Urteil des FG Düsseldorf, Az. 5 K 4960/04 U

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Finanzgericht Düsseldorf, 5 K 4960/04 U
Datum:
08.12.2005
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
5. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
5 K 4960/04 U
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand:
1
Zwischen den Beteiligten ist die Steuerpflicht der vom Kläger im Jahr 1998 an die Firma
"E" AG - im Folgenden: "E" AG - erbrachten Beratungsleistungen streitig.
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Der Kläger, ein ausgebildeter Diplom-Pädagoge mit vielfältigen therapeutischen
Zusatzqualifikationen, war im Streitjahr unter der Firmenbezeichnung "Q" für die Firma
"E" AG unternehmerisch tätig und stellte seine Leistungen zunächst mit gesondertem
Umsatzsteuerausweis in Rechnung. Unter anderem rechnete der Kläger am 31.8.1998
gegenüber dieser Firma "Beratungsleistungen" für August 1998 in Höhe von 138.000,-
DM nebst gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer i.H.v. 22.080,- DM in Rechnung.
Insgesamt hatte der Kläger nach den Feststellungen einer Betriebsprüfung durch das
FA "C-Stadt", welche bei der Fa. "E" AG durchgeführt wurde, dieser Firma im Jahr 1998
57.324,14 DM Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt. Der Inhalt seiner Tätigkeit
für die "E" AG, die von ihm mit einem Tagessatz von 6.000,- DM (netto) abgerechnet
wurde, wird vom Kläger in dieser Rechnung wie folgt beschrieben:
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Krisenintervention
Intensiv-Management Coaching
Arbeitsplatz-Coaching
Unternehmensberatung/Consulting
Personal-Management
Visions- und Zielmanagement
Zeit- und Selbstmanagement
Team-Coaching
Intensiv-Einzel-Coaching
Management-Konzeptionierung/Organigramm
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Management-Konzeptionierung/Organigramm
Key-Account-Management/Corporate Identity
Out-Placement-Beratung
Realisierung der Unternehmensziele
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Mit Rechnung vom 30.12.1998 rechnete der Kläger sämtliche an die "E" AG im Jahr
1998 erbrachten Beratungsleistungen mit einem Gesamtbetrag i.H.v. 402.000,- DM
erneut und ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis ab, brachte hiervon
"Abschlagszahlungen" in Höhe von 415.600,- DM in Abzug und ermittelte hierdurch
einen Rückzahlungsbetrag in Höhe von 13.600,- DM. Ein Hinweis, dass es sich hierbei
um eine Rechnungsberichtigung handelt, ist in der Rechnung vom 30.12.1998 nicht
enthalten. Auf den Inhalt der Rechnungen vom 31.8.1998 und vom 30.12.1998 wird im
Folgenden Bezug genommen.
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Aufgrund der Prüfungsfeststellungen bei der "E" AG erließ das beklagte Finanzamt - FA
- am 27.2.2002 einen gegen den Kläger gerichteten Umsatzsteuer-Bescheid für 1998
und setzte Umsatzsteuer in Höhe von 57.324,- DM fest. Dabei ging es seinerzeit noch
davon aus, dass der Kläger an die "E" AG möglicherweise zwar steuerfreie Umsätze
erbracht habe, jedoch dann die in seinen Rechnungen gesondert ausgewiesene
Umsatzsteuer gem. § 14 Abs.2 Umsatzsteuergesetz schulde.
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Gegen den Bescheid hat der Kläger zunächst erfolglos Einspruch erhoben mit der
Begründung, es handele sich bei den Beratungsleistungen um steuerfreie Umsätze.
Soweit er diese fälschlich zunächst mit gesondertem Umsatzsteuerausweis in
Rechnung gestellt habe, habe er dies durch die am 30.12.1998 erstellte Rechnung ohne
Umsatzsteuerausweis korrigiert.
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Der Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung vom 3.8.2004 als unbegründet
zurückgewiesen.
