Urteil des FG Düsseldorf vom 19.08.2003
FG Düsseldorf: verdeckte gewinnausschüttung, gesellschafter, tantieme, geschäftsführer, unangemessenheit, vergütung, bemessungsgrundlage, gehalt, zusage, anteil
Finanzgericht Düsseldorf, 6 K 3071/01 K,F
Datum:
19.08.2003
Gericht:
Finanzgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
6. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
6 K 3071/01 K,F
Tenor:
Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom
26.04.2001 und Abänderung des Bescheids zur Körperschaftsteuer und
zur Feststellung gem. § 47 Abs. 2 KStG für 1997 und des Bescheids zur
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG zum
31.12.1997 jeweils vom 23.02.2000 werden
1. die Körperschaftsteuer unter der Maßgabe festgesetzt, dass - unter
Abänderung der Gewerbesteuerrückstellung - eine verdeckte
Gewinnausschüttung wegen Unangemessenheit des Gesellschafter-
Geschäftsführergehalts i. H. v. 135.449 DM nicht mehr angesetzt wird;
der Einkommensbetrag und die Tarifbelastung werden entsprechend
festgestellt;
2. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1997
unter Berücksichtigung des geänderten Einkommensbetrages und der
geänderten Tarifbelastung festgestellt.
Die Berechnung des geänderten Körperschaftsteuerbetrages (und des
Einkommensbetrages bzw. der Tarifbelastung) sowie der geänderten
Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten
übertragen.
Die Revision wird zugelassen.
Die bis zum 18.08.2003 entstandenen Kosten des Verfahrens tragen die
Klägerin zu 6% und der Beklagte zu 94%; die danach entstandenen
Kosten trägt der Beklagte.
Gründe:
1
Streitig ist der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen angeblicher
Unangemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführervergütung.
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Die Klägerin ist eine GmbH, die einen Großhandel mit diversen Wirtschaftsgütern
betreibt. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war im Streitjahr Herr
A
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Die Klägerin hatte mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer mit Ergänzung vom
27.12.1990 zu dem Geschäftsführervertrag vom 21.12.1987 eine gewinnabhängige
Tantieme vereinbart. Bemessungsgrundlage für die Tantieme sollte hiernach der
Jahresüberschuss laut Steuerbilanz nach Abzug eines eventuellen Verlustvortrags, aber
vor Tantieme und vor Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer sein. Die Berechnung der
Tantieme sollte nach folgender Staffelung vorgenommen werden:
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Bemessungsgrundlage 0 DM bis 10.000 DM - 0 %
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Bemessungsgrundlage 10.001 DM bis 20.000 DM - 15 %
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Bemessungsgrundlage 20.001 DM bis 30.000 DM - 20 %
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Darüber hinaus - 25 %
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 vertrat der Betriebsprüfer
die Ansicht, die Klägerin habe nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom
05.10.1994 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 1995, 549) beachtet, wonach der
Tantiemeanteil maximal 25 % der Jahresgesamtbezüge betragen dürfe. Bei einem
Festgehalt von 221.404,72 DM hätte die Tantieme nur 73.802 DM betragen dürfen; der
darüber hinausgehende Betrag von 129.243 DM (Tantieme insgesamt 203.045 DM)
müsse daher als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt werden, wobei die
Ausschüttungsbelastung erst im Jahr der Auszahlung (1998) herzustellen sei.
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Gegen die durch den Beklagten entsprechend geänderten Steuerbescheide legte die
Klägerin Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens wies der Beklagte mit
Schreiben vom 17.11.2000 die Klägerin darauf hin, dass auf Grund eines
betriebsexternen Gehaltsvergleichs im Streitjahr von einer angemessenen
Gesamtausstattung des Geschäftsführers lediglich i.H.v. 289.000 DM auszugehen sei
und vor diesem Hintergrund möglicherweise eine verbösernde Einspruchsentscheidung
in Betracht komme. Mit Einspruchsentscheidungen vom 26.04.2001 wies der Beklagte
die Einsprüche der Klägerin ab und setzte nunmehr eine verdeckte
Gewinnausschüttung an, soweit die Gesamtvergütung des Geschäftsführers im Jahre
1997 die nach Ansicht des Beklagten angemessene Vergütung von 289.000 DM
überstieg (424.449,- DM Gesamtbezüge ./. 289.000,-DM angemessene Vergütung =
135.449,- DM verdeckte Gewinnausschüttung). Daraufhin hat die Klägerin Klage
eingelegt.
