Urteil des FG Düsseldorf, Az. 6 K 3001/01 K

FG Düsseldorf (Stadt, Handelsregister, Eigenes Verschulden, Steuerfestsetzung, Mehrbelastung, Gesellschafterversammlung, Ermessensfehlgebrauch, Finanzen, Rechtsgefühl, Geschwindigkeit)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 3001/01 K
25.11.2003
Finanzgericht Düsseldorf
6. Senat
Urteil
6 K 3001/01 K
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2001 wird der
Beklagte verpflichtet, den Körperschaftsteuerbescheid 1993 vom
27.08.1999 zu ändern und die Körperschaftsteuer 1993 um EUR
107.585,53 (DM 210.419) niedriger auf EUR 396.185,76 (DM 774.872)
festzusetzen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.
G r ü n d e :
Die Klägerin gehört zum "U-Konzern". Seit dem "Oktober 1992" ist sie 100%ige Tochter der
"U-AG". Am "September 1993" schlossen die Klägerin und die "U-AG" einen
Beherrschungs und Ergebnisabführungsvertrag – EAV - mit Wirkung zum 01.10.1992. Die
Gesellschafterversammlung der Klägerin stimmte diesem am "November 1993" und die
Hauptversammlung der "U-AG" am "März 1994" zu. Der Beschluss der
Gesellschafterversammlung der Klägerin wurde notariell beurkundet. Der EAV wurde
sodann dem zuständigen Amtsgericht "H-Stadt" zur Eintragung in das Handelsregister
vorgelegt. Dieses lehnte die Eintragung des Vertrages in das Handelsregister wegen einer
angeblich nicht zulässigen Rückwirkung ab. Das dagegen von der Klägerin eingelegte
Rechtsmittel blieb mit Beschluss des Oberlandesgerichts "G-Stadt" vom "Juni 1996"
letztinstanzlich erfolglos. Nach der Entscheidung des OLG "G-Stadt" lagen zwar im
Zeitpunkt der Anmeldung des EAV die Voraussetzungen zur Eintragung des Vertrages vor.
Das AG "H-Stadt" habe die Wirkung des § 14 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz - KStG -
verkannt. Die Eintragung habe aber, weil zum Zeitpunkt der Entscheidung des OLG "G-
Stadt" die Frist des § 14 Nr. 4 KStG verstrichen gewesen sei, nicht mehr vorgenommen
werden können.
Die Klägerin und die "U-AG" schlossen, als sich abzeichnete, dass die Eintragung
möglicherweise nicht erfolgen würde, mit Wirkung vom 01.10.1993 einen weiteren EAV ab,
der ausweislich seiner Präambel an die Stelle des bisherigen Vertrages treten sollte.
Dieser "Ersatz-Vertrag wurde am "September 1994" in das Handelsregister mit Wirkung ab
dem Wirtschaftsjahr 1993/1994 eingetragen. Die Klägerin führte, von der Wirksamkeit des
bereits für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 geschlossenen Vertrages ausgehend, den
Jahresüberschuss des Wirtschaftsjahres 1992/1993 in Höhe von 1.726.476 DM an die "U-
AG" ab.
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Im Rahmen einer für die Jahre 1993 bis 1995 durchgeführten Konzernbetriebsprüfung
kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, dass die körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen
der Klägerin und der "U-AG" für das Wirtschaftsjahr 1992/1993 nicht anerkannt werden
könne, weil der EAV vom "September 1993" nicht in das Handelsregister eingetragen
worden war. Der Beklagte folgte dieser Auffassung und setzte mit Bescheid vom
27.08.1999 die Körperschaftsteuer 1993 der Klägerin auf DM 984.614 fest.
