Urteil des FG Düsseldorf vom 21.08.2008
FG Düsseldorf: gesellschafter, stillen, stille gesellschaft, einlage, aufwand, treu und glauben, gesellschaftsvertrag, verlustanteil, stadt, vorverfahren
Finanzgericht Düsseldorf, 16 K 1014/05 F
Datum:
21.08.2008
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
16. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
16 K 1014/05 F
Tenor:
Unter Abänderung des Feststellungsbescheids 2001 vom 16.12.2003
i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 9.2.2005 wird der Klägerin ein
Verlust von DM und dem Beigeladenen ein Gewinn von insges. DM
(Vorabgewinn DM, Verlustanteil nach Quote DM,
Sonderbetriebseinnahmen DM, Sonderbetriebsausgaben DM)
zugerechnet.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens; ihm werden auch die
außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen auferlegt.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten seitens der Klägerin für das
Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Revision wird nicht zuzulassen.
T a t b e s t a n d:
1
Streitig ist, ob die Tätigkeitsvergütung des atypisch stillen Gesellschafters als Vorabgewinn
oder als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 Satz 1 2. Halbsatz des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren ist, und zwar Letzteres mit der Folge,
dass ein Gesamthandsverlust entstanden ist, der gem. § 15a EStG, soweit er auf den
atypisch stillen Gesellschafter entfällt, nur verrechenbar ist. Streitig ist ferner, ob der nach
dem Verteilungsschlüssel auf den atypisch stillen Gesellschafter entfallende Verlust, soweit
er dessen Einlage überstieg, nicht ihm, sondern der Klägerin zuzurechnen ist.
2
Die in Y-Stadt ansässige A Rechtsanwaltsgesellschaft mbH (Klägerin) --mit einer
Beteiligung von 70 v.H.-- und der in Z-Stadt geschäftsansässige Rechtsanwalt C
(Beigeladener) --mit einer Beteiligung von 30 v.H.-- gründeten mit Vertrag vom 22.12.2000
eine atypisch stille Gesellschaft, deren Tätigkeit (tatsächlich) am 1.1.2001 begann. Vom
Festkapital ( DM) entfiel auf C entsprechend seiner Beteiligungsquote ein bar einzulegender
Kapitalanteil von DM. Gegenstand der Gesellschaft ist die Förderung einer
3
Rechtsanwaltskanzlei in Z-Stadt, die durch einen Praxiskaufvertrag (fremdfinanziert)
erworben wurde. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag (GV) Bezug
genommen, in dem einleitend die Klägerin als "GmbH" und C als "Gesellschafter"
bezeichnet sind.
§ 2 GV enthält u.a. folgende Regelung (wörtliche Wiedergabe):
4
"Der Gesellschafter sind neben der Erbringung ihrer Einlage (Kapitalanteil) zur Erbringung
ihrer vollen Arbeitskraft für die Niederlassung als Einlage verpflichtet. Für diese Tätigkeiten
erhalten sie einen Vorabgewinn gem. der als Vertragsbestandteil geltenden
Tätigkeitsvereinbarung".
5
§§ 7 bis 9 lauten (wörtliche Wiedergabe):
6
"§ 7
7
Die Gesellschafter ... sind am Ergebnis und am Vermögen –einschließlich der stillen
Reserven- dieser stillen Gesellschaft wie folgt beteiligt:
8
-die GmbH 70 Prozent
9
-der Gesellschafter 30 Prozent.
10
Eine Beteiligung des Gesellschafters an Verlusten der Kanzlei über ihre Vermögenseinlage
hinaus ist gem. § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB ausgeschlossen.
11
Der GmbH steht für die von ihr zu entrichtende Gewerbesteuer ein Ausgleich durch die
Kanzlei zu. Bemessungsgrundlage für die Forderung der GmbH ist die gemäß
Handelsbilanzgewinn anfallende Gewerbesteuer der Kanzlei. Sie ist Betriebsausgabe der
Kanzlei, jedoch erst nach einer eventuell getroffenen, ergebnisabhängigen Vergütungs-
bzw. Tantiemevereinbarung.
12
Der Gesellschafter erhält für seine Tätigkeit eine Tätigkeitsvergütung als Vorabgewinn, die
jeweils durch Vereinbarung mit den Gesellschaftern festzulegen ist. Er darf auf diesen
Vorabgewinn nach Absprache mit den Gesellschaftern monatliche Entnahmen tätigen. Die
Vorabvergütung stellt im Verhältnis der Gesellschafter zueinander Aufwand der Gesellschaft
dar.
13
Reicht der tatsächlich erzielte Gewinn der Gesellschaft nicht aus, um die
Tätigkeitsvergütung und die darauf getätigten Vorabentnahmen zu decken, so wird der über
den tatsächlich erzielten Gewinn hinausgehende entnommene Betrag dem Kapitalkonto des
jeweiligen Gesellschafters belastet.
14
Ist ein Gesellschafter an der Ausübung seiner Tätigkeit durch Krankheit oder andere
unverschuldete Ursachen vorübergehend gehindert, bleibt ihm sein Vorabgewinnansprüche
für die Zeit der Behinderung für die Dauer von 3 Monaten erhalten. Die Weiterzahlung der
Bezüge vermindert sich jedoch um den Betrag, der dem von einer Krankenkasse gezahlten
Krankengeld entspricht.
15
§ 8
16
Gewinnanteile (soweit sie nicht gemäß Ziffer 2 des Paragraphen zu verbuchen sind),
Entnahmen sowie sonstige Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der Gesellschaft
und den Gesellschaftern werden auf Verrechnungskonten verbucht, die im Soll und Haben
mit 10 % p.a. zu verzinsen sind. Die Festkapitalkonten der Gesellschafter werden nicht
verzinst.
17
Verlustanteile werden auf Verlustvortragskonten verbucht und sind innerhalb von 6 Monaten
nach Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses auszugleichen. Bis zu deren
Ausgleich sind auch eventuelle Gewinnanteile dort gutzuschreiben.
18
§ 9
19
Entnahmen sind nur zulässig, wenn sie aus Gewinnanteilen erfolgen, die nicht gem. § 8
Abs. 2 mit Verlusten zu verrechnen sind.
20
Die jeweils vorhandene Liquidität können die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Ergeb-
nisbeteilung darlehensweise entnehmen.
21
Ob und inwieweit solche Zahlungen im Einzelfall zulässig sind, entscheidet die Gesell-
schafterversammlung."
