Urteil des FG Düsseldorf vom 14.09.2004
FG Düsseldorf: verdeckte gewinnausschüttung, gesellschafter, geschäftsführer, pension, zusage, bilanz, kapitalgesellschaft, abnutzung, minderung, prüfer
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 2701/02 K,G,AO
Datum:
14.09.2004
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 2701/02 K,G,AO
Tenor:
Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom
22.04.2002 und Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1995 bis
1997 vom 18.05.2000 und der Gewerbesteuermessbescheide 1995 bis
1997 vom 05.06.2000 werden
1. die Körperschaftsteuer 1995 unter Minderung des Einkommens um
2.450 DM, die Körperschaftsteuer 1996 unter Minderung des
Einkommens um 82.760 DM und die Körperschaftsteuer 1997 unter
Minderung des Einkommens um 44.425 DM und 37.339 DM - jeweils
unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellungen - festgesetzt; die
Einkommensbeträge und die Tarifbelastung werden entsprechend
festgestellt;
2. die Gewerbesteuermessbeträge unter Ansatz der geänderten
Einkommensbeträge herabgesetzt;
3. die Zinsen zur Körperschaftsteuer 1995 bis 1997 entsprechend
herabgesetzt.
Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuer- und
Gewerbesteuermessbeträge sowie der geänderten Zinsbeträge wird
dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 54 v.H. und der
Beklagte zu 46 v.H.
G r ü n d e:
1
Die Klägerin ist eine GmbH, die die Herstellung von elektronischen Bauelementen
betreibt. Alleingesellschafter und zugleich Geschäftsführer der Klägerin ist Herr "S".
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Die Klägerin hatte ihrem Geschäftsführer auf der Grundlage des seit langem
bestehenden Anstellungsvertrages am 01.12.1987 eine Pensionszusage erteilt, nach
deren Inhalt dem Geschäftsführer bei Erreichen des 65. Lebensjahres eine monatliche
Altersrente von 5.000 DM zugesagt wurde. Mit Gesellschafterbeschluss vom 15.12.1995
wurde die Pensionszusage um einen Betrag von 2.500 DM pro Monat auf 7.500 DM pro
Monat erhöht. Zu diesem Zeitpunkt war Herr "S" 56 Jahre und 6 Monate alt. Die Klägerin
bildete in ihren Handels- und Steuerbilanzen zum 31.12.1995 und 1996
Pensionsrückstellungen auf der Grundlage der ursprünglichen Zusage einer
monatlichen Pension von 5.000 DM und holte den auf den Erhöhungsbetrag von 2.500
DM pro Monat entfallenden Rückstellungsbetrag für die Jahre 1995 bis 1997 in der
Zuführung zur Pensionsrückstellung zum 31.12.1997 mit einem Betrag von 236.736 DM
nach (Gesamtzuführung zur Rückstellung zum 31.12.1997: 261.629 DM).
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Anlässlich einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1997, die am
04.10.1999 begann, vertrat der Prüfer die Ansicht, die Erhöhung der Pensionszusage
sei in den Jahren 1995 und 1996 nicht tatsächlich durchgeführt worden. Die
Nachholung der Zuführung der auf diese Zeiträume entfallenden Rückstellungsbeträge
in 1997 sei steuerlich nicht anzuerkennen, da der Geschäftsführer beherrschender
Gesellschafter der Klägerin sei. Im Übrigen sei der Erhöhungsbetrag auch nicht mehr
erdienbar gewesen, da im Zeitpunkt der Erhöhungszusage eine aktive Dienstzeit von
lediglich 8 1/2 Jahren verblieben sei. Der Prüfer schlug vor, den Erhöhungsbetrag von