Bereits am 16.08.1996 hatte die Klägerin beantragt, den EAV vom "September 1993" aus
Billigkeitsgründen steuerlich anzuerkennen. Der Beklagte lehnte mit Schreiben vom
23.03.1999 den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen
Billigkeitsgründen ab. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
Mit der dagegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, sie habe alles Erforderliche
getan, um die rechtzeitige Eintragung ins Handelsregister zu erreichen. Das Fehlverhalten
des Amtsgerichts müsse sich die Finanzbehörde wie eigenes Verschulden zurechnen
lassen. Ein Schadensersatzanspruch aus Amtspflichtverletzung gegen das Amtsgericht "H-
Stadt" bestehe nicht, da weder ein vorsätzliches noch ein grob fahrlässiges Fehlverhalten
feststellbar sei. Die Steuer wäre bei Wirksamkeit des EAV um DM 210.419 niedriger
festgesetzt worden.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den zwischen der "U-AG" und der Klägerin mit Wirkung ab dem 01. Oktober 1992
geschlossenen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag vom "September 1993"
steuerlich für das Wirtschaftsjahr 1992/93 anzuerkennen und das Finanzamt unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. April 2001 zu verpflichten, die mit
Bescheid vom 27. August 1999 festgesetzte Körperschaftsteuer von DM 985.291 um DM
210.419 auf DM 774.872 niedriger festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er ist der Ansicht, die Klägerin habe zwar den Eintritt der steuerlichen Mehrbelastung nicht
zu vertreten. Sie habe alles getan, um die Voraussetzungen für den gesetzlichen
Tatbestand der körperschaftsteuerlichen Organschaft zu schaffen. Sie habe insbesondere
den EAV rechtzeitig dem Amtsgericht "H-Stadt" zur Eintragung in das Handelsregister
vorgelegt. Darüber hinaus habe sie zutreffend das erforderliche Rechtsmittel eingelegt.
Weil der EAV tatsächlich aber nicht in das Handelsregister eingetragen worden sei, sei er
steuerlich nicht anzuerkennen. Die Klägerin habe das Ergebnis des Wirtschaftsjahres
1992/1993 selbst zu versteuern. Diese Mehrbelastung sei durch einen Rechtsirrtum einer
hessischen Justizbehörde ausgelöst worden. Dieses Fehlverhalten einer anderen Behörde
sei der Finanzverwaltung nicht zuzurechnen. Billigkeitsmaßnahmen im Sinne der §§ 163,
227 Abgabenordnung – AO – beträfen jeweils Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis.
Daher könne ein Fehlverhalten einer Behörde nur dann Grund für eine
Billigkeitsmaßnahme sein, wenn es einer Behörde der Finanzverwaltung unterlaufen sei.
Die zulässige Klage ist begründet.
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Die Klägerin hat Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.
Gemäß § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne
Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt
bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. §
163 AO bezweckt, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der
Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den
Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu
tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Bundesfinanzhof -
BFH - Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 833, m.w.N.).
Es handelt sich hierbei um eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde, die durch das
Gericht nur nach Maßgabe des § 102 Finanzgerichtsordnung – FGO - auf Überschreitung
der gesetzlichen Grenzen des Ermessens oder Ermessensfehlgebrauch geprüft werden
darf (Beschluß des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.
Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603).
Im Streitfall ist die Ablehnung des beantragten Erlasses ermessensfehlerhaft.
Im Streitfall scheiterte, worüber unter den Beteiligten zutreffend Einvernehmen besteht, die
steuerliche Wirksamkeit des Organschaftsverhältnisses gemäß §§ 14 bis 17 KStG
ausschließlich an der rechtswidrigen Weigerung des AG "H-Stadt", den zivilrechtlich
wirksamen EAV zwischen der Organträgerin "U-AG" und der Klägerin als
Organgesellschaft in das Handelsregister einzutragen. Der Beklagte hat, auf der Basis des
Gesetzeswortlautes zutreffend, das Organschaftsverhältnis wegen der fehlenden
Eintragung nicht anerkannt und das Jahresergebnis der Klägerin nicht dem Organträger
zugerechnet, sondern die Klägerin auf der Grundlage ihres Jahresergebnisses besteuert.
Die von der fristgemäßen Eintragung abhängige steuerliche Wirkung des EAV ist durch die
fehlerhafte Nichteintragung letztlich vereitelt worden. Zwischen den Beteiligten besteht zu
Recht Einvernehmen darüber, dass die Klägerin alles getan hat, um die Voraussetzungen
für die Eintragung zu erfüllen. Insbesondere hat sie einen zivilrechtlich wirksamen EAV
abgeschlossen und diesen frühzeitig zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet.
