Urteil des FG Düsseldorf vom 04.10.2006
FG Düsseldorf: eintragung im handelsregister, auflösung der gesellschaft, mietvertrag, gesellschafter, liquidation, geschäftsführer, anlagevermögen, bilanz, verlustvortrag, privatvermögen
Finanzgericht Düsseldorf, 13 K 6500/04 E
Datum:
04.10.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
13. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
13 K 6500/04 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Strittig ist die Berücksichtigung eines Verlustes gemäß § 17 Einkommensteuergesetz –
EStG -.
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Die Klägerin war alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der "G" GmbH
(GmbH) in "I" , deren Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmte.
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In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2000 machte die Klägerin einen
Verlust aus der Beteiligung an der GmbH nach § 17 EStG in Höhe von 106.917,- DM
(50.000,- DM Stammeinlage und 56.917,09 DM Gesellschafterdarlehen) geltend. Dieser
Betrag wurde im weiteren Verfahren auf 151.197,09 DM korrigiert (Kaufpreise für die
ersten und zweiten Gesellschaftsanteile – 10.000,- DM und 85.000,- DM – sowie das
Gesellschafterdarlehen).
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Der mit der Einkommensteuererklärung eingereichte Jahresabschluss der GmbH zum
30.06.1999 weist unter anderem einen Verlustvortrag in Höhe von 79.160,62 DM, einen
Jahresfehlbetrag von 30.735,70 DM und einen nicht durch Eigenkapital gedeckten
Fehlbetrag von 59.896,32 DM aus. In dieser Bilanz ist das Anlagevermögen insgesamt
mit 0,- DM ausgewiesen, im Umlaufvermögen die fertigen Erzeugnisse und Waren
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ebenfalls mit 0,- DM. In den Erläuterungen zu der Bilanz heißt es unter (6) Sachanlagen
und Finanzanlagen: "Außerplanmäßige Abschreibungen sind auf Grund der Auflösung
der "G" GmbH zum 30. Juni 1999 vorgenommen worden." Wegen der weiteren
Einzelheiten wird auf die Bilanz nebst Anlagen Bezug genommen.
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Der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr war ferner eine auf den 17.05.1999
datierte Rechnung der GmbH an einen Herrn "T" über den Kauf von Wirtschaftsgütern
der GmbH zu einem "Komplettpreis incl. MwSt DM 2000" beigefügt. In dieser Rechnung,
auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, heißt es weiter:
"abzüglich DM 1.500 für die Juli Miete, als Gegenleistung für Entsorgungsarbeiten. Der
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Restbetrag von DM 500 wird am 25.06.99 bei der Schlüsselübergabe fällig."
Der im Betriebsvermögen der GmbH vorhandene Pkw war nach den Feststellungen des
Beklagten ausweislich der Buchführung zum 22.03.1999 mit dem Zeitwert von der
Klägerin entnommen worden. Ein Geschäftsanteil der GmbH aus einer Beteiligung ""S""
war gekündigt und am 17.06.1999 an die GmbH ausgezahlt worden.
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Die Klägerin hatte ausweislich ihrer Einkommensteuererklärung 1999 nach ihrer Heirat
am 03.03.1999 ihren Familienwohnsitz in "U". Sie bezog bis zum 30.06.1999 Gehalt von
der GmbH und machte bis zu diesem Zeitpunkt eine doppelte Haushaltsführung (zweiter
Haushalt in "I") steuerlich geltend.
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Am 25.05.2000 wurde im Handelsregister des Amtsgerichts "I" eingetragen, dass die
GmbH auf Grund des § 141 a des Gesetzes über die Angelegenheiten der Freiwilligen
Gerichtsbarkeit wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht worden sei.
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Der Beklagte setzte die Einkommensteuer des Streitjahres 2000 mit Bescheid vom
28.05.2003 ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes gemäß § 17 EStG fest,
weil von ihm angeforderte Erläuterungen und Unterlagen seitens der Klägerin nicht
eingereicht worden waren.
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Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein und ließ durch ihren
damaligen Bevollmächtigten vortragen: "Es gibt keinen Gesellschafterbeschluss über
die Liquidation, da eine Liquidation in keiner Phase der Abwicklung durchgeführt
worden ist. Nach dem Frau "H" damals nach "E" verzogen war, hatte sie mich eines
Tages angerufen und gefragt, wie sie denn nun mit der noch in "I" bestehenden GmbH,
die ja schon seit langer Zeit keine Geschäfte mehr betrieb, verfahren sollte. Ich habe sie
in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass bei einer Liquidation noch Kosten
für den Notar, sowie für die dreimalige Veröffentlichung im Bundesanzeiger anfallen
würden und die Liquidation frühestens nach einem Jahr ab Beschlussfassung beendet
sein könnte. Für diesen Zeitraum würden auch noch Kosten für die Erstellung von
Bilanzen und Steuererklärungen entstehen. Ich habe Frau "H" dann den Tipp gegeben,
das Amtsgericht "I" anzuschreiben und um Löschung der Gesellschaft wegen
Vermögenslosigkeit zu bitten. Frau "H" hat dies getan und das Amtsgericht "I" ist ihrem
Antrag gefolgt. Damit war, mit Löschung der Gesellschaft im Handelsregister, die GmbH
beendet, ohne dass hierfür weitere Kosten entstanden sind."