22
Die Vertragsbeteiligten schlossen ebenfalls am 22.12.2000 eine Vereinbarung, die mit
"Tätigkeitsvergütung gemäß § 7 des Gesellschaftsvertrages" überschrieben ist. Die
Vereinbarung, in der einleitend die Klägerin als "Gesellschaft" und C als "Gesellschafter"
bezeichnet sind, räumte C u.a. einen Anspruch auf einen Firmen-PKW, der auch privat
genutzt werden kann, ein. Die Vereinbarung lautet unter "I. Tätigkeitsvergütung und
Tantieme" wie folgt:
23
"Zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter wird mit Wirkung vom 01.01.2001
folgende Vereinbarung getroffen:
24
Die Tätigkeitsvergütung des Gesellschafters beträgt für 2001 DM
25
Die volle Vergütung wird bei einem Jahresgewinn der Kanzlei in Höhe von 10% des
Umsatzes gezahlt (nach Abzug der ergebnisorientierten Tätigkeitsvergütung, vor
Gewerbesteuer). Erreicht der Jahresgewinn diesen Wert nicht, so reduziert sich der
ergebnisorientierte Vergütungsanteil im doppelten Verhältnis der Unterschreitung des
Prozentsatzes.
26
Die Mindestvergütung beträgt 2001 DM
27
Wird der Prozentsatz der vollen Vergütung überschritten, erhält der Gesellschafter 33 1/3 %
vom übersteigenden Gewinnanteil (nach Tantieme) als Tantieme.
28
Anspruch auf Tantieme besteht nur, wenn der Jahresumsatz der Kanzlei folgende Werte
nicht unterschreitet:
29
Im Jahr 2001 die Höhe von DM
30
Der Gesellschafter erhält auf die Vergütung angemessene, monatliche Vorauszahlungen.
Beginnt oder endet diese Vereinbarung während eines Geschäftsjahres, wird die
31
Tätigkeitsvergütung zeitanteilig errechnet und ausgezahlt. Diese Vereinbarung zur
Tätigkeitsvergütung kann von jeder Partei mit einer Frist von 3 Monaten zum Jahresende
gekündigt werden."
Ausgehend von der zur Tätigkeitsvergütung getroffenen Vereinbarung wurde eine mit dem
handschriftlichen Zusatz "o.k. 14.08.2003" versehene Berechnung erstellt, die erst im
Klageverfahren als Anlage 2 zur Klageschrift vorgelegt worden ist. Wegen der Einzelheiten
wird hierauf Bezug genommen. Die Berechnung enthält abschließend folgende Angaben
(Beträge in DM):
32
Mindestvergütung C
Vergütung bisher durch NL gebucht (= Vorauszahlungen)
Belastung var. Kapital C
Korrigierte Vergütung C
33
Die "Belastung var. Kapital C" entsprach dem "BE I", das wie folgt ermittelt wurde (in DM):
34
Vorläufiger Verlust lt. JA
AfA Praxiswert
Zinsen Praxisfinanzierung
BE I
35
Am 18.8.2003 ging beim Beklagten (das Finanzamt --FA--) die Feststellungserklärung 2001
ein, der der Jahresabschluss zum 31.12.2001 (Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung --
GuV--) beigefügt war. In der GuV war ein Verlust von DM ausgewiesen; dabei waren den C
betreffende Beträge von insges. DM, nämlich sowohl die private Kfz-Nutzung ( DM) als auch
die (korrigierte) Tätigkeitsvergütung ( DM) als Personalaufwand verbucht.
36
Der Feststellungserklärung waren zwei Anlagen (mit "Überleitungsrechnung",
"Gewinnverteilung 2001", "Ergebnisverteilung per 31.12.2001" und "Entwicklung variable
Kapitalkonten") beigefügt. In den Anlagen wurde --und zwar mit dem Ergebnis, dass der
Klägerin ein Verlust von DM und C ein Gewinn von insges. DM zugerechnet wurde-- wie
folgt verfahren:
37
In der "Überleitungsrechnung" wurde der Verlust lt. GuV ( DM) um nicht abziehbare
Betriebsausgaben ( DM) auf DM gekürzt; sodann wurden den C betreffende Beträge von DM
(Kfz-Nutzung und Tätigkeitsvergütung) und DM (Sonderbetriebsausgaben) hinzugerechnet
(Summe danach DM).
38
Die "Gewinnverteilung 2001" enthielt folgende Berechnung (Beträge in DM):
39
40
Beteiligung
(%)
Gewinn-
Anteil
Nicht
ab-
Ziehbar
Gewinnan-
Teil
steuerpflichtig
Vorabvergütung SBA Steuerliche
Beträge
GmbH
70
C
30
Summen 100
Die "Ergebnisverteilung per 31.12.2001" enthielt folgende Berechnung (Beträge in DM):
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Beteiligung (%) Anteil am Fehlbetrag Verlustbegrenzung Beteiligungsergebnis
GmbH
70
C
30
Summen 100
42
Die "Entwicklung variable Kapitalkonten" enthielt folgende Berechnung (Beträge in DM):
43
Entnahmen 2001
Zugang Ergebnis 2001
Stand 1.1.2002
GmbH
C
Sonderkonto C
Summen
44
Die Anlage FE 1 zur Feststellungserklärung enthielt entsprechende Angaben zur Aufteilung
der Besteuerungsgrundlagen, wobei der den C betreffende Betrag von DM insges. als
"Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage" (also weder ganz noch teilweise unter
"als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassende Vergütungen auf schuldrechtlicher
Grundlage") eingetragen wurde.
45
Das FA folgte dieser Verlustverteilung in dem Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vom 16.12.2003 nicht. Es
rechnete der Klägerin nur einen Verlust von DM (70 v.H. des steuerlichen
Gesamthandverlustes von DM) zu. Es rechnete C 30 v.H. des steuerlichen
Gesamthandverlustes (= DM) sowie Sonderbetriebseinnahmen von insges. ( DM + DM =)
DM und Sonderbetriebsausgaben von DM zu (Einkünfte aus Gewerbebetrieb des C danach
DM). Im Bescheid vom 16.12.2003 folgt im Anschluss an die diesbezügliche Feststellung
(Zurechnung) ein "Hinweis", dass die nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzenden
steuerpflichtigen Einkünfte des C DM betrügen. Der Bescheid enthielt umfangreiche
Erläuterungen, die die Streitpunkte "Verlustzurechnung" und "Sonderbetriebseinnahmen"
betrafen:
46
Nach § 232 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) nehme ein stiller Gesellschafter am
Verlust nur bis zum Betrag seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teil. Nach h.M.
besage diese Bestimmung lediglich, dass ein stiller Gesellschafter ohne eine eindeutig
entgegenstehende Bestimmung im Gesellschaftsvertrag nicht zu Nachschüssen verpflichtet
sei, wenn ihm Verluste zugerechnet worden seien. Hiervon unberührt bleibe allerdings der
Umstand, dass für einen stillen Gesellschafter nach Aufzehrung der Einlage sehr wohl ein
negatives Kapitalkonto entstehen könne (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
23.7.2002 VIII R 36/01, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2002, 858). Dies habe zur Folge, dass
ein stiller Gesellschafter einerseits buchmäßig auch dann am Verlust teilnehme, wenn seine
Einlage bereits durch Verluste aufgezehrt sei, andererseits aber in den Folgejahren
entstehende Gewinne des stillen Gesellschafters zunächst zur Tilgung des Passivsaldos
und zur Auffüllung der durch die Verluste geminderten Einlage zu verwenden seien.
