Urteil des FG Düsseldorf, Az. 6 K 5037/01 K

FG Düsseldorf: geschäftsführung, auflage, gesellschafterversammlung, auflösung, aufsichtsrat, grobe fahrlässigkeit, vereinfachtes verfahren, beratung, bilanz, meinung
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 5037/01 K
08.03.2005
Finanzgericht Düsseldorf
6. Senat
Urteil
6 K 5037/01 K
Unter Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides 1993 vom
18.04.2002 wird die Körperschaftsteuer 1993 unter Berücksichtigung
einer Körperschaftsteuerminderung auf Grund einer den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Ausschüttung im
Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG a.F. in Höhe von 81.008.000 DM für
das Wirtschaftsjahr 1993 festgesetzt. Der
Körperschaftsteuerminderungsbetrag wird entsprechend festgestellt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Revision wird zugelassen.
Streitig ist, ob ein Ausschüttungsbeschluss der Gesellschafterversammlung der Klägerin für
das Jahr 1993 den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht und ob Zahlungen für
weitere Tätigkeiten von Aufsichtsratsmitgliedern der Klägerin in voller Höhe als
Betriebsausgaben abzugsfähig sind.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Erfassung, Vermarktung und
Aufbereitung von, sowie der Handel mit Gartenbauerzeugnissen, die Versorgung der
Gartenbaubetriebe mit Bedarfsartikeln für die Aufmachung und Vermarktung ihrer
Erzeugnisse sowie die Beratung der Gartenbaubetriebe hinsichtlich der Erzeugung und die
Herausgabe von Anbauempfehlungen.
Gesellschafterinnen der Klägerin waren im Streitjahr 1993 die "A" GmbH, B-Stadt, mit
einem Stammkapital von 1.525.000 DM, die "C" eG, D-Stadt, mit einem Stammkapital von
375.000 DM sowie die "E"Genossenschaft, F-Stadt, mit einem Stammkapital von 100.000
DM.
Bei der Klägerin handelt es sich um eine "große Kapitalgesellschaft" im Sinne des § 316
Handelsgesetzbuch -HGB-. Die Geschäftsführer der Klägerin haben den Jahresabschluss
zum 31.12.1993 unter dem 09.05.1994 aufgestellt und unverzüglich dem gewählten
Abschlussprüfer der Gesellschaft, dem Genossenschaftsverband "G", zur Prüfung
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Abschlussprüfer der Gesellschaft, dem Genossenschaftsverband "G", zur Prüfung
vorgelegt, der am 30.08.1994 einen uneingeschränkten Prüfungsvermerk erteilt hat. Nach
dem darin enthaltenen Gewinnverwendungsvorschlag sollte der Jahresüberschuss von
5.469.458,57 DM mit einem Teilbetrag i.H.v. 10 % (= 546.946 DM) den satzungsmäßigen
Rücklagen zugeführt und ein Restbetrag von 4.922.512,57 DM den anderen
Gewinnrücklagen zugeführt werden. In der Gesellschafterversammlung vom 15.12.1994
wurden dann vom Gewinnverwendungsvorschlag abweichend folgende Beschlüsse
gefasst:
"1. Genehmigung des Jahresabschlusses zum 31.12.1993.
2. Auflösung der Gewinnrücklagen i.H.v. 48.609.744,43 DM und Ausschüttung einer
Dividende i.H.v. 81.008.000 DM. Stundung der Ausschüttung i.H.v. 30.484.341 DM bis zum
01.06.1995.
3. Feststellung des Restbestandes der Gewinnrücklage in 1993 und deren Verteilung auf
die einzelnen Gesellschafter.
4. Ausschüttung der Dividende in 1994 i.H.v. 37.484.341 DM durch Zuführung zur
Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB.
5. Verwendung der gestundeten Restdividende in 1995 wie folgt:
a.) Erhöhung des Stammkapitals um 8.000.000 DM auf 10.000.000 DM.
b.) Auszahlung einer Dividende von 367.965 DM an die EGN.
c.) Zuführung zur Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 HGB i.H.v. 14.495.291 DM."
Die Erhöhung des Stammkapitals erfolgte mit notariellem Vertrag vom 19.12.1995 und
wurde am 05.01.1996 ins Handelsregister eingetragen.
Die auf Grund des Gesellschafterbeschlusses vom 15.12.1994 aufgestellte Bilanz zum
31.12.1993 wurde am 09.03.1995 geprüft und am 13.03.1995 mit einem entsprechenden
Bestätigungsvermerk durch den Abschlussprüfer, dem Genossenschaftsverband "G",
versehen.
Mit ihrer Körperschaftsteuererklärung 1993 machte die Klägerin einen Körperschaft-
steuerminderungsbetrag auf der Grundlage einer offenen Ausschüttung i.H.v. 81.008.000
DM aus dem EK 56 geltend. Der Beklagte lehnte eine Berücksichtigung des über
4.922.512 DM hinausgehenden Betrages als offene Ausschüttung gem. § 27 Abs. 3 Satz 1
Körperschaftsteuergesetz KStG- für 1993 ab, da der Ergebnisverwendungsbeschluss vom
15.12.1994 mangels rechtzeitiger Prüfung nichtig sei und deshalb eine "andere
Ausschüttung" im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG mit der Folge eines entsprechenden
Körperschaftsteuerminderungsbetrages erst im Rahmen der Veranlagung 1994 bzw. 1995
vorliege. Gegen den entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid 1993 legte die Klägerin
am 16.05.1995 Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erging unter dem
27.12.1995 ein Änderungsbescheid (§ 164 Abs. 2 Abgabenordnung -AO-). Im Rahmen
dieses Bescheides ging der Beklagte davon aus, dass in Höhe des gesamten
Ausschüttungsbetrages keine ordentliche Ausschüttung vorliege. In der Begründung des
Bescheides verweist er insoweit auf ein - den Akten nicht beiliegendes - Schreiben vom
14.08.1995. Ein weiterer, den Streitpunkt nicht betreffender Änderungsbescheid datiert vom
30.07.1997.
