Urteil des FG Düsseldorf vom 30.06.2010
FG Düsseldorf (reserven, stille reserven, stillen, kapitalgesellschaft, umwandlung, kläger, erwerber, anschaffungskosten, förster, 1995)
Finanzgericht Düsseldorf, 15 K 2593/09 F
Datum:
30.06.2010
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
15. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
15 K 2593/09 F
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
G r ü n d e :
1
Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes i. S. von §
4 Abs. 6 des Umwandlungssteuergesetzes –UmwStG- i.d.F. des Streitjahres 2002, der
anlässlich des Formwechsels von der "B-GmbH" ("B-GmbH") in die "B-GbR" ("B-GbR")
entstanden ist.
2
Ursprünglich war Steuerberater "X" Alleingesellschafter der "B-GmbH", deren
Stammkapital 101.000 DM betrug. Im Jahr 1996 erwarb der Kläger, ebenfalls
Steuerberater, von "X" einen Anteil von 38,8 % zum Preis von 1.100.000 DM. "X",
nunmehr noch mit 61,2 % beteiligt, unterwarf den sich hieraus angesichts seiner
eigenen Anschaffungskosten von 160.000 DM ergebenden Veräußerungsgewinn i. S.
von § 17 des Einkommensteuergesetzes –EStG- der Besteuerung.
3
Zum 1. Januar 2002 entstand durch Formwechsel nach § 14 Satz 1, §§ 3 ff. UmwStG die
"B-GbR". In der Folgezeit kam es zu Unstimmigkeiten zwischen den Gesellschaftern.
Auf den 30. September 2002 wurde sodann die "B-GbR" durch Realteilung dergestalt
beendet, dass beide Gesellschafter ausschieden und sämtliche Aktiva sowie Passiva
zum Zwecke der Fortführung von zwei getrennten Einzelpraxen übertragen wurden.
4
Aus dem Formwechsel der "B-GmbH" zur "B-GbR" ergab sich – wie zwischen den
Beteiligten unstreitig ist – gemäß §§ 4 Abs. 4, 5 UmwStG ein Übernahmeverlust von
520.242,57 EUR. Hierzu machte der Kläger unter Bezugnahme auf die Berechnung lt.
Schreiben des Bundesministers der Finanzen –BMF- vom 25. März 1998, BStBl I 1998,
268, zum UmwStG geltend, dass der Aufstockungsbetrag (d. h. Aufstockung der
bilanzierten übergegangenen Wirtschaftsgüter bis zu den Teilwerten) für ihn persönlich
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(38,8 %) 191.656 EUR betrage und auf drei Jahre linear abzuschreiben sei; hieraus
ergebe sich für das Streitjahr im ersten Schritt eine AfA von 47.914 EUR. Vermindere
man im zweiten Schritt den Gesamtübernahmeverlust von 520.242,57 EUR um den auf
seinen Anteil an den stillen Reserven von 38,8 % entfallenden Aufstockungsbetrag von
191.656 EUR, sei der verbleibende Betrag als gesonderter Firmenwert (d. h. 328.585,57
EUR) zu aktivieren; dieser Wert könne auf vier Jahre abgeschrieben werden – folglich
für die Zeit vom 1. Januar bis 30. September 2002 mit 61.609,57 EUR (Einzelheiten zur
Berechnung s. Schriftsatz vom 12. Januar 2004). Den sich daraus ergebenden
Gesamtverlust von ./. 109.519,57 EUR (47.914 EUR + 61.609,57 EUR) wies der Kläger
in einer persönlichen Ergänzungsbilanz auf den 30. September 2002 aus und machte
im Rahmen des Verfahrens der gesonderten und einheitlichen Feststellung der
Einkünfte der "B-GbR" geltend, das Ergebnis seiner Ergänzungsbilanz als
Sonderbetriebsergebnis zu berücksichtigen. Im Rahmen einer Betriebsprüfung –BP-
des Finanzamts "D-Stadt" bei der "B-GbR" gelangte der Prüfer indes zu der Auffassung,
dass der Übergangsverlust nicht anerkannt werden könne; weder habe ein
Vermögensübergang i. S. von § 4 UmwStG stattgefunden noch dürfe der geltend
gemachte Verlust, der bereits über betriebliche Verbindlichkeiten erfasst worden sei,
nochmals berücksichtigt werden (Tz. 2.5 des BP-Berichts vom 14. März 2007).
