Urteil des FG Düsseldorf vom 19.01.2006
FG Düsseldorf: treu und glauben, vermietung, arbeitslohn, verpachtung, überwiegendes interesse, einkünfte, wohnhaus, dienstverhältnis, verfügung, aufteilung
Finanzgericht Düsseldorf, 8 K 636/05 E
Datum:
19.01.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
8. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
8 K 636/05 E
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten
des Revisionsverfahrens (Az.:IX R 72/01).
Tatbestand:
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Streitig ist die steuerliche Behandlung der Vermietung eines im Wohnhaus der Kläger
gelegenen Büroraums an die Arbeitgeberin des Klägers.
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Der Kläger, der mit der Klägerin zusammenveranlagt wird, ist von Beruf Steuerberater
und Wirtschaftsprüfer. Im Kalenderjahr 1995 war er Geschäftsführer einer
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (GmbH) in A; daneben betreute er - von seinem
Wohnhaus aus oder in seinem Büro beim Arbeitgeber in A - einige wenige Mandate aus
seinem B-Bekanntenkreis. Gegen Ende des Jahres 1995 wurde der Kläger
Mitgesellschafter der GmbH. Seitdem ist er in der GmbH für einen bestimmten ihm
zugeordneten Mandantenkreis mit eigener Umsatz- und Kostenverantwortung zuständig
(sog. Profit Center). In dieser Zeit übertrug der Kläger auch einen Teil der Mandate aus
seiner freiberuflichen Tätigkeit auf die GmbH.
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Im Rahmen dieser geschäftlichen Neuorganisation mietete die GmbH zum 01.01.1996
den im Keller des Zweifamilienhauses der Kläger (Eigentum je 50 %) befindlichen
Büroraum (35 qm) zu einem Mietzins von monatlich 400,-- DM zuzüglich
Mehrwertsteuer; zudem stattete die Gesellschaft den Raum auf ihre Kosten mit
Bürotechnik (z.B. Telefon, Telefax, Computer) und Fachliteratur aus. Der Kläger nutzt
diesen Raum, um von dort aus die in oder nahe B ansässigen Mandanten der GmbH zu
betreuen, teilweise auch zur Durchführung von Besprechungsterminen. Außerdem
erledigt er dort insbesondere nach seiner Rückkehr von Dienstreisen außerhalb A bzw.
abends oder an Wochenenden die Büropost; diese wird ihm während seiner
Abwesenheit auf Dienstreisen teilweise von in der Nähe wohnenden Mitarbeitern der
GmbH dorthin gebracht. Gelegentlich halten sich die Mitarbeiter auch kurzzeitig in dem
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GmbH dorthin gebracht. Gelegentlich halten sich die Mitarbeiter auch kurzzeitig in dem
Büro auf, etwa um dort Daten in den Computer einzugeben.
Die Kläger erklärten in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre in der Anlage
V mit der Bezeichnung "X-weg , B (Büro)" Mieteinnahmen von monatlich 400,-- DM
(zuzüglich Mehrwertsteuer), abzüglich Schuldzinsen, AfA und sonstigen
Werbungskosten. Insgesamt erzielten die Kläger aus der Vermietung des Büroraumes
Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 4.532,-- DM (1996), 1.691,-- DM
(1997), 1.615,-- DM (1998) und 1.699,-- DM (1999). Der Beklagte erließ die Bescheide
für 1996 und 1997 insoweit zunächst erklärungsgemäß; diese wurden bestandskräftig.
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Im Anschluss an eine bei der GmbH durchgeführte Lohnsteueraußenprüfung gelangte
der Beklagte zu der Ansicht, die Mietzahlungen seien, soweit sie auf den Kläger
entfielen, nicht den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, sondern
als Arbeitslohn zu erfassen (§§ 21 Abs. 3, 19 des Einkommensteuergesetzes –EStG-).
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung könnten nur angenommen werden, wenn
ein Mietverhältnis vorliege, das unter den gleichen Bedingungen auch unabhängig vom
Bestehen des Arbeitsverhältnisses mit fremden Dritten abgeschlossen worden wäre.