Gegen die – wie das OLG "G-Stadt" in seinem Beschluß vom "Juni 1996" dargelegt hat -
auf der Verkennung der Wirkung des § 14 Nr. 4 KStG beruhende rechtswidrige Weigerung
des AG "H-Stadt", die Eintragung vorzunehmen, hat die Klägerin Rechtsmittel ergriffen.
Allein wegen des – von der Klägerin nicht zu vertretenden - Zeitablaufs konnte das OLG
"G-Stadt" die Eintragung zum Zeitpunkt seines Beschlusses vom "Juni 1996" nicht mehr
vornehmen. Die Klägerin hat den Vertrag auch, ausgehend von dessen Wirksamkeit,
wirtschaftlich durchgeführt, indem sie ihr Jahresergebnis an die Organgesellschaft
abgeführt hat.
Zwar ist auf der Grundlage dieses Sachverhaltes die beantragte Billigkeitsmaßnahme –
was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - nicht aus in der Person der Klägerin liegenden
Gründen geboten. Entgegen der Ansicht des Beklagten hat die Klägerin aber einen
Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen. Das
Ermessen des Beklagten ist insoweit auf Null reduziert. Denn die Festsetzung der
Mehrsteuer, die wegen der Nichtanerkennung des Ergebnisabführungsvertrages aufgrund
der rechtswidrigen nicht von der Klägerin zu vertretenden Nichteintragung ins
Handelsregister festgesetzt worden ist, ist nach Lage des Falles unbillig.
Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz
entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Falle derart zuwiderläuft,
dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. Sachliche Gründe sind danach
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gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers
angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu
entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigten
Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (u.a. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1972 I R 125/70,
BStBl II 1973, 271; vom 15. Februar 1973 V R 152/69, BStBl II 1973, 466, und vom 21.
Januar 1992 VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3; bestätigt durch Beschluß des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441).
Auch das Fehlverhalten von Behörden kann eine abweichende Festsetzung der Steuer aus
Billigkeitsgründen erfordern (vgl. Kruse/Loose in: Tipke/Kruse AO/FGO § 227 AO RN 68).
Entgegen der Ansicht des Beklagten, wonach grundsätzlich nur das Fehlverhalten der
Finanzbehörden eine Billigkeitsentscheidung im Sinne des § 163 AO rechtfertigen könne,
kann auch das Fehlverhalten einer anderen Behörde eine abweichende Steuerfestsetzung
aus Billigkeitsgründen erfordern. Zwar kann und soll § 163 AO ein - nach wie vor -
fehlendes Staatshaftungsrecht nicht ersetzen. Daher ist ein Fehlverhalten einer Behörde,
welches außerhalb des Steuerschuldverhältnisses zu einem Vermögensnachteil eines
Steuerpflichtigen führt, nicht unter Anwendung der Vorschriften der §§ 163 bzw. 227 AO zu
kompensieren. Jedenfalls aber dort, wo die Finanzverwaltung steuerrechtliche Folgen an
die Entscheidung anderer – zwar nicht steuerfestsetzender aber steuerrechtliche Normen
anwendenden – Behörden knüpft, wäre es unbillig, wenn aufgrund falscher Anwendung
steuerrechtlicher Vorschriften durch andere Behörden die Finanzämter belastende
steuerliche Folgen zögen, ohne den steuerrechtlichen Fehler durch eine abweichende
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen kompensieren zu können. Der Steuerstaat darf
sich, wenn er die Entscheidung über die Besteuerung und deren Voraussetzungen auf
mehrere Behörden aufteilt, nicht darauf zurückziehen, Billigkeitsentscheidungen kämen nur
im unmittelbaren Steuerschuldverhältnis, also bei Fehlern der Finanzverwaltung in Frage.
