Urteil des FG Düsseldorf vom 02.03.2006

FG Düsseldorf: asthma bronchiale, innere medizin, richterliche rechtsfortbildung, medizinische indikation, therapie, steuerfestsetzung, krankheitskosten, steuerberechnung, vollstreckung, einspruch

Finanzgericht Düsseldorf, 11 K 2589/05 E

Datum:

02.03.2006

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

11. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

11 K 2589/05 E

Tenor:

Der Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 13. September 2005 wird

insoweit geändert, dass bei der Steuerfestsetzung außergewöhnliche

Belastungen in Höhe von 7.292,00 EUR abzüglich der zumutbaren

Eigenbelastung berücksichtigt werden. Die Steuerberechnung wird dem

Beklagten übertragen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Rechtsstreites.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für

notwendig erklärt.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch

Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages

abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der

Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Tatbestand:

Streitig ist, ob Aufwendungen für das Fällen von 67 Birken im November 2003 auf Grund

einer Birkenpollenallergie der Tochter des Klägers als außergewöhnliche Belastungen

i. S. d. § 33 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Steuerfestsetzung zu

berücksichtigen sind.

In seiner Einkommensteuererklärung machte der mit seiner Ehefrau zusammen

veranlagte Kläger Aufwendungen in Höhe von 7.716,00 EUR als Krankheitskosten

geltend.

Mit Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 6. April 2004 setzte der Beklagte die

Einkommensteuer des Klägers und seiner mit ihm zusammen veranlagten Ehefrau auf

44.448,00 EUR fest. Bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte er die geltend

gemachten Krankheitskosten nicht. Zur Begründung berief er sich darauf, dass die

Entfernung von Allergie auslösenden Stoffen nur dann als außergewöhnliche Belastung

berücksichtigt werden könne, wenn durch diese eine Gesundheitsgefährdung (z. B.

Formaldehyd) ausgehe und sich diese in der Wohnung befänden. Da durch die Birken

keine Gesundheitsgefährdung ähnlich dem Formaldehyd ausgehe und sich diese nicht

in der Wohnung befänden, könnten die Aufwendungen für das Entfernen der Birken

nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.

Gegen diesen Einkommensteuerbescheid legten der Kläger und seine Ehefrau

Einspruch ein. Zur Begründung des Einspruchs beriefen sich die Einspruchsführer

darauf, dass die Tochter des Klägers, ,an allergischem Asthma-Bronchiale leide, das

durch eine Birkenpollenallergie verursacht werde. Seit dem Jahre 2001 sei sie beim Arzt

für Innere Medizin und u.a. in Behandlung. Durch die verschiedenen

Therapiemaßnahmen wie Hyposensibilisierungsbehandlungen und anti-asthmatische

Therapie sei kein befriedigendes Ergebnis erzielt worden. Der Krankheitsverlauf sei

insbesondere durch die auf dem Wohnsitzgrundstück befindlichen Birken negativ

beeinflusst worden. Die vom Arzt angeordnete Therapie wie Schutz vor Birkenpollen

und Stoßlüften der Zimmerräume sei nicht möglich gewesen, da sich die Birken im

unmittelbaren Lebensraum der Tochter befunden hätten. Die Birken hätten gefällt

werden müssen, um eine konkrete Gesundheitsgefährdung zu entfernen. Zum

Nachweis für diese Behauptung reichten der Kläger und seine Ehefrau ein

fachärztliches Attest des Arztes für Innere Medizin u.a. vom 10. Juni 2004 ein, aus dem

sich u. a. ergibt, dass sich die Tochter seit dem 3. Quartal 2001 in seiner fachärztlichen