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Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 15.08.2001 als
unbegründet zurück.
Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass der Beklagte zu Unrecht davon
ausgegangen sei, dass der Gewinnverwendungsbeschluss vom 15.12.1994 nicht den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspreche. Die Regelung in § 173 Abs. 3 Satz 1
Aktiengesetz -AktG- sei auf die GmbH analog anzuwenden. Soweit der Beklagte auch die
Frist des § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG analog anwenden wolle, sei dieses nicht zutreffend.
Im Rahmen einer während des laufenden Klageverfahrens durchgeführten Außenprüfung
für die Jahre 1993 bis 1998 bei der Klägerin stellte der Betriebsprüfer unter anderem fest,
dass bei der Klägerin nach § 9 des Gesellschaftsvertrages so genannte Fachbeiräte
gebildet wurden, und zwar einer für Schnittblumen einschließlich Gartenbaubedarf, ein
zweiter für Topfpflanzen, Beetpflanzen und Baumschulen einschließlich Gartenbaubedarf
und ein dritter für Gemüse und Obst einschließlich Gartenbaubedarf. Nach § 11 des
Gesellschaftsvertrages bestehe die Aufgabe der Fachbeiräte darin, Vorschläge für die
Produktions- und Verkaufsförderung und die Lösung technischer Pro-bleme zu erarbeiten
und der Geschäftsführung zu unterbreiten. Werde ein Vorschlag eines Fachbeirates von
der Geschäftsführung abgelehnt oder die eventuell erforderliche Zustimmung des
Aufsichtsrates verweigert, so solle hierüber in einer gemeinsamen Besprechung zwischen
Fachbeirat, Geschäftsführung und Aufsichtsrat verhandelt werden. Die Verhandlung sei mit
einfacher Mehrheit der anwesenden Aufsichtsratsmitglieder abzuschließen. Dieser
(Beschluss) sei sodann für die Geschäftsführung verbindlich (§ 11 des
Gesellschaftsvertrages). Der Betriebsprüfer schlug vor, die für die Fachbeiräte gezahlten
Vergütungen insoweit gem. § 10 Nr. 4 KStG hälftig als nicht abziehbare Aufwendungen zu
behandeln, als die Mitglieder der Fachbeiräte zugleich Aufsichtsratsmitglieder der Klägerin
waren (vgl. Tz. 71 des BP-Berichts vom 20.12.2001 des Finanzamts für Betriebsprüfung der
Land- und Forstwirtschaft ....).
Der Prüfer schlug weiterhin vor, Zahlungen, die an Herrn "H", den stellvertretenden
Aufsichtsratsvorsitzenden der Klägerin, im Prüfungszeitraum gezahlt wurden, hälftig und
somit in Höhe von 11.600 DM x 1/2 = 5.800 DM als nicht abziehbare Aufwendungen
gemäß § 10 Nr. 4 KStG zu behandeln. Diese Zahlungen habe Herr "H" aufgrund eines mit
ihm am 15.12.1992 abgeschlossenen Beratervertrages erhalten, wonach dieser außerhalb
seiner Aufgabe als Aufsichtsratsmitglied zusätzlich als Berater der Geschäftsführung
fungieren sollte. Nach Auffassung des Betriebsprüfers sei diese Tätigkeit direkt mit seiner
Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied verknüpft. Dieses folge insbesondere aus den
umfangreichen Zustimmungsvorbehalten zugunsten des Aufsichtsrats (Tz. 72 des Bp-
Berichts vom 27.04.2001).
Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und erließ am 18.04.2002 einen
entsprechend geänderten Bescheid zur Körperschaftsteuer 1993. Die Klägerin ist der
Auffassung, der Beklagte habe zu Unrecht die Hälfte der Fachbeiratsvergütungen für
Aufsichtsratsmitglieder als nicht abzugsfähig behandelt. Die Fachbeiräte übten keinerlei
Funktion aus, die der Aufgabe eines Aufsichtsrats nahe komme. Entgegen der Auffassung
des Beklagten seien die Fachbeiräte nicht mit der Überwachung der Geschäftsführung
beauftragt, denn es seien keine Maßnahmen oder Entscheidungen der Geschäftsführung
von der Zustimmung der Fachbeiräte abhängig. Die Fachbeiräte hätten folglich keinerlei
Funktion, die einer erweiterten Geschäftsführung oder der Aufgabe eines Aufsichtsrates
vergleichbar sei. Insbesondere könnten die Mitglieder der Fachbeiräte im Rahmen ihrer
Aufgaben weder gesellschaftsrechtlich noch schuldrechtlich zur Verantwortung gezogen
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werden. Folglich sei auch eine mögliche Schadensersatzpflicht ausgeschlossen. Die
Vergütung für die Tätigkeit als Fachbeiratsmitglied stehe folglich neben der Tätigkeit als
Aufsichtsratsmitglied, denn sie lasse sich klar und eindeutig von dieser abgrenzen und
beruhe zudem auf einer besonderen Vereinbarung. Dieses gelte auch, soweit einzelne
Fachbeiratsmitglieder zugleich Aufsichtsratsmitglieder der Klägerin seien. Denn die
Fachbeiräte seien in ihrer Aufgabenerfüllung völlig unabhängig vom Aufsichtsrat der
Klägerin. Insbesondere hätten die Fachbeiräte der Klägerin - insoweit abweichend von den
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs zu Mitgliedern von Kreditausschüssen - keinerlei
Entscheidungsfunktionen, die Fachbeiräte könnten die von ihnen vorgeschlagenen
Maßnahmen nicht durchsetzen.
