Urteil des FG Düsseldorf vom 26.10.2006, 11 K 3205/05 G

Aktenzeichen: 11 K 3205/05 G

FG Düsseldorf: einkünfte, gesellschafter, darlehen, erlass, personengesellschaft, steuerfestsetzung, beherrschende stellung, rechtskraft, betriebsgesellschaft, besitz

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 3205/05 G,F

Datum: 26.10.2006

Gericht: Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper: 11. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 11 K 3205/05 G,F

Tenor: Die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 und 1996 vom 03.08.2004 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 01.03.2005 sowie der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2005 werden dahingehend abgeändert, dass der laufende Gewinn um die Zinserlöse in Höhe von 148.500 DM im Jahr 1995 und 115.980 DM im Jahr 1996, unter Hinzurechnung der jeweils anteilig aufzulösenden Gewerbesteuerrückstellungen, vermindert festgestellt wird.

Die Neuberechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1995 und 1996 vom 03.08.2004 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 06.05.2005 sowie der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2005 werden aufgehoben.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 64 %, der Beklagte zu 36 %, mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst tragen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand: 1

2Streitig ist, ob Mieterlöse einer Grundstücks-GbR aufgrund von Änderungsvorschriften der Abgabenordnung (AO) noch bei den gewerblichen Einkünften der GbR erfasst werden konnten und ob bei den gewerblichen Einkünften der GbR auch Zinseinkünfte aus Darlehen zu erfassen sind, die die Gesellschafter im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einer Vertriebs-GmbH gewährt haben.

3Die seit dem Jahr tätige GmbH Co. KG (im Folgenden KG) stellt in ihrem Unternehmen Textilprodukte ( ) her. Kapitalmäßig beteiligt an der KG waren die T-GmbH als Komplementärin mit einem Stammkapital von 20.000 DM sowie als Kommanditisten Herr D.S. mit 400.000 DM, Frau N. S. mit 360.000 DM sowie Frau E. S. und Frau F. Z. mit jeweils 120.000 DM. Nach dem Tod von N. S. am 27.07.1994 ging ihr Gesellschaftsanteil zu je 1/3 auf ihre Kinder - die übrigen drei Kommanditisten - über, die nunmehr zu 520.000 DM (D. S., Beigeladener zu 1.) sowie jeweils 240.000 DM (E. S. und F. Z., Beigeladene zu 2. und 3.) an der KG beteiligt waren.

4Zuvor, im Jahr 1992, gründeten die Kommanditisten der Klägerin die V-GmbH, an der sie im Verhältnis ihrer KG-Gewinnbeteiligung (52 % - 24 % - 24 %) beteiligt waren. Unternehmensgegenstand der V-GmbH (im Folgenden Vertriebs-GmbH) war der Vertrieb der Erzeugnisse der KG sowie in geringem Umfang auch der Vertrieb von Fremdprodukten. Geschäftsführer war u. a. der Beigeladene zu 1.. Die Betriebsstätte der Komplementärin, der KG sowie auch der Vertriebs-GmbH befindet sich auf dem Grundstück X- Str. 1 in X-Stadt. Dieses Grundstück steht seit dem 01.01.1983 im Eigentum der Klägerin, einer Grundstücksverwaltungs-GbR. Gesellschafter der Klägerin sind die Kommanditisten der KG. Das Beteiligungsverhältnis entspricht dem Verhältnis der Kommanditeinlagen. Das Grundstück wird sowohl der KG als auch der Vertriebs- GmbH gegen Entgelt zur Nutzung überlassen. Hinsichtlich der Vertriebs-GmbH erfolgte die Zahlung einer Miete nach Aktenlage erst aufgrund eines im Jahr 1996 mit Wirkung vom Januar 1996 mit der GbR geschlossenen Mietvertrages.

5In den Bilanzen der KG trafen die Prozessbevollmächtigten der KG die Feststellung, dass das Grundstück nach steuerrechtlichen Vorschriften zum notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschaft gehöre. Die Mieterlöse der Klägerin (1995: 474.914 DM, 1996: 524.720 DM, 1997: 538.368 DM) wurden als Einnahmen im Sonderbetriebsvermögen bei der Gewinnfeststellung der KG erklärt und berücksichtigt.

6Im Rahmen einer bei der KG für die Jahre 1990 bis 1994 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung (vgl. Betriebsprüfungsbericht für die KG vom 29.05.1996) vertrat der Betriebsprüfer unter Textziffer 21 des Prüfungsberichts die Auffassung, dass die Anteile an der Vertriebs-GmbH notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten der KG darstellten.

7Die Gewinnausschüttungen der Vertriebs-GmbH für 1993 und (vorab) für 1994 in Höhe von insgesamt 1.875.000 DM wurden deren Gesellschaftern am 15.12.1994 auf einem mit 8 % verzinslichen Darlehnskonto gutgeschrieben. Schriftliche Vereinbarungen über diese der Vertriebs-GmbH gewährten Darlehen wurden nicht getroffen.

Nach übereinstimmenden Angaben der Beteiligten ergaben sich in den Folgejahren die 8

nachfolgenden Darlehensstände:

19951.529.750 DM

19961.345.730 DM

19971.453.388 DM

1998651.313 DM

1999./. 335.645 DM 9

10Zu den Einzelheiten der Darlehenstilgungen wird auf die von der KG vorgelegte Aufstellung (vgl. Bl. 35 der Gerichtsakte 11 K 3126/01 F) Bezug genommen.

11Für die Jahre 1995 und 1996 wurden die gewerblichen Einkünfte der KG zunächst erklärungsgemäß jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellt. Nachdem im Rahmen eines Einkommensteuerverfahrens eines der Kommanditisten der KG die Zinseinnahmen aus der Darlehensgewährung an die Vertriebs-GmbH als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt worden waren, forderte der Beklagte die KG im März 1998 auf, die im Jahr 1996 insgesamt von der Vertriebs-GmbH gezahlten Zinsen mitzuteilen. Es sei beabsichtigt, den Feststellungsbescheid 1996 entsprechend zu berichtigen und die Zinszahlungen bei den Einkünften der KG festzustellen. Auf Grund der Mitteilung der KG, dass sich der Gesamtbetrag der im Jahr 1996 von der Vertriebs-GmbH geleisteten Zinszahlungen auf 115.980 DM belaufen habe, erließ der Beklagte am 31.03.1998 für 1996 einen entsprechenden Änderungsbescheid unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung. Im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der gewerblichen Einkünfte der KG für 1997 erklärte diese von der Vertriebs-GmbH vereinnahmte Zinsen in Höhe von insgesamt 107.658 DM, die im Feststellungsbescheid 1997 vom 02.11.1998 entsprechend berücksichtigt wurden. Auch dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

12Eine im Jahr 1999 bei der KG für die Jahre 1995 bis 1997 durchgeführte steuerliche Außenprüfung traf im Prüfungsbericht vom 20.10.1999 zu den Zinserträgen unter Textziffer 15 die Feststellung, dass die entsprechenden Zinserträge in den Jahren 1996 und 1997 zutreffend im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der KG angesetzt worden seien. Im Jahr 1995 seien die entsprechenden Zinsen in Höhe von insgesamt 148.500 DM bei den Beteiligten als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt worden. Dieser Betrag müsse bei der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG für 1995 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb angesetzt werden. Zur Ermittlung der im Jahr 1995 von der Vertriebs-GmbH gezahlten Darlehenszinsen wird auf Blatt 118 der BP-Handakte die KG betreffend Bezug genommen.