Gegen den entsprechend erlassenen Feststellungsbescheid 2002 vom 8. Juni 2007
legte der Kläger Einspruch ein. Der Beklagte erkannte sodann an, dass die
Umwandlung von der GmbH in die GbR als Formwechsel dem UmwStG unterfalle, wies
indes darauf hin, dass infolge Gesetzesänderung zum 1. Januar 2001 ein
Übernahmeverlust außer Ansatz bleibe (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Der Kläger wandte ein,
bei Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes ergäbe sich ein Verstoß gegen das
objektive Nettoprinzip. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/2683, 192)
habe die Neufassung des § 4 Abs. 6 UmwStG eine Gesetzesumgehung verhindern und
eine Einmalbesteuerung der auf den Erwerber übergegangenen stillen Reserven bei
diesem sicherstellen sollen: "Bringt ein Einzelunternehmer seinen Betrieb zu
Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft ein und verkauft er anschließend seine Anteile,
unterliegt der Veräußerungsgewinn bei ihm der Halbeinkünftebesteuerung. Wandelt der
Erwerber den Betrieb anschließend wieder in ein Personenunternehmen um, ergibt sich
regelmäßig ein Übernahmeverlust, da der Erwerber im Rahmen des Kaufpreises die
stillen Reserven des Betriebes mit bezahlt hat. In Höhe des Übernahmeverlustes
werden die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des Betriebs aufgedeckt, so dass
der Erwerber neues Abschreibungsvolumen hat. Veräußert der Erwerber den Betrieb,
ergibt sich kein Veräußerungsgewinn, da die stillen Reserven aufgedeckt wurden. Im
Ergebnis findet eine Aufdeckung der stillen Reserven statt, ohne dass eine
Einmalbesteuerung eintritt. Zur Vermeidung dieses Ergebnisses wird daher in den
Fällen der Umwandlung ein Übernahmeverlust nicht mehr anerkannt." Dieser
gesetzgeberischen Rechtfertigung für die Nichtberücksichtigung eines
Übernahmeverlustes sei indes die Grundlage dadurch entzogen worden, dass der
Veräußerer, der seinen Betrieb in eine Kapitalgesellschaft einbringe, mit den
einbringungsgeborenen Anteilen in den Genuss des Halbeinkünfteverfahrens erst nach
einer Behaltefrist von sieben Jahren komme. Diese Behaltefrist sei ursprünglich nicht
vorgesehen gewesen, sondern erst im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens
aufgenommen worden. Daher sei die in der Gesetzesbegründung dargestellte Variante
in dieser Form gar nicht mehr möglich; dennoch habe man an der Streichung des
Übernahmeverlustes festgehalten. Sofern die Anteile von einer natürlichen Person
gehalten worden seien, müsse der Übernahmeverlust zumindest zur Hälfte
berücksichtigt werden. Die Streichung des Übernahmeverlustes bewirke, dass der
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Erwerber von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft seine Anschaffungskosten nicht
mehr geltend machen könne; damit führe die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen
nach der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft zu einem wesentlich
höheren Veräußerungsgewinn als eine Veräußerung der Anteile an der
Kapitalgesellschaft, bei der die Anschaffungskosten hälftig im Rahmen des
Halbeinkünfteverfahrens berücksichtigt würden. Darüber hinaus dürfte der Gesetzgeber
wohl auch nicht bedacht haben, dass durch die Buchwertfortführung im Fall einer
späteren Veräußerung dieselben stillen Reserven noch einmal aufgedeckt würden. Der
Kläger müsste also stille Reserven versteuern, die er selbst bereits durch den
Anteilserwerb vom ehemaligen Mitgesellschafter "X" bezahlt habe und die im Übrigen
auch von "X" in vollem Umfang besteuert worden seien. Wäre anstelle der Umwandlung
der Kapitalgesellschaft deren Liquidation gewählt worden, wäre nach § 17 Abs. 4 EStG
der halbe Wert des Vermögens abzüglich der hälftigen Anschaffungskosten
einschließlich der anteiligen aufgedeckten stillen Reserven aufgrund des
Halbeinkünfteverfahrens zu versteuern gewesen. Systemgerecht sei es, den
Übernahmeverlust mindestens zur Hälfte nach § 3c Abs. 2 EStG zum Abzug zuzulassen
– ebenso wie Übernahmegewinne bei natürlichen Personen gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2
UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2009 als
unbegründet zurück. Bis zum Veranlagungszeitraum 2000 habe ein Übernahmeverlust
in der neuen Gesellschaft aktiviert und abgeschrieben werden können (sog. step up;
Aktivieren bzw. Aufstocken von Bilanzansätzen i.R. der Personengesellschaft). Nach §
4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes –StSenkG- bleibe ein
Übernahmeverlust im Streitjahr 2002 jedoch außer Ansatz; diese Regelung sei wegen
ihres klaren Wortlauts zwingend anzuwenden.