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Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 29.10.2004, auf
die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.
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Mit der hiergegen erhobenen Klage hat die Klägerin vorgetragen (Schriftsatz vom
04.01.2005), dass im Jahr 1998 auf Grund der sich immer weiter verschlechternden
wirtschaftlichen Lage der GmbH die aktive Tätigkeit der Gesellschaft eingestellt und bis
zum 30.06.1999 das gesamte Anlagevermögen der Gesellschaft mit Ausnahme des
Kraftfahrzeugs und einiger Fotoapparate verkauft worden sei. In der mündlichen
Verhandlung hat der Geschäftsführer der Prozessvertreterin der Klägerin auf Vorhalt den
bisherigen Vortrag dahingehend korrigiert, dass das Fahrzeug ins Privatvermögen der
Klägerin überführt worden sei. Er hat in der mündlichen Verhandlung weiter
vorgetragen, dass die Klägerin einige Fotoapparate nicht an Herrn "T" veräußert,
sondern ebenfalls in ihr Privatvermögen überführt bzw. in das Betriebsvermögen eines
anderen Betriebes eingelegt habe.
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Die Klägerin hat ferner schriftsätzlich vorgetragen, dass sich in der Zeit vom 01.07.1999
bis zum Frühjahr 2000 bemüht habe, den GmbH- Mantel zu verkaufen, da die
Gesellschaft noch einen laufenden Mietvertrag für das Ladengeschäft gehabt habe. In
der mündlichen Verhandlung hat der Geschäftsführer der Prozessvertreterin der
Klägerin vorgetragen, der Vermieter habe die GmbH nicht aus dem Mietvertrag
entlassen. Miete habe die GmbH aber nicht mehr gezahlt. Die Miete sei von Herrn "T"
gezahlt worden. Der Geschäftsführer der Prozessvertreterin habe bis zum Frühjahr 2000
unter anderem mit dem Fotografen "X" über den Kauf des GmbH- Mantels verhandelt.
"X" sei damals an dem Kauf dieses GmbH- Mantels interessiert gewesen, um ggf.
vorhandene Verlustvorträge für sich nutzen zu können. Darüber hinaus sei er auch an
der Übernahme der Räume interessiert gewesen. Da sich im Laufe der Verhandlungen
jedoch für "X" herausgestellt habe, dass er auf Grund der bereits erfolgten Einstellungen
der aktiven Tätigkeit der GmbH die Verlustvorträge nicht für sich habe nutzen können,
habe er sich im Frühjahr 2000 gegen den Erwerb der Anteile entschieden. Die Klägerin
habe inzwischen einen Nachfolger für den Mietvertrag gefunden gehabt, der aber an
dem GmbH- Mantel nicht interessiert gewesen sei. Mit dieser Entscheidung und in
Ermangelung weiterer Interessenten für den GmbH- Mantel habe nach ihrer – der
Klägerin – Auffassung der endgültige Verlust gemäß § 17 EStG festgestanden. Um eine
langfristige Liquidation der GmbH, die zu weiteren Kosten geführt hätte, zu vermeiden,
habe der Geschäftsführer der Prozessvertreterin der Klägerin dann geraten, beim
Amtsgericht die Löschung der GmbH wegen Vermögenslosigkeit zu beantragen.
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Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin mit Schriftsätzen vom 05.
und 09.10.2006 vorgetragen, dass im Jahr 2000 noch Anlagevermögen (z. B. mehrere
Hasselblad- Kameras mit Zubehör) vorhanden gewesen seien. Aus einem ihrem
Schriftsatz vom 09.10.2006 als Anlage beigefügten Schreiben vom 17.05.1999 der
GmbH an Herrn "T" betreffend Geschäftsübernahme ergebe sich, welche Gegenstände
Herr "T" nicht übernommen habe. Auf diesem zu den Gerichtsakten gereichten
Schreiben habe die Klägerin den Wert dieser Gegenstände notiert, der sich insgesamt
auf 14.080,- DM belaufe. Unter Berücksichtigung des erwarteten Veräußerungserlöses
von mindestens 10.000,- DM für die Geschäftsanteile habe daher bis zum Scheitern der
Verhandlungen über den Verkauf der Anteile davon ausgegangen werden können, dass
sich der Veräußerungsverlust noch erheblich verändern würde. Der
Veräußerungsverlust sei daher auch erst im Jahr 2000 zu berücksichtigen.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf ihre
Schriftsätze vom 04.01., 29.04. und 23.06.2005 sowie vom 05. und 09.10.2006 Bezug
genommen.