13Auf der Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung ergingen für die Jahre 1995 bis 1997 am 12.01.2000 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Feststellungsbescheide.

14Die hiergegen gerichteten Einsprüche begründete die Klägerin wie folgt: Die Einsprüche richteten sich gegen die Zurechnung der Zinsen für die

Darlehensgewährungen zu ihren gewerblichen Einkünften. Da die Darlehensgewährung nicht an die Beteiligungsdauer bei der Vertriebs-GmbH gebunden und ein fremdüblicher Zinssatz von 8 % vereinbart worden sei, handele es sich bei den gewährten Darlehen um austauschbare Fremddarlehen, die nicht dem Betriebsvermögen der Kommanditisten zugerechnet werden könnten. Es werde deshalb beantragt, die berücksichtigten Sonderbetriebseinnahmen entsprechend nicht mehr als Gewinn der KG zu erfassen.

15Der Beklagte wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Er wies darauf hin, dass die Darlehensgewährung durch den gewerblichen Betrieb der KG veranlasst gewesen sei. Die der Vertriebs-GmbH gewährten Darlehen seien wie auch die Anteile der Kommanditisten an dieser Gesellschaft notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen gewesen. Es seien zumindest solche Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung und Stärkung der Beteiligung eingesetzt worden seien. Von einer überwiegend privaten Veranlassung der Darlehenshingabe könne nicht ausgegangen werden. Bereits wegen fehlender Vorlage entsprechender Vertragsunterlagen sei festzuhalten, dass nach den Grundsätzen des Fremdvergleiches kein ersetzbares oder austauschbares Darlehen vorliege. Der Umstand der Vereinbarung eines marktüblichen Zinssatzes sowie die fehlende Laufzeitbeschränkung des Darlehens änderten hieran nichts. Vielmehr gebe es im Streitfall Abläufe, die marktunüblich seien. Besonders auffällig sei dabei die Zinshöhe der einzelnen Jahre und die enorme, in einem Jahr jedoch unterbrochene Rückführung des Darlehens bis zu einer Höhe von 0 DM im Jahr 1999. Im Übrigen würden im Darlehensgeschäft mit Kreditinstituten regelmäßig eindeutige schriftliche Vereinbarungen (auch zu Sondertilgungen, Vorfälligkeitszinsen etc.) getroffen, die den Banken Planungssicherheit bei der Kapitalmenge gäben. Hierdurch werde offenkundig, dass die Darlehensgewährung im Streitfall der wirtschaftlichen Stärkung und Verflechtung der Unternehmen zu dienen bestimmt gewesen sei und private Erwägungen nach einer günstigen, gegebenenfalls langfristigen Kapitalanlage zumindest eindeutig im Hindergrund gestanden hätten.

16Im anschließenden Klageverfahren 11 K 3126/01 F, zu dem die Beigeladenen gleichfalls bereits nach § 60 Abs. 3 FGO beigeladen worden waren, vertrat die KG die Auffassung, dass zwar wegen der personellen und sachlichen Verflechtung wohl die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu bejahen seien und der Beklagte aus diesem Grund die Beteiligung an der Vertriebs-GmbH als Sonderbetriebsvermögen II der Kommanditisten erfasst habe. Demgegenüber könnten die Darlehen nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet werden, weil die Darlehen nicht aus betrieblichen Gründen gewährt worden seien. Die Darlehen seien nach den gesetzlichen Regelungen des BGB von beiden Seiten kurzfristig kündbar gewesen, sodass keine Bindung an die Dauer der Beteiligung der Gesellschafter bestanden habe. Des Weiteren sei auch ein zeitlicher Zusammenhang mit dem Entstehen der Betriebsaufspaltung nicht feststellbar. Die Vertriebs-GmbH sei bereits 3 Jahre vor der Darlehensgewährung gegründet worden, sodass die Darlehensgewährung Ende 1994 nicht mehr im Zusammenhang mit dem Beginn dieser Betriebsaufspaltung erfolgt sei. Der vereinbarte Zinssatz von 8 % p. a. entspreche dem, was auch zwischen fremden Dritten als üblicher Zinssatz vereinbart worden wäre. Allerdings sei zu berücksichtigen, dass ein Bankdarlehen sicherlich zu einem etwas günstigeren Zinssatz hätte erlangt werden können, wenn Sicherheiten gestellt worden wären. Wegen der erheblichen Höhe der Zinsen sei die Vertriebs-GmbH bemüht gewesen, das Darlehen baldmöglichst zurückzuzahlen. Daher sei die hohe Rückführung des Darlehens nicht ungewöhnlich. Die Vertriebs-GmbH hätte vielmehr zu gleichen Bedingungen ein jederzeit

rückzahlbares Bankdarlehen in Anspruch nehmen können. Da es sich im vorliegenden Fall um private Darlehensgeber gehandelt habe, sei ein Vergleich zu einem marktüblichen Ablauf bei einer Kreditgewährung durch eine Bank nicht zulässig.

17Mit Urteil vom 02.04.2004 (EFG 2004, 942 mit Anmerkung von Trossen) hat der Senat der Klage der KG stattgegeben, die diese in der mündlichen Verhandlung noch um die der Höhe nach unstreitigen Mieterlöse der Klägerin aus der Grundstücksüberlassung an die KG sowie an die Vertriebs-GmbH betragsmäßig erweitert hatte.

18Der Senat hat zur Begründung ausgeführt, dass aufgrund der bestehenden Betriebsaufspaltung die Klägerin mit der Grundstücksüberlassung eigene gewerbliche Einkünfte erzielt habe und auch die Beteiligung der Beigeladenen an der Vertriebsgesellschaft notwendiges (Sonder-)Betriebsvermögen der Beigeladenen im Rahmen der Besitzgesellschaft geworden sei. Daher wären auch die Darlehensforderungen, sofern ihre Gewährung - was für die Entscheidung letztlich dahinstehen könne - betriebsbezogen erfolgt sei, dem Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Grundstücks-GbR zuzuordnen. Auch die Zinszahlungen seien somit allenfalls im Rahmen der Gewinnfeststellung der Grundstücks-GbR zu berücksichtigen.

19Das Urteil des Senats ist nach Rücknahme der vom Beklagten eingelegten Revision (BFH VIII R 33/04) seit dem 12.08.2004 rechtskräftig.

20Bereits am 03.08.2004 hatte der Beklagte erstmalige Feststellungs- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1995 bis 1997 gegenüber der Klägerin erlassen, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sowie bei den Feststellungsbescheiden unter Hinweis auf §§ 174 Abs. 3, 181 Abs. 1 i. V. m. 171 Abs.3 a AO.

