Urteil des FG Düsseldorf vom 22.06.2004

FG Düsseldorf: tantieme, verdeckte gewinnausschüttung, berechnung der steuer, geschäftsführer, gesellschafter, höchstbetrag, anteil, unternehmen, meinung, kapitalgesellschaft

Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 417/04 K,F

Datum:

22.06.2004

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

6. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

6 K 417/04 K,F

Tenor:

Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom

23.10.2000 und Abänderung der Bescheide über Körperschaft-steuer,

Solidaritätszuschlag und zur gesonderten Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz

werden

die Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag 1997 unter Ansatz

einer auf EUR 5.850,71 (DM 11.443) reduzierten verdeckten

Gewinnausschüttung - unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellungen

- festgesetzt; die Einkommensbeträge und die Tarifbelastung werden

entsprechend festgestellt.

Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird

dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Revisionsverfahrens trägt

der Beklagte.

G r ü n d e :

Die Klägerin ist eine GmbH, die mit x Filialen im Einzelhandel mit kosmetischen

Erzeugnissen und Körperpflegemitteln tätig ist.

Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist seit der Gründung 19.. Herr

Tätigkeit als Geschäftsführer erhielt Herr

DM 240.000 eine gewinnabhängige Tantieme. Diese ermittelte sich auf Grund der

schriftlichen Tantiemevereinbarung vom 15.12.19.. wie folgt:

20 % für einen Gewinn bis DM 100.000,

30 % für einen Gewinn zwischen DM 100.000 und DM 200.000,

40 % für den darüberhinausgehenden Gewinn.

Als Bemessungsgrundlage für die Tantiemeberechnung war der Steuerbilanzgewinn

vor Ertragssteuern vereinbart. Eine Begrenzung der Gesamtausstattung des

Geschäftsführers auf einen Höchstbetrag war nicht vorgesehen. Die Tantieme sollte drei

Jahre nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres ausgezahlt werden.

Nach einer Betriebsprüfung im Jahr 1991 wurde die Tantieme abweichend von der

Vereinbarung insoweit gewährt, als für die Wirtschaftsjahre ab 1989 die Höhe der

Tantieme nunmehr auf die Höhe des Festgehaltes (DM 240.000) begrenzt und die

Tantieme regelmäßig im Folgejahr ausgezahlt wurde.

Eine weitere Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung

A-Stadt

FA für Groß BP - fand 1998 für die Jahre 1994-1997 statt. Die Prüferin war der Ansicht,

dass die Gesamtausstattung des Geschäftsführers mit DM 480.000 zwar grundsätzlich

angemessen sei; das Aufteilungsverhältnis von Tantieme zu Festgehalt mit 50:50 könne

aufgrund eines Urteils des Bundesfinanzhofs - BFH - (Urteil vom 05.10.1994 I R 50/94

Bundessteuerblatt - BStBl - II 1995, 549) nach Ablauf der vom Bundesministerium für

Finanzen festgelegten Übergangsfrist zum 31.12.1996 (Bundesministerium der

Finanzen - BMF - Schreiben vom 03.01.1996, BStBl I 1996, 53) nicht mehr anerkannt

werden. Bei dem vom BFH geforderten Verhältnis von 25:75 von Tantieme zu

Festgehalt ergebe sich eine maximale Tantiemehöhe von DM 80.000. Die Prüferin

schlug vor, neben einem weiteren - hier nicht streitigen - Betrag von DM 11.443, den

über die als angemessen angesehene Tantieme von DM 80.000 hinaus gezahlten

Betrag von DM 160.000 als verdeckte Gewinnausschüttung - vGA - anzusehen, gemäß

§ 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz - KStG - dem Einkommen hinzuzurechnen sowie

hierfür die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. herzustellen.

Der Beklagte folgte dem Vorschlag und erließ am 06.01.1999 einen entsprechend

geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1997. Aufgrund des Einspruchs der Klägerin

änderte er den Bescheid erneut, indem er, weil die Tantieme für 1997 erst in 1998

abgeflossen war, die Ausschüttungsbelastung für die Tantiemezahlung 1997 nicht mehr

herstellte. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Klage.

Mit Urteil vom 11.02.2003 hat der Senat der Klage stattgegeben und im wesentlichen

ausgeführt, eine vGA liege nicht vor, weil die Gesamtausstattung des Gesellschafter-

Geschäftsführers, was auch zwischen den Beteiligten unstrittig war, angemessen sei.

