Urteil des FG Düsseldorf vom 16.12.2004
FG Düsseldorf: nato, freiheit der person, vollziehung, steuerhinterziehung, aussetzung, verfügung, missbrauch, strafbarkeit, europa, verbrauch
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Finanzgericht Düsseldorf, 4 V 3259/04 A(VTa,Z,EU)
16.12.2004
Finanzgericht Düsseldorf
4. Senat
Beschluss
4 V 3259/04 A(VTa,Z,EU)
Der Antrag wird abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsteller.
Die Beschwerde wird zugelassen.
G r ü n d e:
I.
Der Antragsteller begehrt vorläufigen Rechtsschutz gegen seine Inanspruchnahme für
Tabaksteuer, Zoll und Einfuhrumsatzsteuer durch den Antragsgegner.
Der Antragsteller gehörte als Soldat dem Fernmelderegiment an,... . Diese in stationierte
Einheit der Bundeswehr war ein integrierter NATO-Unterstützungsverband, deren Soldaten
zum Bezug steuerbegünstigter Waren berechtigt waren. Entsprechend den Bestimmungen
des dem Obersten Hauptquartier der Alliierten Mächte Europa (SHAPE) unterstellten
Hauptquartiers LANDCENT war die Höchstmenge für den Bezug steuerbegünstigter
Zigaretten durch Befehle zunächst auf bis zu 600 Stück und vom 01.09.1998 an auf bis zu
800 Stück im Monat beschränkt. Weiter war in den Befehlen bestimmt, dass der Missbrauch
der Vergünstigungen, insbesondere auch der Einkauf über den eigenen Bedarf hinaus,
einen strafbaren Verstoß gegen die deutschen Zoll- und Steuergesetze darstelle. Die zum
Bezug berechtigten Soldaten wurden über diese Befehle regelmäßig alle drei Monate
unterrichtet.
Den Bezug der steuerbegünstigten Waren organisierte seitens der Fernmeldeeinheit das
Property Accounting Office (PAO), das für jeden berechtigten Soldaten für die Dauer seiner
Berechtigung einen Einkaufsausweis erstellte, mit dem der Soldat die steuerbegünstigten
Waren einkaufen durfte. Die Waren wurden als Nichtgemeinschaftswaren durch die
Verkaufseinrichtung der britischen Streitkräfte, die NAAFI, geliefert und in Kommission vom
PAO verkauft. In diesem Rahmen boten seit 1991 oder 1992 Zigarettenhersteller anlässlich
von Werbemaßnahmen Gebinde mit 500 Zigaretten an, von denen nur 400 Zigaretten als
Kaufpreis berechnet wurden. Seit Ende 1999 gab es weitere Werbemaßnahmen
bestimmter Zigarettenhersteller, bei denen Gebinde mit 1.000 Zigaretten zum Preis von 800
Zigaretten verkauft wurden. Der Bezug von Zigaretten im Rahmen der Werbemaßnahmen
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wurde vom PAO nur in der Höhe der tatsächlich entrichteten Kaufpreise auf das
Monatskontingent angerechnet, sodass die infolge der Werbemaßnahmen unberechnet
gebliebenen Zigaretten über die jedem Soldaten zustehende Menge hinaus abgegeben
wurden. Die Soldaten des PAO gingen davon aus, dass sämtliche örtlichen
Dienstvorgesetzten von dieser Praxis Kenntnis hatten und die Abgabe der die Rationen
überschreitenden, nicht berechneten Zigaretten keinen Missbrauch der
Abgabenbegünstigung darstellte.
Nach Feststellungen des Antragsgegners aufgrund der Auswertung der vom PAO
geführten Unterlagen hatte der Antragsteller in der Zeit 11.01.1994 bis zum 21.06.1999
insgesamt 5.600 unversteuerte Zigaretten über die ihm nach den Befehlen zugeteilte
Höchstmenge hinaus bezogen.
Wegen dieser Menge nahm der Antragsgegner den Antragsteller mit Steuerbescheid vom
26.04.2004 für 179,42 EUR Zoll, 416,99 EUR Tabaksteuer und 126,85 EUR
Einfuhrumsatzsteuer - EUSt -, zusammen 723,26 EUR in Anspruch.
Dazu führte er aus, nach Art. 16 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und dem Obersten Hauptquartier der Alliierten Mächte, Europa über die
besonderen Bedingungen für die Errichtung und den Betrieb internationaler militärischer
Hauptquartiere in der Bundesrepublik Deutschland - Ergänzungsabkommen - (BGBl. II
1969 S.2009) seien für Angehörige der alliierten Streitkräfte Abgabenbegünstigungen
vorgesehen. Soweit einem alliierten Hauptquartier Personal deutscher Truppen zugeteilt
sei, sei dieses Personal in den Grenzen des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a des Protokolls über die
Rechtsstellung der aufgrund des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen
militärischen Hauptquartiere vom 28.08.1952 (BGBl. II 1969 S.2000) zum Bezug
steuerbegünstigter Waren berechtigt. Diese Berechtigung bestehe nur im Rahmen der in
der Verwaltungsvereinbarung zum Ergänzungsabkommen bestimmten Höchstmengen.