21Im Einspruchsverfahren änderte der Beklagte am 01.03.2005 (Gewinnfeststellung) bzw. am 06.05.2005 (Gewerbesteuer, über die Stadt X bekannt gegeben) diese Bescheide nach § 164 Abs. 2 AO und reduzierte den Gewinn bzw. den Gewerbeertrag um bislang nicht mindernd berücksichtigte Gewerbesteuerrückstellungen. Im Einzelnen wurden nunmehr festgestellt gewerbliche Einkünfte in Höhe von 528.306 DM für 1995, 542.475 DM für 1996 sowie 546.841 DM für 1997. Die Gewerbesteuermessbeträge wurden festgesetzt auf 11.051,57 EUR für 1995, 11.412,03 EUR für 1996 sowie 11.524,52 EUR für 1997.

22Die am 26.08.2004 eingelegten Einsprüche begründete die Klägerin dahingehend, dass die Festsetzungsfrist für die Jahre 1995 und 1996 bereits abgelaufen sei. Für 1997 ergebe sich die Rechtswidrigkeit daraus, dass durch den Erlass der Bescheide gegenüber der Klägerin die widerstreitende Steuerfestsetzung erst herbeigeführt worden sei. Denn zu diesem Zeitpunkt sei der betreffende Sachverhalt noch im Rahmen der KG besteuert gewesen. Eine Doppelberücksichtigung solle durch § 174 AO gerade vermieden werden.

23Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 27.06.2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung wies er darauf hin, dass die Mieterlöse nicht zum Sonderbereich bei der KG sondern zur betrieblichen Sphäre der Klägerin zu rechnen seien, sie seien daher als gewerbliche Einkünfte/Gewerbeertrag bei der Klägerin zu erfassen. Diejenigen Wirtschaftsgüter, die eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte Personengesellschaft an eine ganz oder teilweise personenidentische

Schwestergesellschaft vermiete, gehörten zum Betriebsvermögen der vermietenden und nicht der nutzenden Gesellschaft. Die Vermietung des Firmengrundstücks an die beiden aufgespaltenen Betriebsgesellschaften (Produktions- und Vertriebsgesellschaft) stelle eine eigenbetriebliche Nutzung der Klägerin dar.

24Auch die Zinsen aus den der Vertriebs-GmbH gewährten Darlehen seien gewerbliche Einkünfte/Gewerbeertrag der Klägerin, da sie zum Sonderbetriebsvermögen II der Beigeladenen bei der Klägerin zu rechnen seien. Aufgrund der Darlehenskonditionen sei davon auszugehen, dass für die Darlehenshingabe nicht lediglich private Erwägungen maßgebend gewesen seien. Hierfür spreche das Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung, das Fehlen von Sicherheiten sowie die unregelmäßige Rückführungspraxis des Darlehens. Dies rechtfertige den Schluss, dass die Darlehen auf der Betriebsaufspaltung beruht hätten und dazu gedient hätten, die beherrschende Stellung der Beigeladenen in den beiden Betriebsgesellschaften zu stärken.

25Verfahrensrechtlich sei der Erlass der angefochtenen Bescheide zulässig gewesen. Rechtsgrundlage sei § 174 Abs. 3 AO. Der maßgebliche Sachverhalt, bewusster Nichtansatz bei der Klägerin in der Annahme, der Sachverhalt sei bei der KG zu erfassen, sei für die Klägerin erkennbar gewesen, da er auf Grundlage deren eigener Erklärungen erfolgt sei. Unerheblich sei, ob im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide der unrichtige Bescheid bereits aufgehoben oder berichtigt gewesen sei bzw. ob diesbezüglich Rechtskraft eingetreten sei.

26Auch die Feststellungsfrist sei eingehalten worden. Zwar sei die reguläre Feststellungsfrist gemäß §§ 181 Abs. 1, 170 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO für 1995 am 31.12.2002 und für 1996 am 31.12.2003 abgelaufen. Allerdings sei bis zum Ablauf der für die andere Feststellung/Festsetzung geltenden Frist (für die KG) eine Korrektur möglich, da aufgrund des noch anhängigen Klageverfahrens gemäß § 171 Abs. 3 a und § 181 AO für die Gewinnfeststellung der KG noch die Ablaufhemmung bestand.

27Für 1997 sei die reguläre Feststellungs-/Festsetzungsfrist erst nach Erlass der angefochtenen Bescheide am 31.12.2004 abgelaufen.

Darüber hinaus sei auch die Änderungsregelung des § 174 Abs. 4 AO anwendbar. 28

29Die Klägerin hat am 28.07.2005 Klage erhoben. Zur Begründung erneuert und vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO hätten nicht vorgelegen. Von einem bewussten Nichtansatz des Sachverhalts bei der Klägerin könne keine Rede sein. Vielmehr habe sich die Möglichkeit der Erfassung bei der Klägerin erst im März 2004 aufgrund eines Hinweises des Gerichts im dem die KG betreffenden Klageverfahren ergeben. Bis zu diesem Zeitpunkt habe auf Seiten des Beklagten keinerlei Zweifel daran bestanden, dass der Sachverhalt bei der KG zu besteuern sei. Eine fehlerhafte Annahme habe daher auch nie für die Klägerin erkennbar sein können. Ferner sei festzuhalten, dass die Klägerin zu keinem Zeitpunkt selbst eine steuerliche Bewertung zu dem Sachverhalt gegenüber dem Beklagten abgegeben habe. Die Annahme des Beklagten beruhe insoweit auf einer unzulässigen Gleichsetzung der KG mit der Klägerin.

30Die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO scheitere bereits daran, dass die möglicherweise zu ziehenden Folgen bereits vor Rechtskraft der finanzgerichtlichen Entscheidung im Klageverfahren der KG gezogen worden seien, es daher am Tatbestandsmerkmal

"nachträglich" fehle.

31Da der Sachverhalt auch in den Gewerbesteuermessbetragsbescheiden der KG besteuert gewesen sei, bezögen sich die Ausführungen zu den Änderungsvorschriften in gleicher Weise auf die angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide.

32Zur Frage der Fremdüblichkeit der Darlehenskonditionen sei darauf hinzuweisen, dass die hohen Rückführungen nicht unüblich gewesen seien. Die Darlehensnehmerin hätte auch bei einem fremden Dritten ebenfalls hohe Sondertilgungen ohne Vorfälligkeitsentschädigungen vereinbart, zumal wegen der geltenden gesetzlichen Kündigungsfrist von drei Monaten ohnehin von beiden Teilen eine kurzfristige Rückführung hätte bewirkt werden können.

Die Klägerin beantragt, 33

34die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 - 1997 vom 03.08.2004 sowie die Änderungsbescheide vom 01.03.2005, und die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1995 - 1997 vom 03.08.2004 sowie die Änderungsbescheide vom 06.05.2005, sämtliche Bescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2005, aufzuheben,

hilfsweise, 35

die Revision zuzulassen, 36

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären. 37

Der Beklagte beantragt, 38

die Klage abzuweisen. 39

40Er weist zur Begründung darauf hin, dass nach geltender BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 21.02.1989, BFH/NV 1989, 687) die Annahme der Nichtberücksichtigung eines Sachverhaltes für den Steuerpflichtigen bereits dann erkennbar sei, wenn das Finanzamt durch eigenes Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst worden sei, den Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen steuerlich zu erfassen.

