Urteil des FG Düsseldorf vom 11.08.2003

FG Düsseldorf: stille reserven, nahestehende person, betriebsgesellschaft, realisierung stiller reserven, vorzeitige kündigung, stillen, einzelfirma, unternehmen, buchwert, kaufpreis

Finanzgericht Düsseldorf, 7 K 1200/02 G,F

Datum:

11.08.2003

Gericht:

Finanzgericht Düsseldorf

Spruchkörper:

7. Senat

Entscheidungsart:

Urteil

Aktenzeichen:

7 K 1200/02 G,F

Tenor:

Es wird festgestellt, dass mit der Übertragung der betrieblichen

Wirtschaftsgüter der Einzelfirma der Klägerin einschließlich des

Geschäftswertes auf die "S-GmbH" gemäß Unternehmenskaufvertrag

vom 01.09.1997 in Höhe der Beteiligungsquote des Sohnes eine

Entnahme aus der Einzelfirma der Klägerin vorliegt, deren Wert 40 %

des Betrages der auf die "S-GmbH" übergehenden stillen Reserven

entspricht.

Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.

Die Revision wird zugelassen.

T a t b e s t a n d:

Die Klägerin war Inhaberin der Einzelfirma "M". Durch notariell beurkundeten Vertrag

vom 27.08.1997 gründete sie zusammen mit ihrem Sohn "I" die "S-GmbH". Am

Stammkapital der GmbH sind die Klägerin zu 60 % und der Sohn zu 40 % beteiligt. Mit

Vertrag vom 01.09.1997 veräußerte die Klägerin alle Aktiva mit Ausnahme des

betrieblichen Grundbesitzes und alle Passiva der Einzelfirma an die GmbH. Gemäß § 2

des Kaufvertrages war Gegenstand des Verkaufs auch die Handelsfirma "M". Der

Kaufpreis betrug 1.508.835,38 DM und entsprach dem Buchwert der übertragenen

Wirtschaftsgüter. Von den Aktiva des Einzelunternehmens laut Bilanz zum 31.08.1997

in Höhe von 1.820.653 DM entfielen auf die Grundstücke 71.389 DM. Die

Verbindlichkeiten einschließlich Rückstellungen betrugen zum 31.08.1997 250.428 DM.

Bei der zurückbehaltenen Immobilie handelte es sich um eine gewerblich genutzte

Fläche, die nach den Bedürfnissen des Betriebes angelegt und ausgestattet war. Auf

dem Grundstück befinden sich Bürogebäude, Werkstatt, Produktionshalle, Lagerflächen,

Hofanlage und Lagerhalle. Die GmbH mietete das Grundstück in einer Größe von ca.

2.500 qm von der Klägerin bis zum 31.12.2006.

Der Beklagte vertrat aufgrund der Feststellungen einer bei der Klägerin durchgeführten

steuerlichen Außenprüfung die Ansicht (Bericht vom 06.11.2000), in Höhe der

Beteiligungsquote des Sohnes von 40 % liege eine Entnahme vor, auf Grund deren die

anteiligen stillen Reserven der beweglichen Wirtschaftsgüter in Höhe von 36.000 DM

und des Firmenwertes von 180.000 DM zu versteuern seien. Auf die Berechnung in der

Anlage zum BP-Bericht wird insoweit Bezug genommen. Zwischen dem

Besitzunternehmen der Klägerin und der GmbH bestehe eine Betriebsaufspaltung. Die

Anteile des Sohnes an der GmbH gehörten nicht zum Betriebsvermögen der

Besitzgesellschaft.

Gegen den aufgrund der Betriebsprüfung geänderten Gewinnfeststellungs- und

Gewerbesteuermessbescheid hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage

erhoben.

Sie trägt vor:

Der Beklagte stütze sich zu Unrecht auf das BMF-Schreiben vom 22.01.1985. Dieses

betreffe Einbringungsfälle, die nicht § 20 UmwStG unterworfen seien. Vorliegend sei

jedoch eine Bargründung der GmbH erfolgt. Das BMF-Schreiben gehe am Gesetz

vorbei von einem quasi entnahmeähnlichen Tatbestand unter dem Aspekt der

Gefährdung der Besteuerung stiller Reserven aus. Eine Entnahme ohne

Entnahmehandlung gebe es jedoch nicht. Im übrigen hätten die Anteile des Sohnes zu

keiner Zeit zum Betriebsvermögen der Einzelfirma gehört. Der BFH habe sich von der

Auffassung des BMF distanziert. Der Geschäftswert verbleibe beim Einzelunternehmen

und werde der GmbH nur für die Dauer der Pachtzeit zur Nutzung überlassen. Sowohl

der originäre als auch der derivative Geschäftswert sei nicht selbständig verkehrsfähig.

