Urteil des FG Düsseldorf, Az. 10 K 4173/02 E

FG Düsseldorf: prüfung der sache, einspruch, treu und glauben, ausbildungskosten, steuererklärung, abgabenordnung, steuerfestsetzung, eltern, lfg, verfahrensgegenstand
Finanzgericht Düsseldorf, 10 K 4173/02 E
Datum:
16.08.2005
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
10. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
10 K 4173/02 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Von den bis zur mündlichen Verhandlung entstandenen Kosten des
Verfahrens tragen die Kläger 88 v. H. und der Beklagte 12 v. H. Im
Übrigen tragen die Kläger die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe
1
I.
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Strittig ist, ob der Beklagte befugt war, die Steuer in der Einspruchsentscheidung höher
festzusetzen als im letzten zuvor ergangenen Bescheid.
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Der Beklagte setzte die Einkommensteuer für 1999, nachdem eine Steuererklärung bis
dahin nicht eingegangen war, durch Bescheid vom 13. November 2001 unter Schätzung
der Besteuerungsgrundlagen auf 16.058 DM (= 8.210,33 Euro) fest. Der Bescheid
erging nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Der Kläger legte dagegen mit Schreiben vom 14. Dezember 2001 Einspruch ein, mit
dem er die von ihm und der Klägerin unterschriebene Steuererklärung für 1999 und die
Gewinnermittlung für seine Tätigkeit als Stahlbaukonstrukteur überreichte. Die Kläger
machten in der Steuererklärung u. a. Spenden in Höhe von 130 DM und Aufwendungen
der Klägerin für eine Ausbildung zur Heilpraktikerin in Höhe von 1.800 DM als
Sonderausgaben geltend. Der Kläger hatte in seiner Gewinnermittlung u. a.
Repräsentationsaufwendungen in Höhe von 2.405,85 DM und Aushilfslöhne in Höhe
von 13.340 DM als Betriebsausgaben abgezogen. Dabei handelt es sich um
Lohnzahlungen an seine Kinder "A" und "B" in Höhe von jeweils 5.520 DM und an
seine Tochter "C" in Höhe von 2.300 DM. Deren Lohnsteuerkarten für 1999 fügte er der
Steuererklärung bei.
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Steuererklärung bei.
Der Beklagte bat die Kläger mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 u. a. um eine
Aufstellung der Ausbildungskosten nebst Belegen sowie einen Nachweis der Spenden.
Die Kläger legten mit Schreiben vom 14. Februar 2002 eine Aufstellung der
Ausbildungskosten vor. Die nach dem Schreiben ebenfalls übersandten Belege dazu
sowie zu den Spenden waren dem Schreiben nach einer Aktennotiz der zuständigen
Bearbeiterin des Beklagten nicht beigefügt. Auch einem Schreiben vom 25. Februar
2002, nach dem die Spendenbelege diesem Schreiben beigefügt sein sollten, waren sie
nach einer handschriftlichen Notiz einer Bediensteten des Beklagten nicht beigefügt.
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Der Beklagte setzte die Einkommensteuer in einem Änderungsbescheid vom 18. März
2002 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 auf 2.201,62 Euro (= 4.306 DM) herab. Den
Vorbehalt der Nachprüfung hob er auf. Die Einkünfte des Klägers aus selbständiger
Arbeit setzte er erklärungsgemäß an. Spenden und Ausbildungskosten der Klägerin ließ
er nicht zum Abzug zu. In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es u. a.: "Dieser
Bescheid ändert den Bescheid vom 13.11.2001." Mit Schreiben vom 19. März 2002 wies
der Beklagte die Kläger darauf hin, dass Spenden und Ausbildungskosten der Klägerin
nur bei Vorlage entsprechender Belege berücksichtigt werden könnten. Die
Repräsentationskosten seien, soweit darin Bewirtungsaufwendungen enthalten seien,
um auf die Kläger entfallende Anteile zu kürzen. Die Aushilfslöhne seien nur dann als
Betriebsausgaben abziehbar, wenn die mit den Kindern abgeschlossenen
Arbeitsverträge rechtswirksam seien, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen
entsprächen und auch tatsächlich durchgeführt worden seien. Der Beklagte bat zwecks
dahin gehender Prüfung um Vorlage der Arbeitsverträge innerhalb von vier Wochen. Er
kündigte an, für den Fall, dass keine ordnungsgemäßen Arbeitsverträge vorgelegt
würden, die bisher als Betriebsausgaben abgezogenen Aushilfslöhne nicht mehr
anzuerkennen und den Gewinn entsprechend zu erhöhen. Der Beklagte wies dazu auf §
367 Abs. 2 AO 1977 und die sich daraus ergebende Befugnis, den Verwaltungsakt auch
zum Nachteil des Einspruchsführers zu ändern, hin und regte im Hinblick darauf eine
Rücknahme des Einspruchs innerhalb von vier Wochen nach Erhalt des Schreibens an.