41Der Erlass der Bescheide vor Rücknahme der Revision sei notwendig gewesen, da nach § 174 Abs. 3 Satz 2 AO die Nachholung der Steuerfestsetzung innerhalb der durch das Revisionsverfahren noch gehemmten Festsetzungsfrist für die KG habe erfolgen müssen. Diese zeitliche Abfolge sei jedoch auch für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO nicht schädlich.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt und sich nicht zur Sache geäußert. 42

43Aus den beigezogenen Steuerakten der KG lässt sich entnehmen, dass am 10.03.2005 auf der Grundlage des § 35 Abs. 1 GewStG geänderte Bescheide an die Stadt X versandt worden sind, in denen die Änderungen aus dem Urteil des 02.04.2004 auch für die Gewerbesteuer gezogen wurden. Die Änderungsbescheide wurden unter dem Datum des 06.05.2005 über die Stadt X bekannt gegeben.

44Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte des laufenden Verfahrens, des abgeschlossenen Verfahrens 11 K 3126/01 F sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten - die Klägerin, die T- GmbH sowie die KG betreffend - Bezug genommen.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e : 45

Die Klage ist teilweise begründet. 46

47Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 und 1996 vom 03.08.2004 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 01.03.2005 sowie der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2005 sind in der tenorierten Höhe rechtswidrig und daher insoweit abzuändern 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1995 und 1996 vom 03.08.2004 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 06.05.2005 sowie der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2005 sind rechtswidrig, verletzen die Klägerin in ihren Rechten und waren daher aufzuheben 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im Übrigen sind die angefochtenen Bescheide rechtmäßig.

48Der Beklagte konnte die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide 1995 bis 1997 - 1995 und 1996 allerdings nur teilweise - und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 1997 in verfahrensrechtlich zulässigerweise noch im August 2004 erlassen. Für den Erlass der Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1995 und 1996 fehlte es demgegenüber an einer die Festsetzungsverjährung durchbrechenden Änderungsvorschrift nach der Abgabenordnung (AO).

1.) 49

50Für das Streitjahr 1997 konnten die Bescheide noch erlassen werden, da die reguläre Feststellungs-/Festsetzungsfrist am 03.08.2004, dem Tag des erstmaligen Bescheiderlasses, noch nicht abgelaufen war. Denn die Feststellungs-/Festsetzungsfrist lief gemäß §§ 181 Abs. 1, 170 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO für dieses Streitjahr erst am 31.12.2004 ab.

2.) 51

Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1995 und 1996 konnten nur hinsichtlich der Mieterlöse auf der Grundlage des § 174 Abs. 3 AO erlassen werden. Demgegenüber fehlt es in Bezug auf die Zinserlöse an einer Rechtsgrundlage. 52

a) 53

54Nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO kann das Finanzamt eine Steuerfestsetzung nachholen aufheben oder ändern, wenn ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift umfasst zum einen, wie sich aus dem Wortlaut ("nachholen") ergibt, auch den Fall einer erstmaligen Steuerfestsetzung. Zum anderen erlaubt er auch die Festsetzung gegenüber einem Steuerpflichtigen, wenn der

alternative ("andere") Steuerbescheid einen anderen Steuerpflichtigen betrifft (vgl. BFH- Urteil vom 29.10.1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Soweit die Nichtberücksichtigung wegen der Erfassung in einem anderen Steuerbescheid oder bei einem anderen Steuerpflichtigen für den Steuerpflichtigen, auf den sich die neue, nachgeholte Steuerfestsetzung bezieht, erkennbar gewesen sein muss, setzt dies nicht einen ausdrücklichen Hinweis des Finanzamtes voraus, sie kann auch aufgrund des gesamten Sachverhaltsverlaufs für den Steuerpflichtigen erkennbar sein (vgl. BFH- Beschluss vom 15.10.1998 IV B 15/98, BFH/NV 1999, 449). Insbesondere kann eine Erkennbarkeit auch dann gegeben sein, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt dazu veranlasst hat, einen bestimmten Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687).

aa) 55

56Hiervon ausgehend lagen die Voraussetzungen dieser Vorschrift für die Gewinnfeststellungsbescheide nur in Bezug auf die Mieterlöse vor. Der Beklagte hat die Erfassung der Mieterlöse nicht bei der Klägerin durchgeführt, sondern angenommen, dass der Sachverhalt der Grundstücksüberlassung steuerlich bei der KG zu erfassen sei. Diese Annahme hat sich später, aufgrund des Urteils des Senats vom 02.04.2004 in dem Klageverfahren der KG (11 K 3126/01 F) als unrichtig herausgestellt. Die Erfassung der Mieterlöse der Klägerin im Sonderbereich bei der KG stellt auch einen Sachverhalt dar, der einer Änderung nach § 174 Abs. 3 AO zugänglich ist. Denn dieser Sachverhalt wurde bei der Klägerin unberücksichtigt gelassen. Es liegt damit kein Fall vor, in dem eine Berücksichtigung des Sachverhalts bei der Klägerin zwar erfolgt wäre, jedoch entgegen der Rechtslage lediglich falsch gewürdigt worden wäre (vgl. dazu Kruse/Loose, in Tipke/Kruse, AO - FGO, § 174 Rn. 29).

bb) 57

Dieser Sachverhalt war auch für die Klägerin erkennbar. Denn die Berücksichtigung der Mieterlöse der Klägerin bei der KG und die Nichtberücksichtigung bei der Klägerin selbst beruhte auf den Angaben und Unterlagen, die die KG im Rahmen ihrer Steuererklärungen abgegeben bzw. vorgelegt hat. So wurden die Mieterlöse in den Streitjahren in Sonderbilanzberichten der Klägerin erfasst und bei der KG erklärt (vgl. "Berichte zur Sonderbilanz der S-Grundstücksverwaltungsgesellschaft"). Diese steuerliche Zuordnung zum Sonderbereich bei der KG hat auch in den Abschlüssen der KG ihren Niederschlag gefunden. So heißt es auf S. 3 des Berichtes zum Jahresabschluss zum 31.12.1995, dass das seit 1983 im Eigentum der Klägerin stehende Betriebsgrundstück nach steuerrechtlichen Vorschriften zum notwendigen Betriebsvermögen der Gesellschaft gehöre. Indem der Beklagte sich diese Annahme zu eigen gemacht hat, war für die Klägerin auch erkennbar, dass die unstreitig ihr zugeflossenen Mieterlöse nicht bei ihr sondern wegen der erklärten steuerlichen Zuordnung zur KG dort besteuert werden sollten.