Er könne weder entnommen noch für sich allein veräußert werden. Auch seien keine

geschäftswertbildenden Faktoren in nennenswertem Umfang auf die GmbH

übergegangen. Die übergegangenen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe im Wert von rund

1,1 Mio. DM enthielten typischerweise keine stillen Reserven. Die Maschinen im

Buchwert von rd. 40.000 DM seien handelsübliche Gerätschaften ohne besonderes

Know-how. Ohne die in der Immobilie verkörperten Produktionsmöglichkeiten könnte

die GmbH kaum eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen. Ohne das

Pachtverhältnis müsste sie den Betrieb am derzeitigen Standort einstellen und nach

geeigneten Produktionsflächen und -stätten suchen, was einen Investitionsaufwand von

2 Mio. bis 2,5 Mio. DM erfordere. Die Bewertung der anteiligen Entnahme des

Geschäftswertes durch den Beklagten sei unzutreffend. Angesichts der nur auf zehn

Jahre angelegten Nutzungsüberlassung liege der Geschäftswert allein bei der Klägerin.

Die Wertermittlung durch den Beklagten verkenne, dass kein geschlossener Betrieb

übergegangen sei. Auch habe der Beklagte sich nicht damit auseinander gesetzt,

weshalb bei dem Sohn keine Steuerverhaftung gegeben sei. Dieser sei zu 40 % an der

GmbH beteiligt; im Hinblick auf § 17 EStG sei von einer wesentlichen Beteiligung auch

nach alter Rechtslage auszugehen.

Die Klägerin beantragt,

den Gewerbesteuermessbescheid 1997 vom 08.12.2000 und den Bescheid

über die gesonderte Gewinnfeststellung 1997 vom 09.11.2000, beide

in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 05.02.2002, dahingehend

zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 216.000 DM gemindert

wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor:

Werde ein Einzelunternehmen durch echte Betriebsaufspaltung aufgeteilt und gehe ein

Teil des Betriebsvermögens zu Buchwerten auf die Betriebskapitalgesellschaft über, an

der auch ein Dritter als Nur-Betriebsgesellschafter beteiligt sei, liege eine Entnahme in

Höhe des auf die Beteiligung des Dritten entfallenden anteiligen Vermögenszuwachses

vor. Die GmbH-Anteile des Sohnes seien dessen Privatvermögen, die auf diese Anteile

entfallenden stillen Reserven nicht mehr betriebsvermögensverhaftet. Nach den

Grundsätzen des BFH-Urteils vom 16.04.1991 (BStBl II 1991,832), die auf den

vorliegenden Fall zu übertragen seien, liege hinsichtlich der in die GmbH eingelegten

Wirtschaftsgüter insoweit eine Entnahme vor. Der übertragene Geschäftswert führe zu

einer Gewinnerhöhung. Der Firmenwert sei ausdrücklich auf die GmbH übertragen

worden. Das Betriebsunternehmen habe mittels der übertragenen Wirtschaftsgüter auch

erhebliche Umsätze erzielt. Das unbewegliche Anlagevermögen sei ihm langfristig zur

Nutzung überlassen worden. Der Geschäftswert werde auch durch die Aufnahme des

Namens "M" in die Firmenbezeichnung der GmbH positiv mitbestimmt.

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

Der Senat entscheidet zunächst durch Zwischenurteil über den Grund nach § 99 Abs. 1

FGO. Zwischen den Beteiligten sind sowohl der Grund des Steueranspruchs des

Beklagten als auch dessen Höhe streitig. Die Frage, ob überhaupt durch die

Übertragung der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens der Klägerin ein

steuerpflichtiger Gewinn in Höhe des Anteils des Sohnes an der Betriebsgesellschaft

entstanden ist, ist entscheidungsreif. Hinsichtlich der Höhe des Gewinns sind weitere

Ermittlungen, ggf. durch Einholung eines Sachverständigengutachtens zum Firmenwert,

erforderlich.

