Urteil des FG Düsseldorf, Az. 17 K 3874/07 H

FG Düsseldorf: einkünfte, abkommen über den europäischen wirtschaftsraum, unbeschränkte steuerpflicht, arbeitslohn, berechnung der steuer, zusammenrechnung, steuerberechnung, japan, wechsel
Finanzgericht Düsseldorf, 17 K 3874/07 H(L)
Datum:
04.03.2008
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
17. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
17 K 3874/07 H(L)
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand:
1
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin die einzubehaltende Lohnsteuer
zutreffend berechnet und abgeführt hat.
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Die Klägerin ist eine Tochtergesellschaft einer japanischen Muttergesellschaft. Sie
beschäftigte japanische Arbeitnehmer, die von der japanischen Muttergesellschaft nach
Deutschland entsandt wurden.
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Zwischen der Klägerin und den japanischen Arbeitnehmern bestand eine
Nettolohnvereinbarung, die auch die Übernahme etwa anfallender
Steuernachforderungen durch die Arbeitgeberin einschloss. Die japanischen
Arbeitnehmer erhielten neben ihren Gehaltszahlungen Bonuszahlungen von der
Klägerin. Im Jahr 2002 und im Jahr 2004 schied jeweils ein japanischer Arbeitnehmer
der Klägerin aus und kehrte nach Japan zurück. Die Arbeitnehmer erhielten nach ihrer
Rückkehr nach Japan im Jahr der Rückkehr für ihre Tätigkeit in Deutschland noch
Bonuszahlungen.
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Bei der Berechnung der Lohnsteuer auf die Bonuszahlungen, die erst nach Rückkehr
der japanischen Arbeitnehmer nach Japan geleistet worden waren, berücksichtigte die
Klägerin nicht den während der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht in dem selben
Kalenderjahr in Deutschland bezogenen Arbeitslohn.
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Bei der Klägerin wurde für die Zeit vom 1. Januar 2002 bis 31. März 2005 eine
Lohnsteueraußenprüfung durchgeführt. Bei dieser Prüfung wurde die Behandlung der
Bonuszahlungen bei den zurückgekehrten japanischen Arbeitnehmern beanstandet.
Der Beklagte vertrat die Ansicht, bei der Berechnung der Steuern auf die
Bonuszahlungen sei der im jeweiligen Kalenderjahr während der Zeit der
unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland bezogene Arbeitslohn zu berücksichtigen,
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wenn die Bonuszahlung noch im Kalenderjahr des Wechsels von der unbeschränkten
zur beschränkten Steuerpflicht erfolgt sei. Der Beklagte nahm dementsprechend mit
einem Lohnsteuerhaftungsbescheid die Klägerin in Anspruch. Die Klägerin legte gegen
diesen Bescheid Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung
zurückwies.
Die Klägerin hat hierauf Klage erhoben. Sie vertritt folgende Ansicht: Bis zum Jahre
1995 seien die Zeit der beschränkten und die Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht als
zwei voneinander unabhängige Veranlagungszeiträume betrachtet und auch im Jahr
des Wechsels der Steuerpflicht die in beiden Zeiträumen erzielten Einkünfte völlig
getrennt voneinander der Besteuerung unterworfen worden. Seit dem Jahr 1996 seien
die im Jahr des Wechsels der Steuerpflicht "während der beschränkten
Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur
unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen". Nach der Formulierung des Gesetzes
bestünden aber weiterhin zwei Zeiträume, für die die Einkünfte getrennt zu ermitteln
seien. Erst bei der Einkommensteuerveranlagung seien dann die Einkünfte aus der Zeit
der beschränkten Steuerpflicht in die Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht
einzubeziehen.
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Einkünfte seien gemäß § 2 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) bei einer
nichtselbstständigen Tätigkeit der Überschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten. Da nach § 2 Abs. 7 EStG die Einkünfte für die Zeit der beschränkten
und für die Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht getrennt zu ermitteln seien, müssten
auch die Einnahmen sowie die Werbungskosten für beide Zeiträume getrennt
voneinander ermittelt werden. Erfolge die Ermittlung der Einnahmen (und der darauf
entfallenden Steuern) nach lohnsteuerlichen Vorschriften, so könnten demnach die
Einnahmen aus der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht, also der vor dem Wegzug
aus Deutschland erzielte Arbeitslohn, nicht bei der Berechnung der Steuer auf den
während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht erzielten Arbeitslohn einbezogen
werden. Der Gesetzgeber habe in § 2 Abs. 7 EStG nicht die Zusammenrechnung von
Einnahmen, sondern die Zusammenrechnung von Einkünften vorgesehen.