Steuerlich seien daher die Verluste im Verhältnis der Beteiligung am Vermögen der
Gesellschaft aufzuteilen. Der Umstand, ob gesellschaftsrechtlich die Anwendung des § 232
Abs. 2 Satz 1 HGB vorgesehen oder ausgeschlossen sei, habe keine Auswirkung auf die
buchmäßige und auch steuerliche Zurechnung der Verluste, sondern sei lediglich relevant
für die Frage, ob der betreffende Gesellschafter zivilrechtlich Verluste, die über seine
Vermögenseinlage hinausgingen, ausgleichen müsse. Ein Ausschluss der Anwendung des
§ 232 Abs. 2 Satz 1 HGB führe demnach dazu, dass ein stiller Gesellschafter ihm
buchmäßig zuzuordnende Verluste zivilrechtlich ausgleichen müsse.
47
Bei der Tätigkeitsvergütung handele es sich um eine Sonderbetriebseinnahme. Nach der
Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 23.1.2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621) stelle eine
Tätigkeitsvergütung unter den folgenden Voraussetzungen, die kumulativ vorliegen
müssten, eine Sonderbetriebseinnahme und demnach keinen Vorabgewinn im Rahmen der
Gewinnverteilung dar: (1.) Die Vergütung ist nach den Bestimmungen des
Gesellschaftsvertrags als Unkosten zu behandeln. (2.) Die Vergütung ist auch dann zu
zahlen, wenn kein Gewinn erwirtschaftet worden ist. Da nach § 7 GV und nach der
eingereichten Bilanz beide Voraussetzungen erfüllt seien, sei von
Sonderbetriebseinnahmen auszugehen. Die ebenfalls in § 7 GV enthaltene Regelung,
wonach ggf. zuviel entnommene Beträge dem Kapitalkonto des jeweiligen Gesellschafters
belastet werden, stehe dieser rechtlichen Würdigung nicht entgegen; denn die Regelung
dürfte lediglich die Fälle betreffen, in denen ein Gesellschafter im voraus auf seine
Vergütung mehr entnommen habe, als ihm aufgrund der durch alle Gesellschafter zu
treffenden Vereinbarung über die Höhe der Vergütung dann im Endeffekt zustehe. Eine
Auslegung dieser Regelung dahingehend, dass die Tätigkeitsvergütung nur dann und
insoweit zu zahlen sei, als ein Gewinn entstanden sei, würde darüber hinaus auch der
tatsächlichen Praxis der Beteiligten widersprechen, da entsprechende Vergütungen auch in
Verlustjahren erfolgswirksam gebucht worden seien (Ende der Wiedergabe der
Bescheidserläuterungen).
48
Hiervon ausgehend erließ das FA am 21.6.2004 einen Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG. Nunmehr
wurde (ausgehend von einem Kapitalkonto des C von 0 DM) ein verrechenbarer Verlust
i.S.d. § 15a EStG i.H.v. DM festgestellt; demnach seien nach Anwendung des § 15a EStG
im Folgebescheid laufende Einkünfte des C i.H.v. DM anzusetzen.
49
Gegen den ersterwähnten Feststellungsbescheid vom 16.12.2003 richtete sich der
fristgerecht eingelegte Einspruch der Klägerin. Die Klägerin legte im Vorverfahren mit
Schreiben vom 2.12.2004 einen "korrigierten" Jahresabschluss zum 31.12.2001 vor. Statt
50
des Verlustes von DM wurde nunmehr ein (Gesamthands-)Gewinn von DM ausgewiesen,
weil die Verbuchung der Tätigkeitsvergütung ( DM) als Aufwand rückgängig gemacht wurde.
Dem waren ferner eine geänderte Anlage FE 1 sowie zwei geänderte Anlagen zur
Feststellungserklärung (mit "Überleitungsrechnung", "Gewinnverteilung",
"Ergebnisverteilung", "Entwicklung Kapitalkonten" und "Entwicklung Sonderverlustkonto")
beigefügt, auf die wegen der Einzelheiten jeweils Bezug genommen wird.
Das vorerwähnte Schreiben vom 2.12.2004 betraf insges. acht atypisch stille Gesellschaften
("Niederlassungen"), an denen die Klägerin beteiligt ist. Die Klägerin trug in diesem
Zusammenhang vor, die Überprüfung der Gewinnermittlungen aller Gesellschaften habe
ergeben, dass bei einigen Gesellschaften die Jahresabschlussbuchung, mit der die
Aufwandsbuchung rückgängig gemacht werde, unterblieben sei. Es liege hier aufgrund der
Verletzung des Gesellschaftsvertrages, in dem eindeutig eine Entnahmeregelung
vorgesehen sei, ein Bilanzierungsfehler vor, der zu korrigieren sei.
51
Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin im Vorverfahren wird auf ihre
Schreiben vom 21.1.2004, 1.3.2004, 13.5.2004 und 2.12.2004 sowie das mit "16.7.2004"
datierte Schreiben (Stellungnahme zum Schreiben des FA vom 13.12.2004) Bezug
genommen; ergänzend wird auch auf die diesbezügliche Darstellung des
Einspruchsvorbringens in der Einspruchsentscheidung verwiesen. Bezogen auf die in den
Bescheidserläuterungen angesprochenen Streitpunkte "Verlustzurechnung" und
"Sonderbetriebseinnahme" vertrat die Klägerin im Wesentlichen folgende Auffassungen:
52
"Verlustzurechnung": Sie, die Klägerin, habe die Verluste, die über die Einlage des C
hinausgingen, aufgrund vertraglicher Verpflichtung wirtschaftlich sowohl im Innen- als auch
im Außenverhältnis zu tragen. Sie seien ihr sofort zuzuordnen. Das vom FA angeführte
BFH-Urteil in BStBl II 2002, 858 sei mangels Vergleichbarkeit des Sachverhalts nicht
anwendbar. Die Verlustzuweisung sei in § 7 Abs. 2 GV eindeutig geregelt. Diese Regelung
sowie die tatsächliche Durchführung derselben hindere eine Anwendung des § 15a EStG.