Soweit der Beklagte die Hälfte der an Herrn "H" gezahlten Beratungshonorare als nicht
abzugsfähig gemäß § 10 Nr. 4 KStG behandelt hat, sei dem nicht zu folgen. Dieses folge
bereits aus dem Umstand, dass Herr "H" außerhalb seiner Aufsichtsratsfunktion als Berater
tätig geworden sei. Dabei habe Herr "H" den Beratungsumfang nicht selbst bestimmen
können. Zudem treffe ihn nach § 2 des Beratervertrages keinerlei Haftung, weder für leichte
noch für grobe Fahrlässigkeit. Eine tatsächliche Verknüpfung zwischen Aufsichtsrats- und
Beratertätigkeit oder einen tatsächlichen Eingriff in die Geschäftsführung habe der Beklagte
nicht dargelegt. Folglich sei die Tätigkeit des Herrn "H" als Berater klar von der
überwachenden Tätigkeit abgrenzbar, sie beruhe auf einer besonderen Vereinbarung und
hierfür sei zudem eine besondere Vergütung vereinbart worden, weshalb eine
Beschränkung der Abzugsfähigkeit nach § 10 Nr. 4 KStG nicht eingreife.
Die Klägerin beantragt sinngemäß,
die Körperschaftsteuer 1993 unter Berücksichtigung eines um 9825 DM niedrigeren
Einkommens sowie einer Körperschaftsteuerminderung in Folge einer den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Ausschüttung im Sinne des § 27
Abs. 3 Satz 1 KStG a.F. in Höhe von 81.008.000 DM für das Wirtschaftsjahr 1993
festzusetzen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er ist weiterhin der Auffassung, die streitige Ausschüttung entspreche nicht den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften. Dieses folge zunächst aus dem Umstand, dass die
Auflösung der satzungsmäßigen Rücklagen nicht zulässig gewesen sei. Dieses folge aus §
25 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages, wonach der Reservefonds ausdrücklich nur zur
Deckung eines sich aus der Bilanz ergebenden Verlustes bestimmt gewesen sei. Für eine
Ausschüttung habe er dagegen nicht verwendet werden dürfen. Zudem sei der
Bilanzfeststellungsbeschluss nichtig, da die Prüfung des Jahresabschlusses gemäß § 317
Abs. 1 Satz 2 AktG analog nicht innerhalb der gesetzlichen Frist von zwei Wochen erfolgt
sei. Folglich hätte für die Wirksamkeit des Bilanzfeststellungsbeschlusses gemäß § 316
Abs. 3 HGB vor der Feststellung eine entsprechende Prüfung durch den Abschlussprüfer
erfolgen müssen.
Die an Herrn "H" gezahlte Beratervergütung sei zu Recht nur zur Hälfte zum
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Betriebsausgabenabzug zugelassen worden. Die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied
umfasse nicht allein die allgemeine Überwachung der Geschäftsführung, die
Einsichtnahmen in die Bücher und Schriften sowie die Prüfung der
Vermögensgegenstände der Gesellschaft, sondern vielmehr auch die laufende
Überwachung und damit notwendigerweise verbunden die Beratung der Geschäftsführung.
Folglich sei die Beratung der Geschäftsführung aufgrund des Beratervertrages von der
Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied nicht zu trennen, weshalb auch die Beratervergütung
dem hälftigen Abzugsverbot unterliege.
Gleiches gelte hinsichtlich der Vergütungen, die an Aufsichtsräte als Mitglieder der
Fachbeiräte gezahlt worden seien. Die Stellung der Mitglieder der Fachbeiräte sei mit der
Stellung der Mitglieder von Kreditausschüssen im Sinne der Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH- vom 20.01.1971 (I R 162/69, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1971, 310) und vom
15.11.1978 (I R 65/76, BStBl II 1979, 193) vergleichbar. Da letztlich die Mitglieder des
Aufsichtsrates bei Meinungsverschiedenheiten entschieden, ob die Vorschläge der
Fachbeiräte umgesetzt würden, müssten die Mitglieder des Aufsichtsrates über die von
ihnen selbst als Fachbeirat erarbeiteten Vorschläge entscheiden. Im Hinblick auf die
tatsächliche Entscheidungsfindung sei folglich eine Trennung der Tätigkeiten als solche
des Aufsichtsrates einerseits und solche als Fachbeirat andererseits nicht durchführbar.
Die Aufsichtsratsmitglieder seien daher in ihrer weiteren Funktion als Fachbeirat in die
Überwachung und Prüfung der Geschäftsführung einbezogen. Unerheblich sei insoweit,
dass die Mitglieder der Fachbeiräte nicht vom Aufsichtsrat benannt, sondern von der
Gesellschafterversammlung gewählt würden (Hinweis auf das Urteil des BFH vom
20.01.1971 I R 162/69, BStBl II 1971, 310).
Die Klage ist teilweise begründet.
Sie ist begründet hinsichtlich der verweigerten Herstellung der Ausschüttungsbelastung für
eine den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Ausschüttung in Höhe von
81.008.000 DM.
Nach § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG a.F. -KStG- war die Ausschüttungsbelastung im
Veranlagungszeitraum 1993 herzustellen. Nach dieser Vorschrift tritt die Minderung oder
Erhöhung der Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum ein, in dem das
Wirtschaftsjahr endet, für das die Ausschüttung erfolgt, wenn diese auf einem den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein
abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruht. Entsprechend der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs zu § 19 Abs. 3 des KStG vor 1977 (vgl. dazu BFH vom 23.07.1975 I R
165/73, BStBl II 1976, 73) ist auch für die Auslegung des - insoweit wortgleichen - § 27 Abs.