236.736 DM im Jahr 1997 als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.
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Die Klägerin hatte des weiteren im Veranlagungszeitraum 1997 Sonderabschreibungen
gemäß § 7 g Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 188.406,93 DM geltend
gemacht. Diese entfielen mit 86.962,90 DM auf Anschaffungen aus 1995 und mit
101.444,03 DM auf Anschaffungen aus 1996. Nach den Feststellungen des Prüfers und
den festgestellten Mehrergebnissen lagen die ursprünglich bei Bilanzerstellung zum
31.12.1997 gegebenen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der
Sonderabschreibungen gemäß § 7 g EStG danach nicht mehr vor. Insoweit wird im
Einzelnen auf die Darstellung in Anlage Nr. 3 zum BP-Bericht vom 10.01.2000
verwiesen. Der Prüfer schlug vor, die Sonderabschreibungen in Höhe des Betrages von
188.406,93 DM nicht mehr anzuerkennen. Die Klägerin stimmte im Verlauf des
Betriebsprüfungsverfahrens dieser Änderung zu, beantragte allerdings im Wege der
Bilanzänderung für die Jahre 1995 bis 1997 statt der bisher in Anspruch genommenen
linearen Absetzung nunmehr die degressive Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs.
2 EStG in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung mit folgenden
Erhöhungsbeträgen gegenüber den bisherigen Abschreibungsbeträgen zu
berücksichtigen:
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a. 2.450 DM
b. 82.760 DM
c. 44.425 DM.
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Wegen der Ermittlung dieser Beträge im Einzelnen wird auf die Anlage 1 zum Schreiben
der Klägerin an die Betriebsprüfungsstelle vom 17.02.2000 Bezug genommen.
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Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung "T-Stadt" lehnte mit Schreiben vom 02.05.2000
diesen Antrag ab, da nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung durch das
Steuerbereinigungsgesetz 1999 eine Bilanzänderung nur zulässig sei, wenn sie in
engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehe
und soweit diese Bilanzberichtigung reiche; diese Voraussetzungen lägen nur vor,
wenn sich die beantragte Bilanzänderung auf denselben Veranlagungszeitraum wie die
vorgenommene Bilanzberichtigung beziehe. Dieses sei vorliegend nicht gegeben, da für
die Jahre 1995 und 1996 keine Bilanzberichtigung durch die Betriebsprüfung
vorgenommen worden sei.
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Der Beklagte folgte den Feststellungen des Außenprüfers und erließ dementsprechend
geänderte Bescheide u.a. zur Körperschaftsteuer und zu den
Gewerbesteuermessbeträgen 1995 bis 1997.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, nachdem der Einspruch erfolglos
geblieben ist.
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Die Klägerin trägt vor: Die Bilanzierung der erhöhten Pensionsrückstellungswerte zum
31.12.1995 und 1996 sei infolge eines Buchungsfehlers unterblieben. Dieser sei
dadurch verursacht worden, dass bei den durch die "M-Firma" erstellten Berechnungen
der Pensionsrückstellungswerte die Änderung der Höhe nach unberücksichtigt
geblieben seien. Letztlich sei das Versehen darauf zurückzuführen, dass der frühere
Steuerberater die richtigen Werte zum 31.12.1995 und 1996 nicht weitergeleitet habe.
Der Steuerberater habe aufgrund des Beratungsauftrages die umfassende
Beratungspflicht und den Beratungsauftrag im Zusammenhang mit der Durchführung der
Pensionszusage gehabt. Durch eine unzureichende Bearbeitungsqualität im Büro des
Beraters habe dieser bei der Erstellung der Jahresabschlüsse seine von ihm
ausgefertigte Erhöhungszusage für den Pensionsanspruch des Gesellschafter-
Geschäftsführers unberücksichtigt gelassen. Da somit ein Bilanzierungsfehler vorliege,
könne die falsche Erfassung der Rückstellung für die Jahre 1995 und 1996 nicht als
verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden.
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Die Klägerin weist im Übrigen darauf hin, dass mit Gesellschafterbeschluss vom
14.12.1999 das Pensionsalter des Gesellschafter-Geschäftsführers auf das 67.