Seien wie hier Zigaretten über diese Höchstmengen hinaus bezogen worden, sei dafür die
Einfuhrabgabenschuld nach § 4 Abs. 1 des Truppenzollgesetzes (TruppenZG) in
Verbindung mit Art. 203 Abs. 1 der VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des
Zollkodex der Gemeinschaft (ZK) entstanden. Abgabenschuldner sei neben dem
Veräußerer auch der Erwerber, der dazu wissen müsse, dass es sich um Zollgut handele, §
4 Abs. 2 TruppenZG in Verbindung mit § 57 Abs. 2 S.2 des Zollgesetzes (ZG).
Dagegen legte der Antragsteller fristgerecht Einspruch ein und beantragte zugleich die
Aussetzung der Vollziehung, da weder eine Entnahme aus der Zollgutverwendung
ausländischer Streitkräfte noch eine Zollschuldnerschaft des Antragstellers feststehe. Als
Mitglied einer der NATO unterstellten Truppe sei er als Mitglied ausländischer Streitkräfte
anzusehen. Mit dem Bezug steuerbegünstigter Ware könne er daher nicht
Abgabenschuldner geworden sein.
Darüber hinaus sei ernstlich zweifelhaft, ob er die vom Antragsgegner unterstellte Kenntnis
von der Zollguteigenschaft der Zigaretten gehabt habe. Es sei nicht belegt, dass er die
Regimentsbefehle als zur Kenntnis genommen unterschrieben habe. Auch ergebe sich das
Wort Zollgut und Zollgutverwendung nicht aus den Befehlen.
Darüber hinaus sei nicht er, sondern sein ehemaliger Dienstherr primärer Zollschuldner
geworden.
Zudem gehe der angefochtene Bescheid von einer verlängerten Festsetzungsverjährung
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aus, ohne dass das dazu erforderliche strafrechtlich relevante Verhalten dargelegt worden
sei. Ein dazu erforderlicher Verstoß gegen eine Steuerstrafvorschrift sei jedoch nicht zu
erkennen, weil kein deutscher Gesetzgeber die Höchstmengen steuerbegünstigten Bezugs
festgelegt habe. Die Verwaltungsvereinbarung zur Durchführung der zoll- und
steuerrechtlichen Vorschriften des Ergänzungsabkommens zwischen dem
Bundesfinanzministerium und SHAPE besage nur, dass Zigaretten in angemessenen und
üblichen Mengen, nämlich denen, die ausländische Streitkräfte für ihre Soldaten vorgäben,
abgegeben werden dürften. Selbst wenn diese Bestimmung abgabenrechtlich gerade noch
hinnehmbar sein sollte, fehlte es ihr jedoch an der für eine Strafvorschrift notwendigen
Bestimmbarkeit.
Mit Verfügung vom 21.05.2004 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung
ab, da die Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung nach Art. 244 ZK nicht
gegeben seien. Weder seien begründete Zweifel an der Rechtmäßigkeit noch eine
unbillige Härte anzunehmen. Die monatlichen Mengenbegrenzungen seien den Soldaten
des Fernmelderegiments/Fernmeldebataillons bekannt gewesen. Der Antragsteller sei als
Steuerschuldner im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens in Anspruch genommen worden.
Mit seinem am 04.06.2004 beim Finanzgericht eingegangenen Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung verfolgt der Antragsteller sein Begehren weiter und beantragt,
die Vollziehung des Steuerbescheids des Antragsgegners vom 26.04.2004 ab Fälligkeit
auszusetzen.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen,
und verweist zur Begründung auf seine Verfügung vom 21.05.2004. Ergänzend führt er aus,
mit der Verteilung von Zigaretten, die die Rationsmengen überstiegen, sei die Zollschuld
nach § 4 Abs. 1 TruppenZG entstanden. Wenn dem BFH im Beschluss vom 17.08.2000, VII
B 45/00, ZfZ 2000, 415 ff., zu folgen sei, sei der Antragsteller nach § 4 TruppenZG in
Verbindung mit § 57 Abs. 2 S.2 ZG Zollschuldner geworden, da er habe wissen müssen,
dass er unzulässigerweise abgabenbegünstigte Waren übernommen habe.
Anders als in dem vom BFH im o.a. Beschluss von 17.08.2000 entschiedenen Fall, in dem
die streitigen Waren aus dem freien Verkehr der Bundesrepublik Deutschland gestammt
hätten, gehe es hier u.a. um die Erhebung von Zoll. Die Zollerhebung sei durch den ZK
abschließend geregelt.
Abweichend von dem vom BFH im o.a. Beschluss von 17.08.2000 entschiedenen Fall sei
der Antragsteller nicht Angehöriger eines Hauptquartiers, sondern nur eines integrierten
Unterstützungsverbands gewesen.
Auch habe der Antragsteller eine Steuerhinterziehung begangen, als er in Kenntnis der
zugelassenen Bezugsmengen darüber hinaus Zigaretten erworben habe. Dadurch habe er
die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis
gelassen und so Steuern verkürzt, indem er für sich nicht gerechtfertigte Steuervorteile
erlangt habe, § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Daher sei keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
Die Beschränkung des Bezugs hochsteuerbarer Waren durch Befehl sei zulässig.