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Die Klägerin trägt vor, dass es keine festen Vergütungsobergrenzen gebe, bis zu denen
Geschäftsführergehälter überhaupt anerkannt werden könnten (Hinweis auf
Oberfinanzdirektion -OFD- Frankfurt, Betriebs-Berater 1999, 338). Es müsse außerdem
berücksichtigt werden, dass es sich bei der Klägerin um ein kleines Unternehmen
handele, dessen wirtschaftlicher Erfolg maßgeblich von dem Geschäftsführer geprägt
gewesen sei. So habe die Klägerin nur vier bis fünf feste Mitarbeiter gehabt; der
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wirtschaftliche Erfolg des Unternehmens mit einem Umsatz von ca. 5.400.000 DM und
einem Gewinn vor Steuern und Tantiemen i.H.v. ca. 812.000 DM sei daher
ausschließlich durch den persönlichen Einsatz des damaligen Geschäftsführers bedingt
gewesen. Nach herrschender Auffassung könne im Regelfall von der Angemessenheit
der Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge ausgegangen werden, wenn der
Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütung noch ein Jahresüberschuss vor
Steuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütung verbleibe
(Hinweis auf BFH vom 27.04.2000, GmbH-Rundschau 2001, 115 und OFD Karlsruhe,
Der Betrieb 2001, 1010). Diese Bedingungen seien im Streitfall erfüllt.
Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 19.08.2003 hat die Prozessvertreterin der
Klägerin erklärt, dass die Klage, soweit sie sich gegen die - ursprünglich ebenfalls
angefochtene - im Zusammenhang mit einem seitens des Gesellschafter-
Geschäftsführers an die Klägerin gewährten Darlehens angesetzte verdeckte
Gewinnausschüttung richte, nicht weiter verfolgt werde.
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Die Klägerin beantragt,
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den Bescheid für 1997 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und
Feststellung gem. § 47 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- vom 23.02.2000
und den Bescheid zum 31.12.1997 über die gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG vom 23.02.2000, jeweils in der
Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001, unter Aufhebung der
angenommenen verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 135.449 DM gemäß
dem Einspruchsbegehren abzuändern.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Wegen des Vortrags des Beklagten wird im Wesentlichen auf die
Einspruchsentscheidung vom 26.04.2001 zu verwiesen.
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Die Klage ist zulässig und in dem in der mündlichen Verhandlung aufrecht gehaltenen
Umfang auch begründet.
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Der Beklagte hat zu Unrecht verdeckte Gewinnausschüttungen wegen angeblicher
Unangemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführergehälter angesetzt.
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Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei
einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung)
zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des
Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung
steht (vgl. BFH, Urteil vom 02.02.1994 I R 78/92, BStBl II 1994, 479). Für den größten
Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Anwendung der
Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem
Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH, Urteil vom 16.03.1967 I 261/63, BStBl
III 1967, 626).
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Eine verdeckte Gewinnausschüttung wegen Unangemessenheit der Gehaltsausstattung
des Gesellschafter-Geschäftsführers im Jahre 1994 kommt vor diesem Hintergrund nicht
in Betracht. Für den gebotenen Fremdvergleich hat das Gericht einen externen
Betriebsvergleich anhand der Kienbaum-Gehaltsstrukturuntersuchung für das Jahr 1994
durchgeführt. Bei Zugrundelegung von Tabelle 7 der Untersuchung ist bei
Gesellschafter-Geschäftsführern in Betrieben, die wie die Klägerin in der Regel
Umsatzerlöse zwischen 5 und 7,5 Mio. DM erzielen, im Jahre 1994 von angemessenen
Gesamtbezügen im oberen Quartil von insgesamt 286.000 DM auszugehen. Projiziert
auf das Streitjahr 1997 ist hierauf nach Überzeugung des Senats - unter
Berücksichtigung von jährlichen Gehaltssteigerungen von 5% (zur jährlichen Erhöhung
von Geschäftsführergehältern in kleinen GmbHs vgl. z. B. Richter, Die Steuerberatung
1997, 186) - ein Zuschlag auf 331.080 DM vorzunehmen. Da für die
Angemessenheitsprüfung im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung ein im
äußeren Betriebsvergleich noch angemessenes Gehalt maßgeblich ist, ist - auch in
Anbetracht der guten Ertragslage der Klägerin - auf diesen Betrag noch ein
Sicherheitszuschlag von 20% vorzunehmen, so dass von einem noch angemessenen
Gehalt von 397.296 DM auszugehen ist. Zur Überprüfung der Angemessenheit der
Gesellschafter-Geschäftsführervergütung ist zu beachten, dass die Gesamtbezüge im
Rahmen der Kienbaum-Gehaltsstrukturuntersuchung und damit auch die Werte laut
Tabelle 7 neben dem Grundgehalt lediglich variable Vergütungsbestandteile wie
Tantiemen erfassen. Betriebliche Zusatzleistungen wie geldwerte
Nutzungsmöglichkeiten und Ruhegeldzusagen werden nicht berücksichtigt. Entgegen
der Vorgehensweise des Beklagten ist damit bei der Angemessenheitsprüfung nicht von
Gesamtbezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers i. H. v. 424.449,72 DM
auszugehen. Vielmehr sind von diesem Wert die Beträge "Direktversicherung" (3.400
DM), "KFZ-Nutzung" (21.079,80 DM) und "Fahrtkostenerstattung" (1.924,92 DM)
abzuziehen; damit ist für die Angemessenheitsprüfung ein maßgebliches
Gesellschafter-Geschäftsführergehalt von 398.045 DM zu Grunde zu legen. Da die
Abweichung zu dem als angemessen erachteten Gehalt von 397.296 DM nur sehr
geringfügig ist, ist der Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung wegen
Unangemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführergehälter nicht gerechtfertigt.