59

Zu Unrecht weist die Klägerin darauf hin, dass nicht sie, sondern die KG die entsprechenden Erklärungen beim Beklagten eingereicht hat. Maßgeblich ist, dass zwischen der Klägerin und der KG hinsichtlich der beteiligten Gesellschafter - den Beigeladenen - Personenidentität bestand. Da die Beigeladenen die klagende GbR selbst dem Sonderbereich der KG zugeordnet hatten und offensichtlich war, dass die Einnahmen der Klägerin jedenfalls einmal - alternativ hier oder dort - der Besteuerung 58

zu unterwerfen waren, ist die daraus folgende "Erkennbarkeit" i. S. d. § 174 Abs. 3 Satz 1 AO den Beigeladenen auch in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter der Klägerin zuzurechnen. Die Beigeladenen würden sich in Widerspruch zu ihrem eigenen vorausgegangen Verhalten setzen, wenn sie sich gegenüber der hier angefochtenen ausschließlichen Erfassung der Einkünfte bei der Klägerin auf ihr Vertrauen in die - gegenüber der klagenden GbR - abgelaufenen Feststellungs-/Festsetzungsfrist berufen würden (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.1989 IX R 67/84, BFH/NV 1989, 687).

60Die von der Klägerin hervorgehobene rechtliche Selbstständigkeit gegenüber der KG wird im Übrigen auch den Besonderheiten des Feststellungsverfahrens nicht gerecht. Denn Beteiligte des Verfahrens der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung sind jeweils die hier personenidentischen Gesellschafter. Da in Feststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners der Feststellungsbeteiligte als Inhaltsadressat tritt. Dies wiederum führt dazu, dass auch im Bereich der Änderungsvorschrift des § 174 AO im Klageverfahren einer Personengesellschaft die Gesellschafter nicht "Dritte" i. S. d. § 174 Abs. 5 AO sind (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914). Übertragen auf die Frage der "Erkennbarkeit" im Anwendungsbereich des § 174 Abs. 3 AO lässt sich daraus ableiten, dass sich bei den hier personenidentischen Gesellschaftern die Beigeladenen den für sie aus der Besteuerung der KG erkennbaren Sachverhalt auch als Gesellschafter der Klägerin zurechnen lassen müssen.

b) 61

62Im Gegensatz dazu lag die für eine nachgeholte Steuerfestsetzung notwendige "Erkennbarkeit" für den Sachverhalt der Zinserlöse nicht vor. Die Zinserlöse wurden zunächst von den Beigeladenen im Rahmen der Einkommensteuer als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt. Aufgrund der durchgeführten Außenprüfungen gelangte der Beklagte dann zu der Auffassung, dass die der Vertriebs-GmbH gewährten Darlehen notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Beigeladenen bei der KG gewesen seien. In diesem Zusammenhang war somit für die Beigeladenen lediglich erkennbar, dass die Besteuerung nicht bei ihnen im Rahmen der Einkommensteuer erfolgt ist, da die Darlehen der KG zugeordnet wurden. Es fehlt somit - im Gegensatz zu den Mieterlösen - an dem erkennbaren Bezug zur Klägerin. Die Möglichkeit, dass auch die Zinserlöse im Rahmen der Gewinnfeststellung der Klägerin zu erfassen sein könnten, ergab sich somit erstmals aus dem Urteil des Senats vom 02.04.2004.

63Der Hinweis des Beklagten auf Schriftverkehr anlässlich der Außenprüfung im Jahr 1996 führt letztlich zu keiner abweichenden Bewertung. Gegenstand des Schriftverkehrs war, dass nach Auffassung des Beklagten wegen der Zuordnung der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der KG auch die Zinserlöse dem gewerblichen Bereich zuzuordnen waren. Zur Erläuterung übermittelte der Beklagte der KG auch entsprechende BFH-Urteile, die sich mit Fällen einer Betriebsaufspaltung befassten. Die Schlussfolgerung, dass damit der Bezug zur Klägerin als mögliches alternatives Zuordnungsobjekt der Zinserlöse hinreichend "erkennbar" geworden ist, vermag der Senat nicht zu ziehen. Denn sie beruht im Wesentlichen auf der heutigen, rechtlich zutreffenden Behandlung der Klägerin als steuerlich selbstständig zu erfassendes Steuersubjekt. Zum damaligen Zeitpunkt der Nichtberücksichtigung der Zinserlöse bei der Klägerin war dies jedoch nicht Gegenstand der Erörterungen

zwischen den Beteiligten. Der Unterschied zu den Mieterlösen liegt somit entscheidend darin, dass es sich bei den Mieterlösen erkennbar um eigengewerbliche Einkünfte der Klägerin gehandelt hat, die aufgrund eigener Erklärung durch den Beklagten falsch zugeordnet wurden. Demgegenüber lagen in Bezug auf die Zinserlöse Einkünfte der Gesellschafter vor, deren mögliche alternative Zuordnung zum steuerlichen Bereich der Klägerin nicht ohne weitere Zwischenschritte zu ermitteln war.

64Einer weitergehenden Auslegung des Tatbestandsmerkmals der "Erkennbarkeit" dahingehend, dass alleine die auf der Hand liegende Tatsache, dass die Zinseinkünfte jedenfalls in einem der Steuerrechtsverhältnisse der Gesellschafter der Klägerin zu berücksichtigen waren, bereits die erkennbare Nichtberücksichtigung bei der Klägerin rechtfertigen könnte, kann der Senat nicht folgen. Denn das Tatbestandsmerkmal der Erkennbarkeit hat im Rahmen der vom Gesetzgeber durch § 174 Abs. 3 AO eröffneten Zulässigkeit einer Durchbrechung der Bestandskraft bzw. Festsetzungsfrist eine den Anwendungsbereich der Norm begrenzende Funktion. Diese würde bei der vorstehend skizzierten Auslegung letztlich leer laufen.

c) 65

66Der Erlass der somit hinsichtlich der Mieterlöse grundsätzlich zulässigen, nachgeholten Gewinnfeststellungsbescheide ist unter Beachtung des § 174 Abs. 3 Satz 2 AO erfolgt. Hiernach ist die Nachholung nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist. Sie ist nur zulässig bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist derjenigen Steuer, bei der der Sachverhalt nach der zunächst geäußerten Auffassung hätte berücksichtigt werden sollen. Entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung kommt es nicht auf die für die zu ändernde oder nachzuholende Steuerfestsetzung geltende Frist an (vgl. FG- Münster, Urteil vom 29.01.1997 8 K 6290/94 E, EFG 1997, 852; Kruse/Loose, in Tipke/Kruse, AO - FGO, § 174 Rn. 37; Rüsken, in Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 174 Rn. 48; von Wedelstädt, in Beermann/Gosch, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, AO § 174 Rn. 90). Nichts anderes ergibt sich auch aus den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeführten Stimmen aus der Literatur (vgl. Demuth, KÖSDI 2006, 15215; von Groll, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO - FGO, § 174 Rn. 215).