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II.
Der Antrag ist unbegründet.
Das Finanzgericht kann gemäß § 69 Abs. 3 S.1 i.V.m. § 69 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung FGO die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides ganz oder
teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige,
nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche
Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung neben Umständen, die für die
Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder
Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von
Tatfragen auslösen. Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die
Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, s. zuletzt BFH,
Beschluss vom 07.01.2004, I B 197/03, BFH/NV 2004, 635 ff., 636 m.w.N.).
Entgegen den Ausführungen des Antragsgegners richtet sich die Aussetzung der
Vollziehung nach den genannten Vorschriften, ohne dass ihr Maßstab durch Art. 244
Absatz 2 ZK bestimmt wird, denn der ZK regelt nicht die hier streitige Abgabenentstehung
nach dem Truppenzollrecht.
Das national durch das TruppenZG geregelte Truppenzollrecht, das gemäß Art. 4 des
Gesetzes zu dem Protokoll vom 28. August 1952 über die Rechtsstellung der auf Grund
des Nordatlantikvertrags errichteten internationalen militärischen Hauptquartiere und zu
den dieses Protokoll ergänzenden Vereinbarungen (Protokollgesetz) vom 17. Oktober 1969
(BGBl II, 1997) sinngemäß auf Waren angewendet wird, die die Hauptquartiere und u.a. die
in Art. 3 Abs. 1 Protokoll bezeichneten Personen abgabenbegünstigt einführen oder
beziehen, enthält keine Verweisung auf den ZK, insbesondere nicht auf Art. 244 ZK.
Das TruppenZG wird auch nicht durch den ZK überlagert. Denn die Regelung der den
Hauptquartieren und ihrem Personal zu gewährenden Vergünstigungen ist
gemeinschaftsrechtlich ausdrücklich den Mitgliedstaaten vorbehalten. Das ergibt sich
zollrechtlich für die bei Ergehen der VO (EWG) Nr. 918/83 des Rates vom 28. März 1983
über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen (ABl. EG Nr. L 105/1) bereits
bestehenden Abkommen mit internationalen Organisationen aus Art. 133 Abs. 1 Buchst. b
dieser Verordnung (BFH Beschluss vom 17. August 2000, VII B 45/00, ZfZ 2000, 415 ff.,
415 f.).
Bei dem sich aus § 69 Abs. 2 S.2 FGO ergebenden Prüfungsmaßstab bestehen keine
ernstlichen Zweifel, dass die in Rede stehenden Waren aus der Zollgutverwendung des
Hauptquartiers entnommen worden sind und damit die vom Antragsgegner im
angefochtenen Bescheid vom 26.04.2004 geltend gemachte Abgabenschuld für die Waren
nach § 4 Abs. 1 TruppenZG entstanden ist.
Die an den Antragsteller von Januar 1994 bis Juni 1999 über die bestimmten
Höchstmengen hinaus verkauften 5.600 Zigaretten haben sich in der Zollgutverwendung
der ausländischen Streitkräfte befunden, denn die Zigaretten sind nach Art. XI des
Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags über die Rechtsstellung ihrer
Truppen vom 19.06.1951 (NATO-Truppenstatut) frei von Einfuhrabgaben eingeführt oder
aus Zollverkehren bezogen worden, § 1 Abs. 1 TruppenZG in Verbindung mit Art. 4 des
Protokollgesetzes.
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Nach Art. XI Abs. 4 NATO-Truppenstatut kann eine Truppe angemessene Mengen von
Versorgungsgütern zollfrei einführen, die zur ausschließlichen Verwendung durch die
Truppe bestimmt sind. Die in Art. XI Abs. 4 NATO-Truppenstatut genannte Zollfreiheit
erstreckt sich nach Art. XI Abs. 12 NATO-Truppenstatut auf Zollabgaben und alle anderen
Abgaben und Steuern, mit denen die Einfuhr belegt wird.
Das Protokoll über die Rechtsstellung der auf Grund des Nordatlantikvertrags errichteten
internationalen militärischen Hauptquartiere vom 28.08.1952 (Protokoll) bestimmte in
seinem Art. 2, dass das NATO-Truppenstatut auf Alliierte Hauptquartiere sowie auf deren
Militärpersonal Anwendung findet.
Damit war die Einfuhr von Zigaretten zur ausschließlichen Verwendung durch die Truppe
oder das Militärpersonal der Hauptquartiere möglich. Etwaige Zweifel, ob diese Zigaretten
auch außerdienstlich verbraucht werden dürfen, räumt Art. 65 Abs. 2 des
Zusatzabkommens zu dem Abkommen zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrags
über die Rechtsstellung ihrer Truppen hinsichtlich der in der Bundesrepublik Deutschland
stationierten ausländischen Truppen vom 03.08.1959 - Zusatzabkommen zum NATO-
Truppenstatut - aus. Danach gelten die Vergünstigungen nach Art. XI Abs. 4 des NATO-
Truppenstatuts auch für solche Waren, die eine Truppe eingeführt hat, um sie an ihre
Mitglieder zu ihrem privaten Verbrauch zu veräußern.