Behandlung befinde. Die Patientin leide an allergischem Asthma-Bronchiale und

nachgewiesener Birkenpollenallergie. Es sei eine extrem hohe Konzentration von

Antikörpern gegen Birke nachweisbar und es handele sich somit um eine massive

Allergie, die einer Therapie bedürfe. Hyposensibilisierungsmaßnahmen und eine

fachgerechte anti-asthmatische Therapie gemäß den Empfehlungen der Deutschen

Atemwegsliga hätten keine eindeutige Besserung erbracht. Die körperliche

Leistungsfähigkeit sei weiterhin eingeschränkt. Den Eltern sei bereits 2001 das Fällen

sämtlicher Birken, die in der Nähe stehen und auf die sie Zugriff haben, empfohlen

worden. Hierbei handele es sich um eine eindeutig medizinisch notwendige Maßnahme

i. S. d. Allergenkarenz, die bei jedem allergischen Krankheitsbild, insbesondere bei

schweren Asthmaformen, durchgeführt werden sollte. Außerdem reichten die

Einspruchsführer die Rechnung der Firma GmbH über das Fällen der Birken und

Weiden mit einem Gesamtrechnungsbetrag von 7.502,88 EUR ein. Ferner reichten der

Kläger und seine Ehefrau einen Lageplan des Grundstücks ein, auf den Bezug

genommen wird.

Nachdem der Beklagte erstmals mit Schreiben vom 15. Februar 2005 die Auffassung

vertreten hatte, dass die Vorlage eines zeitlich vor den Aufwendungen erstellten amts-

oder vertrauensärztlichen Attests notwendig sei, um die Aufwendungen für das Fällen

der Birken als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen, vertraten die

Einspruchsführer die Auffassung, dass im Streitfall ein Ausnahmefall vorliege, in dem

auch ein nachträglich erstelltes amtsärztliches Attest zuzulassen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Mai 2005 wurde der Einspruch als unbegründet

zurückgewiesen. Zur Begründung berief sich der Beklagte u. a. darauf, dass ein vor

Durchführung der Maßnahme ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten

erforderlich sei, aus dem sich die medizinische Notwendigkeit der betreffenden

Maßnahme klar ergebe. Außerdem sei äußerst zweifelhaft, inwieweit eine nachträgliche

amtsärztliche Begutachtung überhaupt noch zu beurteilen vermöge, dass das Fällen der

Birken im Kalenderjahr 2003 medizinisch notwendig und damit zwangsläufig gewesen

sei. Denn nachweislich der beigefügten Bescheinigung des behandelnden Arztes seien

die üblichen Behandlungsmethoden, wie z. B. Hyposensibilisierungsbehandlungen

auch noch in den Kalenderjahren 2003 und 2004, also nach der in Frage stehenden

Maßnahme durchgeführt worden. Der behandelnde Arzt habe das Fällen sämtlicher

Birken auch lediglich "empfohlen" und als "medizinisch notwendige Maßnahme"

erachtet, "die bei jedem allergischen Krankheitsbild, insbesondere bei schweren

Asthmaformen durchgeführt werden sollte". Aus diesen Formulierungen ergebe sich

jedoch nicht, dass das Fällen sämtlicher Birken im konkreten Einzelfall zwangsläufig

und nachweislich unabdingbar notwendig gewesen sei.

Der Kläger hat am 21. Juni 2005 Klage erhoben.

Zur Begründung der Klage reichte der Kläger eine amtsärztliche Bescheinigung der

Amtsärztin des Kreises Frau Dr. A vom 4. August 2005 ein. Aus dieser Bescheinigung

ergibt sich u. a., dass die Tochter an einer schweren nachgewiesenen

Birkenpollenallergie leide. Zu den Behandlungsmaßnahmen gemäß den Empfehlungen

der Deutschen Atemwegsliga gehörten neben Hyposensibilisierungsmaßnahmen und

medikamentöser Therapie, die bereits fachgerecht durchgeführt worden seien, auch

sog. Karenzmaßnahmen (Beseitigung bzw. Verminderung allergieauslösender

Substanzen). Im vorliegenden Fall sei dies durch das Fällen der zahlreichen Birken auf

dem elterlichen Grundstück geschehen. Um einen längerfristigen und dauerhaften

Erfolg der weiteren Therapien zu gewährleisten, sei eine derartige Maßnahme dringend

erforderlich. Wegen der weiteren Einzelheiten der amtsärztlichen Bescheinigung wird

auf Blatt 30 der FG-Akte Bezug genommen.