7
Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter und ergänzt, die getroffene
Gestaltung sei aus der Not heraus geboren; er habe sich dem Druck des
Mitgesellschafters "X" beugen müssen. Wenn das Gericht eine Verletzung des
objektiven Nettoprinzips verneine, sei zu beachten, dass sich spätestens bei
Veräußerung seiner Einzelpraxis, in der er noch die alten Buchwerte der GmbH
fortführe, eine unberechtigte Doppelbesteuerung der stillen Reserve ergebe. Angesichts
des zwischenzeitlich ergangenen Urteils des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 25. Juni
2009 IX R 42/08 (BFHE 225, 445, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2010, 220), nach dem
ein Verlust i. S. von § 17 EStG in bestimmten Fällen auch in voller Höhe berücksichtigt
werden könne, wäre hier außerdem sogar eine vollständige Berücksichtigung des
Übernahmeverlustes systemgerecht.
8
Die zum Abschluss der mündlichen Verhandlung vom Kläger aufgeworfene Frage, ob er
sein Begehren ausdehnen solle, weil gegebenenfalls eine Berücksichtigung des
Übernahmeverlusts nicht nur im Wege der Abschreibung, sondern vollständig im
Streitjahr in Betracht komme, hat das Gericht verneint.
9
Der Kläger beantragt,
10
unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung
der Einkünfte der ehemaligen "B-GbR" vom 8. Juni 2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 16. Juni 2009 in einer ihm persönlich
zuzuordnenden Ergänzungsbilanz einen anteiligen Übernahmeverlust von
109.519,57 EUR zu berücksichtigen,
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hilfsweise die Revision zuzulassen.
12
Der Beklagte beantragt,
13
die Klage abzuweisen.
14
Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten
wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten
Bezug genommen.
15
Die Klage ist unbegründet.
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Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen
Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-); der Beklagte hat den
geltend gemachten Übernahmeverlust zutreffend außer Ansatz gelassen.
17
Gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG in der Fassung des StSenkG, die für die vorliegend zum 1.
Januar des Streitjahres 2002 erfolgte Umwandlung der "B-GmbH" in die "B-GbR"
maßgebend ist (vgl. § 27 Abs. 1a UmwStG 2002), bleibt ein Übernahmeverlust außer
Ansatz. Gegen die Regelung und ihre Anwendung im Wortsinne bestehen aus Sicht des
Senates keine Bedenken; insbesondere vermag der Senat einen Verstoß gegen das
sog. objektive Nettoprinzip nicht zu erkennen.
18
§ 4 UmwStG regelt die Auswirkungen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein
Personenunternehmen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers. Die
Übernahmebesteuerung hat in der Vergangenheit mehrere Änderungen erfahren (vgl.
Übersicht bei van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 4 Rdn. 4 ff.).
