Urteil des FG Düsseldorf vom 21.06.2006
FG Düsseldorf: grobes verschulden, wiedereinsetzung in den vorigen stand, neue tatsache, gesellschafter, einkünfte, beweismittel, aufteilung, ausnahme, einspruch, veranlagung
Finanzgericht Düsseldorf, 2 K 5194/03 F
Datum:
21.06.2006
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
2. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
2 K 5194/03 F
Tenor:
Der Beklagte wird verpflichtet, unter Aufhebung des
Ablehnungsbescheides vom 29.01.2003 den Feststellungsbescheid
2000 vom 14.10.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
15.08.2003 dahingehend zu ändern, dass die den Gesellschaftern
gesondert zuzurechnenden Gewinnanteile an der GbR mit folgenden
Beträgen festgestellt werden:
Gesellschafter A: 44.013 DM (= 22.503,49 Euro)
Gesellschafter B: 20.013 DM (= 10.232,48 Euro).
Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
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Streitig ist, ob den Klägern nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) 1977 ein
Anspruch auf Änderung eines bestandskräftigen Feststellungsbescheides hinsichtlich
der Gewinnverteilung zusteht.
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Die Kläger waren im Streitjahr 2000 Gesellschafter der A & B Gesellschaft bürgerlichen
Rechts (GbR). Für das Streitjahr reichte der Kläger zu 1, A, am 27.11.2001 die
Feststellungserklärung für die GbR beim beklagten Finanzamt ein. Dieser war laut
schriftlicher Empfangsvollmacht vom 19.11.2001 vom Kläger zu 2, B, für sämtliche
steuerlichen Angelegenheiten empfangsbevollmächtigt worden. In der
Feststellungserklärung für das Streitjahr wurden laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb
in Höhe von insgesamt 17.708 DM erklärt, welche in Höhe von 12.649 DM dem Kläger
zu 1 und in Höhe von 5.059 DM dem Kläger zu 2 (abzüglich Sonderbetriebsausgaben in
Höhe von 866 DM) zugeteilt wurden. Der Beklagte stellte mit Bescheid vom 21.02.2002
die angegebenen Beträge als laufende Einkünfte der Höhe nach erklärungsgemäß
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Gleichzeitig bat er um Erläuterung
bestimmter Gewinnermittlungspositionen sowie der vorgenommenen Gewinnverteilung.
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Den Feststellungsbescheid gab er beiden Klägern bekannt.
Daraufhin beauftragten die Kläger den Prozessvertreter, welcher für diese am
17.09.2002 eine berichtigte Feststellungserklärung für das Streitjahr erstellte. Hierin
erklärten sie nunmehr laufende Einkünfte in Höhe von insgesamt 64.026 DM, welche zu
gleichen Teilen auf die Kläger aufgeteilt wurden (je 32.013 DM). Dementsprechend
änderte der Beklagte den ursprünglichen Feststellungsbescheid mit Bescheid vom
14.10.2002; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.
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Mit Schreiben vom 22.01.2003 beantragten die Kläger, den Bescheid dahingehend zu
ändern, dass dem Gesellschafter A insgesamt 44.013 DM und dem Gesellschafter B
20.013 DM zuzurechnen sind. Zur Begründung führten sie aus, die GbR resultiere aus
einer missglückten GmbH-Gründung. Für diese Vorgründungsgesellschaft gebe es
keinen Gesellschaftsvertrag, sodass die Grundsätze des Bürgerlichen Gesetzbuches
Anwendung fänden. Nach Durchführung der Veranlagung für das Streitjahr habe sich
herausgestellt, dass hinsichtlich der Gewinnverteilung eine mündliche Absprache
existiere, welche noch nicht beachtet worden sei. Hiernach seien vom erzielten Gewinn
vorab dem Kläger zu 1 ein Betrag von 40.000 DM und dem Kläger zu 2 ein Betrag von
16.000 DM zuzuordnen. Der dann verbleibende Gewinn in Höhe von 8.026 DM sei
anschließend auf beide Kläger zur Hälfte aufzuteilen, sodass letztlich die oben
genannten Beträge anzusetzen seien. Der Änderungsbescheid wurde dem
fachkundigen Vertreter der Kläger bekannt gegeben.