9
Hiergegen richtet sich die fristgemäß am 24.8.2004 erhobene Klage, mit welcher der
Kläger geltend macht, er habe im Jahr 1998 ausschließlich gem. § 4 Nr.14
Umsatzsteuergesetz - UStG - steuerfreie psychotherapeutische Beratungsleistungen
erbracht und, soweit er fälschlich Umsatzsteuer in seinen früheren Rechnungen
gesondert ausgewiesen habe, diese Rechnungen wirksam am Jahresende 1998
berichtigt.
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Der Kläger trägt vor, unabhängig davon, dass der Leistungsgegenstand in seinen
Rechnungen an die "E" AG mit "Krisenintervention, Visons-Management, Intensiv-
Management-Coaching, Unternehmensberatung/Consulting Management-Beratung und
Unternehmenscoaching" beschrieben werde, es sich hierbei tatsächlich um steuerfreie
heilberufliche Tätigkeiten i.S. des § 4 Nr.14 UStG gehandelt habe. Der
Leistungsgegenstand, wie er in den Rechnungen beschrieben werde, sei aus optischen
Gründen gewählt worden. Ungeachtet der in den Rechnungen beschriebenen
Beratungsleistungen habe der Kläger tatsächlich leitende Angestellte der "E" AG, bei
denen er das sog. "Burn-Out"-Syndrom festgestellt habe, psychotherapeutisch
behandelt. Zum Nachweis seiner diesbezüglichen beruflichen Befähigung hat der
Kläger diverse Unterlagen über seine erfolgreiche Teilnahme an Lehrgängen und
Fortbildungsveranstaltungen auf den Gebieten "Neuro-Linguistisches-Programmieren
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(NLP)", Atemtherapie, Lenbensberatung, Reflexive Systematische Therapie, Lebens-
und Karriereplanung, Hypno-Therapie, Supervision, Sexualtherapie, psychoanalytisch
orientierte Sexualtherapie und Reiki sowie diverse Arbeitszeugnisse aus den Jahren
1979 bis 1982 vorgelegt, in denen ihm bescheinigt wird, bis sozial- und
psychotherapeutisch für diverse Arbeitgeber tätig gewesen zu sein.
Seinen Fehler, der "E" AG für seine Leistungen zunächst Abschlagsrechnungen mit
gesondertem Umsatzsteuerausweis zu erteilen, habe der Kläger durch die berichtigte
Jahresrechnung vom 30.12.1998 ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis korrigiert.
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Der Kläger beantragt,
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den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 27.2.2002 und die Einspruchsentscheidung
vom 3.8.2004 ersatzlos aufzuheben.
14
Das Finanzamt beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Das FA ist der Ansicht, dass es sich nach dem Inhalt der in den Rechnungen des
Klägers beschriebenen Beratungsleistungen nicht um steuerbefreite Umsätze i.S. des §
4 Nr.14 UStG gehandelt habe.
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Das Gericht hat durch Senatsbeschluss vom 23.5.2005 dem bisherigen Berichterstatter
die Sache als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.
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In der mündlichen Verhandlung hat der Einzelrichter die Beteiligten darauf hingewiesen,
dass er auch aus formalen Gründen Zweifel an der Begründetheit der Klage habe, da
unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH fraglich sei, ob die Rechnung vom
30.12.1998 ihrem Inhalt nach eine Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen mit
gesondertem Umsatzsteuerausweis darstelle. Das FA hat hiernach seinen Vortrag
dahingehend erweitert, dass es zusätzlich die Ansicht vertrete, dass es sich bei der
Rechnung vom 30.12.1998 nicht um eine formal ordnungsgemäße
Rechnungsberichtigung der ursprünglichen Rechnungen handele.
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Der Kläger hat beantragt, die Sache zu vertagen, um zur Frage der wirksamen
Rechnungsberichtigung nochmals schriftlich Stellung nehmen zu können.
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Des weiteren hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung beantragt, die von ihm
beratenen bzw. behandelten Vorstandsmitglieder der "E" AG unter Gegenüberstellung
mit einem Sachverständigen als Zeugen dazu zu vernehmen, dass es sich bei seinen
Leistungen um Heilbehandlungsleistungen gehandelt habe.