Der Kläger ist der Ansicht, dass die Berücksichtigung des nach Durchführung der

Maßnahme erstellten Attestes nicht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

widerspreche. Denn der Bundesfinanzhof habe von dem Erfordernis, ein Attest vor

Durchführung der Maßnahmen zu erstellen, eine Ausnahme insbesondere dann

zugelassen, wenn die Notwendigkeit eines solchen Attestes dem Steuerpflichtigen nicht

bekannt gewesen sei und nach den Umständen des Einzelfalls auch nicht bekannt

gewesen sein musste. Die von dem Beklagten angeführten Urteile der einzelnen

Finanzgerichte seien mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar. In den Urteilen sei

es im Wesentlichen um die Frage gegangen, ob die Aufwendungen für Gegenstände

des täglichen Gebrauchs (Staubsauger, Schlafzimmer, Ergometer) als

außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen seien.

Auch aus den Anleitungen der Finanzverwaltung zum Ausfüllen des Mantelbogens der

Einkommensteuererklärung ergäben sich keine Hinweise auf die Notwendigkeit eines

amtsärztlichen Attestes vor Durchführung der Maßnahme.

Durch Änderungsbescheid vom 13. September 2005 wurde die

Einkommensteuerfestsetzung für 2003 aus Gründen, die den Streitgegenstand nicht

betreffen, geändert.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

1. den Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 13. September 2005 insoweit

zu ändern, dass bei der Steuerfestsetzung außergewöhnliche Belastungen in

Höhe von 7.292,00 EUR abzüglich der zumutbaren Eigenbelastung

berücksichtigt werden,

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig

zu erklären,

3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung seines Antrags beruft sich der Beklagte auf die

Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er darauf hin, dass zur Abgrenzung von

Krankheitskosten einerseits und gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten für

den Bereich der allergischen Krankheiten bereits verschiedene Urteile ergangen seien.

So weise das Finanzgericht Köln in seinem Urteil vom 25. Juni 2003 7 K 7879/99, EFG

2003, 1701 ausdrücklich darauf hin, dass ein amts- oder vertrauensärztliches Attest, das

vor Tätigung der Aufwendungen erstellt worden sei, erforderlich sei für die Anerkennung

von medizinischen Hilfsmitteln im weiteren Sinne. Das Fällen von Bäumen sei keine

typische krankheitslindernde Maßnahme und werde ebenfalls von "Nichtkranken"

durchgeführt (z. B. zur Gartengestaltung oder zur Vermeidung von allgemeinen

Verunreinigungen im Wohnbereich durch Pollenflug).

In der mündlichen Verhandlung vom 2. März 2006 wurde durch die Vernehmung der

Sachverständigen Frau Dr. A Beweis darüber erhoben, ob durch die gefällten Birken im

Jahr 2003 eine konkrete Gesundheitsgefährdung für die Tochter des Klägers bestand,

die eine Abholzung unerlässlich machte. Wegen der Einzelheiten der Beweisaufnahme

wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 2. März 2006 Bezug

genommen.

Zwischen den Beteiligten wurde in der mündlichen Verhandlung Einigkeit darüber

erzielt, dass der auf die Beseitigung der Birken entfallende Aufwand mit 7.079,35 EUR

zu veranschlagen ist. Hinzu kommen die Kosten für die Brille in Höhe von 212 EUR.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat zu Unrecht die geltend gemachten Aufwendungen für die Beseitigung

der Birken nicht als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG

berücksichtigt.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem

Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden

Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher

Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen sind

in diesem Sinne zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen,

tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit sie den Umständen

nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (vgl. § 33 Abs.