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Diese Unterscheidung zwischen Einnahmen und Einkünften habe auch der
Bundesfinanzhof (BFH) in seiner Entscheidung vom 17. Dezember 2003 (I R 75/03,
Bundessteuerblatt BStBl II 2005, 96) zur Frage der Höhe des
Werbungskostenpauschbetrags nach § 9 a EStG in Fällen des § 2 Abs. 7 EStG
ausdrücklich betont. Der BFH erläutere in der Entscheidung ausdrücklich, dass § 2
Abs. 7 EStG sich lediglich auf die Ebene der Einkünfte beziehe. Hiervon seien die
Einnahmen zu unterscheiden, da diese nach § 2 Abs. 2 EStG lediglich eine der
Berechnungsgrundlagen der Einkünfte darstellten. § 2 Abs. 7 sehe aber nur die
Zusammenrechnung der Einkünfte also bezogen auf die Überschusseinkünfte die
Zusammenrechnung der Einnahmen nach Abzug der jeweiligen Werbungskosten vor.
Diese Aspekte gälten für die Berechnung der Lohnsteuer auf die Einnahmen aus
nichtselbstständiger Arbeit ebenso wie für die Gewährung des
Werbungskostenpauschbetrags in dem vom BFH mit dem o. g. Urteil bereits
entschiedenen Fall.
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Die getrennte Beurteilung der Zeit der beschränkten und der unbeschränkten
Steuerpflicht ergebe sich auch aus der Formulierung des § 49 EStG. Dieser definiere
die inländischen "Einkünfte" im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht.
Einkünfte aber seien nach § 2 Abs. 2 EStG bei einer nichtselbstständigen Tätigkeit der
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Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Das Gesetz sehe also in § 49
EStG den Zeitraum der beschränkten Steuerpflicht als einen Zeitraum, für den die
Einkünfte eigenständig zu ermitteln seien.
Auch eine Berücksichtigung des Arbeitslohns aus der Zeit der unbeschränkten
Steuerpflicht lediglich für Zwecke der Berechnung der Steuern auf während der Zeit der
beschränkten Steuerpflicht ausgezahlten Arbeitslohn komme nicht in Betracht. Eine
solche Berücksichtigung für Zwecke der Steuerberechnung entspräche einem
Progressionsvorbehalt im Sinne des § 32 b EStG. Ein Progressionsvorbehalt wirke sich
nach § 32 b EStG aber erst bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer
aus, nicht bereits auf der Ebene der Ermittlung der Einnahmen oder bei der Ermittlung
der Einkünfte. Demzufolge sei nach der Systematik des deutschen
Einkommensteuerrechts die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts bereits im
Lohnsteuerverfahren, also noch auf der Ebene der Ermittlung der Einnahmen und der
darauf entfallenden Lohnsteuer, nicht vorgesehen.
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§ 38 a EStG stelle für die Berechnung der Lohnsteuer zwar auf den Jahresarbeitslohn
ab, diese Formulierung könne jedoch nicht nur auf den Wortlaut bezogen interpretiert
werden, sondern müsse auch den Gesamtkontext berücksichtigen.
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Bis zum Jahr 1995 seien die Zeit der beschränkten und die Zeit der unbeschränkten
Steuerpflicht als zwei voneinander unabhängige Veranlagungszeiträume betrachtet
worden und auch die im Jahr des Wechsels der Steuerpflicht in beiden Zeiträumen
erzielten Einkünfte völlig getrennt voneinander der Versteuerung unterworfen worden.
Zum 1. Januar 1996 sei zwar § 2 Abs. 7 EStG neu in das Gesetz eingefügt worden, die
Vorschriften über den Lohnsteuerabzug seien jedoch nicht geändert worden. Da § 2
Abs. 7 EStG die Ebene der Einkünfte betreffe, das Lohnsteuerabzugsverfahren jedoch
ausschließlich für den Bereich der Einnahmeermittlung Anwendung finde, könne aus
der Einführung des § 2 Abs. 7 EStG nicht gefolgert werden, dass abweichend von der
früheren Handhabung der Begriff des Jahresarbeitslohns in § 38 a EStG sich nunmehr
nicht nur auf den Zeitraum der jeweiligen Steuerpflicht beziehe, wenn im Kalenderjahr
die Steuerpflicht gewechselt worden sei, sondern jeweils auf das gesamte Kalenderjahr.