Diese Auffassung ist auch der Finanzverwaltung nicht fremd. So können nach Auffassung
der Finanzverwaltung verspätete Eintragungen im Handelsregister – also Handlungen
anderer Behörden -, in Einzelfällen eine abweichende Steuerfestsetzung aus
Billigkeitsgründen rechtfertigen. Beispielsweise hat das Bundesministerium der Finanzen
mit Schreiben vom 17.11.2000 (BStBl I 2000, 1521) verfügt, dass aus Billigkeitsgründen in
Fällen, in denen die (späte) Eintragung in das Handelsregister zur Anwendung der
Neuregelung des UmwStG führen würde, auf Antrag das UmwStG a.F. anzuwenden ist.
Der Zeitpunkt der Eintragung ist aber nicht vom Verhalten des Steuerpflichtigen, sondern
von der Arbeitsbelastung und –Geschwindigkeit der Registergerichte abhängig. Die
Finanzverwaltung sieht also- anders als der Beklagte - das Verhalten einer anderen
Behörde als relevant für eine Billigkeitsentscheidung der Finanzverwaltung an.
Es wäre daher für das Rechtsgefühl aller billig und gerecht Denkenden unerträglich, wenn
der Beklagte die fehlerhafte Nichtberücksichtigung des § 14 Nr. 4 KStG durch das AG "H-
Stadt" bei seiner Beurteilung, ob die Steuerfestsetzung gegen die Klägerin unter
Anwendung des § 14 KStG erfolgen kann, jedenfalls im Rahmen einer
Billigkeitsentscheidung unberücksichtigt lassen würde. Denn es wäre unbillig, wenn die
Wirkung einer steuerrechtlichen Norm im Billigkeitswege nicht berücksichtigt würde, sofern
der Eintritt der Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm ausschließlich durch die
rechtsfehlerhafte Anwendung gerade dieser Norm durch eine andere Behörde vereitelt
worden ist.
Der Streitfall liegt anders als der vom Beklagten zitierte Fall, über den der BFH mit Urteil
vom 07.05.1968 (II 151/64, BStBl II 1968, 663) entschieden hat. Dort war eine
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steuerrechtlich relevante Frist u.a. deshalb versäumt worden, weil der Fortschritt von
Baumaßnahmen – auf die die Behörde keinen Einfluß hatte - verzögert worden war. Auch
konnte im dort entschiedenen Fall – anders als im Streitfall – ein Fehlverhalten einer
Behörde nicht festgestellt werden.
Entgegen der Ansicht des Beklagten steht einer abweichenden Steuerfestsetzung aus
Billigkeitsgründen kein Schadenersatzanspruch der Klägerin entgegen. Zwar könnten
sowohl die fehlerhafte Entscheidung des AG "H-Stadt" als auch die späte Entscheidung
des OLG "G-Stadt" als schadensbegründende Ereignisse angesehen werden. Einem
Ersatzanspruch steht aber § 839 Abs. 3 Bürgerliches Gesetzbuch entgegen. Eine andere
Anspruchsnorm als § 839 BGB ist aber nicht ersichtlich.
Die Steuer ist im Streitfall daher aus Billigkeitsgründen so festzusetzen, wie sie
festzusetzen gewesen wäre, wenn das AG "H-Stadt" die Wirkung des § 14 Nr. 4 KStG nicht
verkannt und dementsprechend die Eintragung in das Handelsregister fristgemäß
vorgenommen hätte.
Die Höhe der durch die Nichtanerkennung des Organschaftsverhältnisses verursachten
Mehrsteuer hat die Klägerin unwidersprochen mit DM 210.419 beziffert.
Der Senat geht demgegenüber davon aus, dass die Körperschaftsteuer der Klägerin bei
steuerlich anzuerkennendem Organschaftsverhältnis im Streitjahr 0 DM – bei höher
anzusetzenden Körperschaftsteuer bei dem Organträger - betragen hätte, sieht sich aber an
den Antrag der Klägerin – die offensichtlich die im Organschaftsverhältnis saldierte
Mehrsteuer berechnet hat - gebunden.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Sache keine grundsätzliche Bedeutung hat
und eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer
einheitlichen Rechtsprechung nicht erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 FGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.