3 Satz 1 KStG von einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschluss auszugehen, wenn dieser - unter Zugrundelegung
handelsrechtlichen Vorschriften, hier des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung -GmbHG-, vgl. BFH vom 05.06.1985 I R 183/84, BStBl II 1986, 84
m.w.N. - zivilrechtlich wirksam ist (BFH vom 7.11.2001 I R 11/01, Sammlung von
Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 540). Die Anfechtbarkeit des
Gewinnverteilungsbeschlusses alleine hindert die Annahme nicht, dass er dennoch den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht, denn insoweit spricht § 27 Abs. 3 Satz 1
KStG ausdrücklich nicht von der Ordnungsmäßigkeit des Beschlusses (so auch: Streck,
KStG, 5. Auflage, § 28 Anm. 4; a.A. Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 27 KStG 1999 Rz. 115, wonach der Gewinnverwendungsbeschluss
sowohl in formeller als auch materieller Hinsicht ordnungsgemäß gefasst sein muss). Ein
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zivilrechtlich nichtiger Gewinnverteilungsbeschluss entspricht dagegen nicht den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften (so im Grundsatz wohl auch BFH vom 17.12.2003 I B
182/02, BFH/NV 2004, 815).
Der Beschluss vom 15.12.1994 über eine Ausschüttung von 81.008.000 DM ist
zivilrechtlich wirksam gefasst worden und entspricht damit den gesellschaftsrechtlichen
Vorschriften i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG.
Gemäß § 42a Abs. 1 GmbHG haben die Geschäftsführer den Jahresabschluss und den
Lagebericht unverzüglich nach der Aufstellung den Gesellschaftern zum Zwecke der
Feststellung vorzulegen; diese haben innerhalb der im Gesetz im Einzelnen bezeichneten
Fristen über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Ergebnisverwendung zu
beschließen (§ 42a Abs. 2 i.V.m. § 46 Nr. 1 GmbHG). Dabei haben die Gesellschafter
grundsätzlich Anspruch auf den Jahresüberschuss zuzüglich eines Gewinnvortrags und,
soweit Rücklagen aufgelöst werden, Anspruch auf den Bilanzgewinn (§ 29 Abs. 1 Satz 2
GmbHG). Auf der Grundlage dieser gesetzlichen Bestimmungen haben die Gesellschafter
der Klägerin in der Gesellschafter-Versammlung vom 15.12.1994 abweichend vom
Bilanzvorschlag des Geschäftsführers (zur Frage, ob eine Pflicht des Geschäftsführers
besteht, einen Gewinnvorschlag zu machen, wenn ein Aufsichtsrat existiert, vgl.
Altmeppen/Roth, GmbHG, 4. Auflage, § 42a Rz. 31 m.w.N.) die Gewinnrücklagen in Höhe
eines Betrages von 48.609.744,43 DM aufgelöst und den dann vorliegenden
Jahresabschluss zum 31.12.1993 genehmigt. Diesem Verständnis steht auch nicht
entgegen, dass ausweislich des Gesellschafterbeschlusses zunächst unter Nr. 1 der
Jahresabschluss zum 31.12.1993 in der von den Geschäftsführern vorgeschlagenen Weise
genehmigt worden ist und die Auflösung der Rücklagen erst danach beschlossen wurde
(unter Nr. 2). Denn die Auflösung der Gewinnrücklagen bezieht sich klar und eindeutig auf
die in dem vorgelegten Jahresabschluss zum 31.12.1993 ausgewiesenen
Gewinnrücklagen. Damit haben die Gesellschafter die entsprechenden Rücklagen zum
31.12.1993 aufgelöst mit der Folge, dass der Bilanzgewinn mit dem Gesamtbetrag von
81.008.000 DM auszuweisen war. Auf diesen Bilanzgewinn hatten - nach der vom
Vorschlag des Geschäftsführers abweichenden Beschlussfassung - die Gesellschafter
nunmehr einen Anspruch (§ 29 Abs. 1 Satz 2 GmbHG), weshalb sie sogleich die
Ausschüttung des Betrages beschließen konnten.
Hierbei kann dahinstehen, ob - wie der Beklagte behauptet - eine Auflösung der Rücklagen
durch die Satzung ausgeschlossen war. Denn selbst wenn die Auflösung der Rücklagen
unter Verstoß gegen § 25 der Satzung der Klägerin vorgenommen worden sein sollte,
würde dieses nicht zur Nichtigkeit des Bilanzfeststellungsbeschlusses oder des
Ausschüttungsbeschlusses führen.
Der Verstoß gegen eine einem Gesellschafterbeschluss entgegenstehende
Satzungsbestimmung im Einzelfall ist zulässig, wenn der Beschluss lediglich punktuelle
Wirkungen zeitigt, d.h. sich seine Wirkungen in der betreffenden Maßnahme erschöpfen
(Satzungsdurchbrechung, vgl. Bundesgerichtshof -BGH- vom 07.06.1993 II ZR 81/92,
Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen -BGHZ- 123, 15, 19). Der
entsprechende Beschluss bedarf in diesem Fall insbesondere nicht der notariellen
Beurkundung, denn eine Publizität zum Schutze künftiger Erwerber oder der Gläubiger der
Gesellschaft ist wegen fehlender Wirkungen für die Zukunft nicht erforderlich
(Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 53 Rz. 26 m.w.N.; a.A. Priester, Zeitschrift für
das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht -ZHR- 151 (1987), 40, 51 m.w.N.). Der Verstoß
gegen eine Satzungsbestimmung führt in diesem Fall lediglich zur Anfechtbarkeit des
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Gesellschafterbeschlusses, nicht aber zu seiner Nichtigkeit (so ausdrücklich:
Oberlandesgericht -OLG- Hamm vom 16.12.1991 8 U 101/91, Der Betrieb -DB- 1992, 673;
offen gelassen in BGH vom 11.05.1981 II ZR 25/80, Wertpapiermitteilungen -WM- 1981,
1218, 1219). Gehen von dem satzungsverletzenden Beschluss dagegen Dauerwirkungen
in dem Sinne aus, dass ein von der Satzung abweichender, wenn auch zeitlich begrenzter,
rechtlicher Zustand begründet wird, hat dieser nicht nur gesellschaftsinterne Bedeutung,
sondern berührt daneben auch den Rechtsverkehr einschließlich etwaiger später
eintretender Gesellschafter, so dass die Vorschriften der §§ 53 ff. GmbHG einzuhalten sind
(Satzungsänderung). Fehlt es daran, ist der entsprechende Beschluss nichtig (BGH vom
07.06.1993 II ZR 81/92, BGHZ 123, 19; OLG Köln vom 11.10.1995 2 U 159/94, DB 1996,
467).