Lebensjahr festgelegt worden sei.
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Die Klägerin ist im Übrigen der Ansicht, die im Dezember 1995 dem Gesellschafter-
Geschäftsführer zugesagte Erhöhung der Pension sei nicht wie die Neuzusage einer
Pension zu behandeln, für die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
ein Erdienenszeitraum von 10 Jahren erforderlich sei. Darüber hinaus sei zu
berücksichtigen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer aus einer kleinen
Unternehmung der Klägerin ein erfolgreiches mittelständisches Unternehmen entwickelt
habe. Insoweit bezieht sich die Klägerin auf ein Schiedsgutachten vom 12.07.1995, das
sie auszugsweise in Ablichtung vorgelegt hat. Bezüglich der Entwicklung der Gehälter
des Gesellschafter-Geschäftsführers einschließlich Tantieme und Pensionszusage hat
die Klägerin eine Aufstellung für die Jahre 1985 bis 1998 vorgelegt, auf deren Inhalt im
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Einzelnen Bezug genommen wird.
Auf Anfrage des Vorsitzenden des Senats vom 05.08.2004 hat die Klägerin den auf den
Veranlagungszeitraum 1997 entfallenden erhöhten Zuführungsbetrag zu den
Pensionsrückstellungen mit 37.339 DM beziffert. Im Einzelnen wird insoweit auf das
Schreiben des Prozessvertreters der Klägerin vom 06.09.2004 Bezug genommen.
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Die Klägerin beantragt,
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1. die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 1995 bis 1997 vom 18.05.2000
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2002 dahingehend zu
ändern, dass die Aufwendungen aus der Pensionszusagenerhöhung an Herrn
"S" vom 15.12.1995 steuerlich als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind
und die Änderung der Abschreibungsmethodenwahl für im Jahr 1995 und 1996
angeschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als Bilanzänderung nach
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Kompensation der im Jahre 1997 versagten
Sonderabschreibung nach § 7 g EStG zulässig ist,
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2. die Bescheide 1995, 1996 und 1997 über den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag vom 05.06.2000 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 22.04.2002 dahingehend zu ändern, dass die
Aufwendungen aus der Pensionszusagenerhöhung an Herrn "S" vom
15.12.1995 steuerlich als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind und die
Änderung der Abschreibungsmethodenwahl für in den Jahren 1995 und 1996
angeschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als Bilanzänderung nach
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Kompensation der im Jahre 1997 versagten
Sonderabschreibung nach § 7 g EStG zulässig ist,
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3. die festgesetzten Zinsen auf Körperschaft- und
Gewerbesteuernachzahlungen im Sinne des § 233 a Abgabenordnung (AO)
entsprechend den unter den Punkten 1. und 2. begehrten Änderungen zu
berichtigen,
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hilfsweise, die auf die Streitjahre 1995 und 1996 entfallenden Erhöhungsbeträge
aus der Pensionszusage bei der Veranlagung dieser Streitjahre zu
berücksichtigen,
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hilfweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
23
Er bezieht sich im Einzelnen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom
17.05.2002.
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Die Klage ist teilweise begründet.