Die Tatsache, dass § 2 Abs. 7 EStG die Ebene der Einkünfte, § 38 a EStG hingegen
den Bereich der Einnahmen betreffe, spreche vielmehr sogar gegen diese Interpretation.
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Für die getrennte Beurteilung der Zeiträume der beschränkten und der unbeschränkten
Steuerpflicht spreche auch, dass für beide Zeiträume unterschiedliche
Verfahrensnormen gälten. So erfolge z. B. für den Zeitraum der unbeschränkten
Steuerpflicht die Steuerberechnung auf der Basis einer Lohnsteuerkarte, wo hingegen
bei der beschränkten Steuerpflicht eine sog. "Bescheinigung für beschränkt
Steuerpflichtige" zur Anwendung komme. Auch die jeweils zur Auswahl stehenden
Steuerklassen wichen voneinander ab (unbeschränkte Steuerpflicht: Steuerklassen I VI,
beschränkte Steuerpflicht: Steuerklassen I und VI). Lediglich insoweit, als keine
Abweichungen bestünden, gälten die für den Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht
maßgebenden Vorschriften auch für den Bereich der beschränkten Steuerpflicht (§ 39 b
Abs. 3 Satz 4 EStG: "Der Arbeitgeber hat im Übrigen den Lohnsteuerabzug nach
Maßgabe ... durchzuführen"). Der Gesetzgeber gehe demnach grundsätzlich davon aus,
dass die beiden Zeiträume getrennt zu beurteilen seien.
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Die verfahrensrechtliche Trennung zwischen beschränkter und unbeschränkter
Steuerpflicht führe zwar teilweise zu Ergebnissen im Lohnsteuerbereich, die nicht genau
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den auf der Einkommensteuerebene später festzusetzenden Steuern entsprächen,
solche Abweichungen würden vom Gesetzgeber im typisierten Massenverfahren des
Lohnsteuerrechts jedoch hingenommen. Typische Beispiele hierfür seien z. B. die
Steuerberechnung nach den Steuerklassen III und V bei Ehegatten oder die
Steuerberechnung nach den Steuerklassen I und VI bei mehreren nebeneinander
bestehenden Arbeitsverhältnissen. Individuelle Besonderheiten könnten dann in dem in
solchen Fällen in der Regel pflichtweise durchzuführenden Veranlagungsverfahren
berücksichtigt werden. Bei den in ihr Heimatland zurückkehrenden Arbeitnehmern
ergebe sich die Veranlagungspflicht üblicherweise bereits aus § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG,
da die Summe der im Umzugsjahr nach dem Wegzug aus Deutschland erzielten und
damit hier dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte meist 410 EUR
übersteige.
Auch falls keine Veranlagungspflicht, wie z. B. nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG bestehe,
müsse der Lohnsteuerabzug nicht zwingend so gestaltet sein, dass über das Jahr
hinweg eine möglichst zutreffende Jahressteuer bereits im Lohnsteuerverfahren
erhoben werde. So könne insbesondere bei monatlich stark schwankenden
Arbeitsentgelten (z. B. bei Gehaltsvereinbarungen mit hohem Provisionsanteil oder bei
Sonderzahlungen) die monatliche Lohnversteuerung zu Werten führen, die stark von
den Werten abwichen, die sich bei einer Berechnung auf Jahresbasis ergäben.
Dennoch sei ein interner Lohnsteuerjahresausgleich durch den Arbeitsgeber nur bei
unbeschränkt Steuerpflichtigen durchzuführen (so § 42 b Abs. 1 Satz 1 EStG). Bei
beschränkt Steuerpflichtigen, die keine Möglichkeit zur Antragsveranlagung hätten (weil
sie nicht Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines
Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung
finde, seien) sei dabei selbst ein Ausgleich im Wege der Einkommensteuerveranlagung
nicht möglich, da die Lohnsteuer die Funktion einer Abgeltungsteuer habe (§ 50 Abs. 5
Nr. 2 EStG). Zielsetzung der Lohnversteuerung sei für den Zeitraum der beschränkten
Steuerpflicht in einem solchen Fall demnach nicht die möglichst genaue Ermittlung der
voraussichtlichen Jahreseinkommensteuer, sondern lediglich die zutreffende
Berechnung der Lohnsteuer für den jeweiligen Zahlungszeitraum.