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Der Beklagte lehnte mit Bescheid vom 29.01.2003 den Antrag auf Änderung ab. Eine
Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO 1977 zu Gunsten der Kläger komme nicht
in Betracht, weil der Antrag nicht vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist gestellt worden sei.
Durchgreifende Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO
1977 seien weder geltend gemacht noch ersichtlich. Die Änderung eines
Feststellungsbescheides nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 setze das Vorliegen
einer neuen Tatsache voraus. Die mündliche Absprache der Gewinnverteilung sei zwar
eine neue Tatsache, da sie dem zuständigen Bearbeiter im Zeitpunkt der Veranlagung
nicht bekannt gewesen sei. Es liege jedoch grobes Verschulden vor, da diese
Vereinbarung trotz Aufforderung durch den Beklagten nicht mitgeteilt worden und hierin
eine Verletzung der Sorgfaltspflicht zu sehen sei. Weitere Änderungsvorschriften kämen
nicht in Betracht.
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Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch, mit dem sie geltend machten, bei der
Änderung von Feststellungsbescheiden komme es grundsätzlich darauf an, ob die neue
Tatsache zu einer höheren oder niedrigeren Feststellung der Besteuerungsgrundlagen
in einem bestimmten Steuerabschnitt führe. Dies sei zwar nicht der Fall. Vorliegend
greife aber die Ausnahme ein, nämlich dass die beantragte Änderung eine
abweichende Gewinnverteilung betreffe. Es werde beantragt, die
Besteuerungsgrundlagen bei einem Gesellschafter zu ermäßigen und bei dem anderen
zu erhöhen. Die Folgewirkungen seien bei den einzelnen Gesellschaftern zu
berücksichtigen, die im Ergebnis zu einer höheren Steuerschuld bei einem der
Beteiligten führten. Im Hinblick auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 sei es ohne
Bedeutung, ob grobes Verschulden gegeben sei (Hinweis auf Urteil des
Bundesfinanzhofs- BFH- vom 05.06.1962 I 95 u. 110/60 S, Bundessteuerblatt -BStBl- III
1963, 100).
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Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung
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vom 15.08.2003). Zur Begründung führte er aus, bei einem Feststellungsbescheid
komme es für die Frage der Zulässigkeit einer Änderung nach § 173 AO 1977 darauf an,
ob die neuen Tatsachen oder Beweismittel zu einem höheren oder niedrigeren als dem
bisher festgestellten Betrag führten. Auf die Auswirkung, welche die Änderung des
Feststellungsbescheides auf die sich aus den Folgebescheiden ergebenden Steuern
habe, sei hingegen nicht abzustellen. Sei eine Feststellung auf Grund einer neuen
Tatsache ohne betragsmäßige Auswirkung, so sei davon auszugehen, dass durch das
Begehren des Steuerpflichtigen, eine Änderung des Feststellungsbescheides
herbeizuführen, § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 Anwendung finde. Eine Änderung nach
dieser Vorschrift sei nur dann zulässig, sofern den Steuerpflichtigen kein grobes
Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen oder Beweismittel treffe.
§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bleibe dabei unberührt. Eine Änderung sei hiernach im
Streitfall nicht durchzuführen, weil nach Aktenlage den Steuerpflichtigen grobes
Verschulden anzulasten sei.
Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger sind weiter der Ansicht, dass eine
Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 in Betracht komme, weil sowohl
Tatsachen zu Ungunsten als auch Tatsachen zu Gunsten zu berücksichtigen seien,
welche in einem unmittelbaren Zusammenhang miteinander stünden. Die geänderte
Höhe der bei den Klägern zu berücksichtigenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb
verursachten - wie aus den eingereichten Einkommensteuerbescheiden ersichtlich sei -
bei dem Kläger zu 1 höhere und bei dem Kläger zu 2 niedrigere zurechenbare
Einkünfte. Insoweit könne der Steuerbescheid geändert werden.