67Die Festsetzungsfrist für die andere, gegenüber der KG ergangene Steuerfestsetzung war im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Bescheide am 03.08.2004 noch nicht abgelaufen. Zwar wäre die reguläre Feststellungsfrist gemäß §§ 181 Abs. 1, 170 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO für 1995 am 31.12.2002 und für 1996 am 31.12.2003 abgelaufen. Allerdings ist diese Feststellungs-/Festsetzungsfrist aufgrund des im Erlasszeitpunkt noch anhängigen Klageverfahrens der KG (11 K 3126/01 F) gemäß § 171 Abs. 3 a und § 181 AO noch gehemmt gewesen.

d) 68

Die Anwendung des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO in Bezug auf die Gewinnfeststellungsbescheide 1995 und 1996 scheitert letztlich auch nicht daran, dass die gegenüber der Klägerin erlassenen Bescheide noch zu einem Zeitpunkt ergangen sind, zu dem das die KG betreffende Urteil 11 K 3126/01 F noch nicht rechtskräftig war. Denn im Unterschied zu der Korrekturvorschrift des § 174 Abs. 4 AO, der die Neufestsetzung erst "nachträglich", d. h. nach Rechtskraft eines aufhebenden oder ändernden Urteils zulässt (vgl. dazu die Ausführungen unter Punkt 1.e.bb), sowie BFH- 69

Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914), steht der Wortlaut der Regelung des § 174 Abs. 3 AO einer vorherigen Neufestsetzung nicht entgegen (vgl. Kruse/Loose, in Tipke/Kruse, AO - FGO, § 174 Rn. 37). Denn dort setzt die Vorschrift lediglich voraus, dass sich die ursprüngliche Annahme, hier der steuerlichen Erfassung bei der KG, später als unrichtig herausgestellt haben muss. Dies schließt es nicht aus, dass die unrichtige Annahme bereits in Steuerbescheiden ihren Niederschlag gefunden haben kann und dass diese Bescheide im Erlasszeitpunkt des nachzuholenden Bescheides noch nicht (rechtskräftig) aufgehoben waren.

e) 70

Soweit die Zinserlöse betroffen sind, kann der Erlass der Gewinnfeststellungsbescheide auch nicht auf die Regelung des § 174 Abs. 4 AO gestützt werden. 71

aa) 72

73Nach dieser Vorschrift können aus einem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Irrige Beurteilung eines Sachverhaltes bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes, den die Finanzbehörde sowohl der Besteuerung in dem zugunsten des Steuerpflichtigen geänderten als auch in einem anderen Steuerbescheid zugrunde gelegt hat, nachträglich als unrichtig erweist. Unerheblich ist, ob der Irrtum die tatsächlichen Voraussetzungen des Vorliegens eines bestimmten Sachverhaltes betrifft - z.B. die Frage, ob und in welchem Besteuerungsabschnitt ein bestimmter Sachverhalt eingetreten ist - oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes (vgl. BFH-Urteile vom 18.02.1997 VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 und vom 10.05.1995 IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056).

74Gemäß § 174 Abs. 4 Satz 2 AO ist die "nachträgliche" Umsetzung der richtigen steuerlichen Behandlung eines Sachverhaltes auch dann vorzunehmen, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert worden ist.

bb) 75

76Höchstrichterlich ist noch nicht entschieden, ob bei einer Änderung aufgrund eines Urteils aus dem Merkmal "nachträglich" ein Erlass erst nach Rechtskraft zwingend abzuleiten ist. Wie sich aus dem oben zitierten Urteil des BFH vom 15.06.2004 (VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914) ergibt, soll die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO für die steuerlichen Folgerungen erst mit Eintritt der Rechtskraft des Urteils beginnen. Auch wenn dieser Entscheidung damit eine andere Rechtsfrage zu Grunde lag, lässt sich nach Auffassung des Senates hieraus gleichwohl ableiten, dass das Tatbestandsmerkmal "nachträglich" auch für den Fall einer Änderung durch Urteil den frühesten Zeitpunkt des Erlasses der steuerlichen Folgerungen in Form neuer Bescheide festlegt. Damit ist bei einer Änderung aufgrund Urteils der Neuerlass erst nach der Rechtskraft der Entscheidung zulässig, da erst zu diesem Zeitpunkt eine rechtsgestaltende Änderung des Bescheides durch das Gericht erfolgt ist. Auch die finanzgerichtliche Rechtsprechung stützt dieses Ergebnis. Dort wurde bisher schon vertreten, dass aus dem Wortlaut der Norm ("nachträglich") folge, dass erst nach

tatsächlich erfolgter Änderung eines unrichtigen Bescheides ein neuer Bescheid erlassen werden kann (vgl. FG-Düsseldorf, Urteile vom 30.10.2003 15 K 7289/00 F, EFG 2004, 160 und vom 13.01.1999 7 K 7/95 E, EFG 1999, 638).

77Für die hier vertretene Auslegung der Norm spricht zum einen, dass die rechtsgestaltende Wirkung (mit der Folge der Vollstreckbarkeit) eines Urteils erst mit dessen Rechtskraft eintritt und dem Urteil auch erst zu diesem Zeitpunkt eine mit der Bekanntgabe eines Steuerbescheides durch die Finanzbehörde vergleichbare Wirkung zukommt (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914). Auch der Sinn und Zweck der Änderungsvorschrift des § 174 AO legt eine solches Verständnis nahe. Denn die Änderungsvorschrift soll immer erst dann eingreifen, wenn eine widerstreitende Behandlung eines Sachverhalts vorliegt. Der hier die Änderung bzw. den erstmaligen Erlass auslösende negative Widerstreit in Form der doppelten Nichtberücksichtung des Sachverhaltes "Zinserlöse" ist aber erst mit Rechtskraft des Urteils eingetreten. Im Übrigen hat der Gesetzgeber der Finanzbehörde in § 174 Abs. 4 AO eine Frist von einem Jahr eingeräumt, die richtigen Folgerungen aus der Änderung des unrichtigen Bescheides zu ziehen. Damit besteht für die Umsetzung der Änderungen auf der Grundlage des § 174 Abs. 4 AO auch keine Notwendigkeit, bereits vor rechtskräftigem Abschluss eines Klageverfahrens tätig zu werden.

cc) 78

79Hiervon ausgehend scheitert eine Anwendung dieser Vorschrift somit daran, dass der Beklagte die richtige Auswertung des Sachverhalts durch den Erlass der angefochtenen Bescheide gegenüber der Klägerin nicht nachträglich gezogen hat. Die Bescheide gegenüber der Klägerin wurden bereits am 03.08.2004 erlassen, bevor das Klageverfahren 11 K 3126/01 F durch Rücknahme der vom Beklagten eingelegten Revision am 12.08.2004 rechtskräftig abgeschlossen worden ist.

3.80

Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1995 und 1996 konnten weder nach § 174 Abs. 3 noch nach § 174 Abs. 4 AO erlassen werden. 81

a) 82

Die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO scheitert daran, dass die Festsetzungsfrist in Bezug auf die Gewerbesteuer bereits abgelaufen war.