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Abweichend vom Wortlaut des § 2 Abs. 7 EStG wie auch von der Systematik des
Progressionsvorbehalts im deutschen Einkommensteuerrecht könne bei der
Berechnung der Lohnsteuer für einen während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht
gezahlten Bonus der Arbeitslohn aus der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht nicht
berücksichtigt werden. Der nach § 39 d Abs. 3 Satz 4 in Verbindung mit § 39 b Abs. 3
Satz 1 EStG für die Steuerberechnung zu Grunde zu legende Jahresarbeitslohn
beschränke sich in diesen Fällen auf den im Zeitraum der jeweiligen Steuerpflicht, also
im Zeitraum der beschränkten oder unbeschränkten Einkommensteuerpflicht jeweils
bezogenen Arbeitslohn. § 2 Abs. 7 EStG gebe lediglich vor, dass anders als bei der
Rechtslage bis zum Jahre 1995 die auf dieser Basis ermittelten Einkünfte in die
Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen seien, also nur eine
gemeinsame Veranlagung erfolge, nicht zwei getrennte Veranlagungen. Eine
Zusammenrechnung bereits auf der Ebene der Einnahmeerzielung, also bereits vor
Berechnung der Einkünfte, sehe das Gesetz hingegen nicht vor.
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Die Klägerin beantragt,
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den Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 2. Januar 2006 und die
Einspruchsentscheidung vom 5. September 2007 aufzuheben.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Der Beklagte ist der Auffassung, der Lohnsteuerabzug sei nach dem
Einkommensteuergesetz nur die Methode, nach der die Einkommensteuer im Falle von
Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit durch Abzug an der Quelle erhoben werde,
wobei der Arbeitgeber als Entrichtungspflichtiger (§ 43 Abgabenordnung AO ) in den
Vorgang eingeschaltet sei. Die Vorschriften der §§ 38 ff. EStG regelten nur die
technische Durchführung der Einbehaltung der Steuer. Angestrebt werde dabei, dass
dem Arbeitnehmer im Wege des Abzugs die gleiche Steuer einbehalten werde, die von
ihm auf Grund gleich hoher Einkünfte anderer Art bei einer Veranlagung zu entrichten
wäre. Dieser aus dem System herrührenden Forderung nach § 38 a Abs. 1 Satz 1 EStG
würden die beim Steuerabzug anzuwendenden Hilfsmittel und Rechenmethoden
untergeordnet, wie z. B. Steuerkarte und Bescheinigung nach § 39 d Abs. 1 EStG als
Feststellungsbescheide des Finanzamts gegenüber dem Arbeitgeber zur Durchführung
des Steuerabzugs. Bei der Durchführung der Besteuerung dürfe die Erhebungsmethode
keinen Einfluss auf die Höhe der letztlich für ein Jahr zu entrichtenden Steuer haben.
Die Veranlagung eines Arbeitnehmers, der als Besteuerungsgrundlage nur die in den
Tabellen eingearbeiteten Frei- und Pauschbeträge vorzuweisen habe, ergebe genau
die Steuer nach der Lohnsteuerjahrestabelle. Abweichungen beruhten nur auf
gegenüber den eingearbeiteten Beträgen höheren Aufwendungen und darauf, dass
Arbeitslohn von mehreren Arbeitgebern und Einkünfte aus anderen Quellen zu erfassen
seien (vgl. die Veranlagungstatbestände des § 46 EStG).
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Durch diese Verbindung mit der Jahresbesteuerung gelte das Kalenderjahresprinzip der
Einkommensbesteuerung auch beim Lohnsteuerabzug. Schließlich seien die im
Einkommensteuergesetz verwandten Begriffe für das ganze Gesetz einheitlich zu
verstehen. Wenn also in den Vorschriften der §§ 38 a und 39 b EStG vom Kalenderjahr
die Rede sei, so sei darunter der Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember zu
begreifen, anderenfalls hätte der Gesetzgeber diese Tatbestände unter Verwendung
anderer spezieller Begriffe geregelt.