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Auch vor dem Hintergrund des BFH-Urteils vom 05.10.1994 (I R 50/94, BStBl II 1995,
549), wonach der Tantiemeanteil an den Gesamtbezügen in der Regel höchstens 25%
betragen darf, kommt im Streitfall nach Ansicht des Senats eine verdeckte
Gewinnausschüttung nicht in Betracht.
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Zwar ist der Anteil der gewinnabhängigen Vergütung i.H.v. 203.045 DM mit ca. 50 % an
den Gesamtbezügen verhältnismäßig hoch und weicht insoweit von dem durch den
BFH als angemessen anerkannten Verhältnis von Festvergütung zu gewinnabhängiger
Vergütung von 75% zu 25% ab. Hierbei ist jedoch zunächst zu beachten, dass die
Angemessenheit einer Gewinntantieme anhand derjenigen Umstände und Erwägungen
zu beurteilen ist, die im Zeitpunkt der Tantiemezusage vorlagen bzw. angestellt wurden.
Denn sobald eine Tantieme einmal wirksam zugesagt worden ist, ist die Gesellschaft i.
d. R. an die Zusage gebunden; sie kann sich jedenfalls nicht allein deshalb von ihr
lösen, weil der Gewinn unerwartet stark angestiegen ist und demzufolge die Höhe der
geschuldeten Tantieme die ursprünglichen Vorstellungen der Parteien überschreitet. In
einem solchen Fall ist ein Festhalten an der Tantiemeverpflichtung i. d. R. nicht durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (BFH, Urteil vom 10.07.2002 I R 37/01, Der
Betrieb 2003, 20). Angaben über die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusage der
gewinnabhängigen Vergütung im Dezember 1990 fehlen hier und sind auch durch den -
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insoweit die Darlegungs- und Beweislast tragenden - Beklagten nicht vorgebracht
worden. Allerdings ergibt sich aus einer Übersicht in der Betriebsprüferhandakte, dass
zwar im Jahre 1991 überhaupt keine Tantieme ausgezahlt wurde, seit dem Jahre 1992
der Tantiemeanteil an der Gesamtvergütung aber durchweg über 25% lag. Auf die
Frage, ob diese Entwicklung möglicherweise einen Rückschluss auf die Vorstellung der
Parteien bei Vereinbarung der Tantieme (zu Lasten der Klägerin) zulässt, kommt es hier
allerdings nicht an. Denn zum einen ist hier die durchweg gute Ertragslage der Klägerin
möglicherweise ein Umstand, der ausnahmsweise auch unter Zugrundelegung des
BFH-Urteils vom 05.10.1994 einen höheren Tantiemeanteil an der Gesamtvergütung
rechtfertigt. Vor allem ist aber nach Ansicht des Senats an der Rechtsprechung des
BFH, wonach der Tantiemeanteil an den Jahresgesamtbezügen höchstens 25%
betragen darf, nicht festzuhalten.