Der Steueranspruch des Beklagten ist dem Grunde nach zu bejahen. Der Beklagte hat

zu Recht anteilige stille Reserven aufgrund der Übertragung von Wirtschaftsgütern des

Einzelunternehmens auf die GmbH gewinnerhöhend aufgelöst. Soweit die Klägerin

nach Bargründung der GmbH Teile des Betriebsvermögens ihrer Einzelfirma zum

Buchwert auf die GmbH übertragen hat, an der ihr Sohn mit 40 % beteiligt ist, besteht ein

Zwang zur anteiligen Realisierung stiller Reserven. Denn die Klägerin hat damit 40 %

des Betriebsvermögens ihrer Einzelfirma - mit Ausnahme des unbeweglichen

Anlagevermögens - für betriebsfremde Zwecke i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG

entnommen.

Wird ein bisher einheitliches gewerbliches Unternehmen in der Weise aufgeteilt, dass

ein Teil des Betriebsvermögens auf die Betriebsgesellschaft übertragen wird und

mindestens eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen beim nunmehrigen

Besitzunternehmen verbleibt, aber dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen

wird, handelt es sich, sofern die Voraussetzungen der persönlichen und sachlichen

Verflechtung zwischen den beiden Unternehmen - wie im Streitfall - erfüllt sind (BFH

vom 26.Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156,138, BStBl II 1989, 455; Schmidt, Komm.

zum Einkommensteuergesetz, 18. Aufl. 1999 § 15 Anm.802 ff.) um eine sog. echte

Betriebsaufspaltung. Die Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 22. 1. 1985 BStBl I

1985, 97) hat es in ständiger Praxis zugelassen, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter

von der Betriebsgesellschaft zu Buchwerten fortgeführt werden können, ohne dass stille

Reserven aufgedeckt werden. Rechtsprechung und Schrifttum sind dieser Praxis

überwiegend gefolgt (BFH vom 5. 12. 1993 XI R 58,59/92 BFHE 171,282, DStR

1993,1174; Schmidt aaO. § 15 Anm.877; Blümich/Stuhrmann § 15 EStG Rdnr. 639;

Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar, § 20 Tz. 43 und 45; Märkle BB

1994,831 ff.,835; zur Kritik vgl. u.a. Wassermeyer BB 1994,1 ff.,2; Fichtelmann GmbHR

1991,371).

Anders verhält es sich nach Auffassung der Verwaltung allerdings dann, wenn an der

neugegründeten Betriebsgesellschaft eine nahestehende Person beteiligt wird, die nicht

am Besitzunternehmen beteiligt ist und die kein Aufgeld für die übernommenen Anteile

an der Kapitalgesellschaft zu leisten hat (BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 97). Überträgt

die Besitzgesellschaft oder übertragen ihre Gesellschafter Anteile an der

Betriebsgesellschaft auf die nahestehende Person zu einem Kaufpreis, der niedriger ist

als der bei Veräußerung an einen fremden Dritten erzielbare Kaufpreis, so soll in Höhe

des Unterschiedsbetrages zwischen erzieltem und erzielbarem Kaufpreis eine

Entnahme aus dem Besitzunternehmen vorliegen. Gleichermaßen wird hiernach eine

Entnahme auch dann angenommen, wenn der Inhaber des Besitzunternehmens es der

nahestehenden Person ermöglicht, Anteile an der aus der Betriebsaufspaltung

hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die

niedriger als der Wert der Anteile ist. Es fehle dann zwar an einer unmittelbar auf die

Anteile bezogenen Entnahmehandlung. Eine Entnahme liege aber dennoch vor, weil

anderenfalls stille Reserven von den den Gesellschaftern der Besitzgesellschaft

gehörenden Anteilen auf Personen übergingen, bei denen sie nicht zum

Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehören und bei denen folglich ihre spätere

steuerliche Erfassung nicht sichergestellt sei.

Entsprechend hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 16. April 1991 (VIII R 63/87 BFHE

164,513, BStBl II 1991,832) eine Entnahme bejaht, wenn der Unternehmer des

Besitzunternehmens es einer nahestehenden Person ermöglicht hat, Anteile an der

Betriebskapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage zu erwerben, die niedriger ist

als der Wert der Anteile. Denn andernfalls gingen die in den Anteilen enthaltenen stillen

Reserven auf Personen über, bei denen sie nicht zum Betriebsvermögen der

Besitzgesellschaft gehörten mit der Folge, dass eine spätere steuerliche Erfassung der

stillen Reserven nicht gewährleistet sei (vgl. ebenso FG Münster vom 18. September

2001 1 K 8568/98 F EFG 2002,386).