Dass der konkrete Zigarettenbezug durch das PAO von der NAAFI als ein Zigarettenbezug
des Hauptquartiers anzusehen ist, ergibt sich aus Folgendem:
Nach Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Hauptquartier der Alliierten Mächte, Europa über die besonderen Bedingungen für die
Einrichtung und den Betrieb internationaler militärischer Hauptquartiere in der
Bundesrepublik Deutschland vom 07.02.1969 - Ergänzungsabkommen - werden die
Vergünstigungen nach Art. XI Abs. 4 des NATO-Truppenstatuts den Hauptquartieren bei
der Einfuhr von Waren gewährt, die aufgrund von Verträgen geliefert werden, die
unmittelbar mit nicht im Geltungsbereich des deutschen Zollgesetzes ansässigen Personen
geschlossen worden sind. Im Streitfall sind diese Verträge unmittelbar mit der
Versorgungseinrichtung der britischen Streitkräfte, der NAAFI, einer nicht in Deutschland
ansässigen juristischen Person, geschlossen worden.
Für das Hauptquartier konnte auch das PAO handeln, denn nach Art. 3 des
Ergänzungsabkommens wird das Hauptquartier der Alliierten Mächte, Europa (SHAPE)
von dem obersten alliierten Befehlshaber oder jeder anderen in seinem Auftrag
handelnden Behörde vertreten. Diese Vertretung umfasste damit auch das Tätigwerden
des Regiments-/Bataillonskommandeurs für seine Einheit und das im Auftrag des
Regiments-/ Bataillonskommandeurs tätig gewordene PAO.
Nach summarischer Prüfung ist es auch nicht ernstlich zweifelhaft, dass die 5.600
Zigaretten, die der Antragsteller über seine durch Befehle beschränkten Rationen hinaus
vom PAO erhalten hat, der Zollgutverwendung entnommen worden sind.
Nach Art. 16 des Ergänzungsabkommens durften die Zigaretten vom Hauptquartier, hier
dem für das Hauptquartier handelnden PAO, an berechtigte Personen in entsprechenden
Einrichtungen (Messen, Bars, Kantinen und Marketendereien) abgegeben werden.
Berechtigt war nach Art. 16 Abs. 2 Buchst. a des Ergänzungsabkommens ohne
Einschränkungen die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a des Protokolls genannte Truppe. Dazu
gehörten Soldaten, die dem Hauptquartier zugeteilt waren und damit auch alle
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Angehörigen des Fernmelderegiments/-bataillons 990.
Dass der Antragsteller einer dem Hauptquartier unterstellten Einheit zugeteilt war, die ihren
Sitz in seinem Heimatstaat hat, ist für die Berechtigung unerheblich. Hiervon geht auch der
deutsche Gesetzgeber aus, denn er bestimmte in Art. 6 des Gesetzes zum Protokoll über
die NATO-Hauptquartiere und zu den Ergänzungsvereinbarungen vom 17.10.1969 (BGBl.
II, 1997), dem Protokollgesetz, dass Berechtigte nach Art. 16 Abs. 2 Buchst. a des
Ergänzungsabkommens nicht Angehörige von Mitgliedern der Truppe sind. Mithin sind
dann Mitglieder der Truppe wie der Antragsteller auf jeden Fall berechtigt.
Die in Art. 16 Abs. 1 des Ergänzungsabkommens genannten näheren Vereinbarungen, die
u.a. die Abgabe von Zigaretten an Mitglieder der Truppe der Höhe nach begrenzen, sind in
der Verwaltungsvereinbarung zur Durchführung der zoll- und steuerrechtlichen Vorschriften
des Ergänzungsabkommens - Verwaltungsvereinbarung - getroffen worden. Danach
beschränken die Hauptquartiere in Verkaufseinrichtungen den Verkauf von Waren, bei
denen die Gefahr des widerrechtlichen Übergangs in die deutsche Wirtschaft besonders
groß ist, der Menge nach auf den angemessenen und üblichen Bedarf an den betreffenden
Waren (Art. 5 Nr. 1 der Verwaltungsvereinbarung). Dieser entspricht bei Zigaretten
demjenigen, den die ausländischen Streitkräfte, aus deren Verkaufseinrichtungen die
Waren bezogen werden, an ihre Mitglieder abgeben (Art. 5 Nr. 2 der
Verwaltungsvereinbarung).
Zur Sicherung dieser Verwaltungsvereinbarung treffen die Hauptquartiere alle
angemessenen Maßnahmen, um den Missbrauch zu verhindern, der sich aus der
Einräumung von Vergünstigungen und Befreiungen auf zoll- und steuerrechtlichem Gebiet
ergeben könnten, Art. 17 Abs. 1 S.1 des Ergänzungsabkommens. Insbesondere stellen die
Hauptquartiere sicher, dass den berechtigten Personen bestimmte Waren nur in den
vorgesehenen Mengen zur Verfügung gestellt werden, Art. 17 Abs. 2 des
Ergänzungsabkommens.
Aus der in Art. 17 Abs. 2 des Ergänzungsabkommens vorgesehenen Begrenzung auf
vorgesehene Mengen, die der Missbrauchsverhinderung dienen (Art. 17 Abs. 1 S.1 des
Ergänzungsabkommens), ist der Regelungsbereich der nach Art. 16 Abs. 1 des
Ergänzungsabkommens zu treffenden Verwaltungsvereinbarungen so weit abgesteckt,
dass sich die nähere Bestimmung in der Verwaltungsvereinbarung geradezu anbot.