Außerdem setze die Annahme eines Mietverhältnisses voraus, dass die
Vertragsparteien ihre jeweiligen Hauptpflichten erfüllten. Beides sei vorliegend nicht der
Fall, da die Mietsache mit der Maßgabe überlassen worden sei, sie dem Vermieter zu
dessen ausschließlicher Nutzung wieder zur Verfügung zu stellen. Die als Miete
vereinbarten und geleisteten Zahlungen seien daher, soweit sie auf den Kläger
entfielen, im Rahmen des § 19 EStG als Arbeitslohn zu erfassen. Hinsichtlich des auf
die Klägerin entfallenden Anteils bleibe es bei Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung. Der Beklagte erließ daher für 1996 und 1997 auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
der Abgabenordnung -AO- gestützte Änderungsbescheide und für 1998 und 1999
Erstbescheide, in denen er den hälftigen Anteil des Klägers an den
Werbungskostenüberschüssen unberücksichtigt ließ und ihm die Hälfte der
Bruttomieteinnahmen als Arbeitslohn zurechnete. Das Einspruchsverfahren hiergegen
blieb erfolglos.
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Das Finanzgericht Düsseldorf gab der von den Klägern hiergegen erhobenen Klage mit
Urteil der Einzelrichterin vom 23.11.2001 statt. Wegen Einzelheiten wird auf die
Ausführungen in den Entscheidungsgründen des Urteils vom 23.11.2001 (Az.: 8 K
7672/00 E) Bezug genommen. Auf die Revision des Beklagten hat der Bundesfinanzhof
–BFH- mit Urteil vom 11.01.2005 (Az.: IX R 72/01, Sammlung amtlich nicht
veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV- 2005, 882) das Urteil des
Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der
BFH ist der Ansicht, die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung sei danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem
Interesse die Nutzung des Büros erfolgt sei. Die Mietzahlungen seien nur dann nicht als
Arbeitslohn zu erfassen, wenn ein vorrangiges Interesse der GmbH an einem
zusätzlichen häuslichen Arbeitsplatz des Klägers nachgewiesen werde, hinter welchem
das Interesse des Klägers zurücktrete. Das Finanzgericht habe daher in einem zweiten
Rechtsgang zu prüfen, ob die Anmietung des Büros im Hause der Kläger im
vorrangigen Interesse der GmbH gelegen habe.
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Die Kläger haben zur Interessenlage wie folgt Stellung genommen: Das Finanzgericht
habe in seinem Urteil vom 23.11.2001 festgestellt, dass es sowohl aus Sicht der GmbH
als auch aus Sicht des Klägers wirtschaftlich sinnvoll gewesen sei, Büroarbeiten auch
am Wohnsitz des Klägers statt ausschließlich am Sitz der GmbH zu erledigen, um die
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notwendige Mehrarbeit des Klägers zu ermöglichen und zu beschleunigen. Da dieser im
überwiegenden Umfang fristwahrende Angelegenheiten zu bearbeiten habe, sei es für
ihn möglich, nach spätabendlicher Rückkehr von den Dienstreisen die von den
Mitarbeitern der GmbH in seinem Wohnhaus abgegebene Korrespondenz zeitnah zu
bearbeiten bzw. vor Antritt einer neuen Dienstreise am nächsten Morgen zu erledigen.
Bereits hieraus ergebe sich ein überwiegendes Interesse der GmbH an der Anmietung
des Raumes. Außerdem sei es ihm durch seinen Arbeitsplatz in B möglich, mit den in
oder nahe B ansässigen Mandanten der GmbH außerhalb der normalen Bürozeiten
kurzfristig Beratungsgespräche zu führen. Dieses Betreuungsangebot habe letztlich
dazu geführt, dass er den von ihm eigenverantwortlich betreuten Umsatz mit B-
Mandanten in dem Zeitraum von 1996 bis 2004 um rund 165.000 EUR auf einen
Jahresumsatz von ca. 230.000 EUR habe steigern können.