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Die Klägerin beantragt,
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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer 2000
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unter Berücksichtigung eines Aufgabeverlustes in Höhe von 151.179.04 DM
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gemäß § 17 EStG festzusetzen, hilfsweise, die Einkommensteuerveranlagung
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2000 unter Berücksichtigung eines Verlustvortrages in Höhe von 117.840,- DM
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vorzunehmen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Er trägt vor:
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Das Argument, die Klägerin habe versucht, den Verlust- Mantel der GmbH zu
veräußern, sei erst vorgetragen worden, nachdem er – der Beklagte – festgestellt habe,
dass auf Grund des Realisationsprinzips der Verlust bereits im Jahr 1999 zu
berücksichtigen gewesen wäre. Der Verlust sei bereits in diesem Veranlagungszeitraum
entstanden, da schon ab dem 01.07.1999 nicht mehr mit einer wesentlichen Änderung
des Verlustes zu rechnen gewesen sei. Der Vortrag der Klägerin, sie habe sich bis zum
Frühjahr 2000 bemüht, den GmbH- Mantel zu verkaufen, da die Gesellschaft noch einen
laufenden Mietvertrag für das Ladengeschäft gehabt habe, könne nicht überzeugen, da
Herr "T" laut vorliegender Rechnung bereits seit Juli 1999 in den Mietvertrag eingetreten
sein müsse.
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Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens des Beklagten wird auf seine
Schriftsätze vom 14.02. und 08.06.2005 Bezug genommen.
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, bei der Einkommensteuerfestsetzung für das
Streitjahr 2000 einen Auflösungsverlust gemäß § 17 EStG zu berücksichtigen.
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Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den
Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von
Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter – wie hier die Klägerin – innerhalb der
letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich – d. h. zu mehr als 10 v. H. –
beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt
für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste
(Bundesfinanzhof – BFH – Urteile vom 27.11.2001 VIII R 36/00, Bundessteuerblatt –
BStBl. – II 2002, 731 m. w. N. und vom 25.01.2000 VIII R 63/98, BStBl. II 2000, 343).
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Ob eine GmbH aufgelöst ist, bestimmt sich nach den im Gesetz betreffend die
Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) oder in anderen Gesetzen oder in
der Satzung hierfür vorgesehenen Auflösungsgründen (Ständige Rechtsprechung, z. B.
BFH- Urteil vom 21.01.2004 VIII R 2/02, BStBl. II 2004, 551). Ein Auflösungsbeschluss
gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG kann formlos gefasst werden (BFH- Urteil vom
04.11.1997 VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344), eine spätere Eintragung im
Handelsregister hat nur deklaratorische Bedeutung. Die Einstellung der Tätigkeit einer
GmbH führt für sich gesehen noch nicht zur Auflösung der Gesellschaft ( BFH- Urteil in
BStBl. II 2004, 551 m. w. N.). Allerdings kann ausnahmsweise eine einvernehmliche
Betriebseinstellung durch die Gesellschafter als Auflösungsbeschluss im Sinne von §
60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG auszulegen sein (BFH- Urteil in BStBl. II 2004, 551 und BFH-
Beschluss vom 04.08.2005 VIII B 218/04, nicht amtlich veröffentlicht; Juris- Dokument).
Ob ein konkludenter Auflösungsbeschluss vorliegt, ist keine abstrakte Rechtsfrage,
sondern Tragfrage (BFH- Beschluss VIII B 218/04).
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Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall war die GmbH nicht erst im
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Streitjahr 2000, sondern bereits im Jahr 1999 aufgelöst worden. Für eine Auflösung der
GmbH gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG bereits in diesem Jahr spricht schon der in dem
von einem Wirtschaftsprüfer und Steuerberater erstellten Jahresabschluss der GmbH
zum 30.06.1999 – einem von ihrem normalen Wirtschaftsjahr abweichenden
Bilanzierungszeitpunkt – enthaltene Hinweis, es seien außerplanmäßige
Abschreibungen "auf Grund der Auflösung" der GmbH "zum 30.06.99" vorgenommen
worden. Zudem sprechen weitere Umstände für eine (zumindest) konkludente
Auflösung der GmbH im Jahr 1999: Die GmbH hatte ausweislich der Bilanz zum
30.06.1999 kein Anlagevermögen und keine Warenvorräte mehr, die von der GmbH
gemieteten Räume waren Herrn "T" überlassen worden, die Klägerin hatte auf Grund
ihrer Heirat seit dem 03.03.1999 ihren Familienwohnsitz in "U" und (nur) bis 30.06.1999
eine doppelte Haushaltsführung (zweiter Haushalt in"I") geltend gemacht und auch nur
Gehalt von der GmbH bis zu diesem Zeitpunkt bezogen und schließlich ging es nach
dem Schreiben der Klägerin vom 19.03.2004 im Einspruchsverfahren nur noch darum,
die GmbH, die schon seit längerem keine aktive Geschäftstätigkeit mehr ausgeübt hatte,
möglichst kostengünstig voll zu beenden. Insgesamt ist der Senat auf Grund der
vorstehend dargestellten Umstände davon überzeugt, dass die Klägerin die
Geschäftstätigkeit der GmbH nicht nur vorübergehend eingestellt oder ruhen lassen hat,
sondern dass sie die GmbH im Jahr 1999 aufgelöst hat.