Danach erhalten deutsche Soldaten jeweils im Rahmen des angemessenen und üblichen
Bedarfs nur so viel Zigaretten abgabenbegünstigt, wie die ausländischen Streitkräfte, aus
deren Einrichtungen die Zigaretten bezogen werden, an ihre Soldaten abgeben.
Die Mengenbegrenzung soll nämlich sicherstellen, dass sich aus der Einräumung der zoll-
und steuerrechtlichen Vergünstigungen kein Missbrauch ergibt. Dieser wäre aber gegeben,
wenn hoch steuerbare Waren wie Zigaretten über den angemessenen oder üblichen
Bedarf hinaus abgegeben werden. Denn dann bestünde die Gefahr, dass diese Waren
nicht zum Verbrauch durch die Berechtigten verwendet würden, sondern tatsächlich
unberechtigten Dritten zur Verfügung stünden.
Zugleich bot es sich an, die berechtigten deutschen Soldaten grundsätzlich mit den
ausländischen Soldaten gleich zu behandeln und gleiche angemessene Rationen
abgabenbegünstigter hoch steuerbarer Waren zuzulassen. Dies erfolgte dadurch, dass im
Hinblick auf die in den einzelnen ausländischen Armeen unterschiedlichen Rationen
diejenige der Streitkräfte gewählt wurde, aus deren Einrichtungen diese Waren bezogen
wurden.
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Die Mitteilung der sich daraus ergebenden zulässigen Mengen, nämlich derjenigen, die der
Abgabenmenge der jeweiligen ausländischen Streitkräfte an ihre Mitglieder entspricht,
erfolgte wie im Streitfall geschehen, durch Befehl.
Dass die Bestimmung der abgabenbegünstigt abzugebenden Zigarettenmengen nicht
ausdrücklich im Ergänzungsabkommen oder im Protokollgesetz enthalten sind, bedeutet
auch unter Berücksichtigung der Regelungen der §§ 38 und 4 der Abgabenordnung - AO -
nicht, dass eine truppenzollrechtlich unzureichende Regelung vorliegt, denn das mit dem
Protokollgesetz ebenfalls Gesetz gewordene Ergänzungsabkommen hat ausdrücklich und
damit abweichend von § 38 AO die Regelung der Modalitäten einer Vereinbarung
zwischen SHAPE und den deutschen Behörden überlassen. Diese Vereinbarung
entspricht dem Ergänzungsabkommen, wie bereits dargelegt wurde.
Damit sind die Zigaretten, die der Antragsteller über seine monatlichen Rationen von 600
oder später 800 Stück erhalten hat, der Zollgutverwendung entnommen worden. Für diese
Waren ist er nach § 4 Abs. 2 S.2 TruppenZG in Verbindung mit § 57 Abs. 2 S.2 des
Zollgesetzes (ZG) Abgabenschuldner geworden. Danach wird Zollschuldner, wer das
Zollgut nach Entstehen aber vor Erlöschen der Zollschuld übernimmt und weiß oder wissen
müsste, dass es sich um Zollgut handelt.
Mit dem Erhalt der seine Rationen übersteigenden abgabenbegünstigten Zigaretten hat der
Antragsteller Zollgut nach Entstehen der Zollschuld - durch Entnahme aus der
Zollgutverwendung - übernommen. Der Antragsteller wusste auch, dass er Zollgut an sich
nahm, denn ihm waren die diesbezüglichen Befehle bekannt. Danach durften an ihn
monatlich nur bis zu 600 oder später 800 Zigaretten abgabenbegünstigt abgegeben
werden. Tatsächlich aber erhielt er darüber hinaus Zigaretten, die nunmehr zu besteuern
waren.
Wenn auch hinsichtlich der Kenntnis von der Zollguteigenschaft auf die individuellen
Verhältnisse, d.h. die einzelnen Umstände des Falles und die persönlichen Kenntnisse und
Fähigkeiten des Betreffenden abzustellen ist (s. zuletzt BFH Urteil vom 26. August 1997, VII
R 82/96, ZfZ 1998, 234 f. m.w.N.), bestehen in diesem summarischen Verfahren keine
Bedenken, diese Kenntnisse anzunehmen. Der Antragsteller wusste, dass die Zigaretten
abgabenbegünstigt waren und dass sie ihm nicht mehr im Rahmen der Rationen
zustanden, weil diese Rationen nach den bekannt gegebenen Befehlen geringer waren.