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Der Beklagte hat zu Unrecht in dem auf das Streitjahr 1997 entfallenden
Zuführungsbetrag zu den Pensionsrückstellungen in Höhe von 37.339 DM eine
verdeckte Gewinnausschüttung angenommen und die Zustimmung zu der von der
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Klägerin beantragten Bilanzänderung verweigert.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer
Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die
durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des
Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in
keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom
02.02.1994 I R 78/92, BStBl. II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle
hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn
die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, die sie
bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters
einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.1967 I 261/63,
BStBl. III 1967, 626). Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung ist steuerrechtlich als
verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen, wenn die maßgebliche Pensionszusage
einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wird und dieser die zugesagte Pension
nicht durch seine Arbeitsleistung erdienen kann; an der Erdienbarkeit kann es
insbesondere bei einem beherrschenden Gesellschafter fehlen, wenn der Zeitraum
zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand
weniger als 10 Jahre beträgt (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2002 I R 43/01, BStBl. II 2003,
416 m.w.N.). Dieses gilt grundsätzlich auch dann, wenn es sich nicht um die Erstzusage
einer Pension an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer handelt, sondern
um die Erhöhung einer bereits bestehenden Zusage (vgl. Niedersächsisches
Finanzgericht, Urteil vom 22.04.2004, 6 K 91/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -
EFG- 2004, 1081 rechtskräftig). Insoweit ist allerdings zu beachten, dass der Grund
dafür, dass die Pension, die dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer
Kapitalgesellschaft versprochen wird, auch erdienbar sein muss, in dem Umstand liegt,
dass sie Lohn für von diesem erbrachte oder noch zu erbringende Dienste ist; in diesem
Zusammenhang ist der besagte 10-Jahres-Zeitraum lediglich als Anhaltspunkt und als
Indiz für die ausschließliche Veranlassung der Zusage durch das
Gesellschaftsverhältnis anzusehen; er ist indes keine starre und verbindliche Vorgabe,
die unabdingbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2001, I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055).
Letztlich ist die Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der zugunsten des
beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers ausgesprochenen Erhöhung der
Pensionszusage anhand der Umstände des Einzelfalls zu würdigen (vgl. BFH-Urteil
vom 23.07.2003 I R 80/02, BStBl. II 2003, 926). Dabei geht der Senat insbesondere
davon aus, dass bei der Beurteilung der Erdienbarkeit von Pensionserhöhungen ein
gewisser Spielraum für die Berücksichtigung sowohl des betragsmäßigen als auch des
relativen Umfangs der ausgesprochenen Pensionserhöhung besteht (so auch Neu,
Anm. zu FG Niedersachsen in EFG 2004, 1081).
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In Würdigung der Umstände, die im vorliegenden Streitfall anlässlich der Erhöhung der
Pensionszusage im Dezember 1995 vorgelegen haben, ist der Senat der Überzeugung,
dass diese Zusage ausschließlich durch das Dienstverhältnis zwischen der Klägerin
und ihrem Geschäftsführer veranlasst war. Maßgebend hierfür ist zum einen, dass die
grundsätzliche Zusage einer Pension gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer
bereits 8 Jahre zuvor im Dezember 1987 vorgenommen und auch entsprechende
Rückstellungen gebildet wurden. Des weiteren ist zu berücksichtigen, dass - wie sich
aus der vorgelegten Entwicklung der Gehälter des Gesellschafter-Geschäftsführers seit
1987 ergibt - die Relation der Pension zum damals vereinbarten Festgehalt bei 50 v.H.
gelegen hat. Dem Festgehaltsanspruch ab 01.01.1988 in Höhe von 10.000 DM stand
danach der Pensionsanspruch (auf das 65. Lebensjahr bezogen) von 5.000 DM
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gegenüber. Aus der Gehaltsentwicklung ergibt sich, dass das Gehalt (einschließlich
Urlaubsgeld und Weihnachtsgeld - ohne Tantieme) sich im Jahre 1995 auf rund 20.000
DM im Monat entwickelt hatte, also im Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage auf
das Doppelte angewachsen war. Auf dieser Grundlage ist die Annahme gerechtfertigt,
dass ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter auch gegenüber einem fremden
Dritten eine Anpassung der Pension - wie im vorliegenden Streitfall geschehen -
jedenfalls um 50 v.H. ausgesprochen hätte. Angesichts dieser erheblichen Umstände
erscheint es nicht als gerechtfertigt, eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der
Erhöhungszusage darin zu sehen, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer bis zur
Erreichung des 65. Lebensjahres keine 10, sondern nur noch rund 8 1/2 Dienstjahre
verblieben.