2 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die vorstehend aufgezählten

Gründe von außen derart auf die Entschließung des Steuerpflichtigen einwirken, dass er

ihnen nicht auszuweichen vermag. Entscheidend ist, ob das Ergebnis, dessen Folge die

Aufwendungen sind, für den Steuerpflichtigen zwangsläufig war (vgl. BFH-Urteil vom

19. Mai 1995 III R 12/92, BFHE 178, 207, BStBl II 1995, 774).

Nach der Rechtsprechung des BFH sind Krankheitskosten in der Regel gemäß § 33

EStG steuermindernd zu berücksichtigen.

eindeutig und unmittelbar nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen

können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangt der

BFH jedoch seit der Entscheidung vom 14. Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54,

BStBl II 1980, 295 in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich ein vor der Behandlung

ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten bzw. Attest, aus dem sich die

medizinische Notwendigkeit der betreffenden Maßnahme klar ergibt (vgl. BFH-Urteil

vom 3. März 2005 III R 64/03, BFH/NV 2005, 1286). Dies hat der BFH u. a. für Heilkuren

(BFH-Urteil vom 8. Juli 1994 III R 48/93, BFH/NV 1995, 24), Ayur-Veda-Behandlungen

(BFH-Urteil vom 1. Februar 2001 III R 22/00, BFHE 195,144, BStBl II 2001, 543),

Unterbringungen in einer sozialtherapeutischen Wohngruppe (BFH-Urteil vom 21. April

2005 III R 45/03, BFHE 209, 365, BStBl II 2005, 602), Behandlungskosten bei Lese- und

Rechtschreibschwäche (BFH-Urteil vom 3. März 2005 III R 64/03, BFH/NV 2005, 1286)

und bei Asbestbeseitigung (BFH-Urteil vom 9. August 2001 III R 6/01, BFHE 196, 492,

BStBl II 2002, 240) entschieden. Der BFH begründet dies damit, ein vor der

Durchführung der Maßnahme erstelltes Gutachten der zuständigen amtlichen Stellen sei

unentbehrlich, da es den Finanzgerichten und Finanzbehörden nicht möglich sei, ohne

sachkundige, Unvoreingenommenheit verbürgende Unterstützung anhand objektiver

Kriterien über die Notwendigkeit und damit die Zwangsläufigkeit einer

Sanierungsmaßnahme zu entscheiden. Die Nachweise in dieser qualifizierten Weise zu

führen, sei unverzichtbar, um die Inanspruchnahme ungerechtfertigter Steuervorteile zu

Lasten der Allgemeinheit zu verhindern, mit der im besonderen Maße bei

Aufwendungen zu rechnen sei, die ihrer Art nach auch deshalb getätigt werden, um

Krankheiten lediglich vorzubeugen (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 2001 III R 6/01,

BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240).

Ein nachträglich erstelltes amtsärztliches Gutachten hat der BFH bisher nur in zwei

Ausnahmenfällen genügen lassen. Zum einen wenn vom Steuerpflichtigen nicht

erwartet werden konnte, dass er die Notwendigkeit der vorherigen amtsärztlichen

Begutachtung kennen konnte, weil der BFH erstmals ein derartiges Erfordernis für

bestimmte Aufwendungen aufgestellt hat (BFH-Urteil vom 1. Februar 2001 III R 22/00,

BFHE 195,144, BStBl II 2001, 543). Diese Ausnahme ist jedoch nicht so zu verstehen,

dass ein nachträglich erstelltes Gutachten immer schon dann ausreicht, wenn der BFH

zu einer bestimmten Behandlungsmethode noch nicht Stellung genommen hat. Das

Erfordernis einer vorherigen Begutachtung gilt stets, wenn der Steuerpflichtige deren

Notwendigkeit erkennen konnte; es kann nur davon abgesehen werden, wenn er dazu

nicht in der Lage war (BFH-Urteil vom 21. April 2005 III R 45/03, BFHE 209, 365, BStBl

II 2005, 602). Zum anderen hat der BFH ein nachträgliches Attest zugelassen, wenn auf

Grund der besonderen Verhältnisse in den neuen Bundesländern in einer

Übergangsphase ein unverschuldeter Beweisnotstand bestand (BFH-Urteil vom 2. April

1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613).

Ein derartiges vor Durchführung der Beseitigung der Birken erstelltes Gutachten eines

Amtsarztes liegt im Streitfall nicht vor. Der Beklagte hatte ein derartiges Gutachten

erstmals mit Schreiben vom 15. Februar 2005 angefordert.