23
Nach der seit 1997 geltenden Fassung des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG würden bei einem
Wechsel der Steuerpflicht im Laufe eines Jahres die zur Zeit der beschränkten
Steuerpflicht bezogenen inländischen Einkünfte in die Veranlagung zur unbeschränkten
Einkommensteuerpflicht einbezogen. Dem stehe die Unterscheidung nach §§ 39 b und
39 d EStG beim Lohnsteuerabzug zwischen unbeschränkt und beschränkt
steuerpflichtigen Arbeitnehmern nicht entgegen. Da es sich bei der Einkommensteuer
und der Lohnsteuer materiellrechtlich nicht um verschiedene Steuerarten handele
(vielmehr werde als Lohnsteuer nur die besondere Erhebungsform der
Einkommensteuer bei Arbeitnehmern bezeichnet), sei die Jahreslohnsteuer eines
Arbeitnehmers nach seinem Jahresarbeitslohn so zu bemessen, dass sie der
Einkommensteuer entspreche, die der Arbeitnehmer schulde, wenn er ausschließlich
Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehe (Hinweis auf BFHUrteil vom
6. November 2002, BStBl II 2003, 257). Seien die während der beschränkten
Steuerpflicht bezogenen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten
Einkommensteuerpflicht einzubeziehen, so habe dies folglich auch im
Lohnsteuerabzugsverfahren zu gelten.
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Bei beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern werde die
Lohnsteuer nach § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 39 b Abs. 2 bis 6 EStG
bei sonstigen Bezügen, wie hier den Bonuszahlungen, nach der gleichen Methode
berechnet, nämlich als Unterschiedsbetrag der Jahreslohnsteuerbeträge mit und ohne
Berücksichtigung des sonstigen Bezuges. Die Besonderheiten bei dem jeweiligen
Verfahren habe der Gesetzgeber nach der Systematik in § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG
dadurch berücksichtigt, dass er für den Fall der beschränkten Steuerpflicht
Ausnahmetatbestände geschaffen und im Übrigen dann für das Verfahren auf § 39 b
EStG verwiesen habe. § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG verweise nach dem eindeutigen
Wortlaut ohne Einschränkung auf die Berechnung nach § 39 b Abs. 3 EStG.
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Der Jahresarbeitslohn und die Jahreslohnsteuer seien entsprechend § 2 Abs. 7 Satz 2
EStG für das Kalenderjahr zu ermitteln. Die Lohnsteuer sei damit so zu bemessen, dass
sie der Einkommensteuer entspreche. Bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer
werde der Steuerpflichtige bei einem Wechsel der Steuerpflicht bzgl. der inländischen
Einkünfte so behandelt, als wäre er im gesamten Veranlagungszeitraum unbeschränkt
steuerpflichtig gewesen. Konsequenterweise wären die inländischen Einkünfte während
der beschränkten Steuerpflicht nach der Steuerklasse einzubehalten, die für die Zeit der
unbeschränkten Steuerpflicht gelte. Dem stehe aber die Vorschrift des § 39 d Abs. 1
Satz 1 EStG entgegen, nach der ein beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer in die
Steuerklasse I (bzw. VI bei einem zweiten oder weiteren Dienstverhältnis) einzureihen
sei, obwohl er als unbeschränkt Steuerpflichtiger auch die Steuerklasse III gehabt haben
könne, wenn er verheiratet sei und seine Ehefrau mit ihm zusammen in Deutschland
gelebt habe. Aus Billigkeitsgründen werde daher allgemein für den Zeitraum der
beschränkten Steuerpflicht die Steuerklasse zu Grunde gelegt, die der Arbeitnehmer
vorher als unbeschränkt Steuerpflichtiger gehabt habe. Auf den Streitfall angewandt
ergebe sich keine Änderung, da die betreffenden Arbeitnehmer auch beim Bonus zur
gleichen Steuerklasse wie vorher gehört hätten.
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Entscheidungsgründe:
27
Die Klage ist unbegründet. Der Haftungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die
Klägerin nicht in ihren Rechten.
28
I.
29
Die Klägerin war wie auch zwischen den Beteiligten nicht streitig zum
Lohnsteuerabzug bei den Bonuszahlungen verpflichtet, welche die japanischen
Arbeitnehmer nach ihrer Rückkehr nach Japan im Hinblick auf ihre Tätigkeit in
Deutschland erhalten haben.
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Die Klägerin war nach § 38 Abs. 1 Nr. 1 EStG als inländische Arbeitgeberin zum
Lohnsteuerabzug verpflichtet. Die Klägerin war Arbeitgeberin der japanischen
Arbeitnehmer. Arbeitgeber ist nach § 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung LStDV
derjenige, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet, d.h. unter dessen
Leistung er tätig wird oder dessen Weisungen er zu folgen verpflichtet ist. Im Streitfall
waren die japanischen Arbeitnehmer zuvor von der japanischen Muttergesellschaft
entsandt. Sie standen aber in einem Dienstverhältnis zur Klägerin, schuldeten ihr die
Arbeitsleistung und erhielten ihr Gehalt auf Grund eines Dienstverhältnisses zur
Klägerin von dieser.