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Entscheidungsgründe:
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Die zulässige Klage ist unbegründet, weil das FA in dem angefochtenen
Umsatzsteuerbescheid 1998 zu Recht die Beratungsleistungen des Klägers an die
Firma "E" AG als steuerpflichtige Umsätze der Umsatzsteuer unterworfen hat.
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Der Kläger schuldet die in seinen ursprünglichen Rechnungen gesondert
ausgewiesene Umsatzsteuer, wobei dahingestellt bleiben kann, ob es sich bei den von
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ihm abgerechneten Leistungen um steuerfreie Heilbehandlungsleistungen gem. § 4
Nr.14 UStG oder um steuerpflichtige Unternehmensberatungsleistungen i.S. des § 1
Abs.1 Nr.1 UStG gehandelt hat:
Nach dem Inhalt der vom Kläger der "E" AG erteilten Rechnungen und der hierin
aufgeführten Beschreibung des Leistungsgegenstandes handelte es sich nicht um
heilberufliche Tätigkeiten i.S. des § 4 Nr.14 UStG, sondern um betriebsbezogene
Unternehmensberatung in Gestalt des sog. "Management-Coaching" (siehe
Leistungsbeschreibung in den Rechnungen vom 31.8.1998 und 30.12.1998). Das
Gericht verweist insoweit auf die Rechtsprechung des BFH in dessen neueren Urteilen
V R 1/02 vom 30. Juni 2005 ("Supervision", BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675) und V R
34/02 vom 11. November 2004 (DStRE 2005, 344).
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Sollte der Kläger unternehmensbezogene Beratungsleistungen in der Form, wie von
ihm selbst in den Rechnungen beschrieben, erbracht haben, handelte es sich hierbei
um reguläre steuerpflichtige sonstige Leistungen i.S. von § 1 Abs.1 Nr.1 UStG.
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Sollte der Kläger hingegen entsprechend seiner Einlassung tatsächlich ausschließlich
gem. § 4 Nr.14 UStG steuerfreie psychotherapeutische Behandlungsleistungen an die
von ihm als Zeugen benannten Vorstandsmitglieder der "E" AG erbracht haben, so
schuldet er dennoch die in seinen Rechnungen gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer
zumindest gemäß § 14 Abs.2 UStG (wenn nicht gar nach § 14 Abs.3 UStG, da der
Kläger nach eigenem Bekunden andere als die in seinen Rechnungen aufgeführten
Leistungen erbracht habe).
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Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für
eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem
Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat, auch den Mehrbetrag. Hat
ein Unternehmer in einer Rechnung für eine steuerfreie Leistung Umsatzsteuer
gesondert ausgewiesen, kann er den Steuerbetrag allerdings gegenüber dem
Leistungsempfänger berichtigen (§ 14 Abs.2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs.1 UStG).
Voraussetzung dafür ist, dass dem Leistungsempfänger eine hinreichend bestimmte,
schriftliche Berichtigung zugeht. Die Rückgabe der ursprünglichen Rechnung durch den
Leistungsempfänger ist nicht erforderlich (Urteil des BFH vom 25. Februar 1993, V R
112/91, BFHE 171, 373; BStBl II 1993, 643).
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Eine Berichtigung der ursprünglichen Rechnungen des Kläger an die "E" AG, in denen
er seine Beratungsleistungen zunächst mit gesondertem Umsatzsteuerausweis
abgerechnet hatte, entsprechend der Vorschrift des § 17 Abs.1 UStG und unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH ist nach der Überzeugung des Gerichts
bis heute nicht erfolgt.