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Die Kläger beantragten,
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den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom
29.01.2003 den Feststellungsbescheid vom 14.10.2002 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 15.08.2003 dahingehend zu ändern, dass die den
Gesellschaftern gesondert zuzurechnenden Gewinnanteile an der GbR mit
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Gesellschafter A: 44.013 DM
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Gesellschafter B: 20.013 DM
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festgestellt werden;
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen;
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hilfsweise, die Revision zuzulassen.
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Zur Begründung verweist er wesentlich auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung
sowie auf den Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) vom 16.03.1976 in der
Fassung der Bekanntmachung vom 01.10.2002 (BStBl I 2002,1056) zu § 173 AO 1977,
Nr. 10.2.
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Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
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einverstanden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der
Gerichtsakte und der vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug
genommen.
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E nt s c h e i d u n g s g r ü n d e :
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Die Klage ist begründet.
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Der Beklagte ist verpflichtet, den Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom
14.10.2002 hinsichtlich der Gewinnverteilung - wie im Tenor ersichtlich - gemäß § 173
Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern.
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Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gelten für die gesonderte Feststellung die
Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung und damit auch § 173 Abs. 1 AO
1977 sinngemäß (z. B. Brockmeyer in Klein, Kommentar zur AO 1977, 8. Aufl. 2003, §
181 Rz. 1). Diese Vorschrift ordnet die Aufhebung oder Änderung von
Steuerbescheiden an, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt
werden, die zu einer höheren Steuer (Nr. 1) oder, unter der weiteren Voraussetzung,
dass den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden an dem nachträglichen
Bekanntwerden trifft, zu einer niedrigeren Steuer (Nr. 2) führen. Grob fahrlässig handelt
der Steuerpflichtige, wenn er die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen
Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlichem Maße
und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (BFH-Urteil vom 23.01.2001 XI R 42/00,
BStBl II 2001, 379).
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Im Streitfall ist dem zuständigen Amtsträger der beklagten Finanzbehörde die zwischen
den Klägern getroffene Gewinnverteilungsabrede nachträglich, d. h. nach der
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, der erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
und deren Aufteilung auf die Kläger bekannt geworden. Dass die Kläger zu Beginn ihrer
gewerblichen Tätigkeit keine hälftige Gewinnverteilung, sondern eine hiervon
abweichende Gewinnverteilung einschließlich Vorabgewinnanteilen vereinbart haben,
steht zur Überzeugung des Senats fest. Hierfür spricht bereits, dass die Kläger der
ersten, persönlich erstellten Feststellungserklärung eine solche - im Übrigen zwischen
den Beteiligten unstreitige - Gewinnverteilung zugrunde gelegt haben.
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Als steuererhebliche Tatsache ist nicht nur die Höhe des festgestellten Gewinns,
sondern auch die Gewinnverteilung zwischen den Feststellungsbeteiligten zu werten.
Der Senat ist in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 24.03.1992 VIII R 33/90 (BStBl II
1992, 869) der Ansicht, dass § 181 Abs. 1 i. V. m. § 173 Abs. 1 AO 1977 ebenfalls eine
Änderung der auf die Feststellungsbeteiligten entfallenden Anteile an den
gemeinschaftlichen Einkünften umfasst. Denn die Gewinnverteilung im Rahmen einer
einheitlichen Gewinnfeststellung regelt als verselbständigte Feststellung das Verhältnis
der Feststellungsbeteiligten untereinander (BFH in BStBl II 1992, 869, 872).
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Die fachkundig vertretenen Kläger trifft allerdings ein grobes Verschulden an dem
nachträglichen Bekanntwerden der zwischen ihnen vereinbarten Gewinnverteilung, weil
sie die ausdrückliche Frage des Beklagten nach der Gewinnverteilung in den
Erläuterungen des ersten Feststellungsbescheides vor Bestandskraft des
Änderungsfeststellungsbescheides nicht zutreffend beantworteten.