Sie sei nach Grund und Höhe nicht zu beanstanden. Zwar habe der Beklagte die

Tantieme auf Grundlage des Urteils des BFH vom 05.10.1994 (I R 50/94, BStBl II 1995,

549) und der darin aufgestellten 75:25-Aufteilungsregel zwischen fixen und variablen

Gehaltsbestandteilen zutreffend mit einem Drittel als vGA angesehen. Die Klägerin

habe auch keine vernünftigen und tragfähigen Gründe für die Regelabweichung

vorgebracht. Richtigerweise komme es jedoch nicht auf eine derartige Aufteilung an,

sondern nur darauf, ob die Gesamtausstattung insgesamt angemessen sei. Eine starre

75:25-Begrenzung sei nicht hinzunehmen. Sie führe zu dem befremdlichen Ergebnis,

dass der Prozentsatz der Tantiemeteilhabe sinken müsse, je erfolgreicher der

Geschäftsführer sei. Bei gleichbleibendem Festgehalt würde er am Unternehmenserfolg

immer weniger partizipieren.

Auf die zugelassene Revision des Beklagten hat der BFH mit Urteil vom 19.11.2003 (I R

42/03, GmbHRundschau 2004, 512-514, Sammlung von Entscheidungen des BFH -

BFH/NV - 2004, 669-670) das Urteil vom 11.02.2003 aufgehoben und die Sache zur

erneuten Entscheidung zurückverwiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt, sofern die

Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers angemessen sei, müsse

nicht schon deshalb eine vGA vorliegen, weil die Vergütung zu mehr als 25 v.H. aus

variablen Anteilen bestehe. Im Rahmen der anzustellenden Angemessenheitsprüfung

seien aber Überlegungen zum Verhältnis der variablen zur fixen

Geschäftsführervergütung anzustellen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das

Urteil des BFH vom 11.02.2003 I R 42/03 verwiesen.

Die Klägerin ist der Ansicht, eine vGA liege nicht vor, weil nicht gegen den

Verteilungsmaßstab 25:75 verstoßen worden sei. Dieser Maßstab sei im Streitfall nicht

anwendbar. Denn die für die Anwendung des Verhältnismaßstabes vom BFH geforderte

Prognose aus der Sicht des Zusagezeitpunkts sei - sofern sie überhaupt einmal

angestellt sein sollte - nicht mehr rekonstruierbar. Weil die Ertragslage der Klägerin

starken Schwankungen unterlegen habe, sei im übrigen eine seriöse Prognose der

Ertragslage schlicht unmöglich und wäre überaus spekulativ. Denn die Klägerin eröffne

bei sich bietenden Gelegenheiten kurzfristig, mit einer Vorlaufzeit von drei Monaten,

neue Filialen, was erhebliche Vorlaufkosten verursache. Im jeweiligen Folgejahr

steigerten sich dann die Erträge, wenn nicht wiederum neue Filialen eröffnet werden

würden, was sich jedoch nicht vorhersehen ließe.

Eine vGA liege auch nicht aus anderen Gründen vor. Denn der von der Klägerin

festgelegte Tantiemesatz habe nicht zu einer Gewinnabsaugung geführt. Auch sei der

Höchstbetrag der Tantieme, wie vom BFH verlangt, begrenzt worden.

Hilfsweise sei darauf zu verweisen, dass die schnelle Expansion der Klägerin nur durch

den erheblichen Einsatz des Geschäftsführers ermöglicht worden sei, so dass

besondere betriebliche Gründe für die Abweichung von dem Aufteilungsmaßstab 25:75

bestünden.

Schließlich ist die Klägerin der Auffassung, der Beklagte sei schon wegen einer

tatsächlichen Verständigung, die im Rahmen einer früheren Betriebsprüfung zu Stande

gekommen sei, daran gehindert, einen anderen als den Aufteilungsmaßstab von 50:50

für die Beurteilung der Angemessenheit des Verhältnisses von Festgehalt und Tantieme

anzulegen. Die Klägerin stützt ihre Ansicht im Wesentlichen auf den

Betriebsprüfungsbericht vom 08.11.1991 und die Schreiben des FA für Groß-BP vom

20.06.1991 und März 1999, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide für 1997 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und

Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 06.01.1999 und die

Einspruchsentscheidung vom 23.10.2000 dahin zu ändern, dass die

Körperschaftsteuer und der Solidaritätszuschlag in der Höhe festgesetzt und die

Feststellungen nach § 47 Abs. 2 KStG in der Höhe getroffen werden, die sich

ergibt, wenn bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens lediglich eine

verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von DM 11.443 berücksichtigt wird;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Meinung, die Tantiemevereinbarung verstoße gegen den Aufteilungsmaßstab

von 25:75 für Tantieme und Festgehalt, dessen Gültigkeit der BFH mit seinem Urteil

vom 11.02.2003 (I R 42/03) nochmals bestätigt habe. Deshalb läge eine vGA vor. Zwar

sei die Ertragslage der Klägerin aufgrund der Filialeröffnungen durchaus schwankend,

die Klägerin sei aber nicht in einer stark risikobehafteten Branche tätig. Ein Abweichen

vom Regelmaßstab sei daher nicht zu rechtfertigen. Die bei Anwendung des

Aufteilungsmaßstabes erforderliche Prognose könne indessen nicht das Jahresergebnis

1996 berücksichtigen. Denn die Verhältnisse des Jahres 1996 seien wegen der

Übernahme eines sanierungsbedürftigen Geschäfts mit 4 Filialen nicht repräsentativ.

Die Prognose für das Streitjahr 1997 sei vielmehr auf der Grundlage der Ergebnisse von

1994 und 1995 anzustellen. In beiden Jahren habe die Klägerin einen Gewinn vor

Ertragsteuern und Tantiemen von durchschnittlich DM 1.100.000 erzielt. Daraus ergebe

sich - unter Berücksichtigung des Verteilungsmaßstabes von 25:75 - ein angemessener

Tantiemesatz von 11%. Für das Streitjahr (1997) ergebe sich somit eine angemessene

Tantieme von DM 938.383 x 11% = 103.222. Die Differenz zur tatsächlich gezahlten

Tantieme (240.000 DM) in Höhe von DM 136.778 sei eine vGA. Besondere betriebliche

Gründe, die ein Abweichen von dem Aufteilungsmaßstab zuließen, habe die Klägerin

nur allgemein behauptet, nicht aber konkret dargelegt. Im Übrigen sei es üblich und

keine Besonderheit, wenn das Unternehmensergebnis auch vom Engagement des

Geschäftsführers abhänge.

Der Beklagte ist schließlich der Ansicht, eine tatsächliche Verständigung, die ihn an der

Annahme einer vGA hindere, liege nicht vor. Aus der Formulierung im

Betriebsprüfungsbericht vom 08.11.1991, es sei in allen Punkten "Übereinstimmung

erzielt worden" könne nicht auf den Abschluss einer tatsächlichen Verständigung in

Bezug auf sämtliche Prüfungsfeststellungen, insbesondere nicht über eine

Gehaltszusammensetzung in der Zukunft, geschlossen werden.

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat die Tantiemezahlung 1997 mit DM 160.000 zu Unrecht als vGA

angesehen.

Die Tantieme ist mit dem, die Relation von 25:75 im Verhältnis zu den Festbezügen

übersteigenden, Anteil von 160.000 DM keine vGA.

Es kann dahinstehen, ob auf Grund der Betriebsprüfung 1991, der in deren Rahmen

stattgefundenen Schlussbesprechungen oder einem anschließenden Schriftwechsel ein

bis zum Streitjahr fortdauerndes schützwürdiges Vertrauen der Klägerin entstanden ist,

das der Behandlung von Tantiemezahlungen als vGA entgegenstehen würde. Denn die

Tantiemezahlung ist nicht als vGA anzusehen.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei

einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung)

zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des

Unterschiedsbetrages im Sinne des § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz auswirkt und in

keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung,

vgl. z.B. BFH Urteile vom 29.10.1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573; vom 19.01.2000 I R

24/99, BStBl II 2000, 545; vom 15.03.2000 I R 40/99, BStBl II 2000, 504; vom 09.08.2000

I R 12/99, BStBl II 2001, 140). Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-

Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter

Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 des GmbH-Gesetzes) einem gesellschaftsfremden

Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH

Urteil vom 27.03.2001 I R 27/99, BStBl II 2002, 111).

Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 19.11.2003 I R 42/03, GmbHR 2004, 512) kann für

die in diesem Zusammenhang erforderliche Angemessenheitsprüfung nach wie vor das

Verhältnis variabler Bezüge des Geschäftsführers zu dessen fixen Gehaltsbestandteilen

als tauglicher Maßstab herangezogen werden. Dazu hat er entschieden, dass ein

Gesellschafter-Geschäftsführer variable Bezüge regelmäßig nur insoweit akzeptieren

wird, als sie 25 v.H. der Gesamtausstattung nicht überschreiten (BFH Urteil vom

05.10.1994 I R 50/94 BStBl II 1995, 549). Daraus folge aber nicht - so der BFH im Urteil

vom 19.11.2003 (I R 42/03) -, dass der Höhe nach angemessene Gesamtbezüge

generell allein deshalb teilweise vGA seien, weil sie zu mehr als 25 v.H. aus Tantiemen

bestehen. Vielmehr müsse in einer solchen Situation jeweils im Einzelfall ermittelt

werden, ob der auf der Grundlage einer aus Sicht des Zusagezeitpunktes (Erkenntnisse

aus späteren Jahren sind grundsätzlich unbeachtlich) anzustellenden Gewinnprognose

ermittelte höhere Tantiemeanteil darauf hinweise, dass die gewählte Gestaltung in ihrer

Gesamtheit oder ggf. in Teilen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sei. Eine

solche Veranlassung kann u.a. dann zu verneinen sein, wenn die Ertragslage der

Kapitalgesellschaft starken Schwankungen unterliegt (vgl. BFH Urteile vom 27.02.2003 I

R 46/01, BStBl II 2004, 132, vom 04.06.2003 I R 24/02, BStBl II 2004, 136).

Im Streitjahr überschreitet die von der Klägerin gezahlte Tantieme die vom BFH im Urteil

vom 05.10.1994 (I R 50/94, a.a.O.) aufgestellte Grenze von einem Anteil in Höhe von 1/3

des Festgehaltes. Bei einem Festgehalt von DM 240.000 hat der Gesellschafter-

Geschäftsführer eine Tantieme in gleicher Höhe erhalten. Das Verhältnis von variablen

zu festen Bezügen betrug im Streitjahr 50:50. Gesellschaftsrechtliche Gründe hierfür

lassen sich indessen nicht feststellen. Zwar hat die Klägerin Gründe, die grundsätzlich

ein Abweichen von dem Aufteilungsmaßstab zulassen, nicht dargetan. Insbesondere ist

von der Klägerin nicht dargelegt worden, inwieweit der Erfolg der deutlich

expandierenden Klägerin erst aufgrund eines durch die Tantiemevereinbarung

motivierten besonderen Engagements ihres Geschäftsführers möglich gemacht worden

sein soll. Aus der vom BFH als allein maßgeblich angesehenen Sicht des

Zusagezeitpunktes beruht die Abweichung von dem Aufteilungsmaßstab aber auf einer

im Zusagezeitpunkt am 15.12.1984 zu erwartenden stark schwankenden Ertragslage

und demnach allein auf betrieblichen Gründen (vgl. BFH I R 42/03 a.a.O.). Die Klägerin

hat, wie sie unwidersprochen vorgetragen hat, ihr Unternehmen stets dadurch zu

erweitern gesucht, dass sie ohne längeren Vorlauf regelmäßig bei sich bietender

Gelegenheit neue Filialen eröffnete, was - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist -

zu deutlichen Schwankungen der Ertragslage führte. Die Erwartung schwankender

Erträge bestand auch zu recht, wie die tatsächlich erzielten Jahresüberschüsse zeigen,

die sich gegenüber dem jeweiligen Vorjahreswert sprunghaft und ohne jede erkennbare

Tendenz in einer Bandbreite zwischen -67 % und + 422 % veränderten. Die Klägerin

hat, wie der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung ausführt, schwankende

Jahresüberschüsse wie folgt erzielt:

Jahr

Jahresüberschuss

Veränderung in %

1985

82.055,00 DM

1986

109.763,00 DM

34%

1987

65.830,00 DM

-40%

1988

343.571,00 DM

422%

1989

479.202,00 DM

39%

1990

758.222,00 DM

58%

1991

473.736,00 DM

-38%

1992

1.017.556,00 DM

115%

1993

937.657,00 DM

-8%

1994

769.842,00 DM

-18%

1995

265.535,00 DM

-66%

1996

87.100,00 DM

-67%

1997

293.100,00 DM

237%

Auch bei einer - bei Änderung der Zusage - in 1989 angestellten Prognose konnte, unter

Einbeziehung der Ertragslage ab 1984, für die Zeit ab 1989 keine stetige Ertragslage

erwartet werden. Denn auch 1989 ließ sich der Umfang und auch der Erfolg der

künftigen allgemein beabsichtigten weiteren Filialeröffnungen nicht zuverlässig

abschätzen.