Nachdem innerhalb der zwischenzeitlich noch einmal verlängerten Frist keine
Stellungnahme der Kläger eingegangen war, setzte der Beklagte die Einkommensteuer
für 1999 in der Einspruchsentscheidung vom 28. Juni 2002 seiner Ankündigung gemäß
auf 4.167,03 Euro (= 8.150 DM) herauf und wies den Einspruch im Übrigen zurück.
Wegen seiner Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.
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Mit der daraufhin erhobenen Klage vertreten die Kläger die Auffassung, dass der
Beklagte aus verfahrensrechtlichen Gründen daran gehindert gewesen sei, die im
Änderungsbescheid vom 18. März 2002 getroffene Steuerfestsetzung zu ihrem Nachteil
zu ändern. Der Beklagte habe ihrem Begehren hinsichtlich der Spenden, der
Ausbildungskosten und der Aushilfslöhne durch diesen Bescheid entsprochen. Da es
einer Einspruchsentscheidung nur bedürfe, soweit dem Begehren des
Einspruchsführers nicht entsprochen werde, fehle es an der Grundlage für eine
verbösernde Einspruchsentscheidung. Die §§ 172 ff. AO 1977 billigten ihnen nach
Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zudem Bestandsschutz hinsichtlich einer
erneuten Änderung zu. Die Spendenbelege hätten sie mit dem Schreiben vom 25.
Februar 2002 übersandt; sie müssten sich bei der Steuerakte befinden. Als Beleg für die
Ausbildungskosten der Klägerin komme nur der Unterrichtsvertrag über die Ausbildung
zur Heilpraktikerin in Betracht, der dem Beklagten im Veranlagungsverfahren für das
Vorjahr bereits vorgelegt worden sei. Sie hätten deshalb von einer nochmaligen Vorlage
abgesehen.
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Der Beklagte hat daraufhin den Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2002 erlassen, in
dem er Ausbildungskosten der Klägerin in der beantragten Höhe als Sonderausgaben
zum Abzug zugelassen hat.
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Der Berichterstatter hat die Kläger mit Anordnung vom 21. November 2002 gemäß § 79b
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, innerhalb von zwei Monaten nach
Zustellung der Anordnung die für den Abzug der Spenden als Sonderausgaben
erforderlichen Spendenbescheinigungen im Original sowie die Arbeitsverträge mit den
Kindern "A", "B" und "C" vorzulegen. Die Kläger sind dieser Anordnung nicht
nachgekommen.
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Sie beantragen,
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den Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2002 dahin zu ändern, dass die Einkünfte
des Klägers aus selbständiger Arbeit um 13.340 DM gemindert und Spenden in
Höhe von 130 DM als Sonderausgaben abgezogen werden,
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hilfsweise, eine Frist zur weiteren Stellungnahme einzuräumen, um die
angeforderten Arbeitsverträge einzureichen,
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weiter hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung.
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Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die zwischen
ihnen gewechselten Schriftsätze verwiesen.
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II.
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1. Der Antrag der Kläger, ihnen eine Frist zur weiteren Stellungnahme einzuräumen, um
die angeforderten Arbeitsverträge einzureichen, war abzulehnen. Die mündliche
Verhandlung vor dem Finanzgericht ist nach § 77 Abs. 1 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) schon grundsätzlich schriftsätzlich vorzubereiten. Im
Streitfall kommt hinzu, dass der Berichterstatter die Kläger mit der Anordnung vom 21.