Die (fraglichen) Verlustanteile seien durch die Klägerin und nicht durch C aus künftigen
Gewinnen auszugleichen. Wenn künftig Gewinne anfielen, so würden diese nicht C,
sondern der Klägerin vorab zugerechnet. Für C werde so die Verpflichtung zum Ausgleich
seines Verlustvortragskontos gem. § 8 GV erfüllt. Auch der BFH habe im Urteil vom 8.9.1992
IX R 335/87 (BStBl II 1993, 281) ausgeführt, dass eine Vereinbarung im
Gesellschaftsvertrag, nach der Verluste der Gesellschaft zunächst auf die Kommanditisten
aufgeteilt, nach der Aufzehrung von deren Kapitalkonten aber von den Komplementären
getragen werden sollten, steuerrechtlich auch nach Inkrafttreten des § 15a EStG zu
berücksichtigen sei. Bei § 7 Abs. 2 GV handele es sich um eine solche
gesellschaftsvertragliche Verlustzuweisung. Aus § 8 Abs. 2 GV ergebe sich nichts anderes,
zumal hier nicht geregelt sei, durch wen der Ausgleich erfolgen müsse. Die Verbuchung auf
Verlustvortragskonten diene lediglich der Darstellung gegenseitiger gesellschaftsrechtlicher
Ausgleichsansprüche. Dementsprechend sei die Bezeichnung Sonderkonto gewählt
worden. Es handele sich nur um einen "Korrektur- oder Luftposten". Demnach sei auch § 8
Abs. 2 Satz 2 GV als Regelung zu verstehen, die eine Abweichung von der üblichen
Gewinnverteilungsabrede zugunsten der Klägerin bis zur Höhe des Luftpostens beinhalte.
Soweit der Gesellschaftsvertrag insoweit widersprüchlich sein sollte, sei er anhand des
Willens der Vertragspartner auszulegen; derselbe sei aber eindeutig dahingehend bekundet
worden, dass die Klägerin den die Einlage des C übersteigenden Verlust zu tragen habe.
53
"Sonderbetriebseinnahme": Das FA habe zu Unrecht angenommen, dass die
Tätigkeitsvergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags handelsrechtlich
54
als Unkosten zu behandeln sei. Die Regelung in § 7 Abs. 4 Satz 3 GV ("Die Vorabvergütung
stellt
im Verhältnis der Gesellschafter
nach der BFH-Rechtsprechung der Annahme eines Vorabgewinns nicht entgegen. Wille der
Beteiligten sei es gewesen, eine Regelung im Rahmen der Gewinnverteilung zu treffen.
Hiervon ausgehend begründete die Klägerin auch ihre Auffassung zum Streitpunkt
"Bilanzberichtigung".
55
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom
9.2.2005). Wegen der Ausführungen des FA wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug
genommen.
56
Dagegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage der Klägerin. Wegen ihres Vorbringens
im Klageverfahren wird auf die Schriftsätze vom 11.3.2005, 9.6.2005 und 25.7.2005
verwiesen.
57
Die Klägerin beantragt,
58
(1.) den Feststellungsbescheid 2001 vom 16.12.2003 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 9.2.2005 dahin abzuändern, dass der Klägerin ein
Verlust von DM zugerechnet wird und (2.) die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für
das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
59
Das FA beantragt aus den in seinen Schriftsätzen vom 2.5.2005, 22.6.2005 und 8.8.2005
ausgeführten Gründen,
60
die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
61
Der Beigeladene beantragt,
62
den Feststellungsbescheid 2001 vom 16.12.2003 i.d.F. der Einspruchsent-scheidung
vom 9.2.2005 dahin abzuändern, dass ihm ein Gewinn von insges. DM zugerechnet
wird.
63
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:
64
Die Klage ist begründet.
65
Das FA hat die Tätigkeitsvergütung zu Unrecht als Sonderbetriebseinnahme des
Beigeladenen behandelt. Es hat auch zu Unrecht angenommen, dass sich die Regelung
betreffend die Verlustbegrenzung des Beigeladenen (§ 7 Abs. 2 GV) nicht auf den ihm nach
dem Ergebnisverteilungsschlüssel (§ 7 Abs. 1 GV) zuzurechnenden laufenden Verlust
bezog.
66
I. Die Tätigkeitsvergütung ist nach dem Gesellschaftsvertrag im Einklang mit den
Grundsätzen, die der BFH zur Abgrenzung von Dienstleistungsentgelt und Gewinnvor-ab
aufgestellt hat, nicht als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2.
Halbsatz EStG, sondern als Gewinnvorab zu qualifizieren. Dass die Tätigkeitsvergütung in
der ursprünglichen (handelsrechtlichen) Gewinn- und Verlustrechnung als Aufwand erfasst
worden ist, ist unschädlich.
67
1. Der BFH hat in dem vom FA herangezogenen BFH-Urteil in BStBl II 2001, 621 zur
Abgrenzung von Dienstleistungsentgelt und Gewinnvorab entschieden, dass der Anspruch
über eine als Sonderbetriebseinnahme zu erfassende Dienstleistungsvergütung nicht nur in
einem besonderen Dienstvertrag, sondern auch im Gesellschaftsvertrag selbst vereinbart
werden könne. Dies trage dem Umstand Rechnung, dass nicht nur unentgeltliche, sondern
auch entgeltliche Dienstleistungen Gegenstand eines Beitrags des Gesellschafters zur
Förderung des gemeinsamen Zwecks sein könnten. Hiervon sei allerdings nur dann
auszugehen, wenn die Vergütung nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als
(handelsrechtliche) Unkosten zu behandeln und insbesondere --im Gegensatz zu einem
Gewinnvorab-- auch dann zu zahlen sei, wenn kein Gewinn erwirtschaftet werde. Fehle es
hingegen an einer hierauf gerichteten unmissverständlichen Vereinbarung, so handele es
sich --im Zweifel-- um eine bloße Gewinnverteilungsabrede.
68
Danach ist "in der Regel die im Gesellschaftsvertrag getroffene Vereinbarung maßgebend"
(vgl. BFH-Beschluss vom 20.5.2005 VIII B 161/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH/NV-- 2005, 1785).
69
2. Im Streitfall fehlt es an unmissverständlichen Vereinbarung betreffend die Behandlung der
Vergütung als (handelsrechtliche) Unkosten.
70
a) Nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrages ist ein Gewinnvorab und keine
Sonderbetriebseinnahme vereinbart worden. Dies ergibt sich bereits daraus, dass im
Gesellschaftsvertrag wiederholt die Begriffe "Vorabgewinn" (§ 2, § 7 Abs. 4 Sätze 1 und 2)
und "Vorabvergütung" (§ 7 Abs. 4 Satz 3) verwendet wurden. Dass die Verwendung solcher
Begriffe die Annahme rechtfertigt, dass ein Vorabgewinn ausdrücklich und eindeutig
vereinbart ist, hat der BFH im Beschluss in BFH/NV 2005, 1785 (dort betreffend die Begriffe
"Vorabvergütung" und "Vorab-Gewinnanteil") zutreffend ausgesprochen.