31
Die Verpflichtung der Klägerin zum Lohnsteuerabzug erstreckte sich auch auf die
Bonuszahlungen. Nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG unterliegt der Lohnsteuer der im
Rahmen des Dienstverhältnisses für eine Arbeitsleistung gezahlte Arbeitslohn. Die Boni
wurden den japanischen Arbeitnehmern nachträglich im Hinblick auf ihre Tätigkeit für
die Klägerin gezahlt.
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II.
33
Die Klägerin war verpflichtet, bei der Berechnung der Lohnsteuer auf die
Bonuszahlungen die von ihr in demselben Kalenderjahr ausgezahlten laufenden Löhne
zu berücksichtigen.
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Nach § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG hat der Arbeitgeber bei der Durchführung des
Lohnsteuerabzugs für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer den Lohnsteuerabzug
nach Maßgabe von § 39 b Abs. 2 bis 6 EStG vorzunehmen, soweit sich wofür im
Streitfall nichts ersichtlich ist aus § 39 d Abs. 1 bis 3 EStG nichts anderes ergibt.
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Nach § 39 b Abs. 3 Satz 1 EStG auf den § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG verweist hat der
Arbeitgeber für die Einbehaltung der Lohnsteuer von einem sonstigen Bezug den
voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ohne den sonstigen Bezug festzustellen. Dieser
voraussichtliche Jahresarbeitslohn ist um die in § 39 b Abs. 3 Satz 2 EStG ( = Satz 3
n.F. ab 2004) bezeichneten Beträge zu kürzen. Für den so gekürzten Jahresarbeitslohn
ist nach § 39 b Abs. 3 Satz 3 EStG (= Satz 4 n.F.) die Lohnsteuer aus der
Jahreslohnsteuertabelle zu ermitteln. Außerdem ist nach § 39 b Abs. 3 Satz 4 EStG (=
Satz 5 n.F.) die Jahreslohnsteuer für den maßgeblichen Jahresarbeitslohn unter
Einbeziehung des sonstigen Bezugs zu ermitteln. Der Unterschiedsbetrag zwischen
den Jahreslohnsteuerbeträgen ist die Lohnsteuer, die von dem sonstigen Bezug
einzubehalten ist.
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Bei der Ermittlung des Jahresarbeitslohns zur Berechnung der auf die Bonuszahlungen
entfallenen Lohnsteuer ist auch der laufende Arbeitslohn einzubeziehen, den der
japanische Arbeitnehmer während der Zeit seiner unbeschränkten Steuerpflicht in
Deutschland bezogen hat. (So auch Niedersächsisches FG vom 29.09.2005 11 K
396/04 n.v.; Trzaskalik, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: April 2002, § 39 b
Rdnr. D 4; Wermelskirchen, in Lademann, EStG, Stand: Juli 2003, § 39 b Rdnr. 83; a.A.
Barein, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, Stand: Mai 1996, § 39 d Rdnr. 20 allerdings unter
Berufung auf eine zu § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG a.F. ergangene Verfügung des OFD
Münster aus dem Jahr 1979; Stache in Bordewin/Brandt, Stand: August 2007, § 39 b
Rdnr. 173 allerdings ohne Begründung).
37
Der Begriff Jahresarbeitslohn meint den während des Jahres bezogenen Arbeitslohn.
Dem Wortlaut des § 39 b Abs. 3 EStG ist nicht zu entnehmen, dass nur der
Jahresarbeitslohn zu Grunde zu legen ist, den der Arbeitnehmer im Rahmen der
beschränkten Steuerpflicht bezogen hat. Beschränkte und unbeschränkte Steuerpflicht
können nur zeitlich nacheinander, nicht nebeneinander bestehen. Dies bedeutet, dass
unter Jahresarbeitslohn der Arbeitslohn verstanden werden müsste, der in dem Teil des
Jahres erzielt wurde, in dem die beschränkte Steuerpflicht bestand. "Jahresarbeitslohn"
aber bezeichnet den Arbeitslohn des ganzen Jahres (vgl. allerdings Trzaskalik, EStG, in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 39 b Rdnr. D 4 zur Handhabung vor der Änderung von § 2
Abs. 7 EStG durch das Jahresteuergesetz 1997).