Da der Beschluss über die Feststellung der Bilanz zum 31.12.1993 und der darauf
beruhende Gewinnverwendungsbeschluss die möglicherweise entgegenstehende
Satzungsbestimmung des § 25 nicht generell für die Zukunft außer Kraft setzen sollte,
sondern - sofern überhaupt ein Verstoß vorliegt - allenfalls für den Jahresabschluss zum
31.12.1993, sind sie als satzungsdurchbrechend zu qualifizieren. Insbesondere kommt dem
Feststellungsbeschluss zum Jahresabschluss 1993 keine Dauerwirkung zu. Er erschöpft
sich in der sofortigen punktuellen Auflösung der in den Vorjahren gebildeten Rücklagen.
Hinzu kommt, dass durch Publizierung des abweichend von den Bestimmungen der
Satzung erstellten Jahresabschlusses den Interessen des Rechtsverkehrs genügt ist. Auch
einem Gewinnverteilungsbeschluss kommt keine Dauerwirkung zu, da er sich in der
einmaligen Ausschüttung des festgestellten Bilanzgewinns erschöpft (so wohl auch:
Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 53 Rz. 26).
Selbst wenn - wie vom Beklagten behauptet - ein Verstoß gegen die Satzung der Klägerin
vorliegen sollte, ist der Gesellschafterbeschluss vom 15.12.1994 allenfalls anfechtbar. Da
eine Anfechtung tatsächlich nicht erfolgt ist und die Anfechtungsfrist von in der Regel einem
Monat (vgl.: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, Anh § 47 Rz. 60) bereits abgelaufen
ist, ist der streitige Beschluss zivilrechtlich wirksam. Ein möglicher Verstoß gegen die
Satzungsbestimmung des § 25 führt damit nicht zu einem Gewinnverwendungsbeschluss,
der nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften i.S.d. § 27 Abs.3 Satz 1 KStG entspricht.
Der Gewinnverwendungsbeschluss vom 15.12.1994 ist auch nicht infolge einer Nichtigkeit
des Bilanzfeststellungsbeschlusses - wie der Beklagte meint - unwirksam. Denn der
Bilanzfeststellungsbeschluss ist unter Beachtung der Verpflichtungen aus den §§ 316 Abs.
3 HGB, 173 Abs. 3 AktG zustande gekommen.
Zwischen dem Beschluss zur Feststellung des Jahresabschlusses und dem darauf
beruhenden Gewinnverteilungsbeschluss besteht ein untrennbarer Zusammenhang in dem
Sinne, dass nur der gem. § 46 Nr. 1 GmbHG festgestellte Jahresüberschuss bzw.
Bilanzgewinn an die Gesellschafter verteilt werden kann. Ist folglich der
Bilanzfeststellungsbeschluss nichtig, so entfällt damit die Grundlage des
Gewinnverteilungsbeschlusses mit der Folge, dass auch der Gewinnverteilungsbeschluss
selbst nichtig ist (herrschende Meinung: Tiedchen in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG,
§ 42a Rz. 91 m.w.N.; Altmeppen/Roth, GmbHG, 4. Auflage, § 42a Rz. 34; FG Nürnberg vom
28.10.1986 I 74/82, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1987, 139, 140). Der dem
Gewinnverwendungsbeschluss vom 15.12.1994 zu Grunde liegende
Bilanzfeststellungsbeschluss vom gleichen Tage ist jedoch wirksam, weshalb auch der
Gewinnverwendungsbeschluss nicht unwirksam ist und damit den gesellschaftsrechtlichen
Vorschriften i.S.d. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG entspricht.
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Nach § 316 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss und der Lagebericht von
Kapitalgesellschaften, die nicht kleine Gesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 HGB sind,
durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Dementsprechend legt § 42a Abs. 1 GmbHG fest,
dass der Geschäftsführer den Jahresabschluss und den Lagebericht unverzüglich nach
Aufstellung und Eingang des Prüfungsberichts - soweit dieser erforderlich ist - zum Zwecke
der Feststellung des Jahresabschlusses vorzulegen hat. Die Gesellschafter haben sodann
über die Feststellung des Jahresabschlusses und über die Ergebnisverwendung zu
beschließen (vgl. § 42a Abs. 2 Satz 1 GmbHG). Dabei ist die Gesellschafterversammlung
an den von den Geschäftsführern aufgestellten Jahresabschluss und den von diesen
gemachten Gewinnverwendungsvorschlag (zur Zulässigkeit vgl. Schulze-Osterloh in
Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42a Rz. 5) nicht gebunden. Wollen die Gesellschafter jedoch
von dem aufgestellten und vom Abschlussprüfer testierten Jahresabschluss abweichen, ist
grundsätzlich von den Geschäftsführern eine neue Bilanz zu erstellen und der
Jahresabschluss sodann nach § 316 Abs. 3 HGB erneut zu prüfen, soweit es die Änderung
erfordert (§ 316 Abs. 3 Satz 1 HGB). Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der
Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen (§ 316 Abs. 3 Satz 2 HGB). Erst dann
kann die Gesellschafterversammlung den Jahresabschluss feststellen und wirksam über
die Ergebnisverwendung beschließen. Beschließt die Gesellschafterversammlung
dagegen über die Feststellung des Jahrsabschlusses, ohne dass eine Abschlussprüfung
nach § 316 Abs. 1 HGB oder - soweit erforderlich - ohne dass eine Nachtragsprüfung nach
§ 316 Abs. 3 HGB stattgefunden hat, ist der Feststellungsbeschluss analog § 256 Abs. 1
Nr. 2 Aktiengesetz nichtig (vgl. Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 42a Rz.