19
Nach dem UmwStG 1995 konnte der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft für den Fall,
dass seine Anteile der Veräußerungsbesteuerung unterlagen, bei der Ermittlung des
Übernahmegewinns etwaige im Kaufpreis der Anteile bezahlte stille Reserven der
Kapitalgesellschaft gegenrechnen, vgl. § 4 Abs. 4 bis 6, § 5 UmwStG 1995. Zudem
bestand eine für den Übernehmer bzw. den Umwandelnden günstige Regelung für
einen etwaigen Übernahmeverlust: Ein solcher Übernahmeverlust entsteht, wenn der
Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft
(Anteilsbuchwert) höher ist als der Wert des übernommenen Vermögens. Ursache
hierfür ist auf der Ebene der Anteilseigner idR. der Umstand, dass die Vertragspartner
bei der Bemessung des Kaufpreises für die Anteile am übertragenden Rechtsträger
stille Reserven berücksichtigt haben, die im Rahmen der Umwandlung nicht aufgedeckt
worden sind (Schmitt in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG und UmwStG, 5. A., § 4
UmwStG Rdn. 120); im Übernahmeverlust schlägt sich der im Kaufpreis der Anteile
mitbezahlte Firmenwert nieder (vgl. Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189). Dieser
Übernahmeverlust konnte gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 1995 durch Wertaufstockung bei
den übernommenen Wirtschaftsgütern (bis max. zu deren Teilwerten) in der Bilanz der
Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz der Gesellschafter genutzt
werden; ein darüber hinaus gehender Betrag minderte den Gewinn, soweit er nicht als
Firmenwert zu aktivieren (und sodann fortlaufend abzuschreiben) war. Der
Übernahmeverlust wurde also durch Aufstockung der Wertansätze letztlich in
abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter umgewandelt. Mit der Berücksichtigung des
Übernahmeverlustes korrespondierte die Steuerpflicht des Veräußerungsgewinns (Thiel
20
in Finanzrundschau –FR- 2000, 493). Durch die Wertaufstockung, sog. "step up", konnte
der betrieblich beteiligte Gesellschafter die Anschaffungskosten der Beteiligung
steuerneutral in Abschreibungsvolumen transformieren (Kessler/Schmidt in Der Betrieb
–DB- 2000, 2088).
Diese Regelung bot den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, durch die Wahl geschickter
Gestaltungen die Körperschaft- und Einkommensteuer zu reduzieren. Durch die
Berücksichtigung des Übernahmeverlustes bei Umwandlung von einer
Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft im Wege der Aufstockung eignete
sich diese Umwandlung als steuereffizientes Erwerbermodell: Der Erwerber einer
Kapitalgesellschaft kann den Mehrpreis, den er für die Anteile an der Körperschaft über
das steuerliche Eigenkapital hinaus bezahlt, steuerlich nicht geltend machen. Durch die
Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft konnte er jedoch
seine höheren Anschaffungskosten in abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter
umwandeln, indem die erhöhten Anschaffungskosten zu einem Übernahmeverlust
führten, der durch Aufstockung des übernommenen Vermögens neutralisiert wurde
(Klingberg in Blümich, EStG u. a., § 4 UmwStG 1995 Rdn. 33).
21
Dem trat der Gesetzgeber mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz vom 29. Oktober
1997 durch Überarbeitung von § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG entgegen; seither waren ein
negatives Buchvermögen der Übertragenden nicht zu berücksichtigen und ein nach
Wertaufstockung verbleibender Übernahmeverlust nicht mehr sofort abziehbar, sondern
auf 15 Jahre zu verteilen.
22
Mit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens durch das StSenkG ab 2001 waren
Übernahmeverluste – wie oben dargestellt – nicht mehr nutzbar (§ 4 Abs. 6 UmwStG n.
F.: "Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.") und Übernahmegewinne gemäß § 4
Abs. 7 UmwStG entsprechend den Regeln des § 3 Nr. 40 EStG n. F. zur Hälfte
steuerfrei.
23
Zwischenzeitlich – also nach dem vorliegenden Streitjahr – haben die maßgebenden
Vorschriften wiederum eine Änderung erfahren: Aufgrund des Gesetzes über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung
weiterer steuerlicher Vorschriften –SEStEG- vom 7. Dezember 2006 ist das bisher
einheitlich zu ermittelnde Übernahmeergebnis nunmehr in einen Kapitalertrag und in
einen entsprechend gekürzten Übernahmegewinn oder –verlust aufzuteilen (van Lishaut
a. a. O. Rdn. 4). Der Übernahmeverlust ist in der Höhe steuerlich abziehbar, wie er mit
dem (neuen) Gesetz durch Abzug der Bezüge i. S. des § 7 UmwStG geschaffen wird
(vgl. § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG 2006: Verringerung des Übernahmeergebnisses um die
Bezüge i. S. des § 7 UmwStG); soweit der Übernahmeverlust dagegen wirtschaftlich
durch andere Umstände verursacht ist, bleibt er wie im bisherigen Recht steuerlich
nichtabziehbar (Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 4. A. § 4 UmwStG (SEStEG)
Rdn. 128).