38
Auch aus der Verweisung von § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG auf § 39 b Abs. 3 EStG lässt
sich eine derartige Einschränkung nicht ableiten. § 39 d Abs. 3 Satz 4 EStG ordnet an,
dass der Lohnsteuerabzug für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer
nach Maßgabe des § 39 b Abs. 2 bis 6 EStG durchzuführen ist. Er verweist damit auf
das bei der Durchführung des Lohnsteuerabzugs für unbeschränkt
einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer anzuwendende Verfahren, ohne eine
besondere Regelung für die Ermittlung der Jahreslohnsteuer in Fällen der beschränkten
Steuerpflicht vorzugeben.
39
Wollte man bei der Berechnung der Lohnsteuer, die auf die während der Zeit der
beschränkten Steuerpflicht geleistete Bonuszahlung entfällt, den Jahresarbeitslohn
ohne den laufenden Lohn in der Zeit der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht
errechnen, wäre es konsequent, bei einem Wechsel von der beschränkten zur
unbeschränkten Steuerpflicht und Bonuszahlungen in der Zeit der unbeschränkten
Steuerpflicht für die Berechnung der Lohnsteuer den Jahresarbeitslohn unter
Außerachtlassung von Löhnen zur Zeit der beschränkten Steuerpflicht zu ermitteln. Eine
derartige Einschränkung ist aber dem in diesem Fall unmittelbar anzuwendenden § 39 b
Abs. 3 EStG nicht zu entnehmen.
40
§ 39 b EStG regelt die Durchführung des Lohnsteuerabzugs für unbeschränkt
einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer und § 39 d EStG die Durchführung des
Lohnsteuerabzugs für beschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer. Es
bestehen insoweit eigenständige Regelungen, bei denen § 39 d Abs. 3 EStG auf die
Regelung des § 39 b Abs. 2 bis 6 EStG verweist. Auch wenn insoweit eigenständige
Regelungen bestehen, lässt sich hieraus nicht entnehmen, dass dann, wenn die
Ermittlung des Jahresarbeitslohns gefordert wird, nur der "Teil"-Jahresarbeitslohn
gemeint ist, der in der Zeit der beschränkten Steuerpflicht erzielt wurde.
41
Für eine Einbeziehung des Arbeitslohns, der in der Zeit der unbeschränkten
Steuerpflicht bezogen wurde, spricht vor allem die Regelung des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG
n.F. (Trzaskalik, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 39 b Rdnr. D 4 zur Handhabung vor und
nach Änderung von § 2 Abs. 7 EStG durch das Jahressteuergesetz 1997). Nach § 2
Abs. 7 Satz 3 EStG sind dann, wenn während eines Kalenderjahres sowohl eine
unbeschränkte als auch eine beschränkte Einkommensteuerpflicht besteht, die während
der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine
Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen. § 2
Abs. 7 EStG ist insgesamt Ausdruck des Jahressteuerprinzips. § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG
erfasst das aus der Erwerbstätigkeit erzielte Gesamtergebnis pro Jahr. Die
Einkommensteuer belastet das zu versteuernde Einkommen eines zurückliegenden
Kalenderjahres das Jahreseinkommen. Das Jahressteuerprinzip ist ein materielles
Besteuerungsprinzip, dem auf der Ausgabenseite des Staates das jährliche
Haushaltsprinzip entspricht. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG ordnet die Fortgeltung dieses
Jahressteuerprinzips auch bei einem Wechsel von der unbeschränkten zur
beschränkten Steuerpflicht an. Gemäß § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG ist eine einheitliche
Jahresveranlagung erforderlich, bei der die Summe der Einkünfte aus sämtlichen
Einkünften des Zeitraums der unbeschränkten Steuerpflicht zzgl. der inländischen
Einkünfte nach § 49 EStG ermittelt wird, die vor oder nach Bestehen der
unbeschränkten Steuerpflicht erzielt wurden. Es tritt für diese Einkünfte keine
Abgeltungswirkung ein. Die Veranlagungsart und der maßgebliche Tarif bestimmen sich
nach dem Sachverhalt in der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht. Es wird nicht mehr
wie nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG a.F. nur das Einkommen angesetzt, das der
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Steuerpflichtige während der Dauer seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht
innerhalb eines Kalenderjahres b ezogen hat. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG n.F. beseitigt die
vorherige Ungleichbehandlung. Es widersprach dem Grundsatz der Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dass ein Teil der Einkünfte pauschal und
definitiv besteuert wurde, obwohl eine Veranlagung durchzuführen war (vgl. im
Einzelnen Kirchhof, in Kirchhof EStG, 7. Auflage, § 2 Rdnr. 155). Diese
Zusammenrechnung von Einkünften aus der Zeit der unbeschränkten und Einkünften
aus der Zeit der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG
aber spricht dafür, auch bei der Bemessung der Lohnsteuer nach § 39 d Abs. 3 Satz 4
i.V.m. § 39 b Abs. 3 EStG in den zu Grunde zu legenden Jahreslohn den Lohn aus der
Zeit der beschränkten Steuerpflicht und den Lohn aus der Zeit der unbeschränkten
Steuerpflicht einzubeziehen.