24; Zimmer in Großkommentar zum HGB, § 316 Rz. 13).
Die Gesellschafterversammlung der Klägerin hat den geprüften Jahresabschluss selbst in
der Weise geändert, dass die gebildeten Rücklagen zu Gunsten des Bilanzgewinns
aufgelöst wurden. Hierbei handelt es sich um eine Änderung des Jahresabschlusses im
Sinne des § 316 Abs. 3 Satz 1 HGB. Durch die Auflösung von Rückstellungen zu Gunsten
des Bilanzgewinns wird ein Jahresabschluss materiell verändert, da sich die genannten
Bilanzpositionen wertmäßig geändert haben. Eine solche Änderung ist daher
prüfungspflichtig (ebenso zur Auflösung von Rücklagen: Zimmer in Großkommentar zum
HGB, § 316 Rz. 23; Tiedchen in Rowedder/Schmidt-Leithoff, GmbHG, § 42a Rz. 86; a.A.
möglicherweise unter Hinweis auf die Zuordnung der Auflösung von Rücklagen zum
Gewinnverwendungsbeschluss: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 29 Rz. 30
m.w.N.). Die erforderliche Nachtragsprüfung war auch nicht nach § 278 HGB entbehrlich. §
278 HGB ermöglicht lediglich, einen unzutreffenden Ausweis der Steuern vom Einkommen
und Ertrag beizubehalten; der Jahresabschluss braucht infolge des
Ergebnisverwendungsbeschlusses nicht geändert zu werden (vgl. Merkt in
Baumbach/Hopt, HGB, 31. Auflage, § 278 Rz. 1). Die Vorschrift regelt damit keine
Ausnahme von der Pflicht zur Nachtragsprüfung bei einer tatsächlichen Änderung des
Jahresabschlusses. Dem entspricht es, wenn bei einem Verzicht der GmbH auf die
Erleichterung durch § 278 HGB und Anpassung des Jahresabschlusses an die geänderte
Steuerbelastung, eine Prüfungspflicht nach § 318 Abs. 3 HGB angenommen wird (vgl.
Förschle/Küster in Beck´scher Bilanzkommentar, 5. Auflage, § 316 HGB Rz. 44). Im
Übrigen scheitert eine Anwendung des § 278 HGB im Streitfall nach herrschender Meinung
bereits an dem Umstand, dass die Vorschrift auf Körperschaftsteuerminderungen keine
Anwendung findet (vgl. Hüttemann in Großkommentar zum HGB, § 278 Rz. 10 m.w.N.).
Vor der Feststellung der Bilanz durch die Gesellschafterversammlung der Klägerin hätte
der Jahresabschluss somit erneut nach § 316 Abs. 3 HGB geprüft werden müssen. Eine
Nachtragsprüfung entsprechend § 316 Abs. 3 HGB hat allerdings vor der Feststellung der
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Bilanz durch die Gesellschafterversammlung der Klägerin nicht stattgefunden.
§ 173 Abs. 3 Satz 1 AktG ermöglicht für die Aktiengesellschaft jedoch ein vereinfachtes
Verfahren: Ändert die Hauptversammlung einen von einem Abschlussprüfer auf Grund
gesetzlicher Verpflichtung geprüften Jahresabschluss, so werden vor der erneuten Prüfung
nach § 316 Abs. 3 HGB von der Hauptversammlung gefasste Beschlüsse über die
Feststellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverwendung erst wirksam, wenn auf
Grund der erneuten Prüfung ein hinsichtlich der Änderungen uneingeschränkter
Bestätigungsvermerk erteilt worden ist. Von der herrschenden Meinung in der Literatur wird
die Regelung des § 173 Abs. 3 AktG auf die GmbH analog angewendet (vgl. Crezelius in
Scholz, GmbHG, 9. Auflage, Anh § 42a Rz. 251; Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck,
GmbHG, § 42a Rz. 24; Hopt/Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, § 316 Rz. 4; a.A. wohl nur:
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 316 HGB, Rz.
76).
Dieser Auffassung folgt der Senat. Denn § 173 Abs. 3 AktG dient der
Verfahrensvereinfachung, indem bei einer - vom Vorschlag abweichenden - Entscheidung
des allein für die Bilanzfeststellung zuständigen Organs eine erneute Zusammenkunft
dieses Organs - nach einer vorherigen erneuten Prüfung des Jahresabschlusses durch den
Abschlussprüfer - vermieden wird. Da die mit der Regelung verbundene Vereinfachung für
eine GmbH ebenso - wenn nicht sogar aufgrund der erheblich selteneren Zuständigkeit der
Hauptversammlung für die Feststellung der Bilanz viel mehr - geboten ist und andere
Umstände, die einer analogen Anwendung entgegenstehen, nicht erkennbar sind, besteht
kein Grund, die Inanspruchnahme der Begünstigung auf die Aktiengesellschaft zu
beschränken.
