Urteil des FG Düsseldorf vom 25.11.2003

FG Düsseldorf (Stadt, Handelsregister, Eigenes Verschulden, Steuerfestsetzung, Mehrbelastung, Gesellschafterversammlung, Ermessensfehlgebrauch, Finanzen, Rechtsgefühl, Geschwindigkeit)

Datum:

Gericht:

Spruchkörper:

Entscheidungsart:

Tenor:

Aktenzeichen:

Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 3001/01 K

25.11.2003

Finanzgericht Düsseldorf

6. Senat

Urteil

6 K 3001/01 K

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2001 wird der

Beklagte verpflichtet, den Körperschaftsteuerbescheid 1993 vom

27.08.1999 zu ändern und die Körperschaftsteuer 1993 um EUR

107.585,53 (DM 210.419) niedriger auf EUR 396.185,76 (DM 774.872)

festzusetzen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

G r ü n d e :

Die Klägerin gehört zum "U-Konzern". Seit dem "Oktober 1992" ist sie 100%ige Tochter der

"U-AG". Am "September 1993" schlossen die Klägerin und die "U-AG" einen

Beherrschungs und Ergebnisabführungsvertrag – EAV - mit Wirkung zum 01.10.1992. Die

Gesellschafterversammlung der Klägerin stimmte diesem am "November 1993" und die

Hauptversammlung der "U-AG" am "März 1994" zu. Der Beschluss der

Gesellschafterversammlung der Klägerin wurde notariell beurkundet. Der EAV wurde

sodann dem zuständigen Amtsgericht "H-Stadt" zur Eintragung in das Handelsregister

vorgelegt. Dieses lehnte die Eintragung des Vertrages in das Handelsregister wegen einer

angeblich nicht zulässigen Rückwirkung ab. Das dagegen von der Klägerin eingelegte

Rechtsmittel blieb mit Beschluss des Oberlandesgerichts "G-Stadt" vom "Juni 1996"

letztinstanzlich erfolglos. Nach der Entscheidung des OLG "G-Stadt" lagen zwar im

Zeitpunkt der Anmeldung des EAV die Voraussetzungen zur Eintragung des Vertrages vor.

Das AG "H-Stadt" habe die Wirkung des § 14 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz - KStG -

verkannt. Die Eintragung habe aber, weil zum Zeitpunkt der Entscheidung des OLG "G-

Stadt" die Frist des § 14 Nr. 4 KStG verstrichen gewesen sei, nicht mehr vorgenommen

werden können.

Die Klägerin und die "U-AG" schlossen, als sich abzeichnete, dass die Eintragung

möglicherweise nicht erfolgen würde, mit Wirkung vom 01.10.1993 einen weiteren EAV ab,

der ausweislich seiner Präambel an die Stelle des bisherigen Vertrages treten sollte.

Dieser "Ersatz-Vertrag wurde am "September 1994" in das Handelsregister mit Wirkung ab

dem Wirtschaftsjahr 1993/1994 eingetragen. Die Klägerin führte, von der Wirksamkeit des

bereits für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 geschlossenen Vertrages ausgehend, den

Jahresüberschuss des Wirtschaftsjahres 1992/1993 in Höhe von 1.726.476 DM an die "U-

AG" ab.

Im Rahmen einer für die Jahre 1993 bis 1995 durchgeführten Konzernbetriebsprüfung

kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass die körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen

der Klägerin und der "U-AG" für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 nicht anerkannt werden

könne, weil der EAV vom "September 1993" nicht in das Handelsregister eingetragen

worden war. Der Beklagte folgte dieser Auffassung und setzte mit Bescheid vom

27.08.1999 die Körperschaftsteuer 1993 der Klägerin auf DM 984.614 fest.