Die Lohnsteuer ist eine Form der Erhebung von Einkommensteuer bei den Einkünften
aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Jahreslohnsteuer wird nach § 38 a Abs. 2 EStG so
bemessen, dass sie der Einkommensteuer entspricht, die der Arbeitnehmer schuldet,
wenn er ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt. Dieser Vorgabe
des § 38 a Abs. 2 EStG und der hieraus zu entnehmenden Zwecksetzung der
Lohnsteuer entspricht es, der Vorschrift des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG bereits bei der
Interpretation des Begriffs des Jahresarbeitslohns i.S.d. § 39 b Abs. 3 Satz 1 EStG
Rechnung zu tragen. In demselben Sinne nämlich im Sinne einer möglichst
weitgehenden Übereinstimmung von Jahreslohnsteuer und geschuldeter
Einkommensteuer ordnet § 38 a Abs. 3 Satz 2 EStG an, dass von sonstigen Bezügen
die Lohnsteuer mit dem Betrag erhoben wird, der zusammen mit dem laufenden
Arbeitslohn des Kalenderjahres und für etwa im Kalenderjahr bereits gezahlte sonstige
Bezüge die voraussichtliche Jahreslohnsteuer ergibt.
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Soweit die Klägerin vorträgt, trotz der Regelung des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG blieben die
Einkünfte weiterhin Einkünfte aus beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht, kann
dies zu keinem anderen Ergebnis führen. § 39 d Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 39 b Abs. 3 EStG
ordnet die Bemessung der Lohnsteuer nach dem Jahresarbeitslohn an, in den die
Einkünfte sowohl aus der Zeit der unbeschränkten als auch aus der Zeit der
beschränkten Steuerpflicht einzubeziehen sind.
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Der Klägerin ist zuzustimmen, dass für die beiden Arten der Steuerpflicht zum Teil
unterschiedliche Verfahrensregelungen bestehen. Allerdings gibt § 39 d Abs. 3 Satz 3
EStG für die Frage der Bemessung der Lohnsteuer bei sonstigen Bezügen ein
Verfahren vor, das nicht die Unterscheidung von beschränkter und unbeschränkter
Steuerpflicht in den Vordergrund stellt, sondern die Orientierung des Lohnsteuerabzugs
an der Jahreslohnsteuer und der festzusetzenden Einkommensteuer.
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Die Regelungen über den Lohnsteuerabzug gewährleisten nicht, dass stets die
zutreffende Jahressteuer erhoben wird. § 38 a Abs. 2 EStG gibt aber vor, dass die
Jahreslohnsteuer grundsätzlich so zu bemessen ist, dass sie der Einkommensteuer
entspricht, die der Arbeitnehmer schuldet, wenn er ausschließlich Einkünfte aus
nichtselbstständiger Arbeit erzielt.
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Auch aus dem Urteil des BFH vom 17.12.2003 (I R 75/03, BStBl II 2005, 96) auf das die
Klägerin hinweist , ergibt sich kein anderes Ergebnis. Der BFH hat sich in dieser
Entscheidung mit der Auslegung von § 32 b Abs. 2 EStG befasst und die Auffassung
vertreten, es seien bei den hinzuzurechnenden ausländischen Einkünften die
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nachgewiesenen Werbungskosten auch dann anzusetzen, wenn bei der Ermittlung des
im Inland zu versteuernden Einkommens der Pauschbetrag gem. § 9 a Satz 1 Nr. 1
EStG gewährt worden sei. Auch wenn danach bei der Anwendung von § 32 b EStG die
Einkünfte für beide Bereiche unabhängig voneinander zu ermitteln sind, ändert dies
nichts daran, dass § 39 b Abs. 3 EStG die Bemessung der Lohnsteuer auf sonstige
Bezüge nach der Jahreslohnsteuer anordnet.
III.
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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IV.
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Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen, da
die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert.
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