In der Entscheidung vom 12. Mai 1993 (XI R 58,59/92 BFHE 171,282) hat der BFH

offengelassen, ob in den vorbezeichneten Fallkonstellationen der Auffassung der

Finanzverwaltung zu folgen ist. Mit Urteil vom 14. Januar 1998 (X R 57/93 BFH/NV

1998,1160) hat er die Ansicht der Verwaltung abgelehnt, soweit bei Begründung der

Betriebsaufspaltung keine steuerverhafteten Wirtschaftsgüter auf die

Betriebsgesellschaft übertragen werden (vgl. dazu i.e. Söffing Die Betriebsaufspaltung

S. 244 f.; Meyer-Scharenberg Steuergestaltung durch Umwandlung S. 90 f.; Fichtelmann

GmbHR 1991,369 ff.,372).

Vorliegend konnte es zwar zu einer Entnahme und Aufdeckung stiller Reserve infolge

der Übernahme von Anteilen an der GmbH durch die Klägerin selbst nicht kommen. Die

GmbH ist im Wege der Bargründung (vgl. § 5 Abs.1 des Gesetzes betreffend die

Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) neu gegründet worden. Die

Stammeinlagen wurden in bar geleistet. Sie befanden sich zu keinem Zeitpunkt im

Betriebsvermögen des von der Klägerin betriebenen Einzelunternehmens. Das

Stammkapital der GmbH ist nicht erhöht worden. Die der Betriebs-GmbH nur zur

Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter sind dem Besitzunternehmen der Klägerin

weiterhin als notwendiges Betriebsvermögen zuzurechnen (z.B. BFH-Urteile vom 08.

März 1989 X R 9/86, BFHE 156,443, BStBl II 1989, 714; vom 23. Januar 1991 X R

47/87, BFHE 163,460, BStBl II 1991, 405; Schmidt, aaO., § 15 Anm.873). Etwas anderes

gilt jedoch hinsichtlich des auf den Sohn der Klägerin entfallenden GmbH-Anteils von

40 %. Soweit der Sohn der Klägerin an der GmbH beteiligt ist und einzelne

Wirtschaftsgüter (des Umlauf- oder Anlagevermögens) des Besitzunternehmens an das

Betriebsunternehmen veräußert werden, in denen stille Reserven enthalten sind, sind

diese gewinnerhöhend aufzulösen. Denn die GmbH-Anteile des Sohnes sind kein

notwendiges Betriebsvermögen im Rahmen der Betriebsaufspaltung. Sie zählen zu

dessen Privatvermögen, so dass die auf diese Anteile entfallenden stillen Reserven

nicht mehr betriebsvermögensverhaftet sind (vgl. auch FG Münster vom 18. September

2001 1 K 8568/98 F EFG 2002, 386; i.E. ebenso Söffing Die Betriebsaufspaltung S. 245

f.; Blümich/Stuhrmann § 15 EStG Tz. 639; Märkle BB 1994,838). Etwas anderes ergibt

sich nicht aus den Urteilen des Bundesfinanzhofes vom 12. Mai 1993 (aaO.) und vom

14. Januar 1998 (aaO.), denn diesen Entscheidungen lagen andere Sachverhalte (keine

Übertragung von Wirtschaftsgütern, in denen stille Reserven enthalten waren) zugrunde.

Dass im Streitfall ein Anteilsverkauf durch den Sohn aufgrund der im Streitjahr

geltenden Fassung des § 17 EStG und auf Grund der Höhe seiner damaligen

Beteiligung nach § 17 EStG zu einem steuerpflichtigen Gewinn geführt hätte, ist für die

Beurteilung der hier zu entscheidenden Rechtsfrage irrelevant. Maßgeblich ist vielmehr,

dass die Klägerin durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die GmbH, die

entgeltlich zum Buchwert erfolgt ist, in Höhe der Beteiligung ihres Sohnes (Nur-

Betriebsgesellschafter) diesem die anteiligen stillen Reserven zugewendet hat. Dabei

handelt es sich um einen entnahmeähnlichen Vorgang, aufgrund dessen ein

entsprechender Gewinn zu versteuern ist.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist dabei auch der Geschäftswert einzubeziehen.

