt sich als Kreditgewährung im Sinne von § 4 Nr.
8 Buchst. a UStG dar (BFH, Urteil vom 10.12.1981 V R 75/76, BStBl II 1982, 200).
Der Senat teilt allerdings die Auffassung der Beteiligten, dass einer kurzfristigen
Vorschussgewährung des Klägers bei Zahlung der Krankenkassen innerhalb der Zehn-
Tages-Frist (§ 130 Abs. 3 SGB V) als unselbständiger Nebenleistung zu seiner
Inkassotätigkeit umsatzsteuerrechtlich kein eigenständiges Gewicht zukommt, so dass die
dem Kläger in diesen Fällen zustehende einheitliche Vergütung von 0,4 % bis 0,5 % des
Umsatzes (vgl. § 5 des Mustervertrages) in vollem Umfang der Umsatzsteuer unterliegt. Die
Vorschussgewährung erhält jedoch in den Fällen eigenständiges Gewicht, in denen die
Krankenkassen nicht innerhalb der Zehn-Tages-Frist zahlen und der Kläger deshalb einen
längerfristigen Kredit gewährt. Das eigenständige Gewicht der Kreditgewährung in diesen
Fällen längerfristiger Vorschüsse ergibt sich insbesondere daraus, dass die
Vertragsbeteiligten für diese Fälle eine zusätzliche Vergütung in Höhe des Rabattverfalls
vereinbart hatten. Schon die Größenordnung dieser zusätzlichen Vergütung des Klägers
steht der Annahme bloßer Nebenleistungen entgegen.
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Die Apotheken beließen dem Kläger die ihm aus dem Rabattverfall zugeflossenen Beträge
ausschließlich aufgrund der ihnen gewährten Darlehen. Nur hinsichtlich der
Darlehensgewährungen besteht die für die Annahme eines Leistungsaustausches
erforderliche innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung. Der Kläger erhielt
den Rabattverfall ausschließlich in den Fällen, in denen er den Apotheken infolge
verspäteter Zahlung der Krankenkassen längerfristigen Vorschuss auf die
Rezeptforderungen gewährte. Die Apotheken waren nur im Hinblick auf den längerfristigen
Vorschuss zu der zusätzlichen Vergütung des Klägers bereit. Demgegenüber fehlt ein
innerer Zusammenhang zwischen der steuerpflichtigen Inkassotätigkeit des Klägers und
den streitigen Beträgen. Die Inkassotätigkeit des Klägers wurde sowohl in den Fällen
rechtzeitiger als auch in den Fällen verspäteter Zahlung der Krankenkassen durch die
vertraglich vereinbarte Vergütung von 0,4 % bis 0,5 % des Umsatzes abgegolten. Insoweit
unterscheidet sich der Streitfall maßgeblich von dem dem BFH-Beschluss vom 30.6.1999 V
B 14/99 (BFH/NV 1999, 1651) zugrundeliegenden Sachverhalt. In diesem die
Abrechnungstätigkeit eines Ärztevereins betreffenden Beschluss hat der BFH steuerfreie
Umsätze durch Kreditgewährung deshalb verneint, weil die Ärzte einen einheitlichen
Verwaltungskostenbeitrag unabhängig davon zu leisten hatten, ob sie einen Vorschuss
beanspruchten oder nicht. Unerheblich ist schließlich, dass die entgeltliche Gewährung
längerfristiger Vorschüsse an die Apotheken nicht allein vom Willen der
Vertragsbeteiligten, sondern vom Zahlungsverhalten der Krankenkassen abhängig war.
Dass die Gewährung entgeltlicher längerfristiger Vorschüsse unter der aufschiebenden
Bedingung erfolgte, dass die Krankenkassen nicht innerhalb der Frist des § 130 Abs. 3
SGB V zahlten, steht ihrer Qualifizierung als Kreditgewährung im Sinne von § 4 Nr. 8
Buchst. a UStG nicht entgegen.