84Die gemäß § 171 Abs. 3 a und § 181 AO eingetretene Hemmung bezog sich nur auf das Gewinnfeststellungsverfahren der KG. Da gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide seitens der KG keine Klage angestrengt worden war, ist bezüglich dieser Steuerart keine Hemmung der Festsetzungsfrist eingetreten. Diese war vielmehr zu den oben bereits genannten Zeitpunkten zum 31.12.2002 und 31.12.2003 abgelaufen. Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1995 und 1996 konnten daher nicht mehr ergehen.

85

Eine Auslegung dahingehend, dass die Hemmungswirkung der Gewinnfeststellung wegen der Anknüpfung des Gewerbeertrages an die festgestellten gewerblichen Einkünfte auch auf die Gewerbesteuer erstreckt werden könnte, ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Auch aus der eigenständigen Änderungsregelung des § 35 b Abs. 1 Satz 1 83

des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) ergibt sich trotz einer entsprechenden Anwendung des § 171 Abs. 10 AO nichts Abweichendes. Denn nach dem Wortlaut des § 35 b Abs. 1 Satz 1 GewStG eröffnet diese Regelung nur die Möglichkeit der Änderung eines bereits erlassenen Bescheides, nicht jedoch eine erstmalige Festsetzung. Zudem fehlt es bei Erlass eines erstmaligen Feststellungsbescheides auch insoweit bereits an dem Tatbestandsmerkmal der Änderung.

b) 86

87Die Gewerbesteuermessbetragsbescheide konnten auch nicht auf der Grundlage des § 174 Abs. 4 AO erlassen werden.

88Es kann hier zunächst offen bleiben, ob der Änderungstatbestand des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO (Änderung aufgrund eines Rechtsbehelfs) auch hinsichtlich der nach § 35 b Abs. 1 GewStG von Amts wegen erfolgten Änderung der gegenüber der KG ergangenen Bescheide vorliegt. Denn jedenfalls fehlte es auch hier an der Nachträglichkeit der steuerlich gezogenen richtigen Folgerungen. Zum Zeitpunkt des Erlasses der erstmaligen Gewerbesteuermessbetragsbescheide am 03.08.2004 waren die gegenüber der KG bestehenden Messbetragsbescheide noch nicht geändert. Diese Änderung erfolgte erst am 06.05.2005. Der Beklagte hat daher die neuen Bescheide gegenüber der Klägerin nicht nachträglich i. S. d. § 174 Abs. 4 AO erlassen. Er hat vielmehr steuerliche Folgerungen bereits zu einem Zeitpunkt gezogen, in dem ein negativer Widerstreit im Sinne einer doppelten Nichtberücksichtigung eines zu besteuernden Sachverhaltes noch gar nicht vorlag.

89Im Übrigen scheitert der Erlass der erstmaligen Messbetragsbescheide für 1995 und 1996 auch an der Regelung des § 174 Abs. 4 i. V. m. Abs. 5 AO. Hiernach gilt Abs. 4 dieser Regelung Dritten gegenüber nur dann, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder zur Änderung des fehlerhaften Steuerbescheides geführt hat, beteiligt waren. Anders als bei den Gewinnfeststellungsbescheiden, bei denen - wie zuvor dargelegt - auf die Feststellungsbeteiligten abzustellen ist, ist die Klägerin für die Gewerbesteuer als Betriebssteuer eigenständiges Steuersubjekt. Als solche "Dritte" war die Klägerin an dem Klageverfahren 11 K 3126/01 F nicht beteiligt. Gewerbesteuermessbetragsbescheide ihr gegenüber konnten daher auf der Grundlage des § 174 Abs. 4, 5 AO nicht erlassen werden.

4.90

Soweit die Gewinnfeststellungsbescheide 1995 bis 1997 sowie der Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 1997 zulässigerweise noch erlassen werden konnte, sind sie auch im Übrigen materiell rechtmäßig.

92

Der Beklagte hat zu Recht die der Klägerin in diesen Streitjahren zugeflossenen Mieterlöse sowie die den Beigeladenen als Gesellschaftern im Jahr 1997 zugeflossenen Zinseinnahmen aus der Darlehensgewährung an die Vertriebs-GmbH bei der Ermittlung der Einkünfte bzw. des Gewerbeertrages der Klägerin berücksichtigt. 91

a) 93

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft und damit auch zum 94

Gewerbeertrag nach § 7 GewStG dieser Gesellschaft zum einen die aus dem Gesamthandsbereich auf die Mitunternehmer entfallenden Gewinnanteile aus der eigenen betrieblichen Tätigkeit der Gesellschaft; zum anderen zählen dazu auch diejenigen Vergütungen, die die Gesellschafter für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhalten haben. Hierzu zählen u. a. auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden (sog. Sonderbetriebsvermögen II, vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung des BFH).

b) 95

96Bei den der Klägerin in den Streitjahren zugeflossenen Mieterlösen aus der Überlassung des Grundstücks X-Str. 1 handelt es sich hiernach um eigenbetriebliche Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb.

97Zwischen der Klägerin auf der einen Seite und der KG sowie der Vertriebs-GmbH auf der anderen Seite bestand in den Streitjahren eine Betriebsaufspaltung.

98Nach ständiger Rechtsprechung wird eine grundsätzlich als Vermietung und Verpachtung anzusehende Tätigkeit als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert, wenn sie im Rahmen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung erfolgt. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einer Betriebsgesellschaft von einer Besitzgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen entgeltlich oder unentgeltlich - jedenfalls bei Überlassung an eine Betriebskapitalgesellschaft - zur Nutzung überlassen werden - sachliche Verflechtung - und wenn die die Besitzgesellschaft beherrschenden Gesellschafter auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen können - personelle Verflechtung - (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 26.01.1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom 25.08.1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23; Schmidt, EStG, 23. Aufl. 2004, § 15 Rn. 808 ff., 823).

99In den Streitjahren waren diese Voraussetzungen zwischen der Klägerin und den zwei Betriebsgesellschaften durch die Überlassung des Firmengrundstücks X-Str. 1 als wesentlicher Betriebsgrundlage beider Gesellschaften (sachliche Verflechtung) und der bestehenden Beteiligtenidentität (personelle Verflechtung) gegeben.

100Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören diejenigen Wirtschaftsgüter, die vom Betriebszweck gefordert werden und für die Betriebsführung besonderes Gewicht besitzen. Maßgebend ist allein die funktionale Bedeutung des überlassenen Wirtschaftsgutes für das Betriebsunternehmen (vgl. Reiß, in: Kirchhof, EStG Kompaktkommentar, 5. Aufl. 2005, § 15 Rn. 95).

101Während der Charakter der Betriebsstätte als wesentliche Betriebsgrundlage für die KG als Produktionsbetrieb auf der Hand liegt, ist er auch hinsichtlich der Vertriebsgesellschaft gegeben. Dies folgt aus der besonderen geschäftlichen Beziehung der Vertriebsgesellschaft zur KG. Dadurch, dass die Vertriebsgesellschaft im Wesentlichen die Produkte der KG vertreibt, sind die überlassenen Räumlichkeiten auf dem gemeinsamen Betriebsgrundstück X-Str. 1 von seiner konkreten Lage her in besonderer Weise geeignet, auch den Betriebszweck der Vertriebsgesellschaft zu fördern und daher für die Vertriebsgesellschaft von besonderem Gewicht.