24
Hinsichtlich der Entscheidung des Gesetzgebers, mit § 4 Abs. 6 UmwStG in der für das
Streitjahr maßgebenden Fassung die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes
auszuschließen, ist zu berücksichtigen, dass im Bereich des Steuerrechts der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des
Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum hat. Allerdings gebietet
bereits der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG-, die
Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
25
auszurichten. Daraus zieht etwa das Einkommensteuerrecht die Konsequenz, dass bei
gewerblichen Einkünften nur der Gewinn, das heißt der Zuwachs des
Betriebsvermögens im Laufe des Wirtschaftsjahres, der Besteuerung unterliegt und
grundsätzlich alle betrieblich veranlassten Aufwendungen als Betriebsausgaben
absetzbar sind (sog. objektives Nettoprinzip; Niederlegung in § 4 Abs. 1 und 4 EStG).
Ob dieses Prinzip verfassungsrechtlich vorgeschrieben ist, hat das
Bundesverfassungsgericht –BVerfG- bisher offen gelassen. Selbst wenn das der Fall
wäre, könnte es der Gesetzgeber beim Vorliegen gewichtiger, diese
Verschiedenbehandlung im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz sachlich
ausreichend rechtfertigende Gründe durchbrechen. Dabei erlaubt ihm seine weite
Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit auch, sich - wie stets bei der Ordnung von
Massenerscheinungen - bei der Ausgestaltung seiner Normen generalisierender,
typisierender und pauschalierender Regelungen zu bedienen. Hiernach entfaltet schon
das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang
mit den Anforderungen an eine hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren
Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen (Beschluss des BVerfG
vom 23. Januar 1990 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483; Urteil des
BVerfG vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210, DB 2008,
2803).
Zulässige gesetzliche "Typisierung" im o. a. Sinne eines Ausnahmegrundes bedeutet,
bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ
zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind,
können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich
am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch
Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen
müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und
Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der
Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild
wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen
(etwa Urteil des BVerfG vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210,
DB 2008, 2803).
26
Daraus folgt für die Umwandlungsbesteuerung, dass der Gesetzgeber im Grundsatz
relativ frei bestimmen kann, wie er den Vermögensübergang bei der Umwandlung im
Einzelnen besteuern will. Er kann in seine Entscheidung auch wirtschaftspolitische oder
fiskalische Gesichtspunkte einfließen lassen. Seine Lösung ist jedoch nur dann
systemgerecht, wenn sie sich bruchlos in das System des allgemeinen Steuerrechts
einfügt. Das UmwStG muss die Normalversteuerung der Gewinnausschüttungen und
stillen Reserven berücksichtigen, wie sie im Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz
angelegt ist. Daher war auch die Umstellung der Dividendenbesteuerung vom
Anrechnungsverfahren auf das Halbeinkünfteverfahren im Bereich des UmwStG zu
beachten (Thiel in FR 2000, 493).
27
Nach vorstehenden Grundsätzen hat sich der Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 4
Abs. 6 UmwStG, die die Berücksichtigung eines Übernahmeverlustes nicht mehr zulässt
und damit dem sog. step-up-Modell den Boden entzogen hat (s. auch Korn/Stahl, KÖSDI
2000, 12606), im Rahmen der ihm zustehenden Gestaltungsfreiheit bewegt; unter
zulässiger Berücksichtigung von Vereinfachungs- und Typisierungserfordernissen hat er
dem objektiven Nettoprinzip Rechnung getragen.
28
Der BFH hat die Verfassungsmäßigkeit der Nichtberücksichtigung eines
Übernahmeverlusts zu alten Gesetzesfassungen bestätigt (u. a. mit Urteilen vom 19.
Oktober 1998 VIII R 58/95, BFHE 187, 269, BStBl II 1999, 298; vom 22. Februar 2005
VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624 zum UmwStG 1977). Das (dortige)
Verbot des Verlustabzugs hänge erkennbar damit zusammen, dass gemäß § 3 UmwStG
1977 in die steuerliche Schlussbilanz der übertragenden GmbH die selbst geschaffenen
immateriellen Wirtschaftsgüter (z.B. der Geschäftswert) keinen Eingang fänden und
damit das Übernahmeergebnis nicht erhöhten, also insbesondere einen
Übernahmeverlust nicht neutralisierten. Zum anderen sei in die verfassungsrechtliche
Beurteilung einzustellen, dass es den Betroffenen regelmäßig freigestanden habe, die
Kapitalgesellschaft zu liquidieren und hierdurch die Besteuerung nach § 17 Abs. 4 EStG
auszulösen (BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II
2005, 624).