Die Klägerin ist durch die Einholung des uneingeschränkten Bestätigungsvermerks vom
13.03.1995 ihrer Verpflichtung nach § 173 Abs. 3 Satz 1 AktG nachgekommen. Jedoch ist
der Bestätigungsvermerk nicht entsprechend § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG binnen einer Frist
von zwei Wochen seit der Beschlussfassung erteilt worden, mit der Folge, dass durch
Überschreiten der Frist sowohl der Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses
als auch der Beschluss über die Gewinnverwendung unheilbar (vgl. § 256 Abs. 6 AktG)
nichtig wären, falls auch § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG analog anzuwenden ist.
Zwar erscheint es aus systematischen Gründen problematisch, die begünstigende
Regelung in § 173 Abs. 3 AktG einerseits analog anwenden zu wollen, andererseits aber
die tatbestandlich festgelegten Voraussetzungen für die Begünstigung - teilweise - von der
entsprechenden Anwendung auszuklammern. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass das
Recht der GmbH nicht von der Formstrenge durchzogen ist, wie es dem Recht der
Aktiengesellschaft zu Eigen ist, weshalb beispielsweise auch den Fristen zur Aufstellung
der Jahresabschlüsse keine absolute Wirkung zukommt. Allerdings ist damit nicht die
Möglichkeit eröffnet, den notwendigen Bestätigungsvermerk zeitlich unbegrenzt nachholen
zu können, wie es im Entwurf eines GmbHG-Gesetzes in § 42e vorgesehen war (vgl. dazu
K. Schmidt in Scholz, GmbHG, 9. Auflage, § 46 Rz. 14 sowie Adler/Düring/Schmaltz,
Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 316 HGB, Rz. 75f.). Denn dann wäre
für einen unabsehbaren Zeitraum ungewiss, ob der gefasste Feststellungsbeschluss
wirksam ist oder nicht. Ein derartiger rechtlicher Schwebezustand ist mit Rücksicht auf die
bestehenden Publizitätspflichten und den damit verbundenen Gesichtspunkt des
Gläubigerschutzes jedoch auf das zeitlich notwendige Maß zu begrenzen (dieses wird
auch durch die sehr kurz bemessene Frist des § 173 Abs. 3 Satz 2 AktG mit der Festlegung
einer Frist von nur 2 Wochen deutlich). Voraussetzung für die Wirksamkeit des
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Bestätigungsvermerks nach § 173 Abs. 3 Satz 1 AktG analog ist daher, dass der
notwendige Bestätigungsvermerk innerhalb einer angemessenen Frist erteilt wird. Diese
Frist war nach Auffassung des Senats am 13.03.1995 noch nicht abgelaufen.
Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Nach § 10 Nr. 4 KStG ist die Hälfte der Vergütungen jeder Art, die an Mitglieder des
Aufsichtsrates, Verwaltungsrates, Gruppenvorstandes oder andere mit der Überwachung
der Geschäftsführung beauftragte Personen gewährt werden, nicht abzugsfähig. Von der
Tätigkeit als Aufsichtsrat werden alle Tätigkeiten zur Überwachung der Geschäftsführung
erfasst.
Dabei wird der Begriff der Überwachung der Geschäftsführung von der Rechtsprechung
weit ausgelegt (vgl. die Nachweise bei Heger in Gosch, KStG, § 10 Rz. 44 und bei Graffe in
Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 10 KStG n.F. Tz. 71). Es wird
darunter jede Tätigkeit verstanden, die im möglichen Rahmen der Überwachungstätigkeit
liegt (BFH vom 15.11.1978 I R 65/76, BStBl II 1979, 193), weshalb steuerlich vermutet wird,
dass auch in allen Fällen, in denen ein Aufsichtsratsmitglied für das Unternehmen
Geschäfte ausübt, die nach handelsrechtlichen Vorschriften oder nach den Bestimmungen
des Gesellschaftsvertrages an sich nicht zu seinen Obliegenheiten gehören, grundsätzlich
im Rahmen der Überwachungstätigkeit erfolgen. Voraussetzung ist jedoch, dass die
beauftragte Person auf Grund der Überwachungsfunktion auch gesellschaftsrechtlich
verantwortlich und ggf. schadensersatzpflichtig ist (vgl. Graffe, in
Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 10 KStG n.F. Tz. 72). Die
Vergütungen für Tätigkeiten einer mit der Überwachung der Geschäftsführung beauftragten
Person unterfallen nur dann nicht der Abzugsbeschränkung des § 10 Nr. 4 KStG, wenn sich
diese Tätigkeit außerhalb des Rahmens der überwachenden Tätigkeit abspielt, d.h. über
die Aufgaben eines Aufsichtsratsmitglieds klar hinausgeht, sich dabei eindeutig von ihr
abgrenzen lässt, auf einer besonderen Vereinbarung beruht und hierfür eine besondere
Vergütung geleistet wird (vgl. BFH vom 20.09.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688; vom
15.11.1978 I R 65/76, BStBl II 1979, 193).
Bei Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze hat der Beklagte die streitigen
Vergütungen zu Recht hälftig vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.