71
b) Die in § 7 Abs. 4 Satz 3 GV getroffene Regelung, wonach die Vorabvergütung im
Verhältnis der Gesellschafter untereinander Aufwand der Gesellschaft darstellt, steht der
Annahme, dass ein Vorabgewinn ausdrücklich und eindeutig vereinbart ist, nicht entgegen.
72
aa) Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg hat zwar im Urteil vom 23.10.2007 6 K
1332/03 B (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 219) betreffend eine
gleichlautende ("für die Auslegung zentrale") Regelung in § 7 Abs. 4 des
Gesellschaftsvertrages angenommen, sie sei insofern "in sich nicht widerspruchsfrei", als
sie einerseits regele, dass es sich bei der Tätigkeitsvergütung um einen "Gewinnvorab"
handele, andererseits aber bestimme, dass sie im Verhältnis der Gesellschafter zueinander
Aufwand der Gesellschaft darstelle. Da die Tätigkeitsvergütung aber unstreitig als Aufwand
der Gesellschaft und zugleich als Sondervergütung der atypisch stillen Gesellschafter
behandelt worden sei, sei davon auszugehen, dass sie nicht als Gewinnverteilung auf der
ersten Gewinnermittlungsstufe der Gesellschaft, sondern als schuldrechtlich vereinbarte
Tätigkeitsvergütung anzusehen sei.
73
bb) Soweit das FG Berlin-Brandenburg die Regelung als "in sich nicht widerspruchsfrei"
beurteilt hat, vermag der Senat diesem Ausgangpunkt nicht beizupflichten. Angesichts der
wiederholten Verwendung der Begriffe "Vorabgewinn" und "Vorabvergütung" verdeutlicht
die Regelung wegen der Einschränkung "im Verhältnis der Gesellschafter untereinander"
den Willen der Vertragspartner, dass die Vergütung Bestandteil der Gewinnverteilung sein
sollte. Diese Auffassung hat auch das FG Berlin in seinen Beschlüssen vom 18.2.2004 7 B
7461/03 und vom 5.4.2004 2 B 2520/03 (n.v.) vertreten, die sowohl der
74
Prozessbevollmächtigten der Klägerin als auch dem FA aus anderen, beim Senat
anhängigen Aussetzungsverfahren betreffend die Anwendung des § 35 EStG auf
Mitunternehmerschaften bekannt sind. In beiden Beschlüssen führte das FG Berlin
gleichlautend in Bezug auf die gesetzliche Regelung, wonach "Vorabgewinne ... nicht zu
berücksichtigen" sind, aus: Die Antragstellerin zu 2. (= atypisch stille Gesellschafterin) habe
nicht nur nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 4 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages eine
Tätigkeitsvergütung als Vorabgewinn erhalten, sondern nach § 7 Abs. 4 Satz 2 stellte diese
Vorabvergütung im Verhältnis der Gesellschafter zueinander Aufwand der Gesellschaft dar.
Gesellschafter der atypisch stillen Gesellschaft könnten hier nur die beiden
Antragstellerinnen (= Geschäftsinhaberin und atypisch stille Gesellschafterin) sein.
Dementsprechend handele es sich bei der Tätigkeitsvergütung der Antragstellerin zu 2. um
einen Vorabgewinn, der bei der Berechnung des Gewinnverteilungsschlüssels
auszusondern sei (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2001, 621, 624).
cc) Im Übrigen wäre selbst nach den vom FG Berlin-Brandenburg aufgestellten Grundsätzen
im Streitfall aus zwei Gründen keine Sonderbetriebseinnahme anzunehmen:
75
Aus der bloßen --nach den vorstehenden Ausführungen unzutreffenden-- Annahme einer "in
sich nicht widerspruchsfreien" Regelung kann nicht auf eine "unmissverständliche
Vereinbarung" geschlossen werden, die auf eine Behandlung der Vergütung als
(handelsrechtliche) Unkosten gerichtet ist; demzufolge würde der im BFH-Urteil in BStBl II
2001, 621 aufgestellte Rechtsgrundsatz eingreifen, wonach es sich --im Zweifel-- um eine
bloße Gewinnverteilungsabrede handelt.
76
Ferner verhält es sich im Streitfall so, dass die Vergütung eben nicht "unstreitig" als
Aufwand der Gesellschaft und zugleich als Sondervergütung des atypisch stillen
Gesellschafters behandelt worden ist. Denn die Vergütung wurde in der
Feststellungserklärung (von vornherein) als Vorabgewinn behandelt.
77
c) Bei der Einordnung der Vergütung ist ferner vorrangig auf die getroffenen Vereinbarungen
und nicht auf die buchtechnische Abwicklung abzustellen. Die Buchungen --auf die das FA
im Streitfall letztlich entscheidend abgestellt hat-- haben nur eine nachrangige Indizwirkung.
Hiervon ausgehend hat der BFH im Beschluss in BFH/NV 2005, 1785 entschieden, es sei
unschädlich, dass Zahlungen an die Gesellschafter in der handelsrechtlichen Gewinn- und
Verlustrechnung der KG als Aufwand erfasst und dies "erst im Rahmen der
Gewinnverteilung korrigiert" worden sei.
78
Genau so verhält es sich auch im Streitfall. Die Erfassung der Vergütung als Aufwand in der
ursprünglichen Gewinn- und Verlustrechnung ist unschädlich, zumal sie bereits im Rahmen
der Gewinnverteilung (s. Anlagen zur Feststellungserklärung) korrigiert worden ist.
79
d) Im Übrigen ist auch hervorzuheben, dass bei anderen atypisch stillen Gesellschaften, an
denen die Klägerin beteiligt ist, die entsprechenden Aufwandsbuchungen bereits im
Rahmen der Abschlussbuchungen rückgängig gemacht worden sind. Diesbezüglichen
Ausführungen des Klägerin im Schreiben vom 2.12.2004 hat das FA nicht widersprochen.
So gesehen ist angesichts der eher zufälligen unterschiedlichen Handhabung bei
sämtlichen atypisch stillen Gesellschaften, an denen die Klägerin --und zwar mit vermutlich
"gleichgelagerten" Gesellschaftsverträgen-- beteiligt ist, die ohnehin nur nachrangige
Indizwirkung der Aufwandserfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung noch weiter
"abgeschwächt".
80
e) Da die Erfassung der Vergütung als Aufwand in der ursprünglichen Gewinn- und
Verlustrechnung in jedem Fall unschädlich war, kommt es auf auf den Streit der Beteiligten
betreffend die "Bilanzberichtigung" nicht an.