Nach Ansicht des Senats kommt es ausschließlich darauf an, ob die Gesamtausstattung
des Geschäftsführers insgesamt noch als angemessen angesehen werden kann, was
im Streitfall - wie oben ausgeführt - zu bejahen ist. Eine Begrenzung der Tantieme auf
25 % wird in Übereinstimmung mit dem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg
vom 08.03.2001 (6 K 131/98, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2001, 851) für
nicht zutreffend erachtet (so auch bereits ausführlich der erkennende Senat, Urteil vom
11.02.2003 6 K 6898/00, EFG 2003, 1036).
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Nach Ansicht des Senats trägt die Rechtsprechung des BFH insoweit nicht in
ausreichendem Maße dem Umstand Rechnung, dass gewinnabhängige Vergütungen
auch im Fremdverhältnis in den letzten Jahren eine immer größere Bedeutung
bekommen haben. So weist auch Tänzer in seiner Darstellung in GmbH-Rundschau
1996, 42 ff. unter 3. ausdrücklich darauf hin, dass auf Grund der von ihm gewonnenen
Markterfahrungen ein Erfahrungssatz, dass bei normaler Gewinnsituation die Tantiemen
höchstens 25 % und die Festbezüge mindestens 75 % der Gesamtbezüge betragen
sollten, nicht bestätigt werden könne. Es könne betriebswirtschaftlich durchaus sinnvoll
sein, den Geschäftsführer in höherem Maße am Unternehmenserfolg durch einen
größeren, variablen Anteil seiner Vergütung teilnehmen zu lassen. Eine derartige
Situation ist nach Ansicht des Senats auch im Streitfall gegeben. So ist die
außerordentlich gute Ertragslage der Klägerin maßgeblich auf den persönlichen
Arbeitseinsatz ihres Gesellschafter-Geschäftsführers zurückzuführen. Um den
Geschäftsführer zu entsprechenden Arbeitsleistungen zu motivieren, ist es durchaus
vorstellbar, dass eine GmbH auch im Fremdverhältnis einen höheren variablen
Vergütungsbestandteil zugesagt hätte.
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Eine Begrenzung der Tantieme auf 25 % der Gesamtbezüge führt zudem zu dem
seltsamen Ergebnis, dass der Prozentsatz, mit dem ein Geschäftsführer in Form der
Tantieme am Unternehmenserfolg teilhaben soll, sinken müsste, je erfolgreicher der
Geschäftsführer ist und der Geschäftsführer dann - bei gleich bleibendem Festgehalt -
am Unternehmenserfolg im Ergebnis immer weniger partizipiert. Dies führt nach
Eindruck des Senats in der Praxis vermehrt dazu, dass möglichst hohe Festgehälter
vereinbart werden, um dann entsprechend hohe Tantiemen zusätzlich zahlen zu
können. Damit werden letztlich unter dem Deckmantel der Festgehälter
Gewinnauszahlungen vorgenommen (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom
11.02.2003, a.a.O.). Sinkt der Gewinn dann in einem Folgejahr erheblich und war das
Festgehalt vorher nicht entsprechend angepasst worden, so führt dies möglicherweise
dazu, dass das zuständige Finanzamt dann verdeckte Gewinnausschüttungen wegen
Unangemessenheit der Geschäftsführerausstattung ansetzt.
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Auch die jüngere Rechtsprechung des BFH spricht dafür - worauf auch in den beiden
oben zitierten Urteilen des erkennenden Senats und des Finanzgerichts Baden-
Württemberg hingewiesen wird -, dass eine starre Begrenzung der Relation auf 25 zu 75
nicht mehr aufrechterhalten wird. So hat der BFH in seinem Beschluss vom 19.02.1999
(I B 42/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 974) darauf
abgestellt, dass es unschädlich sei, wenn nach den im Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses erkennbaren Umständen die Tantieme zwar in einzelnen Jahren
25 % der Jahresgesamtbezüge deutlich übersteige, der bezeichnete Prozentsatz aber,
bezogen auf die durchschnittlich zu erwartenden Tantiemen und Jahresgesamtbezüge,
nicht überschritten werde. Eine derartige Modifikation ist aber nicht mehr praktikabel, da
die durchschnittlich zu erwartenden Tantiemen und Jahresgesamtbezüge gerade bei
schwankenden Ergebnissen nicht vorhersehbar sind.
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Die Revision ist zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und
zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH
erforderlich ist, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO.
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Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuerbeträge, der gem. § 47 Abs. 2 KStG
festzustellenden Beträge und der geänderten Teilbeträge des verwendbaren
Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Aufteilung der
Kostenentscheidung nach Zeitabschnitten war wegen der Einschränkung des
Klägerantrags in der mündlichen Verhandlung vom 19.08.2003 geboten.
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