November 2002 zur Vorlage der Arbeitsverträge aufgefordert hatte. Die Kläger hatten
dazu selbst nach Ablauf der in der Anordnung gesetzten Frist noch weitere 2 1/2 Jahre
Zeit. Eine weitere Frist zur Stellungnahme nach dem Schluss der mündlichen
Verhandlung würde zu einer Verzögerung des Rechtsstreits führen, weil der Beklagte
dazu Stellung nehmen und das Gericht die Arbeitsverträge nach den dafür geltenden
Kriterien prüfen müsste. Sie war daher mit § 79b Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO unvereinbar
und - weil die Kläger auch keine Entschuldigungsgründe i. S. von § 79b Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO vorgebracht haben - nicht zu gewähren.
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Ein Schriftsatznachlass kam auch nicht nach § 283 Satz 1 der Zivilprozessordnung i. V.
m. § 155 FGO in Betracht, weil es sich bei der Vorlage der Arbeitsverträge nicht um eine
Stellungnahme zu Vorbringen des Beklagten handeln würde, das den Klägern nicht
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rechtzeitig vor dem Termin zur mündlichen Verhandlung mitgeteilt werden konnte. Der
Beklagte hatte die Arbeitsverträge vielmehr schon im Einspruchsverfahren angefordert.
2. Die Klage ist unbegründet.
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Die Festsetzung der Einkommensteuer für 1999 weist weder in sachlich-rechtlicher
noch in verfahrensrechtlicher Hinsicht Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger auf. Die
Kläger werden daher dadurch nicht i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten
verletzt.
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a) aa) Nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Betriebsausgaben
Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Sie müssen in wirtschaftlichem
und tatsächlichem Zusammenhang mit dem Betrieb stehen. Davon kann bei Verträgen
zwischen Eltern und Kindern nur ausgegangen werden, wenn sie rechtswirksam
vereinbart worden sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen und
auch tatsächlich durchgeführt werden. Denn nur auf diese Weise kann sichergestellt
werden, dass die Vertragsbeziehungen und die auf ihnen beruhenden Leistungen
tatsächlich dem betrieblichen und nicht - z. B. als Unterhaltsleistungen - dem privaten
Bereich (§ 12 Nr. 1 und 2 EStG) zuzuordnen sind.
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Hilfeleistungen, die üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage erbracht werden,
eignen sich nicht als Inhalt eines mit einem Dritten zu begründenden
Arbeitsverhältnisses; hierüber geschlossene Verträge können deshalb steuerlich keine
Anerkennung beanspruchen. Allerdings sind Zahlungen der Eltern für die Mitarbeit der
Kinder im Betrieb nicht schon deshalb vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen,
weil die Tätigkeiten der Kinder nach Art und Umfang noch in den Bereich der
familienrechtlich geschuldeten Dienstleistungspflichten fallen. Zwar sieht § 1619 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs vor, dass Kinder, die dem elterlichen Hausstand angehören
und von den Eltern erzogen und unterhalten werden, in einer ihren Kräften und ihrer
Lebensstellung entsprechenden Weise den Eltern in ihrem Hauswesen und Geschäft
Dienste zu leisten haben. Jedoch können diese gesetzlichen Mitwirkungspflichten
haushaltsangehöriger Kinder je nach Art und Umfang auch auf arbeitsvertraglicher
Grundlage erbracht werden. Die steuerrechtliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses
setzt in diesem Fall aber voraus, dass das Arbeitsverhältnis so gestaltet und
abgewickelt worden ist, wie dies sonst zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer üblich
ist. Nicht anzuerkennen sind danach etwa Arbeitsverpflichtungen, die wegen ihrer
Geringfügigkeit oder Eigenart üblicherweise nicht auf arbeitsvertraglicher Grundlage
eingegangen werden oder deren Inhalt in sachlicher und zeitlicher Hinsicht nicht näher
festgelegt ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. Dezember 1993 IV R
14/92, Sammlung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFHE - 173, 140,
Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 298, m. w. N.).
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Die Kläger haben die Arbeitsverträge mit ihren Kindern nicht vorgelegt. Der Senat
vermag daher nicht festzustellen, dass diese Verträge ihrem Inhalt nach den
Anforderungen genügen, die Voraussetzung für einen Abzug der auf dieser Grundlage
geleisteten Zahlungen an die Kinder als Betriebsausgaben sind.