29
Der vom BFH o. a. angeführte Gesichtspunkt, dass ein Übernahmeverlust ohne
Neutralisierung nicht gerechtfertigt sei, dürfte auf die damaligen Überlegungen des
Gesetzgebers zurückzuführen sein. Dieser hatte zur Rechtfertigung des
Verlustabzugsverbots im UmwStG 1977 angeführt, dass die Umwandlung zu keinem
wirklichen Verlust bzw. zu einem bloßen rechnungsmäßigen Scheinverlust führe; die
Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes sollte den Nichtansatz der selbst
geschaffenen Firmenwerte und sonstigen immateriellen Wirtschaftsgüter in der
steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft ausgleichen (s. Anm.
zum o. a. BFH-Urteil in Höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung –HFR- 1999, 185).
Hiervon ist der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995, das den Ansatz eines
Übernahmeverlustes zuließ, (vorübergehend) abgerückt. Für die im vorliegenden
Streitjahr geltende, den Übernahmeverlust wieder versagende Gesetzesfassung des § 4
Abs. 6 UmwStG indes sind die o. a. Überlegungen des BFH wieder einschlägig und
bestätigen die angefochtene Gewinnfeststellung.
30
Allerdings ist, entsprechend obiger Ausführungen, im Hinblick auf das sog. objektive
Nettoprinzip nicht nur isoliert der Umwandlungs- bzw. Übernahmevorgang zu
betrachten, sondern sind auch die "Rahmenbedingungen" einzubeziehen – hier
insbesondere die Art der Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen
an Kapitalgesellschaften durch natürliche Personen. Durch die
Unternehmenssteuerreform haben sich die Rahmenbedingungen für die
Berücksichtigung des Übernahmeverlustes u. a. insofern verändert, als Gewinne aus
der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Körperschaften ggf.
steuerbefreit und durch natürliche Personen nur zur Hälfte besteuert werden. Im Hinblick
auf diese Neuregelung sollte – wie sich aus der vom Kläger zitierten
Gesetzesbegründung ergibt (BT-Drs. 14/2683) – das Verlustabzugsverbot eine
"Einmalbesteuerung" der stillen Reserven sicherstellen. Die Nichtberücksichtigung
eines Übernahmeverlustes soll verhindern, dass der Veräußerer die Beteiligung an der
Körperschaft steuerfrei oder unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens veräußert,
während der Erwerber in Höhe des Übernahmeverlustes die stillen Reserven in den
Wirtschaftsgütern des Betriebes aufdeckt und entsprechend neues
Abschreibungsvolumen schafft, ohne später seinerseits einen Veräußerungsgewinn
versteuern zu müssen, weil die stillen Reserven bereits zuvor aufgedeckt wurden.
31
Die Sicherstellung einer "Einmalbesteuerung" der stillen Reserven ist, wie auch der
Kläger nicht in Abrede stellt, ein berechtigtes Ziel des Steuergesetzgebers, der die
Besteuerung insbesondere an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des
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Steuerpflichtigen auszurichten hat.
Der Berechtigung der Regelung des § 4 Abs. 6 UmwStG und damit zugleich deren
Bestand auch unter Einbeziehung des objektiven Nettoprinzips steht entgegen der –
von Teilen der Literatur geteilten - Ansicht des Klägers der Umstand, dass sich nach der
im Streitjahr geltenden Gesetzeslage im Einzelfall auch eine
"Eineinhalbfachbesteuerung" ergeben kann, nicht entgegen.