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Das Verschulden ist allerdings dann unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder
Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen
oder Beweismitteln im Sinne der Nr. 1, also mit Tatsachen oder Beweismitteln, die zu
einer höheren Steuer führen, stehen (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2). Ein solcher
Zusammenhang liegt vor, wenn der steuererhöhende Vorgang nicht ohne den
steuermindernden Vorgang denkbar ist (BFH-Urteil vom 28.03.1985 IV R 159/82, BStBl
II 1986, 120). Ob und ggf. wie diese Vorschrift bei einer Änderung der Gewinnverteilung
auf die Feststellungsbeteiligten anzuwenden ist, ist umstritten.
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Nach Auffassung der Finanzverwaltung (AEAO zu § 173 AO 1977, Nr. 10.2) findet bei
einer "Feststellung ohne betragsmäßige Auswirkung" (Art der Einkünfte, Grundstücksart,
Zurechnung des Grundstücks sowie Gewinnverteilung) § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977
Anwendung, unbeschadet der konkreten steuerlichen Auswirkungen. In diesem Fall sei
aber eine Änderung nur zulässig, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden
am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsachen oder Beweismittel treffe; § 173 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 AO 1977 bleibe unberührt.
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Demgegenüber stehen Vertreter der Literatur auf Standpunkt, dass § 173 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 AO 1977 grundsätzlich auch bei einer Änderung der Gewinnverteilung in
Feststellungsfällen anzuwenden ist. Nach einem Teil der Literatur (Loose in
Tipke/Kruse, Kommentar zur AO 1977 und Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 173 Rz. 59
unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 05.06.1962 I 95 und 110/60 S, BStBl III 1963, 100,
102; Brandis in Tipke/Kruse, § 181 AO 1977, Rz. 4 zu §§ 171-177) müssen die
Folgewirkungen bei den einzelnen Gesellschaftern berücksichtigt und die Ermäßigung
bzw. Erhöhung der Einkommensteuer ggf. im Wege der Schätzung einbezogen werden.
Zwar sei bei der einheitlichen Gewinnfeststellung darauf abzustellen, ob sich der
festgesetzte Gewinn erhöhe oder ermäßige, nicht auch darauf, wie sich diese
Änderungen bei der Einkommensteuer der Gesellschafter auswirkten. Eine Ausnahme
sei aber dann zuzulassen, wenn - wie bei der Änderung der Gewinnverteilung - die
jeweilige steuerliche Folge erst im Festsetzungsverfahren ersichtlich sei (Brandis in
Tipke/Kruse, § 181 AO 1977 Rz. 3 zu §§ 172 bis 177). Nach anderer Auffassung sind
die Folgewirkungen beim Gesellschafter auch in diesem Fall unbeachtlich. § 173 Abs. 1
Nr. 2 Satz 2 AO 1977 sei zugunsten des jeweiligen Feststellungsbeteiligten
anzuwenden, so dass grobes Verschulden nicht zu prüfen sei (Finanzgericht -FG-
Düsseldorf, Urteil vom 25.06.1993 14 K 5156/92 F, Entscheidungen der FG -EFG- 1993,
697; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur AO 1977, § 181 Rz. 3; v. Wedelstädt in
Beermann/Gosch, Kommentar zur AO 1977 und FGO, § 173 Rz. 39; Rüsken in Klein,
Kommentar zur AO, § 173 AO 1977 Rz. 105; Koenig in Pahlke/Koenig, Kommentar zur
AO, § 173 AO Rz. 92; Wüllenkemper, DStZ/A 1993, 206; vgl. Söhn in HHSp, § 181 AO
1977 Rz. 151). Frotscher (a.a.O) nimmt in einem solchen Fall eine Steuerfestsetzung mit
Doppelwirkung an. Daher sei der Rechtsgedanke des § 132 AO 1977 heranzuziehen,
wonach Verwaltungsakte mit Doppelwirkung ohne die Einschränkungen geändert
werden könnten, die nur für eine Änderung zu Ungunsten oder zu Gunsten eines
Betroffenen, nicht aber gegenüber beiden gölten.