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bb) Ausgaben zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i. S. von § 10b Abs. 1 Satz 1
EStG waren nach § 48 Abs. 3 Nr. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
(EStDV) in der bis zum 21. Dezember 1999 geltenden Fassung nur dann als
Sonderausgaben abziehbar, wenn der Empfänger der Zuwendungen eine in § 5 Abs. 1
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Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes bezeichnete Körperschaft, Personenvereinigung
oder Vermögensmasse war und bestätigte, dass sie den zugewendeten Betrag nur für
ihre satzungsmäßigen Zwecke verwendete. In vergleichbarer Weise verlangt § 50 Abs.
1 EStDV in der ab dem 22. Dezember 1999 geltenden Fassung als
Abzugsvoraussetzung, dass die Zuwendung durch eine Zuwendungsbestätigung
nachgewiesen wird, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck
ausgestellt hat. Die Spenden- bzw. Zuwendungsbestätigung ist unverzichtbare
sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R
13/02, BFHE 201, 421, BStBl II 2003, 554, m. w. N.).
Die Kläger haben zwar im Schreiben vom 25. Februar 2002 ausgeführt, dass sie die
Spendenbelege, die schon ihrem Schreiben vom 14. Februar 2002 beigefügt gewesen
sein sollten, mit diesem Schreiben nachreichten. Es befindet sich jedoch kein Beleg bei
der Akte. Den sich daraus ergebenden Rechtsnachteil tragen die Kläger, weil sie eine
Steuerminderung durch Abzug der Spende(n) begehren.
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b) aa) Rechtsgrundlage für die Änderung der Steuerfestsetzung in der
Einspruchsentscheidung ist § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977. Nach dieser Vorschrift kann
der Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden, wenn
dieser - wie hier - auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe
von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu
äußern. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ist im Streitfall nicht deshalb unanwendbar, weil
der Beklagte dem Einspruch gegen den Bescheid vom 13. November 2001 durch den
Änderungsbescheid vom 18. März 2002 teilweise abgeholfen hat.
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Voraussetzung für eine Änderung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ist ein zulässiger
und noch nicht erledigter Einspruch. Ist der Einspruch unzulässig oder wird er es
dadurch, dass der Einspruchsführer sein Rechtsschutzbedürfnis verliert, weil er trotz
eines seinem Begehren in vollem Umfang entsprechenden Abhilfebescheides auf eine
Entscheidung über den Einspruch besteht, so ist der Einspruch nach § 358 Satz 2 AO
1977 als unzulässig zu verwerfen. In diesem Fall kommt es nicht zu einer erneuten
Prüfung der Sache gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977, die Voraussetzung für eine
verbösernde Einspruchsentscheidung ist.
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Der Beklagte hat, obwohl das Einspruchsschreiben vom 14. Dezember 2001 als
Einspruchsführer nur den Kläger bezeichnet ("erhebe ich Einspruch") und nur seine
Unterschrift trägt, zu Recht nicht ihn allein, sondern beide Ehegatten als
Einspruchsführer angesehen. Ein Ehegatte muss zwar, wenn er einen Rechtsbehelf
nicht nur für sich, sondern auch für den anderen Ehegatten einlegen will, dies klar und
unmissverständlich zum Ausdruck bringen (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1984
VIII R 73/82, BFHE 143, 32, BStBl II 1985, 296; vom 3. August 1993 VIII R 82/91, BFHE
174, 24, BStBl II 1994, 561, und vom 7. September 1995 III R 111/89, Sammlung amtlich
nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1996, 521). Ob
der Kläger dies durch das Schreiben vom 14. Dezember 2001 getan hat, erscheint
gemessen an diesen Anforderungen zweifelhaft. Ein Einspruch der Klägerin ist aber
jedenfalls darin zu sehen, dass auch sie die Steuererklärung unterschrieben und
abgegeben hat. Geht in einem Schätzungsfall nach Ergehen des
Schätzungsbescheides innerhalb der Einspruchsfrist bei der Finanzbehörde die
Steuererklärung ohne weitere Erklärungen ein, ist dies als Einspruch gegen den
Schätzungsbescheid und nicht als (bloßer) Antrag auf schlichte Änderung dieses
Bescheides nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO 1977 zu werten (vgl. BFH-
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Urteil vom 27. Februar 2003 V R 87/01, BFHE 201, 416, BStBl II 2003, 505). Bedenken
gegen die Zulässigkeit des Einspruchs bestehen nicht.