81
II. Die Regelung betreffend die Verlustbegrenzung des Beigeladenen (§ 7 Abs. 2 GV) ist
entgegen der Ansicht des FA dahin auszulegen, dass sie sich auf den dem Beigeladenen
nach dem Ergebnisverteilungsschlüssel (§ 7 Abs. 1 GV) zuzurechnenden laufenden Verlust
bezog. Die Annahme eines diesbezüglichen Willens der Vertragspartner wird auch nicht
durch den Umstand erschüttert, dass der wegen der Verlustbegrenzung des Beigeladenen
zusätzlich der Klägerin zugerechnete Betrag ( DM) auf dem "Sonderkonto C" bzw.
"Sonderverlustkonto C" verbucht worden ist.
82
1. a) Nach § 231 Abs. 2 1. Halbsatz HGB kann im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden,
dass der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt sein soll. Nach dieser Vorschrift kann
die Beteiligung des Stillen an laufenden Verlusten ganz oder teilweise ausgeschlossen
werden. Denn der Verlustanteil kann "nach oben begrenzt" werden (vgl. Zutt in Staub, HGB,
Großkommentar, 4. Aufl., § 231 Rz. 5). Dies kann auch dergestalt bestimmt werden, dass die
Zurechnung laufender Verluste beim Stillen nach dem (allgemeinen)
Verlustverteilungsschlüssel auf den Betrag seiner Einlage mit der Folge begrenzt wird, dass
ein passiver Saldo seines Einlagekontos ausgeschlossen ist und der Teil des Verlustanteils
des Stillen, der sein Einlagekonto übersteigt, dem Geschäftsinhaber zugerechnet wird.
83
b) Vergleichbare Regelungen können auch bei einer KG getroffen werden.
Dementsprechend hat der BFH in dem von der Klägerin herangezogenen Urteil in BStBl II
1993, 281 entschieden, dass eine Vereinbarung der Gesellschafter einer KG mit Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung, nach der den Kommanditisten
Werbungskostenüberschußanteile nur zugerechnet werden sollen, soweit dadurch kein
negatives Kapitalkonto entsteht, grundsätzlich auch nach Inkrafttreten der §§ 15a, 21 Abs.1
Satz 2 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen sei. Der BFH habe --allerdings für
Streitjahre vor Inkrafttreten des § 15a EStG-- entschieden, dass eine Vereinbarung im
Gesellschaftsvertrag, nach der die Verluste der Gesellschaft zunächst auf die
Kommanditisten aufgeteilt, nach Aufzehrung von deren Kapitalkonten aber von den
Komplementären getragen werden sollen, steuerrechtlich zu berücksichtigen sei (Urteil vom
26.3.1987 IV R 249/84, BFH/NV 1988, 699).
84
Der BFH hat in BFH/NV 1988, 699 ausgeführt, dass für die Verteilung von Verlusten
innerhalb einer KG --im Rahmen des maßgebenden handelsrechtlichen
Gewinnverteilungsschlüssels-- grundsätzlich zwei Möglichkeiten bestünden:
85
(1.) Die Verluste könnten zwischen dem persönlich haftenden Gesellschafter und den
Kommanditisten aufgeteilt und diesen auch dann zugerechnet werden, wenn dadurch ihr
Kapitalkonto negativ werde. Dies bedeute, dass die Kommanditisten künftige Gewinnanteile
zur Deckung des negativen Kapitalkontos verwenden müssten und erst danach die
Auszahlung von Gewinnen verlangen könnten (§ 169 Abs.1 HGB). Ein derartiges Vorgehen
sei trotz des abweichenden Wortlauts des § 167 Abs. 3 HGB handelsrechtlich unbedenklich
und steuerrechtlich anzuerkennen (BFH-Beschluss vom 10.11.1980 GrS 1/79, BStBl II 1981,
164).
86
(2.) Die Gesellschafter könnten aber auch vereinbaren, dass ein entstandener Verlust nach
Erschöpfung der (positiven) Kapitalkonten der Kommanditisten dem Komplementär
zugerechnet werde und dass der Komplementär die künftigen Gewinne so lange erhalte, bis
87
die übernommenen Verlustanteile ausgeglichen seien. Auch eine derartige Abrede sei
steuerlich zu berücksichtigen. Sie führe dazu, dass die übernommenen Verlustanteile
ebenso wie die späteren Gewinnanteile dem Komplementär zugerechnet würden (BFH-
Urteil vom 13.3.1964 VI 343/61 S, BStBl III 1964, 359).
2. Nach der in § 7 Abs. 2 GV durch das Wort "gemäß" in Bezug genommenen Vorschrift des
§ 232 Abs. 2 Satz 1 HGB nimmt der stille Gesellschafter "an dem Verlust nur bis zum Betrag
seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teil". Diese Vorschrift besagt, wie das FA im
Ausgangspunkt zu Recht angenommen hat, nur, dass der stille Gesellschafter ohne eine
eindeutig entgegenstehende Bestimmung im Gesellschaftsvertrag nicht zu Nachschüssen
verpflichtet ist. Die Vorschrift begrenzt entsprechend § 167 Abs. 3 HGB den (endgültigen)
Verlustanteil des Stillen auf seine Einlage; auch bei Ende der Gesellschaft trifft ihn keine
Nachschusspflicht, wenn nichts anderes vereinbart ist (vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, HGB,
33. Aufl., § 232 Rz. 6).
88
§ 232 Abs. 2 Satz 1 HGB läßt deshalb eine Auslegung des Gesellschaftsvertrags mit dem
Ergebnis, dass der stille Gesellschafter an den laufenden Verlusten des Unternehmens
beteiligt ist und nach Aufzehrung der geleisteten Einlage ein negatives Kapitalkonto bildet,
unberührt (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2002, 858 unter II. 1. a der Gründe; Hopt in
Baumbach/Hopt, a.a.O., § 232 Rz. 6; Zutt in Staub, a.a.O., § 232 Rz. 29; K. Schmidt in
Schlegelberger, HGB, 5. Aufl., § 337 (§ 232 n.F.) Rz. 32).
89
Eine "bloße Verlustbeteiligungsklausel", die § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB "ausgestaltet", ist
z.B.: "Der Stille nimmt im Verhältnis am Verlust uneingeschränkt teil, jedoch unbeschadet
seiner nur auf die Einlage beschränkten Haftung nach außen" (vgl. Hopt in Baumbach/Hopt,
a.a.O., § 232 Rz. 6 mit Hinweis auf das Urteil des Oberlandesgerichts --OLG-- Karlsruhe vom
19.2.1986 6 U 111/85, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1986, 387).