Die Tätigkeit der Fachbeiräte ist, soweit sie von Aufsichtsratsmitgliedern ausgeübt wird, als
überwachende im Sinne des § 10 Nr. 4 KStG anzusehen. Insoweit ergibt sich aus dem
Gesellschaftsvertrag, dass die Fachbeiräte Vorschläge machen können, über deren
Annahme die Geschäftsführung und bei Ablehnung durch diese letztlich der Aufsichtsrat
entscheidet. Damit findet eine Kontrolle der Geschäftsführung durch die Fachbeiräte in der
Form statt, dass denselben konkrete Einflussmöglichkeiten auf die laufende
Geschäftsführung zustehen. Allerdings kann nicht zugleich angenommen werden, es
handele sich um eine Geschäftsführungstätigkeit der Fachbeiräte selbst, denn letztlich
entscheidet die Geschäftsführung bzw. der Aufsichtsrat darüber, ob die Vorschläge
tatsächlich umgesetzt werden. Insoweit ist die Tätigkeit der Fachausschüsse der eines
Beraters vergleichbar (vgl. dazu BFH vom 20.9.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688). Die mit
dem Vorschlagsrecht einhergehende Kontrollmöglichkeit der Geschäftsführung wird
folglich auch von der Aufsichtsratstätigkeit mitumfasst. Dem entspricht auch die bisherige
Rechtsprechung des BFH, wonach die Mitglieder eines Kreditausschusses im Rahmen
eines bestehenden Aufsichtsratsmandats handeln, wenn sie dort nicht ausschließlich
Tätigkeiten der Geschäftsführung sondern auch überwachende Tätigkeiten ausüben (vgl.
BFH vom 15.11.1978 I R 65/76, BStBl II 1979, 193). Damit ist unbeachtlich, dass die
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Tätigkeit im Rahmen der Fachbeiräte auf Grund einer besonderen Bestellung (durch die
Gesellschafterversammlung) erfolgt und auch gesondert vergütet wird.
Da nach dem Vortrag der Beteiligten die tatsächliche Handhabung - als entscheidendes
Kriterium für die Beurteilung (vgl. z.B. Heger in Gosch, KStG, § 10 Rz. 42) - der rechtlichen
Ausgestaltung im Gesellschaftsvertrag entspricht, fallen die Vergütungen für die
Fachbeiräte grundsätzlich unter die Abzugsbeschränkung des § 10 Nr. 4 KStG.
Auch die Tätigkeit des Herrn "H" vollzog sich - entgegen der Auffassung der Klägerin -
nicht außerhalb seiner überwachenden Tätigkeit, sondern im Rahmen seines
Aufsichtsratsmandates. Zwar erfordert die Überwachung mehr als die bloße Beratung (BFH
vom 20.9.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688), jedoch erfordert die Überwachung auch die
Kontrolle der zukünftig von der Geschäftsführung geplanten Tätigkeiten. Insoweit stellt die
Beratung mit der Geschäftsführung zugleich das vorrangige Mittel der in die Zukunft
gerichteten Kontrolle der Geschäftsführung und damit der Überwachungstätigkeit dar (vgl.
Luther/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 52 Rz. 13 m.w.N.). Denn die Überwachung von
Planungen erfordert häufig auch die Darlegung der eigenen Meinung, um sich im Rahmen
einer möglichen Diskussion von der Richtigkeit und Nachvollziehbarkeit der zukünftigen
Aktivitäten überzeugen zu können und damit seiner Überwachungsaufgabe als
Aufsichtsratsmitglied nachzukommen. Dabei ist die Darstellung der eigenen Meinung -
ebenso wie im Rahmen einer Beratertätigkeit - immer zugleich Hilfestellung für die
zukünftigen Entscheidungen, weshalb eine Beratertätigkeit von der Tätigkeit als
Aufsichtsrat grundsätzlich mitumfasst wird (vgl. BGH vom 25.3.1991 II ZR 188/89, BGHZ
114, 127). Die Aufteilung der dann einheitlichen (Beratungs)Tätigkeit ist nicht möglich (BFH
vom 20.9.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688). Eine Beratung erfolgt dagegen nicht im
Rahmen des Aufsichtsratsmandats, sondern geht darüber hinaus, wenn die zu leistenden
Dienste Fragen eines besonderen Fachgebiets betreffen, denn es existiert keine
Verpflichtung eines Aufsichtsratsmitglieds, sich die Kenntnisse hinsichtlich spezieller
Geschäfte anzueignen und sich mit diesen zu befassen (vgl. zur Abgrenzung umfassend:
BGH vom 25.3.1991 II ZR 188/89, BGHZ 114, 127 unter ausdrücklicher Bezugnahme auf
BFH vom 20.9.1966 I 265/62, BStBl III 1966, 688).
Im Streitfall ist Herr "H" als Berater verpflichtet worden, um als "Türöffner" bei der geplanten
Fusion mit einer weiteren Erzeugergenossenschaft zu fungieren. Insoweit handelt es sich
um eine Beratung im Rahmen des allgemeinen Unternehmensgegenstands sowie der mit
einem Mandat als Aufsichtsrat verbunden Repräsentationsfunktion. Dass dabei
entsprechende Kenntnisse und Kontakte auf dem Tätigkeitsgebiet der Klägerin
vorausgesetzt werden, führt nicht zu der Annahme, es handele sich um ein spezielles
Geschäft, denn eine gewisse Nähe und eine gewisse Kenntnis von der Materie, mit der
sich das überwachte Unternehmen beschäftigt, wird vorausgesetzt und ist der Tätigkeit als
Aufsichtsratsmitglied immanent.
Soweit die Klägerin geltend macht, in dem Beratervertrag sei ausdrücklich eine
Haftungsfreistellung vereinbart worden, ist dieses bereits deshalb unbeachtlich, weil der
Beratervertrag keine Tätigkeit außerhalb der Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied abdeckt,
dem Beratervertrag keine Zustimmung des Gesamtaufsichtsrats oder der
Gesellschafterversammlung zu Grunde liegt und dieser deshalb zivilrechtlich unwirksam ist
(vgl. zur analogen Anwendung der §§ 113, 114 AktG auf Aufsichtsräte einer GmbH:
Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 15. Auflage, § 52 Anm. 46 m.w.N. und zum
Anwendungsbereich der §§ 113, 114 AktG: BGH vom 25.3.1991 II ZR 188/89, BGHZ 114,
127). Dennoch ist der Beratervertrag im Übrigen nach § 41 Abs. 1 AO der Besteuerung
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zugrunde zu legen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-.
Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.