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Der Senat schließt sich der Ansicht der Literatur an, wonach bei der Änderung der
Gewinnverteilung, welche - wie im Streitfall - die Besteuerungsgrundlagen bei einem
Gesellschafter ermäßigt und bei dem anderen erhöht, auch § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO
1977 anzuwenden ist. Da bei der Änderung der Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen
- hier des Gewinns - ein Zusammenhang i. S. des Satzes 2 gegeben ist, kommt es auf
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das grobe Verschulden der Kläger nicht an.
Dies ergibt sich aus der über § 181 Abs. 1 AO 1977 entsprechenden Anwendung des
vollständigen § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977. Eine Einschränkung der
Änderungsmöglichkeit auf Fälle fehlenden groben Verschuldens ist im Gesetz nicht
enthalten. Dieser gesetzlichen Regelung, welche bei einer für den Steuerpflichtigen
günstigen Folge einen - auch mittelbaren - Zusammenhang mit ungünstigen Folgen für
eine Änderung trotz Bestandskraft des Verwaltungsaktes ausreichen lässt, ist vielmehr
zu entnehmen, dass der Gesetzgeber in solchen Fällen die materielle Richtigkeit des
Steuer- bzw. Feststellungsbescheides höher als die Rechtssicherheit wertet. Ansonsten
wäre bei Änderung einer Gewinnaufteilung zu Lasten eines Gesellschafters durch das
Finanzamt eine korrespondierende Verminderung des Gewinns zu Gunsten des
anderen Gesellschafters nicht sichergestellt. Bei einer Änderung der Aufteilung der
Besteuerungsgrundlagen können auch Dritte betroffen sein, welche auf das Vorliegen
von grobem Verschulden eines anderen Feststellungsbeteiligten und damit auf eine
Änderung zu Gunsten oder Ungunsten keinen Einfluss haben (vgl. Wüllenkemper,
DStZ/A 1993, 206). Ein Missbrauch von Änderungsmöglichkeiten oder eine Flut von
Änderungsanträgen ist nach der vom Senat vertretenen Ansicht ebenfalls nicht zu
befürchten. Die Änderung nach § 173 Abs. 1 (Nr. 2 Satz 2) AO 1977 setzt die
Feststellung voraus, dass eine ursprünglich vorhandene, erst nachträglich bekannt
gewordene Tatsache gegeben ist. Eine solche Feststellung ist grundsätzlich nicht
mehrfach zu treffen. Eine nachträgliche Änderung einer Gewinn- bzw.
Verlustverteilungsabrede mit Rückwirkung wird zudem im Steuerrecht nicht anerkannt
(z. B. Wacker in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 25. Aufl. 2006, § 15
Rz. 453 ff.). Im Übrigen kann die Änderung der Gewinnverteilung für den Fiskus - wie z.
B. im Streitfall - wegen der Progressionswirkung bei der Einkommensteuer im Ergebnis
durchaus vorteilhaft sein.
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Im Streitfall braucht nicht entschieden zu werden, ob bei entsprechender Anwendung
des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 AO 1977 zusätzlich die Folgewirkungen bei den einzelnen
Beteiligten und damit die Ermäßigung bzw. Erhöhung der Einkommensteuer zu
berücksichtigen ist. Denn das Gericht hat anhand der eingereichten
Einkommensteuererklärungen der Kläger festgestellt, dass die von einem Teil der
Literatur geforderten steuerlichen Auswirkungen, und zwar beim Kläger zu 1 zu Lasten
und beim Kläger zu 2 zu Gunsten, eintreten werden.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen, weil das Urteil des
Senats von den Regelungen der von der Finanzverwaltung anzuwendenden AEAO
abweicht, die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs
erfordert und dieser zur grundsätzlich bedeutsamen Frage, ob § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
AO 1977 beim nachträglichen Bekanntwerden einer Gewinnverteilungsabrede
anwendbar ist, noch nicht ausdrücklich Stellung genommen hat.
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