90
3. Von einem entsprechenden, zutreffenden Verständnis des § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB
ausgehend hat das FA § 7 Abs. 2 GV dahingehend ausgelegt, dass keine Begrenzung in
Bezug auf den laufenden Verlust des Beigeladenen gewollt gewesen sei. Diese Auslegung
erscheint, wenn man nur den Wortlaut der Regelung isoliert betrachtet, durchaus möglich.
Denn man könnte --wie dies das OLG Karlsruhe im Urteil in GmbHR 1986, 387 betreffend
die vorerwähnte, allerdings anderweitig formulierte "bloße Verlustbeteiligungsklausel" getan
hat-- § 7 Abs. 2 GV ggf. als "keineswegs überflüssige Klarstellung" dahin verstehen, dass
der Beigeladene nicht zu Nachschüssen verpflichtet sein sollte. Wenn dies allerdings der
wirkliche Wille der Vertragspartner gewesen wäre, so hätte es nahegelegen, diese
"Klarstellung" bzw. "Bestätigung" der dispositiven Gesetzesvorschrift des § 232 Abs. 2 Satz
1 HGB nicht in § 7 GV, sondern in diejenigen Regelungen des Gesellschaftsvertrages
aufzunehmen, die die Abwicklung beim Ende der Gesellschaft betrafen (s. z.B. § 12 GV
betreffend Abfindung und Auseinandersetzungsbilanz). Demzufolge ist die vom FA
angenommene Auslegung schon deshalb zweifelhaft, weil sie den
"Regelungszusammenhang", der ein für die Auslegung bedeutsamer Begleitumstand ist,
nicht berücksichtigt.
91
4. Die Klägerin hat sich demgegenüber darauf berufen, dass im Streitfall eine dem BFH-
Urteil in BStBl II 1993, 281 vergleichbare Verlustbegrenzung betreffend die laufenden
Verlustanteile des Beigeladenen gewollt gewesen sei. Dem ist nach Maßgabe der für die
Auslegung von Verträgen (auch von Gesellschaftsverträgen) anerkannten Grundsätze aus
folgenden Gründen beizupflichten:
92
a) Bei der Auslegung einer Willenserklärung ist der wirkliche Wille zu erforschen und nicht
am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches --
BGB--). Verträge sind so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die
Verkehrssitte es erfordern (§ 157 BGB). Ziel jeder Auslegung ist es demnach, den wahren
Willen der Vertragschließenden zu ermitteln. Demzufolge ist ggf. der übereinstimmende
Parteiwille sogar dann maßgebend, wenn er vom Wortlaut der Erklärungen abweicht (s. z.B.
BFH-Urteil vom 10.5.1984 IV R 68/82, n.v., dokumentiert in juris, mit Hinweis auf das Urteil
des Bundesgerichtshofs vom 17.1.1980 VII ZR 42/78, Neue Juristische Wochenschrift --
NJW-- 1980, 992).
93
b) § 7 Abs. 2 GV steht im Regelungszusammenhang mit § 7 Abs. 1 GV, der in Bezug auf den
Ergebnisverteilungsschlüssel das laufende Ergebnis betrifft, und mit § 7 Abs. 3 GV, der die
Einbeziehung der Gewerbesteuer in die Ermittlung des laufenden Ergebnisses regelt.
94
c) § 7 Abs. 2 GV ist nach seinem Wortlaut nicht mit der "bloßen Verlustbeteiligungsklausel"
im Fall des Urteils des OLG Karlsruhe in GmbHR 1986, 387 vergleichbar. § 7 Abs. 2 GV
enthält jedenfalls keine ausdrückliche Bestimmung, dass der Beigeladene am Verlust
uneingeschränkt teilnehmen sollte.
95
d) Soweit nach der in § 7 Abs. 2 GV durch das Wort "gemäß" in Bezug genommenen
Vorschrift des § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB der stille Gesellschafter an dem Verlust nur bis zum
Betrag seiner eingezahlten oder rückständigen Einlage teilnimmt, erscheint ein Irrtum der
Vertragsbeteiligten über die Bedeutung dieser Vorschrift als möglich. Dies folgt schon aus
dem Umstand, dass der dieser Vorschrift unmittelbar vorangestellte § 232 Abs. 1 HGB ("Am
Schluß jedes Geschäftsjahrs wird der Gewinn und Verlust berechnet und der auf den stillen
Gesellschafter fallende Gewinn ihm ausbezahlt.") das laufende Ergebnis betrifft.
96
e) Der danach ernstlich mögliche Irrtum der Vertragsbeteiligten über die Bedeutung des §
232 Abs. 2 Satz 1 HGB gewinnt für die Auslegung auch umsomehr an Gewicht, als eine
Begrenzung der laufenden Verluste des Beigeladenen nach Ansicht des Senats
unzweifelhaft z.B. durch folgende Formulierungen des § 7 Abs. 2 GV hätte geregelt werden
können:
97
-"Eine Beteiligung des Gesellschafters an Verlusten der Kanzlei über seine
Vermögenseinlage hinaus wird gem. § 231 Abs. 2 1. Halbsatz HGB ausgeschlossen."
98
-"Eine Beteiligung des Gesellschafters an laufenden Verlusten der Kanzlei über seine
Vermögenseinlage hinaus wird ausgeschlossen."
99
Auch diese --nur in Nuancen von der tatsächlich in § 7 Abs. 2 GV getroffenen Regelung
abweichenden-- Formulierungen belegen zumindest, dass die vom FA befürwortete, an dem
Wortlaut "haftende" Auslegung fragwürdig ist.
100
f) Hinzu kommt, dass "andere Vertragspartner" eine gleichlautende Regelung in § 7 Abs. 2
des Gesellschaftsvertrages offensichtlich in dem von der Klägerin behaupteten Sinne
verstanden haben. Der Senat verweist diesbezüglich auf die Wiedergabe der Regelungen in
§ 7 Abs. 1 bis 3 des Gesellschaftsvertrages im Tatbestand des Urteils des FG Berlin-
Brandenburg in EFG 2008, 219. Dort folgte der --vergleichbaren-- Regelung betreffend die
prozentuale Beteiligung der Gesellschafter am Ergebnis und Vermögen (Abs. 1) ein
gleichlautender Abs. 2, dem sich sodann folgender Abs. 3 anschloss:
101
"Sollten dem Geschäftsinhaber wegen der Begrenzung des § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB
höhere Verlustanteile zugerechnet werden, als es seiner Beteiligung entspricht, werden ihm
diese Differenzbeträge in folgenden Gewinnjahren als Vorabgewinn zugerechnet."