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Die Vorschrift des § 14 Abs.2 Satz 2 UStG, die nach ihrem Wortlaut eine Berichtigung
des "Steuerbetrags" fordert, setzt hiernach zwar nicht voraus, dass für jede Rechnung, in
der Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen war, eine eigene Berichtigungserklärung
abgegeben wird. Vielmehr können mehrere Berichtigungen in einer einzigen
Korrekturmitteilung zusammengefasst werden. Diese Mitteilung muss aber erkennen
lassen, auf welche Steuerbeträge im einzelnen sich die Berichtigung beziehen soll. Die
Zusammenfassung mehrer zu berichtigender Steuerbeträge in einer Summe ohne
nachvollziehbare Angabe der betroffenen Rechnungen genügt den Anforderungen des
§ 14 Abs.2 Satz 2 UStG nicht (BFH-Urteile vom 25. Februar 1993 V R 112/91, BFHE
30
171, 373, BStBl II 1993, 643 und vom 11. August 1994, XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170).
Die vom Kläger in Bezug genommenen Rechnung vom 30.12.1998, bei der es sich
nach Ansicht des Klägers um eine wirksame Berichtigung der ursprünglichen - mit
gesondertem Umsatzsteuerausweis - erteilten Rechnungen (u.a. der dem Gericht
vorliegenden vom 31.8.1998) handeln soll, erfüllt nicht diese vom BFH aufgestellten
Anforderungen an eine wirksame Rechnungsberichtigung: Weder ist diese Rechnung
ausdrücklich als Berichtigung der ursprünglich erteilten Rechnungen bezeichnet, noch
ergibt sich aus dem Text dieser Rechnung vom 30.12.1998 inzident - etwa durch einen
Hinweis auf die nach Ansicht des Klägers gemäß § 4 Nr.14 UStG gegebene, aber erst
nachträglich festgestellte Steuerfreiheit seiner Beratungsleistungen - dass hierdurch
gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge aus früheren Rechnungen
berichtigt werden sollten. Vielmehr findet sich in der Rechnung vom 30.12.1998
überhaupt kein Hinweis auf vorher in Rechnung gestellte Umsatzsteuer bzw. auf eine
insoweit geänderte Sichtweise des Rechnungsausstellers. Soweit hierin auf frühere
""Q" Abschluss-Rechnungen" Bezug genommen wird, werden diese nicht mit Datum,
Entgelt und abgerechneter Umsatzsteuer näher bezeichnet, sondern lediglich nach
Zeitraum der erbrachten Leistungen und Rechnungsgesamtbetrag. Dabei ist
hervorzuheben, dass die in der Rechnung vom 30.12.1998 aufgeführten
Beratungsleistungen für August 1998 mit 156.000,- DM bzw. 26 Tage á 6.000,- DM
beziffert werden, während der Rechnungsbetrag in der dem Gericht vorliegenden
Rechnung vom 31.8.1998 138.000,- DM zzgl. gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer
in Höhe von 22.080,- DM bzw. 23 Tage á 6.000,- DM ausweist, sich von daher noch
nicht einmal betragsmäßig ein eindeutiger Bezug zwischen der Rechnung vom
31.8.1998 und der Gesamtrechnung vom 30.12.1998 herstellen lässt.
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Sinn und Zweck der Rechnungsberichtigung für fälschlich ausgewiesene
Umsatzsteuerbeträge i.S. von § 14 Abs.2 UStG ist es, den Empfänger der berichtigten
Rechnung zu einer Korrektur eventuell von ihm in Anspruch genommener
Vorsteuerbeträge zu veranlassen (vgl. § 17 Abs.1 Nr.2 UStG). Die Empfängerin der
Rechnung vom 30.12.1998 - die "E" AG - musste aber nach dem Inhalt dieser ihr vom
Kläger am Jahresende erteilten "Gesamtrechnung" keineswegs davon ausgehen, dass
ein möglicherweise in Anspruch genommener Vorsteuerabzug aus den zuvor vom
Kläger erteilten Rechnungen nunmehr rückgängig zu machen sei. Insbesondere deutet
auch die in dieser Gesamtrechnung enthaltene Leistungsbeschreibung
("Krisenintervention/Intensiv-Management-Coaching") nicht auf steuerfreie Leistungen
hin, sondern auf reguläre sonstige Unternehmensberatungsleistungen des Klägers an
die "E" AG.