Eine Prognose für die Jahre ab 1994, wie sie der Beklagte anstellt - offenbar davon

ausgehend, dass ein ordentlich und gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter die

Angemessenheit einer Tantiemevereinbarung regelmäßig überprüfen wird -, führt

ebenfalls zu dem Ergebnis, dass auch künftig mit schwankenden Erträgen zu rechnen

war. Die Aufgabe der Absicht der weiteren Expansion, was eine Verstetigung der

Ertragslage hätte erwarten lassen, lässt sich nämlich weder für 1994, noch für einen

späteren Zeitpunkt feststellen und ist auch vom Beklagten nicht behauptet worden.

Entgegen der Ansicht des Beklagten kommt es bei der Überprüfung, ob

gesellschaftsrechtliche Gründe für die Tantiemezusage auszuschließen sind, nicht

darauf an, ob die Klägerin in einer stark risikobehafteten Branche tätig ist. Zwar dürfte

ein Unternehmen, das in einer stark risikobehafteten Branche tätig ist, regelmäßig mit

schwankenden Erträgen zu rechnen haben. Die Branchenzugehörigkeit dürfte indessen

kein taugliches Kriterium zur Rechtfertigung einer Abweichung vom Aufteilungsmaßstab

sein; für die Meinung des Beklagten lässt sich in der BFH-Rechtsprechung keine

Grundlage finden.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird im Allgemeinen aber auch

darauf achten, dass die Tantieme in Verbindung mit den übrigen Gehaltsbestandteilen

nicht zu einer unangemessen hohen Gesamtausstattung führt (BFH I R 42/03 a.a.O.).

Dazu kann er eine Prognose über die zukünftigen Gewinnaussichten der Gesellschaft

anstellen und auf dieser Basis ermitteln, welcher Tantiemesatz zu der angestrebten

angemessenen Gesamtausstattung führt (vgl. BFH Urteil vom 05.10.1994 I R 50/94,

BStBl II 1995, 549). Erweist sich eine Prognose indessen als schwierig oder als eher

spekulativ oder lässt sie sich - zumal Jahre später - kaum noch in tragfähiger Weise

rekonstruieren, kann es auch genügen, wenn der Tantiemesatz als solcher einem

Fremdvergleich standhält (vgl. BFH Urteil vom 19.11.2003 I R 42/03, a.a.O.). Es kann

dann auch erforderlich sein, einen angemessenen Höchstbetrag zu ermitteln, bei

dessen Überschreiten in entsprechendem Umfang eine vGA anzunehmen ist (BFH

Urteil vom 19.11.2003 I R 42/03, a.a.O.).

Aufgrund der zu erwartenden - und tatsächlich auch eingetretenen - schwankenden

Ertragslage war zum Tantiemezusagezeitpunkt 1984 eine Prognose, wie die Klägerin

zutreffend meint, zuverlässig nicht anzustellen. Eine Prognose wäre in hohem Maße

spekulativ gewesen. Daher kommt es darauf an, ob die Ausstattung des

Geschäftsführers unter Einbeziehung der Tantieme angemessen ist, was z.B. durch

einen Fremdvergleich ermittelt werden kann. In diesem Punkt sind die Beteiligten

indessen einig, dass die Gesamtausstattung des Geschäftsführers der Klägerin mit DM

480.000 nicht unangemessen ist. Zweifel an der hier übereinstimmenden Auffassung

der Beteiligten bestehen nicht. Bei einem der Klägerin verbleibenden Jahresüberschuss

(nach Tantieme und Steuern), der durchschnittlich DM 437.167 betrug (1985-1997) und

zwischen 82.055 DM (1985) und 1.017.556 (1992) schwankte, liegen insbesondere

keine Anhaltspunkte für eine Gewinnabsaugung vor. Solches wird vom Beklagten auch

nicht behauptet. In ihrer absoluten Höhe ist die Tantieme, was gleichfalls zwischen den

Beteiligten unstreitig ist, nicht unangemessen. Auch hat die Klägerin die Höhe der

Tantieme, wie vom BFH gefordert, seit 1989 in der absoluten Höhe begrenzt.

Letztlich scheidet also eine Behandlung eines Teils der Gesamtausstattung als vGA

aus. Das Einkommen der Klägerin in 1997 ist folglich - unter Korrektur der

Gewerbesteuerrückstellung - um DM 160.000 zu mindern.

Die Berechnung der Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen

(§ 100 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 2, 135 Abs. 1 FGO.