Bereits am 16.08.1996 hatte die Klägerin beantragt, den EAV vom "September 1993" aus

Billigkeitsgründen steuerlich anzuerkennen. Der Beklagte lehnte mit Schreiben vom

23.03.1999 den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen

Billigkeitsgründen ab. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Mit der dagegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, sie habe alles Erforderliche

getan, um die rechtzeitige Eintragung ins Handelsregister zu erreichen. Das Fehlverhalten

des Amtsgerichts müsse sich die Finanzbehörde wie eigenes Verschulden zurechnen

lassen. Ein Schadensersatzanspruch aus Amtspflichtverletzung gegen das Amtsgericht "H-

Stadt" bestehe nicht, da weder ein vorsätzliches noch ein grob fahrlässiges Fehlverhalten

feststellbar sei. Die Steuer wäre bei Wirksamkeit des EAV um DM 210.419 niedriger

festgesetzt worden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den zwischen der "U-AG" und der Klägerin mit Wirkung ab dem 01. Oktober 1992

geschlossenen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom "September 1993"

steuerlich für das Wirtschaftsjahr 1992/93 anzuerkennen und das Finanzamt unter

Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2001 zu verpflichten, die mit

Bescheid vom 27. August 1999 festgesetzte Körperschaftsteuer von DM 985.291 um DM

210.419 auf DM 774.872 niedriger festzusetzen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er ist der Ansicht, die Klägerin habe zwar den Eintritt der steuerlichen Mehrbelastung nicht

zu vertreten. Sie habe alles getan, um die Voraussetzungen für den gesetzlichen

Tatbestand der körperschaftsteuerlichen Organschaft zu schaffen. Sie habe insbesondere

den EAV rechtzeitig dem Amtsgericht "H-Stadt" zur Eintragung in das Handelsregister

vorgelegt. Darüber hinaus habe sie zutreffend das erforderliche Rechtsmittel eingelegt.

Weil der EAV tatsächlich aber nicht in das Handelsregister eingetragen worden sei, sei er

steuerlich nicht anzuerkennen. Die Klägerin habe das Ergebnis des Wirtschaftsjahres

1992/1993 selbst zu versteuern. Diese Mehrbelastung sei durch einen Rechtsirrtum einer

hessischen Justizbehörde ausgelöst worden. Dieses Fehlverhalten einer anderen Behörde

sei der Finanzverwaltung nicht zuzurechnen. Billigkeitsmaßnahmen im Sinne der §§ 163,

227 Abgabenordnung – AO – beträfen jeweils Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis.

Daher könne ein Fehlverhalten einer Behörde nur dann Grund für eine

Billigkeitsmaßnahme sein, wenn es einer Behörde der Finanzverwaltung unterlaufen sei.

Die zulässige Klage ist begründet.

Die Klägerin hat Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.

Gemäß § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne

Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt

bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. §

163 AO bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der

Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den

Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu

tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Bundesfinanzhof -

BFH - Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 833, m.w.N.).

Es handelt sich hierbei um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die durch das

Gericht nur nach Maßgabe des § 102 Finanzgerichtsordnung – FGO - auf Überschreitung

der gesetzlichen Grenzen des Ermessens oder Ermessensfehlgebrauch geprüft werden

darf (Beschluß des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.

Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603).

Im Streitfall ist die Ablehnung des beantragten Erlasses ermessensfehlerhaft.

Im Streitfall scheiterte, worüber unter den Beteiligten zutreffend Einvernehmen besteht, die

steuerliche Wirksamkeit des Organschaftsverhältnisses gemäß §§ 14 bis 17 KStG

ausschließlich an der rechtswidrigen Weigerung des AG "H-Stadt", den zivilrechtlich

wirksamen EAV zwischen der Organträgerin "U-AG" und der Klägerin als

Organgesellschaft in das Handelsregister einzutragen. Der Beklagte hat, auf der Basis des

Gesetzeswortlautes zutreffend, das Organschaftsverhältnis wegen der fehlenden

Eintragung nicht anerkannt und das Jahresergebnis der Klägerin nicht dem Organträger

zugerechnet, sondern die Klägerin auf der Grundlage ihres Jahresergebnisses besteuert.

Die von der fristgemäßen Eintragung abhängige steuerliche Wirkung des EAV ist durch die

fehlerhafte Nichteintragung letztlich vereitelt worden. Zwischen den Beteiligten besteht zu

Recht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin alles getan hat, um die Voraussetzungen

für die Eintragung zu erfüllen. Insbesondere hat sie einen zivilrechtlich wirksamen EAV

abgeschlossen und diesen frühzeitig zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet.