Wie sich im Übrigen aus der von der Klägerin vorgelegten Übersicht über die
Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auch in Relation zur
Entwicklung der Jahresüberschüsse und der Umsatzzahlen der Klägerin ergibt, war die
Gesamtausstattung, die der Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Tätigkeit erhalten
hat (Gehalt zuzüglich Tantieme und Wert der Pensionszusage), als angemessen
anzusehen. Dies wird auch vom Beklagten nicht in Abrede gestellt.
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Soweit die Klägerin die aus der Erhöhungszusage resultierenden Zuführungen zu den
Rückstellungen, die auf die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 entfielen, erst zum
31.12.1997 der Pensionsrückstellung zugeführt hat, sind allerdings diese Beträge
(insgesamt 199.397 DM) als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln. Denn die
vertragliche Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftführer ist insoweit nicht zeitnah durchgeführt worden und führt
allein wegen des fehlenden Vollzugs dieser Vereinbarung in den Jahren 1995 und 1996
zur verdeckten Gewinnausschüttung.
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Soweit die Klägerin demgegenüber einwendet, es habe sich lediglich um ein durch
einen Fehler im Büro des früheren Steuerberaters verursachtes buchtechnisches
Versehen gehandelt, folgt der Senat dem nicht. Dem ordnungsgemäß handelnden
Geschäftsleiter hätte bei Prüfung und Unterzeichnung der Bilanz auffallen müssen, dass
die Bilanzansätze zum 31.12.1995 und 31.12.1996 sich lediglich um relativ geringe
Beträge von rund 24.000 DM erhöht hatten, und dass dies mit der Erhöhung einer
Pensionszusage vom Dezember 1995 um rund 50 v.H. nicht in Einklang stehen konnte.
Der fehlende Vollzug der Erhöhungszusage durch entsprechende Bilanzansätze in den
Bilanzen zum 31.12.1995 und 1996 ist deshalb dem Gesellschafter-Geschäftsführer
zuzurechnen mit der Folge, dass allein deswegen in der Nachholung der
Erhöhungsbeträge zum 31.12.1997 verdeckte Gewinnausschüttungen anzunehmen
sind.
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Soweit die Klägerin hilfsweise beantragt hat, die auf die Streitjahre 1995 und 1996
entfallenden Erhöhungsbeträge aus der Pensionszusage bei der Veranlagung der Jahre
1995 und 1996 zu berücksichtigen, ist dieser Antrag nicht begründet. Da der
Zuführungsbetrag in Höhe von 199.397 DM als verdeckte Gewinnausschüttung für das
Streitjahr 1997 zu behandeln ist, kommt die beantragte Bilanzänderung bereits aus
diesem Grund nicht in Betracht.
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Der Antrag der Klägerin, im Wege der Bilanzänderung für 1995 bis 1997 die
Absetzungen für Abnutzung für die in 1995 und 1996 angeschafften Wirtschaftsgüter
nach der degressiven AfA-Methode gemäß 7 Abs. 2 EStG zu bemessen, ist begründet.
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Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999
ist die Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und
sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 (Bilanzberichtigung) steht
und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht. Wie sich
aus dem Schreiben des Prozessvertreters der Klägerin vom 17.04.2000 an das
Finanzamt für Groß-BP "T-Stadt" ergibt, hatte die Klägerin den Antrag auf
Bilanzänderung im Sinne dieser Vorschrift noch während der Außenprüfung gestellt,
nachdem sich infolge der Änderungen durch die BP ergab, dass die Voraussetzungen
für die Ausübung des Wahlrechts zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung
gemäß § 7 g Abs. 2 EStG in 1997 für die in 1995 und 1996 angeschafften
Wirtschaftsgüter nicht mehr vorlagen und damit die Bilanz zum 31.12.1997 um die nicht
mehr anzusetzende Sonderabschreibung in Höhe von 188.406,93 DM zu berichtigen
war.