Dass sich in diesen Befehlen keine Hinweise auf Zollgut und die zur Abgabenentstehung
führende Entnahme aus der Zollgutverwendung finden, ist unerheblich, da es für die
Kenntnis der Zollguteigenschaft wie bei anderen steuerlichen Begriffen, die auf eine
Kenntnis abstellen, nur auf eine Parallelwertung in der Laiensphäre ankommt (so BFH
Urteil vom 29. Oktober 1997, II R 60/97, BFHE 183, 253, BStBl. II 1997, 832 zur
Schenkungsteuer; Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 74/95, BFHE 181, 230, BStBl. II 1997, 157
zum Vorsatz bei einer Steuerhinterziehung). Es genügt, wenn der Antragsteller billigend in
Kauf nahm, dass der befehlswidrige Bezug von Zigaretten über die monatlichen Rationen
hinaus gegen Zollbestimmungen verstieß. Davon ist aber auszugehen, denn die
diesbezüglichen Befehle des Fernmelderegiments/-bataillons, die den Soldaten
regelmäßig bekannt zu geben waren und die der Antragsteller deshalb auch gekannt hat,
enthielten entsprechende Hinweise. Hält er sich gleichwohl nicht an den Befehl, sondern
erwirbt er eine größere Menge, riskiert er bewusst, dass durch sein Verhalten die
Zollschuld entsteht.
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Damit sind durch die Entnahme der über die festgelegten Rationen hinaus an den
Antragsteller abgegebenen Zigaretten nicht nur der Zoll nach den genannten Vorschriften,
sondern ebenso die Tabaksteuer nach § 21 des Tabaksteuergesetzes - TabStG - und die
EUSt nach § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes entstanden.
Die Steuerfestsetzung ist auch nicht verjährt, denn die Abgaben, die dadurch entstanden
sind, dass Zigaretten über die Rationen des Antragstellers hinaus der Zollgutverwendung
entnommen worden sind, sind nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hinterzogen worden, § 169 Abs.
2 S.2 AO. Damit beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre.
Zugunsten des Antragstellers kann zwar nicht von einer Steuerhinterziehung durch ihn
ausgegangen werden. Der Erwerb von jeweils 100 Zigaretten über die monatliche Ration
hinaus stellt nämlich nach § 30a Abs. 1 S.1 TabStG eine Ordnungswidrigkeit dar, die die
Anwendung der §§ 369 bis 374 AO ausschließt, § 30a Abs. 1 S.2 TabStG. Der
Antragsteller hat die Zigaretten, die keine deutschen Steuerzeichen gehabt haben, zum
eigenen Verbrauch erworben.
Selbst wenn der Antragsteller von Januar bis Juni 1994 noch Zigaretten vor Inkrafttreten
des § 30a TabStG, der mit dem Gesetz zur einkommensteuerlichen Entlastung von
Grenzpendlern und anderen beschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen und zur
Änderung anderer gesetzlicher Vorschriften - Grenzpendlergesetz - vom 24. Juni 1994
(BGBl. I 1994, 1395) geschaffen wurde, erworben hat und deshalb eine
Steuerhinterziehung begangen haben könnte, ergibt sich hieraus keine andere Beurteilung,
denn auch für diese Taten ist nur auf § 30a TabStG abzustellen. Nach § 2 Abs. 3 des
Strafgesetzbuchs ist nämlich, wenn sich von der Tat bis zur Entscheidung das Gesetz
ändert, das mildeste Gesetz anzuwenden. Das mildeste Gesetz ist unter Berücksichtigung
der Verhältnisse des Streitfalls die sich aus § 30a Abs. 1 TabStG ergebende
Ordnungswidrigkeit.
Gleichwohl ist hinsichtlich dieser Zigaretten durch die beim PAO eingesetzten Soldaten
eine Steuerhinterziehung begangen worden. Auch diese Steuerhinterziehung Dritter
bewirkt nach § 169 Abs. 2 S.3 AO eine Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre.
Insoweit kann sich der Antragsteller auch nicht exkulpieren, denn er hat durch die Taten der
beim PAO eingesetzten Soldaten einen Vermögensvorteil erlangt. Vermögensvorteil im
Sinne von § 169 Abs. 2 S.3 AO ist jede Verbesserung der Vermögenslage (s. BFH Urteil v.
31. Januar 1989, VII R 77/86, BStBl. II 1989, 442 ff., 443, BFHE 156, 30). Diese liegt beim
Antragsteller deshalb vor, weil er die ihm über seine monatliche Ration hinaus zugeteilten
abgabenbegünstigten Zigaretten kostenfrei erhalten hat.
Die Begünstigung des Erwerbers nach § 30a TabStG betrifft nur den Erwerber. Für den
Verkäufer gilt nach wie vor das bisherige Steuerstrafrecht, da § 30a TabStG nur ein
beschleunigtes "Abstrafen" von Schwarzmarktkäufern in großer Zahl in einem zum
Strafverfahren vereinfachten Verfahren ermöglichen soll (s. Bender, Das Zoll- und
Verbrauchsteuerstrafrecht mit Verfahrensrecht, Loseblatt, Stand 1. Juni 2004, E/III. Tz. 146).
Die Abgaben sind im Streitfall dadurch hinterzogen worden, dass die beim PAO tätigen
Soldaten die zuständigen Zollbehörden pflichtwidrig über die Entnahmen der über die
jeweiligen monatlichen Rationen hinausgehenden abgabenbegünstigten Zigaretten aus
der Zollgutverwendung in Unkenntnis gelassen haben, § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.