Ob im Streitfall von dem Steuerpflichtigen erwartet werden konnte, dass er die

Notwendigkeit erkennen musste, im Vorhinein eine Begutachtung durch eine amtliche

Stelle vornehmen zu lassen, weil der BFH dies in seinem Urteil vom 9. August 2001 III R

6/01, BFHE 196, 492, BStBl II 2002, 240 für einen Fall von Asbestsanierung gefordert

hatte, kann der Senat offen lassen. Denn der Senat teilt die Auffassung des BFH, dass

derartige Aufwendungen wie die Kosten für das Fällen der Birken nur dann als

außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen seien, wenn das Gutachten vor

Durchführung der Maßnahme erstellt worden ist, nicht. Dem Wortlaut des § 33 EStG läst

sich eine derartige Nachweispflicht nicht entnehmen. In § 64 EStDV ist nur geregelt,

dass die zuständigen Gesundheitsbehörden auf Verlangen des Steuerpflichtigen die für

steuerliche Zwecke erforderlichen Gesundheitszeugnisse, Gutachten oder

Bescheinigungen auszustellen haben. Bezüglich des Zeitpunktes der Ausstellung

enthält § 64 EStDV keine Regelung. Der BFH geht zwar zu Recht davon aus, dass § 33

EStG bezüglich der Art des Nachweises der außergewöhnlichen Belastungen in

bestimmten Fällen ergänzungsbedürftig ist und dass insoweit eine Gesetzeslücke

vorliegt. Eine richterliche Rechtsfortbildung, die über den Gesetzeswortlaut zum

Nachteil des Steuerpflichtigen hinausgeht, ist nach Ansicht des Senates jedoch nur

insoweit zulässig, wie sie unbedingt notwendig ist, um die Inanspruchnahme

ungerechtfertigter Steuervorteile zu Lasten der Allgemeinheit zu verhindern. Der Zweck,

die Inanspruchnahme ungerechtfertigter Steuervorteile zu Lasten der Allgemeinheit zu

verhindern, kann jedoch auch durch ein nachträgliches Attest erreicht werden.

Allerdings mindert eine etwaige durch den Zeitablauf erschwerte

Beweismittelbeschaffung nicht die Anforderungen an den dem Kläger obliegenden

Nachweis der Notwendigkeit der durchgeführten Maßnahme (vgl. BFH-Urteil vom 30.

Juni 1998 III R 110/93, BFH/NV 1998, 1480). Durch die Rechtsprechung des BFH zur

Notwendigkeit eines vor Durchführung der Maßnahmen ausgestellten amtsärztlichen

Gutachtens wird der Anwendungsbereich des § 33 EStG zu Lasten des

Steuerpflichtigen ohne zwingenden Grund eingeschränkt.

Der Senat ist auf Grund der amtsärztlichen Bescheinigung von Frau Dr. A und ihrer

Aussage in der mündlichen Verhandlung davon überzeugt, dass das Fällen der Birken

im November 2003 wegen der Birkenpollenallergie der Tochter des Klägers und ihres

allergischen Asthmas medizinisch notwendig war. Frau Dr. A hat in der mündlichen

Verhandlung noch einmal bestätigt, dass es dringend erforderlich gewesen sei, die

zahlreichen Birken zu beseitigen. Das Fällen der Birken sei die sich zu allererst

anbietende Maßnahme zur Minderung der Birkenpollenallergie gewesen. Das Fällen

der Birken sei notwendig gewesen, um einen längerfristigen und dauerhaften Erfolg der

weiteren Therapien zu gewährleisten. Die Amtsärztin hat darüber hinaus auch für den

Senat nachvollziehbar dargelegt, warum sie in der Lage war, im August 2005 zu

beurteilen, dass das Fällen der Birken im November 2003 medizinisch notwendig war.

Die von der Amtsärztin ihrer Entscheidung zu Grunde gelegten Lungenfunktionstests

der Tochter des Klägers waren im September und Dezember 2001, September 2002

und September 2003 durchgeführt worden und lagen somit vor dem Fällen der Birken im

November 2003.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtordnung (FGO).

Die Übertragung der Steuerberechnung auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz

2 FGO.

Die Revision war wegen der Abweichung von der ständigen Rechtsprechung des BFH

gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155

FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.