Der Geschäftswert ist derjenige Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den

Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen

Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt (BFH vom 27. März 1996 I R 60/95, BFHE 180,548,

BStBl II 1996, 576; Weber-Grellet in Schmidt, aaO., § 5 Rz. 221, m.w.N.). Er ist Ausdruck

der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen

Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden

Unternehmens gewährleistet erscheinen (BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 X R 57/93,

BFHE 185,230, DStR 1998, 887, 889). Angesichts dessen ist er unmittelbar mit dem

Betrieb als solchem verwoben, so dass er grundsätzlich nicht ohne diesen veräußert

oder entnommen werden kann (BFH vom 24. November 1982 I R 123/78, BFHE 137,59,

BStBl II 1983, 113, 114; BFH vom 14. Januar 1998 aaO.). Auch mit der Begründung

einer Betriebsaufspaltung, bei der wesentliche Betriebsgrundlagen des

Besitzunternehmens nur verpachtet werden, ist nicht notwendigerweise eine

Übertragung des Geschäftswerts auf das Betriebsunternehmen verbunden (BFH Urt.

vom 28. November 1962 II 165/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 170;

vom 28. Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158,97, BStBl II 1989, 982, unter 3.; vom 28. Juni

1989 I R 34/88, BFH/NV 1990, 264; vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164,246, BStBl

II 1991, 829; vgl. dazu Schmidt, aaO. § 15 Rz. 878; Tillmann, GmbHR 1989,49;

Schneeloch, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1991, 804, 805; Dehmer

Betriebsaufspaltung Tz. 1018 f.). Nach BFH vom 27. März 2001 (I R 42/00 BFHE

195,536, BStBl II 2001,771) ist allerdings die Zuordnung des Geschäftswerts von den

Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängig. Von der unzulässigen isolierten

Übertragung des Geschäftswerts ist danach der Fall zu unterscheiden, in dem ein

Unternehmen den Betrieb eines anderen ganz oder teilweise übernimmt und hierbei

geschäftswertbildende Faktoren von dem übertragenden Unternehmen auf das

übernehmende übergehen. Der Geschäftswert des übertragenden Unternehmens folge

dann denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden.

Dies gelte auch im Fall der Begründung einer Betriebsaufspaltung, da es auch dabei

denkbar sei, dass geschäftswertbildende Faktoren nach der Aufspaltung des bislang

einheitlichen Betriebs fortan nicht mehr dem fortbestehenden Besitzunternehmen,

sondern der neu gegründeten Betriebsgesellschaft zur Verfügung stehen und nur von ihr

sinnvoll genutzt werden können. In einer solchen Situation könne der Geschäftswert

zumindest dann auf die Betriebsgesellschaft übergehen, wenn diese ihrer Organisation

und Struktur nach eigenständig am Wirtschaftsleben teilnehmen kann und die

Nutzungsmöglichkeit der Betriebsgesellschaft auf Dauer angelegt ist und ihr nicht

vorzeitig entzogen werden kann (vgl. auch FG Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 2002

EFG 2003,240). Auch wenn bei einer Betriebsaufspaltung die Betriebsgesellschaft das

Betriebsgrundstück anmietet und ihr alle übrigen Wirtschaftsgüter zu Eigentum

übertragen werden, kann der Geschäftswert auf die Betriebsgesellschaft übergehen,

sofern er nicht allein auf bestimmten Eigenschaften des zurückbehaltenen

Betriebsgrundstücks beruht (vgl. BFH vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181,284,

BStBl II 1997, 44; Tillmann, GmbH-Rundschau 1989, 41, 49).

Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist von einem Übergang des

Geschäftswertes auf die Betriebsgesellschaft auszugehen. Diese hat alle betrieblichen

Wirtschaftsgüter des bisherigen Einzelunternehmens mit Ausnahme des Grundstücks

erworben und führt den früheren Einzelbetrieb fort. Auch der Firmenname ist

ausdrücklich mit übertragen worden. Dies entspricht der Regelung des § 22 Abs. 1

HGB, wonach die ausdrückliche Einwilligung zur Fortführung des Firmennamens

erforderlich ist. Hat der bisherige Unternehmer in die Fortführung der Firma eingewilligt,

geht grundsätzlich der Geschäftswert einschließlich Firma auf den Erwerber über,

soweit der Geschäftswert nicht auf die nur verpachteten Wirtschaftsgüter entfällt. Dies ist

hier gerade nicht der Fall. Verpachtet ist lediglich das Grundstück, dessen Wert

erheblich unter dem der übertragenen anderen Wirtschaftsgüter liegt. Zwar war es durch

seine Lage für den Betrieb des Unternehmens von Bedeutung. Die GmbH hat sich aber

die langfristige Nutzung gerade durch einen Pachtvertrag über zehn Jahre mit

Verlängerungsoption gesichert. Dass eine vorzeitige Kündigung oder eine

Nichtverlängerung des Pachtvertrages zu befürchten ist, ist weder vorgetragen noch

aufgrund der Eigentumsverhältnisse und Interessenlage von Verpächterin (Klägerin)

und Pächterin (GmbH) ersichtlich.

Die Kostenentscheidung bleibt dem Schlussurteil vorbehalten.

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.