Als Veräußerer der Zigaretten nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 TruppenZG waren sie verpflichtet, die
Genehmigung zur Entnahme der Zigaretten bei der zuständigen Zollstelle zu beantragen, §
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3 Abs. 1 S.1 TruppenZG in Verbindung mit Art. 4 des Protokollgesetzes . Veräußerer im
Sinne dieser Vorschrift sind die das Verkaufsgeschäft tätigenden Soldaten, nicht die
Streitkräfte. Nach § 4 Abs. 2 Nr. 2 TruppenZG, der im Streitfall über Art. 4 des
Protokollgesetzes anzuwenden ist, werden nicht die Streitkräfte, sondern nur deren
einzelne Mitglieder Abgabenschuldner. § 4 Abs. 2 Nr. 2 TruppenZG folgt damit der
Bestimmung des Art. 12 Abs. 4 S.3 des Ergänzungsabkommens, der Art. 65 Abs. 3 S.3 des
Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut entspricht. Danach übernimmt das
Hauptquartier die Pflicht, die Veräußerung nur bei Vorlage einer Bescheinigung des
Erwerbers, dass er alles mit dem Zoll geregelt hat, zu gestatten. Eine
Abgabenschuldnerschaft des Hauptquartiers wird damit aber zugleich ausgeschlossen.
Dementsprechend ordnet § 4 Abs. 2 Nr. 2 TruppenZG abweichend von § 55 Abs. 9 S.2 ZG,
in dem die Zollschuldnerschaft des Bewilligungsinhabers bei einer Entnahme aus der
Zollgutverwendung bestimmt wird, nur die Abgabenschuldnerschaft der einzelnen
Mitglieder der Streitkräfte an (s. Bail/Schädel/Hutter Kommentar Zollrecht, Loseblatt Stand
1993, D III/4 Rz. 4).
Durch die unterlassene Einholung der Genehmigung sind die nunmehr festgesetzten
Abgaben verkürzt worden, denn sie sind nicht rechtzeitig festgesetzt worden, § 370 Abs. 4
AO. Insoweit haben die Soldaten des PAO auch vorsätzlich gehandelt, denn sie haben
billigend in Kauf genommen, dass der befehlswidrige Bezug von Zigaretten über die
monatlichen Rationen hinaus gegen Zollbestimmungen verstieß. Die Befehle waren
eindeutig und ließen die vom PAO geduldete Abgabe kostenfreier Zigaretten ohne
Anrechnung auf die Monatsration nicht zu. Gerade in Kenntnis der Befehle, die den
Arbeitsbereich des PAO bestimmten und Zigarettenhöchstmengen festlegten, gibt es im
Rahmen der summarischen Prüfung des Streitfalls keinen Anlass, der Duldung einer
rechtswidrigen Praxis durch Vorgesetzte ein Gewicht beizumessen, das einen
schuldausschließenden Verbotsirrtum nach § 17 S.1 StGB rechtfertigen könnte.
Entgegen den Ausführungen des Antragstellers stellt die Strafbarkeit der Entnahme der
über die Rationen hinaus erhaltenen abgabenbegünstigten Zigaretten aus der
Zollgutverwendung keinen Verstoß gegen Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) dar.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG kann nach Art.
103 Abs. 2 GG eine Strafe nur auf der Grundlage eines förmlichen Gesetzes verhängt
werden. Ist der Straftatbestand nicht in einem Gesetz, sondern in anderen Vorschriften,
insbesondere in einer Verordnung enthalten, so müssen gleichwohl die Voraussetzungen
der Strafbarkeit und die Art der Strafe für den Bürger schon aufgrund des Gesetzes, nicht
erst aufgrund des hierauf gestützten niederrangigen Rechts vorhersehbar sein. Der
Gesetzgeber hat selbst die Voraussetzungen der Strafbarkeit zu bestimmen und darf diese
Entscheidung nicht den Organen der vollziehenden Gewalt überlassen. Ist wie hier eine
Strafdrohung an die Nichtbefolgung einer Verwaltungsvereinbarung geknüpft, so sind an
die Bestimmtheit der Strafnorm im förmlichen Gesetz jedenfalls keine geringeren
Anforderungen zu stellen, als wenn die nähere Spezifizierung des Tatbestandes einer
Rechtsverordnung überlassen wird. Die Stellung des Gesetzgebers gegenüber der
vollziehenden und der Recht sprechenden Gewalt wird in beiden Fällen durch dieselben
Grundsätze, nämlich durch den Vorbehalt eines förmlichen Gesetzes und durch das
Gewaltenteilungsprinzip, geprägt. Ebenso wenig wie es für die Bestimmtheit der Strafnorm
genügt, dass sich die Merkmale des Tatbestandes einer Rechtsverordnung entnehmen
lassen, die auf einer selbst nicht hinreichend bestimmten Ermächtigung beruht, reicht die
pauschale Anknüpfung einer Strafdrohung an Verstöße gegen inhaltlich nicht näher
bestimmte Verwaltungsakte aus. Auch in diesem Fall muss der Gesetzgeber grundsätzlich
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selbst über die Strafbarkeit entscheiden (s. BVerfG Beschluss vom 22. Juni 1988, 2 BvR
254/87, 1154/86, BVerfGE 78, 374, NJW 1989, 1663 ff., 1663 m.w.N.).