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Dem Antrag des Klägers, die Sache zu vertagen, um ihm hinsichtlich der Frage der
wirksamen Rechnungsberichtigung erneut Gelegenheit zur Stellungnahme
einzuräumen, brauchte das Gericht nicht zu entsprechen. Eine Verletzung des
Anspruchs des Klägers auf Gewährung rechtlichen Gehörs ist hierdurch nicht gegeben.
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Die Pflicht des Gerichts zur Gewährung rechtlichen Gehörs (vgl. § 96 Abs. 2 FGO, Art.
103 Abs. 1 des Grundgesetzes) erfordert entscheidungserhebliche Fakten und
Unterlagen zur Kenntnis zu nehmen. Eine Verletzung des Rechts auf Gehör kann
vorliegen, wenn ein bisher nicht erörterter Gesichtspunkt zur Grundlage der
Entscheidung gemacht wird, der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der ein
kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht hat rechnen
müssen, oder wenn dem Kläger die Möglichkeit zum Tatsachenvortrag abgeschnitten
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wird (BFH-Beschluss vom 13. Januar 2004 X B 78/03, Fundstelle: JURIS).
Abgesehen davon, dass das Gericht in der mündlichen Verhandlung das Problem der
wirksamen Rechnungsberichtigung angesprochen, den Beteiligten die
Rechtsauffassung des BFH in dessen Urteil vom 25. Februar 1993 V R 112/91 (BFHE
171, 373, BStBl II 1993, 643) dargelegt und der Klägerseite Gelegenheit zur
Stellungnahme in der mündlichen Verhandlung gegeben hat, war die Frage der
wirksamen Rechnungsberichtigung auch schon während des Einspruchsverfahrens
Thema zwischen den Beteiligten (siehe Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom
29.7.2004). Im übrigen ging das FA während des Einspruchsverfahrens noch selbst
davon aus, dass es sich bei den Rechnungen des Klägers mit gesondertem
Umsatzsteuerausweis um Rechnungen i.S. des § 14 Abs.2 UStG handele (siehe
Schreiben des FA an den Prozessbevollmächtigten vom 24.11.2003) und - da der
Einspruch trotz Vorliegens der Rechnung vom 30.12.1998 als unbegründet
zurückgewiesen wurde - dass insoweit keine wirksame Rechnungsberichtigung erfolgt
sei. Bei dieser Sachlage konnte und musste der Kläger nicht erst aufgrund des
rechtlichen Hinweises des Einzelrichters in der mündlichen Verhandlung davon
ausgehen, dass - soweit das Gericht seinem Vortrag, er habe lediglich gem. § 4 Nr.14
UStG steuerfreie Behandlungsleistungen ausgeführt, folgen sollte - hierauf auch die
Frage der wirksamen Rechnungsberichtigung erörtert werden würde. Im übrigen hat die
Klägerseite selbst in ihrer Klagebegründung vom 28.12.2004 zu der Frage Stellung
genommen und die Ansicht vertreten, dass Ihrer Auffassung nach eine wirksame
Rechnungsberichtigung durch die Rechnung vom 30.12.1998 erfolgt sei.
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Da die Klage bereits - wie oben dargelegt - deshalb unbegründet ist, weil die vom
Kläger der "E" AG - seiner Ansicht nach zu Unrecht - in Rechnung gestellten
Umsatzsteuerbeträge nicht wirksam berichtigt wurden, brauchte das Gericht über die
Frage der Steuerfreiheit der Beratungsumsätze des Klägers nicht abschließend zu
entscheiden. Aus diesem Grunde musste das Gericht dem vom Kläger in der
mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag, die von ihm beratenen
Vorstandsmitglieder der "E" AG in Gegenwart eines Sachverständigen zu der Frage zu
hören, ob der Kläger Heilbehandlungsleistungen Ihnen gegenüber erbracht habe, nicht
zu entsprechen.
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Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.
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