102Die Betriebsaufspaltung bestand auch in Bezug auf die Vertriebs-GmbH bereits im Jahr 1995, obwohl nach Aktenlage in diesem Jahr an die GbR noch kein Nutzungsentgelt für die Überlassung der Räumlichkeiten im Gebäudekomplex X-Str. 1 gezahlt worden ist. Denn die für die Zuordnung der gewerblichen Einkünfte bei der Besitzgesellschaft erforderliche Gewinnerzielungsabsicht lag zum einen aufgrund der entgeltlichen Vermietung an die KG vor, zum anderen ergab sie sich aus der Austauschbarkeit von Nutzungsentgelten und den zu erwartenden Einkünften aus der Beteiligung an der Betriebs-GmbH (vgl. Schmidt, EStG, 23. Aufl. 2004, § 15 Rn. 809).

103Diese Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die der Klägerin durch die Grundstücksüberlassung an die beiden Betriebsgesellschaften zufließenden Einkünfte als deren gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind.

c) 104

105Der Beklagte hat auch die den Beigeladenen als Gesellschaftern zugeflossenen Zinseinnahmen aus den der Vertriebs-GmbH gewährten Darlehen zutreffend als gewerbliche Einkünfte bzw. Gewerbeertrag der Klägerin erfasst. Die Darlehensforderungen waren, da die Darlehensgewährung gesellschaftlich veranlasst war, dem Sonderbetriebsvermögen II der beigeladenen Gesellschafter der Klägerin zuzuordnen (vgl. BFH-Urteile vom 10.11.1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452; vom 19.10.2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335). Die Zinszahlungen waren daher als gewerbliche Einkünfte bei der Klägerin zu erfassen.

aa) 106

107Die neben der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zur KG zwischen der Klägerin und der Vertriebs-GmbH bestehende kapitalistische Betriebsaufspaltung hat zur Folge, dass die Beteiligung der Besitzgesellschafter an der Vertriebsgesellschaft notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Klägerin, den Beigeladenen, geworden war (vgl. BFH-Urteile vom 14.09.1999 III R 47/98, BFHE 190, 315, BStBl II 2000, 255; vom 12.02.1992 XI R 18/90, BFHE 167, 499, BStBl II 1992, 723). Die Darlehensgewährung an die Vertriebs-GmbH diente damit sowohl der Erhaltung und Stärkung der im Sonderbetriebsvermögen II der Beigeladenen bei der GbR befindlichen GmbH-Anteile als auch der Beteiligung der Beigeladenen an der Klägerin als Besitzunternehmen selbst. Der Sachverhalt unterscheidet sich damit von der Konstellation, in der ein Gesellschafter im Rahmen einer rein mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung der Betriebspersonengesellschaft Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Nutzung überlässt. Hier soll nach Rechtsprechung des BFH die Zuordnung des Wirtschaftsgutes zum Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters bei der Betriebspersonengesellschaft Vorrang vor der Zuordnung zum Sondervermögen II bei der Besitz-Personengesellschaft haben (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2005 IV 59/04, BFHE 210, 415, BStBl II 2005, 830).

bb) 108

109Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 07.03.1978 VIII R 38/74, BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378), der sich der Senat anschließt, gehört im Falle einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung - wie sie im Streitfall vorliegt - die Darlehensforderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn das Darlehen dazu

dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit zugleich den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen, z.B. der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage maßgebend waren. Mit Urteil vom 10.11.1994 IV R 15/93 (BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452) hat der BFH entschieden, dass auch ein Darlehen, das die Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft der Betriebs-GmbH gewähren, jedenfalls dann zu dem Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter bei der Besitz-Personengesellschaft gehört, wenn das Darlehen nicht marktüblichen Bedingungen entspricht. In Folgeentscheidungen vom 13.10.1998 VIII R 46 /95 (BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357) und vom 10.06.1999 IV R 21/98 (BFHE 189, 117, BStBl II 1999, 715) hat sich der BFH generell zu den Kriterien geäußert, nach denen zu beurteilen sein soll, ob der Gesellschafter der Besitz-Personengesellschaft mit der entgeltlichen Überlassung eines Wirtschaftsgutes an die Betriebs-GmbH seine eigenen wirtschaftlichen Interessen verfolgt oder damit seine Beteiligung an der Besitz- Personengesellschaft stärkt. Die Beurteilung richtet sich hiernach nach den Gesamtumständen des einzelnen Falles. Als ein wesentliches Kriterium dafür, dass die Nutzungsüberlassung durch die betrieblichen Interessen der Besitz- Personengesellschaft veranlasst ist, hat der BFH auch in diesen Urteilen das Fehlen fremdüblicher Nutzungsbedingungen angesehen. Des Weiteren hat er darauf hingewiesen, dass ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen dem Abschluss des Nutzungsvertrages und der Begründung der Betriebsaufspaltung ein Indiz dafür sei, dass die Nutzungsüberlassung durch die wirtschaftlichen Interessen des Besitzunternehmens bestimmt sei.

cc) 110

111Hiervon ausgehend ist festzustellen, dass der Darlehensgewährung nicht lediglich private Erwägungen, z. B. der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage, zu Grunde lagen, sondern diese aus gesellschaftlichem Interesse erfolgt ist. Hierfür spricht zunächst, dass die Darlehen ohne jegliche schriftliche Vereinbarungen getroffen worden sind. Eine Fremdüblichkeit dürfte jedoch zumindest schriftliche Vereinbarungen insbesondere über Laufzeit, Tilgungsmodalitäten und ggf. Sicherheiten voraussetzen. Dies gilt auch für die Darlehensgewährung verbundener Unternehmen. Der Hinweis der Klägerin, dass die mangels schriftlicher Vereinbarungen geltenden Regelungen des Bürgerlichen Gesetzbuches ausreichend seien, rechtfertigt keine abweichende Bewertung. Aus Sicht der Vertriebs-GmbH bestand Veranlassung, die Frage der Laufzeit und der Kündigungsfrist weitergehend zu regeln, da eine dreimonatige Kündigungsfrist nach BGB angesichts der Darlehenssumme in Höhe von 1.875.000 DM eine verlässliche Finanzplanung beeinträchtigte. Auch der Umstand, dass die Darlehenshingabe im Dezember 1994 in Höhe der für 1993 und 1994 (vorab) ausgeschütteten Beträge erfolgte, spricht dafür, dass Körperschaftssteuerguthaben realisiert werden sollte, ohne der Vertriebs-GmbH Liquidität zu entziehen. Die darin liegende Stabilisierung der Vermögens- und Ertragslage der Vertriebs-GmbH erfolgte damit aus Sicht der Beigeladenen mit dem Ziel, den Wert ihrer Beteiligungen an der GmbH und an der Besitzgesellschaft zu erhalten. Des Weiteren spricht auch die unregelmäßige Tilgung - z. B. Tilgungsausset