Da der Kläger nach dem vorstehend Gesagten neben seiner steuerpflichtigen
Inkassotätigkeit auch nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfreie Umsätze durch
Kreditgewährung ausführte, die gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG zum Ausschluss vom
Vorsteuerabzug führen, sind die von ihm bisher in vollem Umfang abgezogenen
Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des § 15 Abs. 4 UStG in abziehbare und nicht abziehbare
Teilbeträge aufzuteilen. Nach dieser Vorschrift ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge
nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze
wirtschaftlich zuzurechnen ist, wobei diese Beträge geschätzt werden können. Nach
ständiger Rechtsprechung des BFH umfasst das allgemeine Prinzip der wirtschaftlichen
Zurechnung die Möglichkeiten der gegenständlichen Zuordnung und der Zuordnung nach
Kostenzurechnungsgesichtspunkten. Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung
ausgeführt, bei seinen Eingangsumsätzen scheide eine gegenständliche Zuordnung
dergestalt, dass bestimmte Eingangsleistungen uneingeschränkt zur Ausführung von den
Vorsteuerabzug ausschließenden oder nicht ausschließenden Umsätzen verwandt worden
seien, aus. Mangels betrieblicher Kostenrechnung in seinem Unternehmen sei auch eine
Aufteilung nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten nicht möglich. Nach Auffassung des
Senats verbleibt bei dieser Sachlage als sachgerechte Schätzung allein die Aufteilung
nach dem Umsatzschlüssel (Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien
Umsätzen). Hierbei ist auch zu berücksichtigen, dass Art. 17 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Art. 19
der 6. EG-Richtlinie den Umsatzschlüssel als Regelaufteilungsmethode vorsehen. Der vom
Kläger vorgeschlagenen Aufteilungsmethode folgt der Senat nicht. Es ist zwar
grundsätzlich Sache des Unternehmers, welche Schätzungsmethode er wählt. Hat der
Unternehmer ein bestimmtes sachgerechtes Ermittlungsverfahren gewählt, ist es der
Besteuerung zugrunde zu legen. Im Streitfall kann die vom Kläger vorgenommene
Aufteilung jedoch nicht als sachgerechte Schätzung angesehen werden. Voraussetzung für
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die Annahme einer sachgerechten Schätzung ist, dass dem gewählten Verfahren eine
identische Aufteilungsmethode auf die unterschiedlichen Ausgangsumsätze zugrunde liegt
(vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 15 Rn. 676). Geht der Unternehmer - wie im
Streitfall - grundsätzlich von dem Verhältnis der steuerpflichtigten zu den steuerfreien
Umsätzen (Umsatzschlüssel) aus, ist für pauschale Zu- und Abschläge zu den sich danach
ergebenden Werten kein Raum.
Die nach dem oben Gesagten vorzunehmende Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel führt
- abweichend von den in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Beträgen - zu
folgenden Vorsteuerkürzungen:
Veranlagungszeitraum 1991:
stpfl. Umsatz lt. Bescheid: 3.493.869.- DM (netto)
Minderung lt. Urteil: 223.499.- DM (netto)
stpfl. Umsatz lt. Urteil: 3.270.370.- DM (netto)
steuerfreier Umsatz lt. Urteil: 254.789.- DM
Gesamtumsatz lt. Urteil: 3.525.159.- DM (100 %)
davon steuerfrei: 254.789.- DM ( 7,2 %)
Vorsteuern insgesamt: 180.938.- DM
Vorsteuerkürzung (7,2 %): 13.027.- DM
Veranlagungszeitraum 1993:
stpfl. Umsatz lt. Bescheid: 6.348.978.- DM (netto)
Minderung lt. Urteil: 1.122.434.- DM (netto)
stpfl. Umsatz lt. Urteil: 5.226.544.- DM (netto)
steuerfreier Umsatz lt. Urteil: 1.290.800.- DM
Gesamtumsatz lt. Urteil: 6.517.344.- DM (100 %)
davon steuerfrei: 1.290.800.- DM (19,8 %)
Vorsteuern insgesamt: 415.835.- DM
Vorsteuerkürzung (19,8 %): 82.335.- DM
Die Umsatzsteuer berechnet sich danach wie folgt:
Veranlagungszeitraum 1991:
Steuer lt. Bescheid: 308.203.- DM
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+ Vorsteuerkürzung: 13.027.- DM
Steuer lt. Urteil: 289.940.- DM
Veranlagungszeitraum 1993:
Steuer lt. Bescheid: 536.511.- DM
./. Umsatzsteuer lt. Urteil: 168.365.- DM
+ Vorsteuerkürzung: 82.335.- DM
Steuer lt. Urteil: 450.481.- DM
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Die Streitwertfestsetzung folgt aus §§ 13, 25 Gerichtskostengesetz.