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Zwar sind derartige Konstellationen mit einer mehr als einmaligen Besteuerung nicht
nur in seltenen Ausnahmefällen denkbar. Etwa im sog. "Erwerberfall mit Vorliegen stiller
Reserven" verhindert das StSenkG die Entstrickung stiller Reserven; im Ergebnis
werden die vom Gesellschafter für die Anteile aufgewendeten Anschaffungskosten
ignoriert, soweit sie auf die stillen Reserven entfallen. In den Fällen etwa, in denen
bereits der Vorbesitzer die stillen Reserven steuerpflichtig weiterveräußert hat und
darüber hinaus der Erwerber Beteiligungserträge nach Maßgabe des
Halbeinkünfteverfahrens versteuert, führt die Regelung zu einer mehr als einmaligen
Besteuerung der stillen Reserven. Wenn für die stillen Reserven in den
Wirtschaftsgütern der Kapitalgesellschaft neben dem Erwerber der Anteile (im Zeitpunkt
ihrer Realisation) auch der Veräußerer im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens zur
Steuer herangezogen wird, dann führt § 4 Abs. 6 UmwStG nicht nur zu der gewollten
Einmalbesteuerung, sondern zu einer Eineinhalbfachbesteuerung. Darin liegt nach
verschiedenen Literaturstimmen ein "Systemverstoß" (etwa Kessler/Schmidt in DB
2000, 2088) bzw. eine "überschießende Tendenz" (Förster in Förster/van Lishaut in FR
2000, 1189). Diesen Einwand erhebt hier auch der Kläger im Hinblick darauf, dass
bereits sein ehemaliger Mitgesellschafter "X" bei Veräußerung der Anteile an der "B-
GmbH" die stillen Reserven versteuert habe.
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Die Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes geht über das vom Gesetzgeber
angeführte Ziel einer Einmalbesteuerung auch insoweit hinaus – wie hier der Kläger
ebenfalls anführt -, als die in der Regierungsbegründung dargestellte Gestaltung erst
nach sieben Jahren möglich ist, weil bei einbringungsgeborenen Anteilen das
Halbeinkünfteverfahren erst dann greift; innerhalb dieser Haltefrist für
einbringungsgeborene Anteile werden die stillen Reserven voll versteuert. In diesen
Fällen sei – so Stimmen in der Literatur - die Versagung einer Aufstockung ebenfalls
nicht einzusehen (etwa Klingberg in Blümich, EStG u. a., § 4 UmwStG 1995 Rdn. 26;
Förster in Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189; Pung in DB 2000, 1835).
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Derartige "überschießende" Ergebnisse im Einzelfall rechtfertigen es indes nicht, von
einer (wortgetreuen) Anwendung des eindeutig formulierten § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F.
des StSenkG abzusehen bzw. deren Geltung in Frage zu stellen. Dem – wie oben
dargelegt - berechtigten Anliegen des Gesetzgebers, eine Einmalbesteuerung
sicherzustellen, kommt ein derartiges Gewicht zu, dass eine Nichtanwendung des
Gesetzes (bzw. Vorlage an das BVerfG) bzw. Auslegung entgegen seinem klaren
Wortlaut (bei Einstufung des objektiven Nettoprinzips als einfachgesetzlichen
Grundsatz) aus Sicht des Senates nicht berechtigt ist. Dass dem Gesetzgeber insoweit
bei der Gesetzesfassung ein Versehen unterlaufen wäre, ist nicht feststellbar; im
Gegenteil hat er die Versagung der steuerlichen Berücksichtigung eines
Übernahmeverlustes auch in der nachfolgenden Fassung des UmwStG i.F. des
SEStEG – wie oben ausgeführt – im Grundsatz aufrecht erhalten. Die Frage, ob es
systematisch "richtiger" gewesen wäre, die steuerliche Behandlung von
Übernahmeverlusten an die für laufende Gewinnausschüttungen geltenden Regeln
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anzupassen (etwa mit der Folge einer hälftigen Berücksichtigung des
Übernahmeverlusts, wenn der Gesellschafter die laufenden Dividendeneinkünfte nach
Maßgabe des Halbeinkünfteverfahrens zu versteuern hat, vgl. Kessler/Schmidt in DB
2000, 2088), kann dahinstehen.
Zu einer mehr als einfachen Besteuerung kommt es nicht, wenn der Veräußerer eine
steuerbefreite Körperschaft ist oder der Veräußerer ein Steuerausländer ist; in
derartigen, quantitativ und qualitativ bedeutsamen Fällen ist vielmehr § 4 Abs. 6
UmwStG i.d.F. des StSenkG nötig, um die gewollte Besteuerung auf
Gesellschafterebene zu sichern. Zudem ist die Sicherungswirkung des § 4 Abs. 6
UmwStG nicht nur auf einen Zeitraum von sieben Jahren nach Einbringung, sondern auf
Dauer angelegt; außerdem geht das Sicherungsbedürfnis über
Einbringungsgestaltungen hinaus (van Lishaut in Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189).