Für den Fall, dass sich das Gericht dieser Auffassung nicht anschließen könne, sondern
die Ansicht vertrete, sowohl das Interesse der Arbeitgeberin als auch das des Klägers
seien als gleichrangig anzusehen, werde – so der ergänzende Vortrag der Kläger in der
mündlichen Verhandlung - hilfsweise geltend gemacht, dass lediglich die Hälfte der auf
den Kläger entfallenden Mietzahlungen als Arbeitslohn anzusetzen seien; der übrige
Teil stelle auch bei ihm Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung dar. Dies ergebe sich aus einer entsprechenden Anwendung der vom BFH
in seiner Entscheidung vom 18.08.2005 (Az.: VI R 32/03, Der Betrieb 2005, 2330)
aufgestellten Rechtsgrundsätze, wonach eine Aufteilung von Sachzuwendungen an den
Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse des
Arbeitgebers grundsätzlich möglich sei, wenn die Zuwendung bei Würdigung aller
Umstände des Einzelfalles gemischt veranlasst sei.
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Im Übrigen – so die Kläger – verstieße die Änderung der Einkommensteuerbescheide
1996 und 1997 gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. In der Anlage V der
beiden Streitjahre sei jeweils der Vermietungszweck des Raumes als Büro angegeben
worden. Damit hätten sie ihrer Erklärungspflicht genüge getan. Eventuelle Zweifel an
der rechtlichen Einordnung dieser Einkünfte hätte der Beklagte bei Durchführung der
Einkommensteuerveranlagungen aufklären müssen. Dieser habe die Bescheide
allerdings endgültig erlassen und könne sich nunmehr nicht auf das nachträgliche
Bekanntwerden von Tatsachen berufen, die ihm bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner
Amtsermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären.
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Mit Datum vom 14.11.2005 hat der Beklagte auf Antrag der Kläger Änderungsbescheide
zur Einkommensteuer 1996 bis 1999 erlassen. Dabei ist für 1999 u.a. der
Bruttoarbeitslohn des Klägers um einen im vorangegangenen Bescheid vom 02.05.2003
zu Unrecht erfassten Betrag von 2.016 DM gemindert worden. Am 02.01.2006 ist ein
weiterer Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1999 ergangen. Nach dem Erlass
dieser Änderungsbescheide, die gemäß § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens
geworden sind, ist zwischen den Beteiligten nunmehr nur noch die rechtliche
Einordnung der Einkünfte aus dem Mietverhältnis streitig.
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Die Kläger beantragen,
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die Einkommensteuerbescheide 1996 bis 1998 vom 14.11.2005 und den
Einkommensteuerbescheid 1999 vom 02.01.2006 in der Weise zu ändern, dass der
Bruttoarbeitslohn des Klägers um 2.760 DM (1996), 2.760 DM (1997), 2.778 DM
(1998) und 2.784 DM (1999) gemindert wird und weitere negative Einkünfte des
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Klägers aus Vermietung und Verpachtung von 2.266 DM (1996), 845 DM (1997),
807 DM (1998) und 849 DM (1999) angesetzt werden.
Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Nach seiner Auffassung haben die Kläger weiterhin nicht ausreichend dargetan, dass
die Anmietung des Büros im überwiegenden Interesse der GmbH erfolgt ist. Soweit der
Kläger den Arbeitsplatz in seinem Wohnhaus mit den Niederlassungen der GmbH in C
oder D gleichsetze, sei dies für ihn nicht nachvollziehbar. Insbesondere ergebe sich aus
der Eintragung im örtlichen Branchenfernsprechbuch kein Hinweis darauf, dass es sich
bei dem Büroraum um eine Außenstelle der GmbH handele. Zudem ergebe sich aus
den vorliegenden Einnahme-Überschuss-Rechnungen der Streit- und der Folgejahre,
dass der Kläger zumindest bis 2004 als Einzelunternehmer freiberuflich tätig gewesen
sei und aus dieser Tätigkeit Umsätze erzielt habe, die in den Streitjahren z.T. über
40.000 DM gelegen haben. Demnach sei davon auszugehen, dass das Büro nicht nur
für Zwecke des Arbeitgebers genutzt worden sei.
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Mit Beschluss vom 09.11.2005 ist das Verfahren mit Einverständnis der Beteiligten von
der Einzelrichterin auf den Senat zurück übertragen worden.
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Entscheidungsgründe:
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Die Klage ist unbegründet.