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Die von der Klägerin beantragte Änderung der Bilanzen 1995 bis 1997 steht in dem von
§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geforderten engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang
mit dieser Bilanzberichtigung. Der sachliche Zusammenhang ergibt sich ohne weiteres
daraus, dass die Anwendung einer anderweitigen Abschreibungsmethode sich auf
dieselben Wirtschaftsgüter bezieht, für die bisher die Sonderabschreibung gemäß § 7 g
Abs. 2 EStG (unter Anwendung der linearen Abschreibungsmethode im Übrigen)
angesetzt war.
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Die beantragte Bilanzänderung steht auch in zeitlichem Zusammenhang mit der
Bilanzberichtigung. Dies folgt aus der Überlegung, dass die Ausübung des Wahlrechts
zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung gemäß § 7 g Abs. 2 EStG sich auf die
Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 bezog.
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Die Klägerin hatte nämlich die Möglichkeit, nach § 7 g Abs. 1 EStG neben den
Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu
20 v.H. der Anschaffungskosten im Jahr der Anschaffung und in den folgenden 4 Jahren
in Anspruch zu nehmen. Damit war der Klägerin das Wahlrecht eingeräumt (neben der
Wahl zwischen der linearen und der degressiven Abschreibungsmethode - § 7 Abs. 1
und Abs. 2 EStG) die Sonderabschreibungsbeträge in Höhe von insgesamt 20 v.H.
gleichmäßig auf die bezeichneten Veranlagungszeiträume aufzuteilen oder auch nur
einzelnen Veranlagungszeiträumen zuzuordnen. Dass die Klägerin den
Sonderabschreibungsbetrag insgesamt einem einzigen Veranlagungszeitraum (1997)
zuordnete, ändert nichts daran, dass damit ein Wahlrecht ausgeübt worden war, das die
Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 betraf.
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Soweit der Beklagte sich darauf beruft, dass nach dem BMF-Schreiben vom 18.05.2000
(IV C 2-S 2141-15/00-BStBl. I 2000, 587) der enge zeitliche und sachliche
Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung voraussetze, dass
sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen, folgt der Senat dem nicht. Denn
aus der gesetzlichen Formulierung ergibt sich nicht, dass eine Bilanzänderung auf die
nämliche Bilanz beschränkt ist, in der sich die Bilanzberichtigung auswirkt (vgl. Schmidt-
Heinicke, Einkommensteuergesetz - EStG -, 23. Auflage, § 4 Anm. 751). Diese
Beschränkung der Bilanzänderung wird insbesondere den Fallgestaltungen nicht
gerecht, in denen sich die Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts über mehrere
Veranlagungszeiträume und damit auch in der Auswirkung auf mehrere Bilanzen
erstreckt.
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Die Bilanzänderung ist im Übrigen auch möglich, da für die Streitjahre 1995 bis 1997
die Veranlagungen im Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO standen.
39
Des weiteren ist mit der beantragten Auswirkung der Bilanzänderung von insgesamt
129.636,38 DM auch die Begrenzung eingehalten, die sich aus der nicht anerkannten
Sonderabschreibung mit dem Gesamtbetrag von 188.406,93 DM ergab.
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Die angefochtenen Bescheide sind in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zu
ändern. Die Berechnung der entsprechenden Steuer- und Feststellungsbeträge wird
dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).
41
Soweit die Klägerin auch die Änderung der Zinsfestsetzung zur Gewerbesteuer
beantragt hat, ist diese Änderung als Folgeänderung im Rahmen der Festsetzung der
Gewerbesteuer durch die Gemeinde vorzunehmen (§ 233 a Abs. 5 Abgabenordnung).
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Dem hilfsweise von der Klägerin gestellten Antrag, die Revision zuzulassen, wird nicht
entsprochen. Die vom Senat bei der Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen
im Zusammenhang mit der Erhöhung der Pensionszusage entschiedenen Rechtsfragen
haben weder grundsätzliche Bedeutung, noch ist eine Entscheidung des BFH zur
Fortbildung des Rechts oder der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung
erforderlich (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
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