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Zugleich kommt dem Gesetzgeber eine typisierende und vereinfachende Wirkung des §
4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG zugute, die – wie oben dargelegt – sogar
Ausnahmen vom objektiven Nettoprinzip zu rechtfertigen vermögen. Die
Nichtberücksichtigung des Übernahmeverlustes bei der Umwandlung auf
Personengesellschaften stellt eine wesentliche Vereinfachung dar, weil der
Umwandlungsfall nunmehr ebenso wie eine Verschmelzung behandelt wird. Außerdem
tritt die übernehmende Gesellschaft seitdem wie bei anderen Formen der
Betriebsübertragung (vgl. § 6 Abs. 3 EStG) ohne Aufstockung, also unter Fortführung der
Buchwerte, in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein. Im Einzelfall als
Manipulation empfundene Umwandlungen hoher oder überhöhter Anschaffungskosten
in abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter in einen Übernahmeverlust (vgl. etwa zu
missbräuchlichen Gestaltungen i. S. von § 42 AO: BMF-Schreiben vom 25. März 1998,
BStBl I 1998, 268, Rz. 04.44) sind ausgeschlossen. Die Probleme mit der Anwendung
des § 15a EStG im Rahmen der Umwandlung (s. BMF-Schreiben vom 25. März 1998,
BStBl I 1998, 268, Rz. 04.38 ff.) werden ebenfalls vermieden (hierzu im Einzelnen: Thiel
in FR 2000, 493).
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Schließlich ist zu bedenken, dass eine mehr als einmalige Besteuerung durch
entsprechende Gestaltungen, unter Vermeidung einer Umwandlung, verhindert werden
kann (zur Maßgeblichkeit der tatsächlichen Gestaltung vgl. bereits das o.a. BFH-Urteil
vom 22. Februar 2005 VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624; van Lishaut in
Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189). Denkbar mag im Einzelfall eine Liquidation der
Kapitalgesellschaft sein; wenn sich die gekauften und in den Wirtschaftsgütern
ruhenden stillen Reserven bis zur Umwandlung "verflüchtigt" haben, wäre der bei einer
Liquidation als Aufwandsposten gegenzurechnende Anteilsbuchwert wenn schon nicht
über eine vorausgegangene Teilwertabschreibung, so doch zumindest im Rahmen von
§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG hälftig zu berücksichtigen (s.
Kessler/Schmidt, DB 2000, 2088). Generell darf der Gesetzgeber generalisierende und
pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich
verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen, wenn er die
Grenzen verhältnismäßiger Belastung der Betroffenen dadurch wahrt, dass er dem
Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, zwischen verschiedenen Begünstigungs- oder
Belastungsalternativen zu wählen (Beschluss des BVerfG vom 26. Oktober 2004 2 BvR
246/98, HFR 2005, 56; zur verfassungsrechtlichen Relevanz gestaltungsabhängiger
Belastungsalternativen vgl. auch vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 48/99, BFHE
198, 124, BStBl II 2002, 875).
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Darüber hinaus kann ein Erwerber (im zeitlichen Geltungsbereich des § 4 Abs. 6
UmwStG i.d.F. des StSenkG) die latente Ertragsteuerlast auf die stillen Reserven in den
Wirtschaftsgütern einer Kapitalgesellschaft beim Erwerb der Anteile kaufpreismindernd
berücksichtigen (Förster/van Lishaut in FR 2000, 1189; Kessler/Schmidt in DB 2000,
2088).
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Die weiter vom Kläger aufgeworfene Frage, ob nicht spätestens bei Veräußerung seiner
Einzelpraxis, in der er noch die alten Buchwerte der GmbH fortführe, eine
Doppelbesteuerung der stillen Reserven drohe, die indes nicht berechtigt sein könne, ist
vorliegend (Streitjahr 2002) nicht entscheidungserheblich.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i. S. von § 115
Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Dass die hier maßgebende Regelung des § 4 Abs. 6
UmwStG zwischenzeitlich ausgelaufen ist, steht dem nicht entgegen, zumal auch die
aktuelle Gesetzesfassung lediglich einen beschränkten Abzug eines
Übernahmeverlustes zulässt.
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