Urteil des FG Düsseldorf vom 15.05.2002
FG Düsseldorf (Wesentliche Beteiligung, Einlage, Privatvermögen, Anschaffungskosten, Wertminderung, Einkünfte, Realisierung, Grundstückserwerb, Eigentümer, Kapitalbeteiligung)
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 853/98 E
15.05.2002
Finanzgericht Düsseldorf
16. Senat
Urteil
16 K 853/98 E
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Verfahrenskosten.
Die Revision wird zugelassen.
T a t b e s t a n d :
Streitig ist die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung, die darauf beruht, dass eine bereits
wertgeminderte wesentliche Beteiligung im Sinne von § 17 EStG durch
Betriebsaufspaltung zu einem Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens geworden ist.
Der klagende Ehemann war im Streitjahr Gesellschafter-Geschäftsführer der YGmbH, die
einen Großhandel mit Kfz-Ersatzteilen betrieb. Sein Anteil am Stammkapital der
Gesellschaft von 2,2 Mio DM betrug 1,65 Mio DM = 75 %.
Mit Vertrag vom 14.10.1994 erwarb der Kläger das zum Betriebsvermögen der Y GmbH
gehörende Gebäudegrundstück Bstraße mit einer Gesamtfläche von 10.074 qm zum Preis
von 4,8 Mio DM. Auf dem Grundstück befindet sich der Firmensitz der Gesellschaft. Das
Grundstück vermietete der Kläger an die Gesellschaft. In ihrer Einkommensteuererklärung
gaben die Kläger die Einkünfte aus dem Grundstück in Höhe von ./. 11.581,-- DM zunächst
als Vermietungseinkünfte an.
In dem Verkauf des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks an den
Mehrheitsgesellschafter (Kläger) und der gleichzeitigen Vermietung des Grundstücks an
die Gesellschaft sah der Beklagte eine Betriebsaufspaltung und berücksichtigte mit
Steuerbescheid vom 22.2.1996 die als Vermietungseinkünfte erklärten Verluste von
11.581,-- DM als gewerbliche Verluste.
Im Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger zunächst gegen die Einstufung der
Vermietungseinkünfte als gewerbliche Einkünfte. Im weiteren Verlauf erkannten sie jedoch
die Rechtsansicht des Beklagten als richtig an und reichten eine Eröffnungsbilanz auf den
1.10.1994 für das Besitzunternehmen des Klägers ein, in der dieser die Beteiligung an der
Y GmbH mit den Anschaffungskosten in Höhe von 1,65 Mio DM ansetzte. Zum 31.12.1994
nahm der Kläger eine Teilwertabschreibung der Beteiligung auf 99.000,-- DM vor und
begehrte insgesamt einen Verlust in Höhe von 1.562.579,55 DM (1.551.000,-- DM
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Teilwertabschreibung) aus der gewerblichen Tätigkeit als Besitzunternehmer.
Die Wertminderung war unstreitig vor Oktober 1994 eingetreten.
Die zahlenmäßig unstrittige Teilwertabschreibung in Höhe von 1.551.000,-- DM errechnet
sich aus der nominellen Beteiligung des Klägers an der GmbH von 1,65 Mio DM abzüglich
des gemeinen Wertes der Beteiligung zum 31.12.1994 ( =6 v.H. für 100,-- DM Nennkapital
= 99.000,-- DM).
Die Kläger berufen sich für die vorgenommene Teilwertabschreibung (Abschreibung auf
Finanzanlagen) auf die BFH-Entscheidung vom 25.7.1995 VIII R 25/94 (BFHE 178, 418,
BStBl II 1996, 684). Danach dürften entgegen dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG
anstelle des niedrigeren Teilwertes die höheren ursprünglichen Anschaffungskosten dann
angesetzt werden, wenn - wie hier- im Privatvermögen gehaltene wertgeminderte
wesentliche Beteiligungen in ein Betriebsvermögen eingelegt werden.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1994 vom 22.2.1996 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.1.1998 abzuändern und die Einkommensteuer 1994 auf
0,-- DM herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt
Klageabweisung, hilfsweise die Zulassung der Revision.
Er verweist auf die Ausführungen im BFH-Urteil vom 14.6.2000 XI R 39/99 (BFH/NV 2001,
302).
Im Streitfall würden Wertverluste in Folge der Einlage der wesentlichen Beteiligung mit
dem Teilwert in das Einzelunternehmen desselben Steuerpflichtigen nicht endgültig
unberücksichtigt bleiben. Im Übrigen sei nach dem BMF-Schreiben vom 29.3.2000, Tz. III/2
(BStBl I, 2000, 462) in den Fällen der Einlage einer wertgeminderten wesentlichen
Beteiligung in einen als Einzelunternehmen geführten Betrieb desselben Steuerpflichtigen
R 140 Abs. 8 EStR sowie das BMF-Schreiben vom 5.12.1996 (BStBl I, 1500) weiterhin
anzuwenden.
Die Behandlung der Einlage einer wertgeminderten wesentlichen Beteiligung könne nicht
im Wege der Auslegung des Veräußerungsbegriffs in § 17 EStG einer verlustrealisierenden
Veräußerung gleichgestellt werden. Die Entscheidung des BFH in BFH/NV 2001, 302, der
die Einlage einer wertgeminderten Beteiligung in ein Gesamthandsvermögen als
tauschähnlichen Vorgang und damit wie eine Veräußerung im Sinne des § 17 EStG
behandle, stehe dem nicht entgegen. Die Einlage von Wirtschaftsgütern in ein
Gesamthandsvermögen unterscheide sich dahingehend von der Einlage in ein
Sonderbetriebsvermögen oder Einzelunternehmen, als bei der Einlage in das
Gesamthandsvermögen eine Änderung der Besitzverhältnisse erfolge. Diese
Voraussetzung sei jedoch bei der Einbringung in ein ausschließlich dem Eigentümer des
Wirtschaftsgutes gehörendes Betriebsvermögen nicht gegeben. Die Annahme eines
Veräußerungsvorgangs im Sinne des § 17 EStG sei daher nicht - auch nicht im Wege der
Auslegung des Veräußerungsbegriffes - möglich.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
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Die Klage ist unbegründet.
Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtmäßig.
Das Finanzamt hat zu Recht die vom Kläger vorgenommene Teilwertabschreibung in Höhe
von 1.551.000,-- DM nicht berücksichtigt.
Zwischen dem Kläger und der von ihm beherrschten Y GmbH ist durch Grundstückserwerb
und -überlassung im Jahr 1994 eine Betriebsaufspaltung entstanden. Dies hat dazu
geführt, dass die bisher im Privatvermögen befindliche wesentliche GmbH-Beteiligung des
Klägers durch Einlage zu einem Betriebsvermögen wurde.
Der Senat folgt ferner dem BFH-Urteil vom 25.7.1995 VIII R 25/94 a.a.O.. Nach dieser
Entscheidung sind, um den früheren Wertverlust der wesentlichen Beteiligung im
Privatvermögen steuerlich bei Einlage dieser Beteiligung im Betriebsvermögen noch
berücksichtigen zu können, entgegen dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Nr. 5 b
EStG die eingelegten Anteile nicht mit dem niedrigeren Teilwert, sondern mit den höheren
ursprünglichen Anschaffungskosten zu bewerten. Wegen der Einzelheiten der Begründung
wird auf das vorerwähnte BFH-Urteil vollinhaltlich Bezug genommen.
Eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG durfte der Kläger gleichwohl
im Streitjahr nicht durchführen. Sinn und Zweck der BFH-Rechtsprechung vom 25.7.1995
a.a.O. zum Ansatz wertgeminderter Beteiligungen nicht mit dem niedrigeren Teilwert,
sondern entgegen dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG mit den höheren
Anschaffungskosten ist es, eingetretene Wertverluste im steuerlich relevanten
Privatvermögen (§ 17 EStG), die mangels Veräußerung oder Aufgabe jedoch nicht mehr
bei § 17 EStG berücksichtigt werden können, steuerlich über § 16 EStG
berücksichtigungsfähig bleiben zu lassen. Die Rechtsprechung will den Steuerpflichtigen
im Ergebnis also nicht schlechter stellen, als er bei einem Verbleib der Beteiligung im
Privatvermögen nach § 17 EStG gestellt gewesen wäre. Aus diesem Grundgedanken folgt
andererseits jedoch auch, dass der Steuerpflichtige nicht besser gestellt werden soll. Mit
anderen Worten, wenn sich im Streitjahr eine Wertminderung bei einem Verbleib der
Beteiligung im Privatvermögen nach § 17 EStG mangels Veräußerung der
Kapitalbeteiligung oder mangels Auflösung der Kapitalgesellschaft steuerlich noch nicht
auswirkt, dann soll sich dies auch nicht bei ansonsten gleichem Sachverhalt durch die
Einlage der Beteiligung in ein Betriebsvermögen steuerlich auswirken dürfen. So liegt der
Fall hier, denn im Streitjahr ist die Gesellschaftsbeteiligung weder veräußert worden noch
ist die GmbH aufgelöst worden. Die Betriebsaufspaltung dauerte an.
Diesem Grundgedanken der Gleichbehandlung ist bei der Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 EStG Rechnung zu tragen. Der Teilwertansatz ist danach nur dann zulässig, wenn
sich die für die Bewertung relevanten Verhältnisse gegenüber der Bewertung des
Jahresanfangsvermögens im Laufe des Jahres mit der Maßgabe geändert haben, dass das
Endvermögen mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen ist. Ein solcher Sachverhalt liegt
jedoch - wie oben erwähnt - ebenfalls nicht vor. Vielmehr ist die Wertminderung schon vor
Einlage in das Betriebsvermögen eingetreten.
Der höhere Ansatz im betrieblichen Anfangsvermögen mit den ursprünglichen
Anschaffungskosten hat lediglich den Sinn, später einmal den Ausgleich eines Aufgabe-
/Veräußerungsverlustes mit anderen positiven Einkünften statt über § 17 EStG nunmehr
über § 16 EStG zu ermöglichen. Wird die Einlage der wertgeminderten Beteiligung
zugelassen und der nicht realisierte Verlust durch den Ansatz der höheren ursprünglichen
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Anschaffungskosten im Betriebsvermögen "konserviert", verstößt es gegen das
Grundprinzip des § 17 EStG, sogleich im Anschluss an die Einlage aus eben denselben
wertmindernden Umständen letztlich die Realisierung dieser Verluste im Wege einer
Teilwertabschreibung zuzulassen ( so die Anm. zu BFH vom 25.7.1995 VIII R 25/94,
Höchstrichterliche Finanzgerichtsprechung 1996, Seite 121/122 am Ende; zur umstrittenen
Teilwertabschreibung aus vor der Einlage liegenden wertmindernden Gründen vgl. aber
andrerseits BFH-Urteil in BFH/NV 2001,302 f. m.w.N. ).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
zugelassen, da die höchstrichterliche Rechtsprechung -soweit ersichtlich- noch nicht
entschieden hat, ob eine Teilwertabschreibung am Ende des ersten Jahres zulässig ist, in
dem eine im Privatvermögen gehaltene wertgeminderte wesentliche Beteiligung in ein
Betriebsvermögen eingelegt worden ist.