Der Einspruch hat sich auch nicht in der Hauptsache erledigt. Dies wäre nur dann der
Fall, wenn der Beklagte die Kläger auf die nachgereichte Steuererklärung hin in vollem
Umfang erklärungsgemäß veranlagt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 38/02,
BFHE 203, 1, BStBl II 2004, 2). Der Beklagte ist jedoch im Änderungsbescheid vom 18.
März 2002 zumindest insoweit von der Erklärung abgewichen, als er weder Spenden
noch Ausbildungskosten als Sonderausgaben berücksichtigt hat. Die Kläger hatten
dieser Abweichung auch nicht - etwa aufgrund einer vorherigen Anhörung - zugestimmt.
Der Beklagte hat deshalb das Einspruchsverfahren mangels vollständiger Erledigung
des Einspruchs zu Recht fortgesetzt.
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Der Änderungsbescheid vom 18. März 2002 hat schließlich nicht in dem Sinne zu einer
teilweisen Erledigung des Einspruchsverfahrens geführt, dass sich die
Prüfungsbefugnis des Beklagten gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht mehr auf die
Punkte erstreckte, in denen er dem Begehren der Kläger entsprochen hat. Der
Änderungsbescheid konnte entgegen der Auffassung der Kläger nicht eine
Teilbestandskraft herbeiführen, die einer Überprüfung seines Regelungsinhalts hätte
entgegenstehen können. Bei dem in diesem Bescheid angesetzten Gewinn handelt es
sich lediglich um eine Besteuerungsgrundlage i. S. von § 157 Abs. 2 AO 1977, die
mangels gesonderter Feststellung keine Regelung i. S. von § 118 Satz 1 i. V. m. § 155
Abs. 1 Satz 2 AO 1977 darstellt. Der Änderungsbescheid ist vielmehr nach § 365 Abs. 3
Satz 1 AO 1977 an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Bescheides getreten und
hat dazu geführt, dass das Einspruchsverfahren mit diesem Regelungsgehalt, d. h. mit
der im Änderungsbescheid
festgesetzten Steuer
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Ist Gegenstand eines Einspruchsverfahrens eine laufend veranlagte Steuer wie die
Einkommensteuer, so stellt die Steuerfestsetzung für einen bestimmten
Veranlagungszeitraum einen selbständigen und unteilbaren Verfahrensgegenstand dar.
Für diesen Veranlagungszeitraum ist nach § 25 Abs. 1 EStG die Steuerfestsetzung
vorzunehmen, und zwar einheitlich unter Einbeziehung aller - nicht selbständig
anfechtbaren (§ 157 Abs. 2 AO 1977) - Besteuerungsgrundlagen. Die Unteilbarkeit einer
Steuerfestsetzung für eine Steuerart und einen Steuerabschnitt liegt auch der Regelung
in § 351 Abs. 1 AO 1977 sowie dem BFH-Beschluss vom 23. Oktober 1989 (GrS 2/87,
BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) zur Zulässigkeit einer nachträglichen
Klageerweiterung zugrunde. Ausnahmen von der Unteilbarkeit sind lediglich für den Fall
eines gegenständlich begrenzten Verzichts bzw. einer gegenständlich begrenzten
Rücknahme des Einspruchs in § 354 Abs. 1a bzw. § 362 Abs. 1a AO 1977 vorgesehen.
Diese Vorschriften bestätigen, dass ein Einspruch im Übrigen nur hinsichtlich des
gesamten Verfahrensgegenstandes, d. h. der festgesetzten Steuer und nicht hinsichtlich
einzelner Besteuerungsgrundlagen, eingelegt und zurückgenommen werden kann.
Auch das in § 363 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 angeordnete teilweise Ruhen des
Einspruchsverfahrens unter den dort geregelten Voraussetzungen ist kein Argument
dafür, dass ein unteilbarer Verfahrensgegenstand unterschiedlich behandelt werden
kann. Diese Regelung wird vielmehr zu Recht überwiegend als gegenstandslos
angesehen, weil in den §§ 347 ff. AO 1977 weder die Zulässigkeit einer Zwischen- noch
einer Teileinspruchsentscheidung geregelt ist (vgl. Tipke in Tipke/ Kruse,
Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 363 AO Tz. 21 ff., m. w. N. [Lfg. 100 März
2003]). Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass ungeachtet der für die
Möglichkeit eines teilweisen Ruhens des Verfahrens sprechenden Formulierung in §
34
363 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 das Einspruchsverfahren unter den dort geregelten