Der gleiche Maßstab gilt auch für Art. 104 Abs. 1 Satz 1 GG. Danach kann die Freiheit der
Person nur aufgrund eines förmlichen Gesetzes eingeschränkt werden. Der Gesetzgeber
muss danach bei Erlass einer Strafvorschrift, die Freiheitsstrafe androht, mit hinreichender
Deutlichkeit selbst bestimmen, was strafbar sein soll. Wird der Tatbestand eines
Blankettstrafgesetzes, das Freiheitsstrafe androht, ergänzt, muss die Verbotsmaterie
jedenfalls in ihren Grundzügen in einem förmlichen Gesetz hinreichend umschrieben sein.
Dem Normgeber einer darunter liegenden Norm dürfen lediglich gewisse Spezifizierungen
des Tatbestandes überlassen bleiben (BVerfG Beschluss vom 29. Mai 1991, 2 BvR 117/90,
NJW 1992, 107).
Nach diesen Maßstäben beruht die Strafbarkeit auf einem hinreichend bestimmten Gesetz.
Das gilt nicht nur für die Steuerhinterziehung in der hier maßgebenden Form des § 370
Abs. 1 Nr. 2 AO, sondern auch für das diese Blankettnorm ausfüllende materielle
Steuergesetz, hier die truppenzollrechtlichen Regelungen. Das TruppenZG, das NATO-
Truppenstatut, das Protokoll, das Ergänzungsabkommen einschließlich des
Protokollgesetzes sind Gesetze.
Aus diesen Vorschriften ergibt sich, dass begünstigte Waren nur an berechtigte Personen
abgegeben werden dürfen (Art. 16 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. a des Ergänzungsabkommens)
und dass zoll- und steuerrechtliche Missbräuche zu verhindern sind (Art. 17 Abs. 1 S.1 des
Ergänzungsabkommens). Insbesondere haben die Hauptquartiere dabei sicherzustellen,
dass die berechtigten Personen bestimmte Waren nur in den vorgesehenen Mengen zur
Verfügung gestellt werden dürfen (Art. 17 Abs. 2 des Ergänzungsabkommens).
Die Verwaltungsvereinbarung bestimmt, dass Zigaretten in ihrer Menge beschränkte Waren
sind und dass berechtigte deutsche Soldaten nur den angemessenen oder üblichen Bedarf
erhalten dürfen, nämlich mengenmäßig dasjenige, was die ausländischen Streitkräfte, aus
deren Einrichtungen die Waren bezogen wurden, an ihre Mitglieder abgeben. Damit findet
eine zulässige Spezifizierung statt.
Wegen der hohen Steuerbelastung bei Zigaretten liegt es geradezu auf der Hand, die
Abgabe dieser Ware der Menge nach zu beschränken.
Gleiches gilt für die Abgabemenge, denn nur die Begrenzung auf den angemessenen oder
üblichen Bedarf in Höhe der an die ausländischen Soldaten abgegebenen Mengen stellt
angesichts des Umstands, dass die ausländischen Soldaten aufgrund des NATO-
Truppenstatuts Anspruch auf den abgabenbegünstigten Bezug haben, eine Grenze dar, die
den Missbrauch verhindert und zudem unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung bei
der konkreten Abgabe praktikabel ist.
Die Höchstmenge ist auch hinreichend bestimmt, denn mit ihr lässt sich der angemessene
oder übliche Bedarf im Sinne des Ergänzungsabkommens ohne weiteres ermitteln. Das
Ergebnis dieser Ermittlungen ist den Soldaten auch jeweils durch die bekannt gegebenen
Befehle mitgeteilt worden.
Auch lässt die Auswahl des Antragstellers als Abgabenschuldner keinen Rechtsfehler
erkennen, da er im Gegensatz zu anderen möglichen Abgabenschuldnern,
Gesamtschuldnern nach § 44 AO, allein die Vorteile aus dem Zigarettenbezug hatte.
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Im Gegensatz zu den Ausführungen des Antragstellers ist keinesfalls die Bundeswehr
Abgabenschuldner geworden. Aufgrund der in Art. 4 des Protokollgesetzes bestimmten
sinngemäßen Anwendung des TruppenZG ist - wie bereits dargelegt - gerade die
Inanspruchnahme der ausländischen Streitkräfte, denen im Fall des Antragstellers die
Bundeswehr entsprechen würde, ausgeschlossen.
Im Streitfall kommt eine Aussetzung der Vollziehung auch nicht deshalb in Betracht, weil
Anhaltspunkte dafür, dass die Vollziehung für den Antragsteller eine unbillige, nicht durch
überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte darstellt, weder vorgetragen noch
sonst ersichtlich sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Beschwerde war nach §§ 128 Abs. 3 S.3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der
Rechtsstreit grundsätzliche Bedeutung hat. Diese ergibt sich nicht nur aus den zahlreichen
noch offenen, gleich gelagerten Verfahren beim Antragsgegner und beim Finanzgericht,
sondern auch aufgrund der Auslegung und Anwendbarkeit der Verwaltungsvereinbarung
für die Steuerpflicht deutscher Soldaten, die den in Deutschland gelegenen NATO-
Hauptquartieren angehören oder diesen unterstellt sind.