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Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die
Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die anteilig auf den Kläger entfallenden
Einnahmen aus der Vermietung des Büroraumes gemäß §§ 21 Abs. 3, 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 EStG zutreffend in vollem Umfang den Einkünften des Klägers aus
nichtselbstständiger Tätigkeit zugerechnet.
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Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG
Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für
eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil
wird "für" eine solche Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle
Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2004 VI R
25/02, BFH/NV 2005, 279; Schmidt/Drenseck, EStG, Kommentar, 24. Auflage 2005, §
19 Rz. 24, m.w.N.). Hieran fehlt es, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Vorteile
aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden
Rechtsbeziehung - beispielsweise einem Mietverhältnis - zuwendet (BFH-Urteil vom
19.10.2001 VI R 131/00, BStBl II 2002, 300, m.w.N.; vom 16.09.2004 VI R 25/02, a.a.O.;
vom 09.06.2005, IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180).
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Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des
Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner
Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in
wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Dient die Nutzung in
erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, so ist davon auszugehen, dass die
Zahlungen des Arbeitgebers (im weitesten Sinne) als Gegenleistung für das
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Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erfolgt sind. Die
Einnahmen sind dementsprechend als Arbeitslohn zu erfassen. So verhält es sich,
wenn der Arbeitnehmer im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz
verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich
gestattet bzw. geduldet wird (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2004 VI R 25/02, a.a.O.).
Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers
genutzt und geht dieses Interesse - objektiv nachvollziehbar - über die Entlohnung des
Arbeitnehmers bzw. über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist
anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis
gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen. Anhaltspunkt hierfür kann
beispielsweise sein, dass der Arbeitgeber entsprechende Rechtsbeziehungen zu
gleichen Bedingungen auch mit Personen, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm
stehen, eingegangen ist (s. dazu BFH-Urteile vom 19.10.2001 VI R 131/00, a.a.O., und
vom 20.03.2003 VI R 147/00, BStBl II 2003, 519). Auch der Abschluss einer schriftlichen
Mietvereinbarung kann ein Indiz für ein gesondertes Nutzungsverhältnis sein. Als Indiz
für ein vorrangiges Interesse des Arbeitnehmers an der Nutzung eines häuslichen
Büroraumes wertet der BFH dagegen die Tatsache, dass dem Arbeitnehmer ein
zusätzlicher Arbeitsplatz im Betrieb des Arbeitgebers zur Verfügung steht (s. Urteil vom
11.01.2005 IX R 72/01, a.a.O.). Die Feststellungslast für den Nachweis eines
vorrangigen Interesses des Arbeitgebers an der Nutzung des Büroraumes trägt der
Steuerpflichtige.
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Ausgehend von diesen Grundsätzen stellen die als Mietzins bezeichneten, anteilig auf
den Kläger entfallenden Zahlungen der GmbH Arbeitslohn dar mit der Folge, dass der
Kläger – anders als die Klägerin – aus der Vermietung des Büroraums keine (negativen)
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Bei Würdigung aller Umstände des
Streitfalles ist der Senat der Auffassung, dass das eigenbetriebliche Interesse der GmbH
an der Anmietung des Büroraumes das Interesse des Klägers, einen Teil seiner
Arbeitsleistung in einem häuslichen Arbeitszimmer erbringen zu können, nicht
überwiegt.
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Es ist aus Sicht der GmbH sicherlich wirtschaftlich sinnvoll, dass der Kläger über ein
Büro in B verfügt, um dort vor Antritt und nach Abschluss von Dienstreisen oder am
späten Abend und an Wochenenden Büroarbeiten zu erledigen und Gespräche mit
Mandanten zu führen. Daraus ergibt sich jedoch gleichzeitig ein nicht zu
unterschätzender Vorteil für den Kläger; er braucht sein Büro in A nicht mehr so häufig
aufzusuchen wie zuvor und erspart dadurch erhebliche Fahrzeiten. Gegen ein
vorrangiges Interesse der GmbH an der Nutzung des Büroraumes spricht auch die
Tatsache, dass dieses Büro nach außen nicht als Betriebsstätte der GmbH in
Erscheinung tritt und dass der Kläger das Büro in seinem Wohnhaus – wenn auch nur in
geringfügigem Umfang – auch zur Ausübung seiner freiberuflichen Tätigkeit nutzt.