Voraussetzungen
vollständig
363 Nr. 2, BStBl I 1998, 630).
Für die vom Senat vertretene Auffassung spricht schließlich noch die Regelung in § 171
Abs. 3a Satz 2 AO 1977. Danach ist, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch
angefochten wird, der Ablauf der Festsetzungsfrist hinsichtlich des
gesamten
Steueranspruchs gehemmt. Dieser durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 (StBerG
1999) eingefügten Regelung liegt die gesetzgeberische Vorstellung zugrunde, dass ein
Steuerpflichtiger bei Anfechtung eines Steuerbescheides in der Regel keine
Teilbestandskraft herbeiführen wolle, weil er andernfalls keine weiteren Anträge mehr
stellen könne. Könne aber der Steuerpflichtige den Umfang der Anfechtung selbst
bestimmen und ggf. auch den Rechtsbehelf zur Vermeidung einer Verböserung
zurücknehmen, sei es nicht sachgerecht, der Finanzbehörde die Möglichkeit, die Sache
in vollem Umfang erneut zu prüfen, zu beschneiden (vgl. BT-Drs. 14/1514, 46 f.). Diese
Vorschrift ist auch im Streitfall anwendbar, weil sie nach Art. 97 § 10 Abs. 9 des
Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung für alle im Zeitpunkt des In-Kraft-Tretens des
StBerG 1999 am 30. Dezember 1999 (vgl. dazu Kruse in Tipke/ Kruse, a. a. O., § 171
AO Tz. 29 [Lfg. 106 März 2005]) noch nicht abgelaufenen Festsetzungsfristen gilt. Dies
trifft auf die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1999 zu (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 AO 1977). Die Kläger haben ihren Einspruch auch nicht ausdrücklich begrenzt, um
eine Teilbestandskraft herbeizuführen.
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Die Rechtsauffassung, dass eine Verböserung im Einspruchsverfahren auch dann noch
erfolgen darf, wenn die Finanzbehörde dem Begehren des Einspruchsführers teilweise
durch einen Änderungsbescheid entsprochen hat, wird auch in Rechtsprechung (vgl.
Finanzgericht - FG - Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. August 1986 6 K 69/84, insoweit in
Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 18 nicht abgedruckt, vgl. aber
Orientierungssatz im JURIS-Dokument Nr. STRE897006870) und Literatur (vgl.
Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2004, § 367 Rz. 9, und Dumke in Schwarz,
Abgabenordnung, § 367 Rz. 46 [98. Lfg. 3/2002]) mehrheitlich vertreten. Der
gegenteiligen Auffassung des FG Hamburg (Urteil vom 18. Dezember 1981 VI 206/78,
EFG 1982, 283) vermag sich der Senat aus den dargelegten Gründen nicht
anzuschließen.
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bb) Der Beklagte war an der Verböserung auch nicht nach Treu und Glauben gehindert.
Er hat im Änderungsbescheid vom 18. März 2002 nicht zu erkennen gegeben, dass er
die darin angesetzten Besteuerungsgrundlagen abschließend geprüft habe. Auch die
Erläuterungen enthalten keinen Hinweis darauf, dass der Beklagte das
Einspruchsverfahren als durch den Änderungsbescheid erledigt betrachtete. Gerade
dem zeitlich unmittelbar anschließenden Schreiben vom 19. März 2002 mussten die
Kläger entnehmen, dass der Änderungsbescheid lediglich zu einer Teilabhilfe führen
sollte, eine eingehende Prüfung der Sache im Einspruchsverfahren aber noch ausstand.
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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der im
Klageverfahren ergangene Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2002 beruht auf
Schreiben bzw. Unterlagen, die dem Beklagten bereits im Einspruchsverfahren
vorlagen. § 137 Satz 1 FGO war daher nicht anzuwenden.
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4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§
115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Rechtsfrage, ob eine Verböserung insoweit zulässig ist, als
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sie eine Besteuerungsgrundlage betrifft, die das Finanzamt aufgrund eines Einspruchs
in einem Teilabhilfebescheid bereits im Sinne des Einspruchsführers angesetzt hatte, ist
- soweit ersichtlich - noch nicht höchstrichterlich entschieden.