Gegen die – wie das OLG "G-Stadt" in seinem Beschluß vom "Juni 1996" dargelegt hat -

auf der Verkennung der Wirkung des § 14 Nr. 4 KStG beruhende rechtswidrige Weigerung

des AG "H-Stadt", die Eintragung vorzunehmen, hat die Klägerin Rechtsmittel ergriffen.

Allein wegen des – von der Klägerin nicht zu vertretenden - Zeitablaufs konnte das OLG

"G-Stadt" die Eintragung zum Zeitpunkt seines Beschlusses vom "Juni 1996" nicht mehr

vornehmen. Die Klägerin hat den Vertrag auch, ausgehend von dessen Wirksamkeit,

wirtschaftlich durchgeführt, indem sie ihr Jahresergebnis an die Organgesellschaft

abgeführt hat.

Zwar ist auf der Grundlage dieses Sachverhaltes die beantragte Billigkeitsmaßnahme –

was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - nicht aus in der Person der Klägerin liegenden

Gründen geboten. Entgegen der Ansicht des Beklagten hat die Klägerin aber einen

Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen. Das

Ermessen des Beklagten ist insoweit auf Null reduziert. Denn die Festsetzung der

Mehrsteuer, die wegen der Nichtanerkennung des Ergebnisabführungsvertrages aufgrund

der rechtswidrigen nicht von der Klägerin zu vertretenden Nichteintragung ins

Handelsregister festgesetzt worden ist, ist nach Lage des Falles unbillig.

Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz

entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Falle derart zuwiderläuft,

dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. Sachliche Gründe sind danach

gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers

angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu

entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten

Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (u.a. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1972 I R 125/70,

BStBl II 1973, 271; vom 15. Februar 1973 V R 152/69, BStBl II 1973, 466, und vom 21.

Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3; bestätigt durch Beschluß des

Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441).

Auch das Fehlverhalten von Behörden kann eine abweichende Festsetzung der Steuer aus

Billigkeitsgründen erfordern (vgl. Kruse/Loose in: Tipke/Kruse AO/FGO § 227 AO RN 68).

Entgegen der Ansicht des Beklagten, wonach grundsätzlich nur das Fehlverhalten der

Finanzbehörden eine Billigkeitsentscheidung im Sinne des § 163 AO rechtfertigen könne,

kann auch das Fehlverhalten einer anderen Behörde eine abweichende Steuerfestsetzung

aus Billigkeitsgründen erfordern. Zwar kann und soll § 163 AO ein - nach wie vor -

fehlendes Staatshaftungsrecht nicht ersetzen. Daher ist ein Fehlverhalten einer Behörde,

welches außerhalb des Steuerschuldverhältnisses zu einem Vermögensnachteil eines

Steuerpflichtigen führt, nicht unter Anwendung der Vorschriften der §§ 163 bzw. 227 AO zu

kompensieren. Jedenfalls aber dort, wo die Finanzverwaltung steuerrechtliche Folgen an

die Entscheidung anderer – zwar nicht steuerfestsetzender aber steuerrechtliche Normen

anwendenden – Behörden knüpft, wäre es unbillig, wenn aufgrund falscher Anwendung

steuerrechtlicher Vorschriften durch andere Behörden die Finanzämter belastende

steuerliche Folgen zögen, ohne den steuerrechtlichen Fehler durch eine abweichende

Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen kompensieren zu können. Der Steuerstaat darf

sich, wenn er die Entscheidung über die Besteuerung und deren Voraussetzungen auf

mehrere Behörden aufteilt, nicht darauf zurückziehen, Billigkeitsentscheidungen kämen nur

im unmittelbaren Steuerschuldverhältnis, also bei Fehlern der Finanzverwaltung in Frage.