102
In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass das Urteil des FG Berlin-Brandenburg
eine atypisch stille Gesellschaft betraf, die zur Unternehmensgruppe "X" gehört. Diese
Unternehmensgruppe besteht aus einer in Y-Stadt ansässigen Mutter (GmbH) mit Töchtern
(GmbH`s), wobei sich entweder die Mutter oder eine ihrer Töchter jeweils als
Geschäftsinhaberin an insges. rund 360 atypisch stillen Gesellschaften (mit Steuerberatern
oder Steuerbevollmächtigten als Stillen) beteiligt haben. Diese Unternehmensgruppe "X" ist
mit der hier interessierenden Unternehmensgruppe "A" zumindest insofern "personell
verflochten", als der Geschäftsführer der Klägerin, Rechtsanwalt und Steuerberater B, auch
Geschäftsführer der X-GmbH (Mutter) ist. Er ist zugleich auch Geschäftsführer der in Y-Stadt
ansässigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin. Deren Unterbevollmächtigter hat in der
mündlichen Verhandlung auf Nachfrage bestätigt, dass die jeweiligen Gesellschaftsverträge
für beide Unternehmensgruppen von Herrn A "gefertigt" wurden. Ferner verhält es sich auch
so, dass der hier interessierende Gesellschaftsvertrag für die Klägerin von Herrn A
unterzeichnet worden ist.
103
g) Nach alledem deuten bereits viele, für die Auslegung von Verträgen ebenfalls
maßgebende Begleitumstände darauf hin, dass die Vertragspartner tatsächlich den von der
Klägerin behaupteten Parteiwillen hatten.
104
Im Streitfall fehlt zwar eine dem § 7 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages im Fall des Urteils
des FG Berlin-Brandenburg entsprechende Regelung. Dies steht indes nicht der Annahme
entgegen, dass nicht nur die Klägerin, sondern auch der Beigeladene § 7 Abs. 2 GV in
einem entsprechenden Sinne verstanden (bzw. die Bedeutung des durch das Wort "gemäß"
in Bezug genommenen § 232 Abs. 2 Satz 1 HGB mißverstanden) haben.
105
h) Dass dies tatsächlich der Wille der Vertragspartner war, wird schließlich auch durch die
aus der Feststellungserklärung 2001 ersichtliche tatsächliche Handhabung der Beteiligten
belegt:
106
Wenn dem Beigeladenen ein über den Betrag seiner Einlage hinausgehender Verlust
zuzurechnen gewesen wäre, wäre der gesamte Verlustanteil auf das "Verlustvortragskonto"
(s. § 8 Abs. 2 Satz 1 GV) des Beigeladenen zu verbuchen gewesen. Dies ist indes gerade
nicht geschehen. Aus der "Entwicklung variable Kapitalkonten" ergibt sich, dass nur der
dem Beigeladenen zugerechnete Verlustanteil von DM auf dessen "Verlustvortragskonto"
bzw. "variables Kapitalkonto" gebucht wurde.
107
Auch die übrige buchtechnische Abwicklung steht nicht im Widerspruch, sondern im
Einklang mit dem von der Klägerin behaupteten Parteiwillen. Denn auf dem
"Verlustvortragskonto" bzw. dem "variablen Kapitalkonto" der Klägerin wurde folgerichtig nur
derjenige Verlustanteil ( DM) verbucht, der nach dem allgemeinen Verteilungsschlüssel (§ 7
Abs. 1 GV) auf die Klägerin entfiel. Der wegen der Verlustbegrenzung des Beigeladenen (§
7 Abs. 2 GV) zusätzlich der Klägerin zugerechnete Verlust ( DM) wurde zutreffend nicht auf
dem "Verlustvortragkonto" bzw. dem "variablen Kapitalkonto" der Klägerin, sondern auf dem
"Sonderkonto C" verbucht. Dass der Betrag von DM nicht auf dem "Verlustvortragkonto"
bzw. dem "variablen Kapitalkonto" der Klägerin, sondern auf dem "Sonderkonto C" verbucht
worden ist, erklärt sich zwangslos daraus, dass zum Zwecke entsprechender, künftiger
"Vorabgewinnzurechnungen" in Gewinnjahren ein "Merkposten" zu bilden war. Das
108
"Sonderkonto C" repräsentiert, wie die Klägerin zutreffend ausgeführt hat, lediglich einen
solchen "Merkposten"; er dient lediglich dazu, dass die Klägerin die künftigen Gewinne (d.h.
die wegen der Verlustbegrenzung des Beigeladenen der Klägerin insoweit zusätzlich vorab
zuzurechnenden künftigen Gewinnanteile des Beigeladenen lt.
Gewinnverteilungsschlüssel) so lange erhält, bis der durch die Klägerin übernommene
Verlustanteil ( ) ausgeglichen ist.
i) Die aus der Feststellungserklärung ersichtliche tatsächliche Handhabung der Beteiligten
wurde auch durch die Anlagen zum Schreiben der Klägerin vom 2.12.2004 der Sache nach
nicht berührt ("Sonderverlustkonto C" ). In Bezug auf die "Verlustbegrenzungsklausel" ist
aus den dem Senat vorliegenden Feststellungserklärungen 2002 bis 2004 auch eine
entsprechende, tatsächliche Handhabung der Beteiligten für die Folgejahre ersichtlich.
Denn dem Beigeladenen wurden keine Anteile an weiteren, laufenden Verlusten
zugerechnet.
109
III. Danach war den Sachanträgen der Klägerin und des Beigeladenen stattzugeben.
110
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Da
der Beigeladene mit seinem Sachantrag ein Kostenrisiko getragen hat (s. § 135 Abs. 3
FGO), waren dessen außergerichtliche Kosten nach § 139 Abs. 4 FGO dem FA
aufzuerlegen.
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Soweit die Klägerin einen Bevollmächtigten für das Vorverfahren hinzugezogen hat, war
dies nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären.
112
V. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat
insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 115 Abs 2 Nr. 1 FGO. Der
Umstand, dass entsprechende Vertragsklauseln in einer Vielzahl von Fällen, mit denen das
FA befasst ist, von Bedeutung sind, ist unerheblich.
113
Geht es im Kern nur um die Auslegung von Gesellschaftervereinbarungen, so muß nach der
BFH-Rechtsprechung bei einer Nichtzulassungsbeschwerde die Rechtsfrage von angeblich
grundsätzlicher Bedeutung den eingeschränkten Prüfungsbereich des Revisionsgerichts bei
Vertragsauslegungen betreffen (s. Beschluss vom 8.4.1999 II B 81/98. n.v., mit Gründen
dokumentiert in juris, Leitsatz abgedruckt in BFH/NV 1999, 1469). Dementsprechend war
die grundsätzliche Bedeutung im Streitfall deshalb zu verneinen, weil die gesetzlichen
Auslegungsregeln --insbesondere die §§ 133, 157 BGB-- beachtet sind und der Senat alle
für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht hat (s. hierzu die Gründe des
vorerwähnten BFH-Beschlusses).
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