Darüber hinaus kann bei der Gesamtwürdigung nicht unberücksichtigt bleiben, dass
dem Kläger am Geschäftssitz der GmbH in A ein Arbeitsplatz zur Verfügung steht und
dass die GmbH in den Streitjahren mit keinem anderen Arbeitnehmer einen
gleichartigen Arbeitsvertrag abgeschlossen hat.
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Die von den Klägern in der mündlichen Verhandlung vorgelegte Bescheinigung der
Arbeitgeberin ist nach Ansicht des Senats unerheblich, da es sich hierbei lediglich um
eine Meinungsäußerung einer nicht am Verfahren beteiligten Person handelt.
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Der hilfsweise geäußerten Auffassung der Kläger, die anteilig auf den Kläger
entfallenden Zahlungen seien zumindest zur Hälfte den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung zuzurechnen, folgt der Senat nicht. Insoweit kann es unentschieden
bleiben, ob das Interesse der GmbH und das des Klägers an der Anmietung des
Büroraumes zumindest als gleichrangig zu bewerten ist, denn der Senat ist insoweit an
die rechtlichen Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 11.01.2005 gebunden,
wonach die Mietzahlungen nur dann nicht als Arbeitslohn zu erfassen seien, wenn ein
vorrangiges Interesse der GmbH an einem zusätzlichen häuslichen Arbeitsplatz des
Klägers nachgewiesen werde, hinter welches das Interesse des Klägers zurücktrete.
Eine Ausnahme von dieser Bindungswirkung lässt sich auch nicht aus der von den
Klägern zitierten Entscheidung des BFH vom 18.08.2005 herleiten. Zwar hat der BFH
darin ausgeführt, dass eine Aufteilung von Sachzuwendungen an den Arbeitnehmer in
Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse der Arbeitgeberin
grundsätzlich möglich sei, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des
Einzelfalles als gemischt veranlasst anzusehen seien. Da die Entscheidung allerdings
zur Problematik der rechtlichen Einordnung von Sachzuwendungen des Arbeitgebers
an den Arbeitnehmer ergangen ist, sieht der Senat keine Veranlassung, die vom BFH in
dieser Entscheidung entwickelten Grundsätze auf den vorliegenden Fall, in dem es
ausschließlich um Geldzahlungen geht, entsprechend zu übertragen.
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Der Beklagte durfte für 1996 und 1997 Änderungsbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 AO erlassen, da die Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift vorlagen.
Insbesondere hat der Beklagte durch den Erlass dieser Änderungsbescheide nicht
gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen. Dem Beklagten ist erstmals im
Dezember 1998 durch eine Mitteilung des Finanzamtes A, das bei der GmbH eine
Lohnsteueraußenprüfung durchgeführt hatte, bekannt geworden, dass die Kläger einen
Büroraum in ihrem Wohnhaus an die Arbeitgeberin des Klägers vermietet haben. In
diesem Zusammenhang hat der Beklagte auch erstmalig Kenntnis vom Inhalt des
Mietvertrages erlangt. Entgegen der Ansicht der Kläger ergaben sich aus den
eingereichten Anlagen V keine Anhaltspunkte für ein Mietverhältnis zwischen der GmbH
und den Klägern. Insbesondere konnte der Beklagte weder aus dem Hinweis, dass es
sich bei dem vermieteten Objekt um ein "Büro" handele, noch aus dem Umstand, dass
die Kläger hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zur
Umsatzsteuer optiert haben, einen Rückschluss auf eine derartige Mietkonstellation
ziehen. Bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärungen bestand für den
Beklagten auch keine Veranlassung, nachzufragen, an wen die Kläger den Büroraum
vermietet haben. Denn grundsätzlich kann er davon ausgehen, dass der Steuerpflichtige
ihm sämtliche für die Besteuerung maßgeblichen Grundlagen im Rahmen seiner
Einkommensteuererklärung offen legt. So besteht für ihn grundsätzlich keine
Verpflichtung, jeder denkbaren rechtlichen Gestaltungsmöglichkeit nachzugehen; nur
bei sich aufdrängenden Zweifel muss er weitere Nachforschungen anstellen.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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