Diese Auffassung ist auch der Finanzverwaltung nicht fremd. So können nach Auffassung

der Finanzverwaltung verspätete Eintragungen im Handelsregister – also Handlungen

anderer Behörden -, in Einzelfällen eine abweichende Steuerfestsetzung aus

Billigkeitsgründen rechtfertigen. Beispielsweise hat das Bundesministerium der Finanzen

mit Schreiben vom 17.11.2000 (BStBl I 2000, 1521) verfügt, dass aus Billigkeitsgründen in

Fällen, in denen die (späte) Eintragung in das Handelsregister zur Anwendung der

Neuregelung des UmwStG führen würde, auf Antrag das UmwStG a.F. anzuwenden ist.

Der Zeitpunkt der Eintragung ist aber nicht vom Verhalten des Steuerpflichtigen, sondern

von der Arbeitsbelastung und –Geschwindigkeit der Registergerichte abhängig. Die

Finanzverwaltung sieht also- anders als der Beklagte - das Verhalten einer anderen

Behörde als relevant für eine Billigkeitsentscheidung der Finanzverwaltung an.

Es wäre daher für das Rechtsgefühl aller billig und gerecht Denkenden unerträglich, wenn

der Beklagte die fehlerhafte Nichtberücksichtigung des § 14 Nr. 4 KStG durch das AG "H-

Stadt" bei seiner Beurteilung, ob die Steuerfestsetzung gegen die Klägerin unter

Anwendung des § 14 KStG erfolgen kann, jedenfalls im Rahmen einer

Billigkeitsentscheidung unberücksichtigt lassen würde. Denn es wäre unbillig, wenn die

Wirkung einer steuerrechtlichen Norm im Billigkeitswege nicht berücksichtigt würde, sofern

der Eintritt der Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm ausschließlich durch die

rechtsfehlerhafte Anwendung gerade dieser Norm durch eine andere Behörde vereitelt

worden ist.

Der Streitfall liegt anders als der vom Beklagten zitierte Fall, über den der BFH mit Urteil

vom 07.05.1968 (II 151/64, BStBl II 1968, 663) entschieden hat. Dort war eine

steuerrechtlich relevante Frist u.a. deshalb versäumt worden, weil der Fortschritt von

Baumaßnahmen – auf die die Behörde keinen Einfluß hatte - verzögert worden war. Auch

konnte im dort entschiedenen Fall – anders als im Streitfall – ein Fehlverhalten einer

Behörde nicht festgestellt werden.

Entgegen der Ansicht des Beklagten steht einer abweichenden Steuerfestsetzung aus

Billigkeitsgründen kein Schadenersatzanspruch der Klägerin entgegen. Zwar könnten

sowohl die fehlerhafte Entscheidung des AG "H-Stadt" als auch die späte Entscheidung

des OLG "G-Stadt" als schadensbegründende Ereignisse angesehen werden. Einem

Ersatzanspruch steht aber § 839 Abs. 3 Bürgerliches Gesetzbuch entgegen. Eine andere

Anspruchsnorm als § 839 BGB ist aber nicht ersichtlich.

Die Steuer ist im Streitfall daher aus Billigkeitsgründen so festzusetzen, wie sie

festzusetzen gewesen wäre, wenn das AG "H-Stadt" die Wirkung des § 14 Nr. 4 KStG nicht

verkannt und dementsprechend die Eintragung in das Handelsregister fristgemäß

vorgenommen hätte.

Die Höhe der durch die Nichtanerkennung des Organschaftsverhältnisses verursachten

Mehrsteuer hat die Klägerin unwidersprochen mit DM 210.419 beziffert.

Der Senat geht demgegenüber davon aus, dass die Körperschaftsteuer der Klägerin bei

steuerlich anzuerkennendem Organschaftsverhältnis im Streitjahr 0 DM – bei höher

anzusetzenden Körperschaftsteuer bei dem Organträger - betragen hätte, sieht sich aber an

den Antrag der Klägerin – die offensichtlich die im Organschaftsverhältnis saldierte

Mehrsteuer berechnet hat - gebunden.

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Sache keine grundsätzliche Bedeutung hat

und eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer

einheitlichen Rechtsprechung nicht erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 FGO).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.