Ein auf Grund der Auflösung der GmbH im Jahr 1999 entstandener Auflösungsverlust
wäre nicht im Streitjahr 2000, sondern im Veranlagungszeitraum 1999 zu
berücksichtigen gewesen.
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Ein Auflösungsverlust ist in dem Jahr zu erfassen, "in dem mit einer wesentlichen
Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist" (BFH- Urteile
vom 02.10.1984 VIII R 20/84, BStBl. II 1985, 428, vom 03.06.1993 VIII R 91/91, BStBl. II
1994, 162 und in BStBl. II 2000, 343), d. h., sobald und soweit feststeht, dass kein
Vermögen an die Gesellschafter verteilt wird und dass keine weiteren (wesentlichen)
Anschaffungskosten oder Auflösungskosten anfallen (BFH- Urteil in BStBl. II 1999, 344).
Das ist z. B. dann der Fall, wenn die Eröffnung eines Konkurs- oder Insolvenzverfahrens
mangels Masse abgelehnt wurde (BFH- Beschluss vom 27.11.1995 VIII B 16/95,
Sammlung nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1996, 406 m. w.
N. und BFH- Urteil in BStBl. II 2000, 343) oder die Gesellschaft bereits in Zeitpunkt des
Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH- Urteil in BStBl. II 1999, 344 und 2000,
343). Hier kann die Möglichkeit einer Auskehrung von Restvermögen an die
Gesellschafter ausgeschlossen werden (BFH- Urteil in BStBl. II 2000, 343). Unter
Berücksichtigung der besonderen Zwecksetzung des § 17 EStG kann eine
Kapitalgesellschaft trotz vorhandener Aktivwerte auch dann als vermögenslos behandelt
werden, wenn der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Auskehrung von
Gesellschaftsvermögen im Rahmen der Vermögensteilung nach § 72 GmbHG nicht
mehr rechnen konnte (BFH- Urteile in BStBl. II 2002, 731, vom 12.10.1999 VIII R 46/98,
BFH/NV 2000, 561 und vom 21.01.2004 VIII R 8/02, BFH/NV 2004, 947).
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Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall liegen die Voraussetzungen für die
Realisierung eines Auflösungsverlustes bereits im Veranlagungszeitraum 1999 vor.
Denn die GmbH war bereits in diesem Veranlagungszeitraum vermögenslos im Sinne
der oben wiedergebenden Rechtsprechung des BFH, weil nichts dafür ersichtlich oder
von der Klägerin vorgetragen ist, dass die Klägerin nach Auflösung der GmbH im
Veranlagungszeitraum 1999 noch mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen
rechnen konnte. Zum Auflösungszeitpunkt im Jahr 1999 stand für die Klägerin auch fest
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bzw. war für sie feststellbar, in wieweit ihr noch nachträgliche Anschaffungskosten
entstehen würden. Ferner stand fest, dass Auflösungskosten nach Ablauf des Jahres
1999 allenfalls noch in unwesentlicher Höhe entstehen würden.
Die Klage ist auch im Hilfsantrag unbegründet.
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Ein Verlustvortrag aus dem Veranlagungszeitraum 1999 kann bei der
Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2000 nicht berücksichtigt werden. Nach §
10 Abs. 4 Satz 1 EStG in der ab 1999 geltenden Fassung ist der verbleibende
Verlustvortrag getrennt nach Einkunftsarten gesondert festzustellen. Diese gesonderte
Feststellung stellt einen Grundlagenbescheid für den Verlustabzug in den Folgejahren
dar (BFH- Urteil vom 06.07.1999 VIII R 12/98, BStBl. II 1999, 731). Im Streitfall fehlt es
an einem derartigen Grundlagenbescheid (gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs auf den 31.12.1999), weil der Beklagte einen solchen nicht erlassen hat.
Die hiergegen gerichtete Klage der Klägerin hat der Senat durch Urteil vom heutigen
Tag zum Aktenzeichen 13 K 391/06 F als unbegründet abgewiesen.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.
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